En introduktion
Här presenteras skatterättens grunder på ett lättillgängligt sätt. I boken beskrivs hur det svenska skattesystemet är uppbyggt. Vidare behandlas olika skatteformer, med utgångspunkt från de viktigare, t.ex. inkomstskatt och moms.
| Skatterätt
Skatterätt
Christina Gyland Olof Jakobsson
Christina Gyland och Olof Jakobsson är båda knutna till Institutionen för handelsrätt på Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.
Skatterätt En introduktion Christina Gyland Olof Jakobsson
Boken är avsedd att användas på grundkurser vid universitet och högskolor. Den kan med fördel användas också av var och en som i sitt arbete eller för sin egen allmänbildning vill sätta sig in i den svenska skatterättens grunder. I den här upplagan har lag och praxis som gäller fr.o.m. beskattningsåret 2013 beaktats.
Tionde upplagan
10e uppl.
Art.nr 3920
www.studentlitteratur.se
978-91-44-09240-9_cover.indd 1
2013-06-19 13.12
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt Bonus Presskopias skolkopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Denna trycksak är miljöanpassad, både när det gäller papper och tryckprocess.
Art.nr 3920 ISBN 978-91-44-09240-9 Upplaga 10:1 © Författarna och Studentlitteratur 2013 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Printed by Holmbergs i Malmö AB, Sweden 2013
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 2
2013-07-03 10:19
Innehåll
Förord 9 K A P I T E L 1 Inledning 11
1.1 Skatter och avgifter i Sverige 12 1.1.1 Våra olika skatter 12 1.1.2 Våra avgifter 13 1.1.3 Den offentliga sektorns skatteintäkter 14 1.2 Olika typer av skatter 15 1.2.1 Direkta och indirekta skatter 16 1.2.2 Allmänna och speciella skatter 17 1.3 Skatterättens principer och källor 17 1.3.1 Skatterättens principer 17 1.3.2 Lagar på skatteområdet 18 1.3.3 Skatterättens källor och tolkning av skattelag 18 1.3.4 Skatterättens förhållande till andra lagar 21 K A P I T E L 2 Allmänt om inkomstbeskattningen 23
2.1 Översikt över IL 23 2.2 Några skatterättsliga begrepp och termer 26 2.3 Inkomstslagen 26 2.4 Underlaget för beskattningen 31 2.5 Inkomstbegreppet 34 2.6 Kostnadsbegreppet 35 2.6.1 Avdrag eller skattereduktion 36
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 3
3
2013-07-03 10:19
Innehåll
2.7 Skattskyldighetens omfattning 36 2.7.1 Fråga om rätt beskattningsår 36 2.7.2 Begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige 39 2.7.3 Vem är skattesubjekt? 39 2.8 Internationella frågor 40 2.9 Makars beskattning 42 K A P I T E L 3 Inkomst av tjänst 43
3.1 Ur arbetsgivarens perspektiv 43 3.2 Avgränsning av inkomstslaget 44 3.3 Intäkter i tjänst 45 3.3.1 Förmåner 45 3.4 Kostnader i tjänst 48 3.4.1 Utgifter som får dras av fullt ut 49 3.4.2 Arbetsresor 50 3.4.3 Övriga utgifter 51 3.5 Hobby 52 K A P I T E L 4 Inkomst av kapital 53
4.1 Fastighetsbeskattning 54 4.1.1 Privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter 54 4.1.2 Löpande beskattning av fastigheter 54 4.2 Allmänt om inkomstslaget kapital 56 4.2.1 Intäkter 57 4.2.2 Avdrag 57 4.2.3 Underskott 59 4.2.4 Kapitalförluster. Kvittningar, kvoteringar och begränsningar 59 4.2.5 Resultatet av inkomstslaget kapital 60 4.2.6 Principer i inkomstslaget kapital 60 4.3 Kapitalvinstbeskattningen 62 4.3.1 Avyttring av fastighet 62 4.3.2 Aktier 64 4.3.3 Övrig lös egendom 67
4
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 4
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
Innehåll
K A P I T E L 5 Inkomst av näringsverksamhet 69
5.1 Gränsdragning 70 5.2 Redovisning och beskattning 71 5.3 Näringsverksamhetens intäkter och kostnader 72 5.3.1 Intäkter 72 5.3.2 Kostnader 73 5.4 Värdering av tillgångar och skulder 74 5.4.1 Lager 74 5.4.2 Skulder 77 5.5 Värdeminskningsavdrag/avskrivningar 77 5.5.1 Inventarier 77 5.5.2 Fastigheter 80 5.5 Försäljning av näringsfastighet 82 5.6 Skattemässiga reserveringar 83 5.6.1 Periodiseringsfonder m.m. 83 K A P I T E L 6 Allmänna avdrag 85
6.1 Omfattning och karaktär 85 6.1.1 Privat pensionssparande 85 6.1.2 Periodiska understöd 86 6.1.3 Underskott i nystartad näringsverksamhet 87 6.1.4 Egenavgifter 87 K A P I T E L 7 Olika företagsformer 89
7.1 Beskattning av aktiebolag 89 7.1.1 Utdelning 90 7.1.2 Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar 93 7.1.3 Koncernbidrag 93 7.2 Egenföretagarens beskattning 93 7.2.1 Lön och inkomstuppdelning 94 7.2.2 Vad som inte hör till näringsverksamheten 94 7.2.3 Aktiv eller passiv näringsverksamhet 95
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 5
5
2013-07-03 10:19
Innehåll
7.2.4 Egenavgifter/löneskatt 96 7.2.5 Ytterligare reserveringsmöjligheter 96 7.3 Beskattning av handelsbolag 98 7.4 Fåmansföretag 99 7.4.1 De s.k. 3:12-reglerna 99 7.4.2 Begreppet fåmansföretag 103 7.4.3 Låneförbudet i aktiebolagslagen 104 K A P I T E L 8 Indirekta skatter 105
8.1 Mervärdesskatt 105 8.1.1 Momsens konstruktion 106 8.1.2 Kort historik 107 8.1.3 Skyldighet att redovisa moms 107 8.1.4 Beskattningsområdet 108 8.1.5 Om avdrag för ingående moms 109 8.1.6 Skattesatser 109 8.1.7 Redovisning av skatt 110 8.1.8 Mervärdesskatten och EU 110 8.2 Sociala avgifter m.m. 110 8.2.1 Socialavgifter och särskild löneskatt 110 8.2.2 Allmän pensionsavgift 111 8.3 Punktskatter 111 K A P I T E L 9 Skatt på egendom – fastighetsskatterna 113
9.1 Statlig fastighetsskatt och/eller kommunal fastighetsavgift 113 K A P I T E L 10 Skatteförfarandet 115
10.1 Taxeringsorganisationen 116 10.2 Utredningsarbetet 117 10.2.1 Underlag för skattebeslut 117 10.2.2 Skatteverkets utredningsbefogenheter 118 10.2.3 Beslut om skatt 119 10.2.4 Ändring av skattebeslut 119
6
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 6
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
Innehåll
10.2.5 Överklagande 120 10.2.6 Påföljder 121 10.3 Förhandsbesked 122 10.4 Skattebetalningar 122
Repetitionsfrågor 123 Litteratur 127 Sakregister 129
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 7
7
2013-07-03 10:19
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 8
2013-07-03 10:19
Förord
Denna kortfattade lärobok i skatterätt är avsedd att introducera den studerande i skatterätten. Boken har funnits i många år men författarna har skiftat. Det har av naturliga skäl även innehållet gjort. Inom juridiken är det på skatterättens område som ändringstakten är som högst. När jag nu har övertagit ansvaret för att uppdatera Skatterätt En intro duktion från kollegorna på min institution, har jag gjort en del ändringar, främst av redaktionell natur. Jag har ändrat kapitelindelningen och tillfört exempel i syfte att på detta sätt illustrera reglerna. Jag har behållit den grundläggande tanken med instuderingsfrågor, men har placerat dessa sist i boken. Det är min förhoppning att boken fortfarande har kvar karaktären av att förklara skattereglerna på ett lättfattligt sätt. Jag hoppas också att jag har lyckats undvika att gräva alltför djupt i den detaljerade regeldjungeln. Boken är avsedd att användas på handelsrättsliga eller juridiska grundkurser vid universitet och högskolor. Den kan med fördel också användas av var och en som i sitt arbete eller för sin egen allmänbildning vill sätta sig in i den svenska skatterättens grunder. Boken kan på intet sätt ersätta den mera avancerade litteratur som normalt används vid kurser i skatterätt. Läsaren får hänvisning till denna litteratur i en särskild förteckning. Jag vill tacka mina kollegor Martin Smiciklas och Olof Jakobsson som gav mig förtroendet att fortsätta i deras spår. Ett särskilt tack riktar jag också till min kollega Cécile Brokelind som gav inspiration och idéer till en struktur på vår omfattande inkomstskattelag. Den finner läsaren i bokens andra kapitel.
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 9
9
2013-07-03 10:19
Förord
I boken beskrivs de regler som gäller fr.o.m. beskattningsåret 2005 dvs. vid 2006 års taxering. Lund i september 2005 Christina Gyland
Förord till tionde utgåvan På två år händer mycket inom skatterätten, ibland stort ibland smått. Denna upplaga utmärks av ett flertal smärre förändringar. Upplagan är genomarbetad vad gäller siffermässiga exempel och hänsyn har tagits till förändringar inom domstolsorganisationen. Ändringar avseende skatteförfarandet har arbetats in. I boken beskrivs de regler som gäller fr.o.m. beskattningsåret 2013. Lund i april 2013 Christina Gyland och Olof Jakobsson
10
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 10
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
K apitel 3
Inkomst av tjänst
Inkomstslaget tjänst regleras i tre kapitel, 10, 11 och 12 i IL. Kapitel 10 innehåller grundläggande bestämmelser, dvs. regler om hur tjänst avgränsas mot övriga inkomstslag, om vid vilken tidpunkt en inkomst ska tas upp och om hur resultatet räknas fram. I kap. 11 regleras vilka inkomster som ska tas upp som intäkt och i kap. 12 vilka utgifter som är avdragsgilla som kostnader. Vilka inkomster som ska tas upp preciseras i 11 kap. 1 §. ”Löner, arvo den, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap.” Löner, arvoden och pensioner är normalt helt skattepliktiga dvs. hela beloppet beskattas. Det finns några avvikelser, t.ex. beskattas utländska experter som arbetar i Sverige endast för 75 % av lönen (IL 11: 22–23). I vissa fall kan en ersättning för en arbetsprestation vara skattefri. I sådant fall är detta reglerat i 8 kap. IL. T.ex. är bragdersättningar och hittelöner skattefria enligt 8 kap. 30 §. Beskattningen av förmåner är mer komplicerad. Vissa förmåner är helt skattefria och en större del av reglerna i 11 kap. handlar om detta. De skatte pliktiga förmånerna måste å sin sida värderas. Reglerna om detta hittar vi i 61 kap. IL. Inkomstslaget tjänst berör större delen av svenska folket – alla löntagare. Men det berör också arbetsgivarna.
3.1 Ur arbetsgivarens perspektiv Sett ur arbetsgivarens synvinkel är allt som utbetalas till anställda och uppdragstagare kostnad för personal. För näringsidkare är personalkostnader avdragsgilla. Arbetsgivaren ska också betala arbetsgivaravgifter (social© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 43
43
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
avgifter) med cirka 31 % på utbetalda ersättningar och förmåner. För alla ersättningar, som är skattepliktiga för mottagaren som inkomst av tjänst, tillkommer socialavgifter av något slag. Det innebär att sådana förmåner som är skattefria för mottagaren, går fria från arbetsgivaravgifter. Utgifterna är likväl avdragsgilla i arbetsgivarens verksamhet. Personalkostnader är alltid, med undantag endast för privatfinansierad sjukvård (IL 16:22), avdragsgilla för en arbetsgivare som driver näringsverksamhet. Om en privatperson däremot anställer exempelvis en trädgårdsmästare för att sköta villaträdgården, är detta en privat levnadskostnad. Denna utgift är inte avdragsgill (IL 9:2). För vissa tjänster som köps in till hushållet medges dock numera skattereduktion. Arbetsgivare ska också till Skatteverket betala in den preliminära skatt som belöper på löner m.m. och också lämna kontrolluppgifter på utbetalda belopp. Inkomstslaget tjänst berör på så sätt i allra högsta grad alla arbetsgivare.
3.2 Avgränsning av inkomstslaget I kapitel 2 tog vi upp frågan om gränsdragningen mellan de tre inkomstslagen. Tjänst definieras i 10 kap. 1 § IL. Med tjänst avses bl.a. anställning och uppdrag. Här är arbetsprestationen tydlig som grund för beskattningen. Oftast är det fråga om utbetalningar i form av lön eller arvode dvs. betalningar från en annan person. Utbetalaren kan vara en utomstående arbetsgivare, men även ett eget ägt aktiebolag. Den som driver ett företag i aktiebolagsform är samtidigt aktieägare och anställd i företaget. I egenskap av anställd i företaget får man lön och som aktieägare kan man få utdelning från bolaget. Lönen beskattas i tjänst på samma sätt som för övriga anställda. Den som å andra sidan driver verksamhet som enskild näringsidkare, beskattas som fysisk person i inkomstslaget näringsverksamhet för verksamhetens resultat, oavsett eventuella kontantuttag. I 10 kap 1 § 2 st. IL sägs bl.a. att till tjänst hör ”annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur”. Tillfälliga inkomster av arbete har av hävd beskattats i tjänst, t.ex. arvoden för tillfälligt författarskap. Uttrycket ”varaktig” lades till i samband med skattereformen 1991. Syftet var att göra inkomstslaget tjänst till en uppsamlingsplats för alla ersätt-
44
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 44
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
ningar som erhålls pga. egen prestation eller verksamhet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 308). Tidigare hade s.k. hobbyinkomster varit skattefria. Att dra upp gränsen mellan tjänst och näringsverksamhet vållar inte sällan problem. Många arbetar i dag exempelvis som konsulter inom olika områden; en del ska redovisa sina inkomster i tjänst, andra i inkomstslaget näringsverksamhet. Frågan gäller huruvida en yrkesmässig självständig verksamhet föreligger eller ej. De faktorer, som brukar beaktas, är antalet uppdragsgivare, uppdragens omfattning och längd, möjlighet att anlita egna medarbetare, vem som står för lokal och arbetsredskap och graden av ekonomisk risk. För den som just står i beredskap att starta egen verksamhet är det inte alltid lätt att i förväg påvisa faktorer som tyder på att näringsverksamhet föreligger. Även gentemot inkomstslaget kapital kan gränsdragningsproblem uppstå. Till kapital hör bl.a. vinst vid försäljning av egendom. Om försäljningsvinsten till övervägande del beror på den skattskyldiges arbetsinsats, bör beskattningen ske i tjänst. I 10 kap. 2 § IL uppräknas vissa inkomster som också behandlas som tjänst; pension, livränta och andra periodiska inkomster. Arbetsprestationen är här mera diffus, i vissa fall obefintlig. Enligt 10 kap. 3 § IL räknas därutöver vissa inkomster till tjänst. Detta gäller bl.a. vissa inkomster från fåmansföretag. Dessa regler behandlas senare i denna bok, se avsnitt 7.4.
3.3 Intäkter i tjänst 3.3.1 Förmåner
Det är inte ovanligt att arbetsgivare ger sina anställda olika slags för måner i syfte att skapa trivsel i arbetet eller som bevis på uppskattning. Det kan exempelvis vara fråga om fri lunch eller möjlighet till motion. För att beskattningen ska bli neutral måste värdet av förmånen värderas till marknadsvärdet. Den som får en förmån ska hamna i samma ekonomiska situation som den som får en högre lön och själv förvärvar det förmånen avser. Därför stadgas i 61 kapitlet, som handlar om värdering av inkomster i annat än pengar, att förmåner enligt huvudregeln ska värderas till marknadsvärdet. Detta är en enkel regel i teorin, men i praktiken kan marknadsvärdet vara svårt att fastställa. Därför värderas vissa förmåner efter schabloner. Till gruppen schablonmässigt värderade förmåner hör förmåner
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 45
45
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
som är vanligt förekommande, exempelvis fri bil, fri eller subventionerad kost och räntebilliga lån från arbetsgivare. I vissa lägen kan det vara svårt att ange om förmånen verkligen är av sådant slag att den bör beskattas. Är fritt förmiddagskaffe eller möjlighet till motion sådana förmåner som bör beskattas? I princip är det ju fråga om sådana utgifter som man normalt har även privat, varför en förmån ger en besparing i privata levnadskostnader, vilket gör att förmånerna bör beskattas. Trots detta har man infört regler om att vissa förmåner som arbets givare tillhandahåller är skattefria. Förmåner kan i beskattningshänseende därför delas in i tre kategorier: • förmåner som värderas till fullt marknadsvärde • schablonmässigt värderade förmåner • skattefria förmåner. Hur de skattepliktiga förmånerna värderas är reglerat i 61 kap. IL. Vilka förmåner som är skattefria återfinns i kap. 11. Bilförmån värderas enligt en schablon som motsvarar samtliga kostnader för bilen utom drivmedel (IL 61:5). Beräkningen utgår från bilens nybilspris och bygger även på prisbasbeloppet och statslåneräntan. Bekostar arbetsgivaren bensinen ska, förutom förmånen av fri bil, den anställde påföras ett ytterligare förmånsvärde med 1,2 gånger marknadsvärdet av drivmedel (IL 61:10). Tillägget på 20 % i förhållande till marknadsvärdet innebär att det blir billigare om löntagaren själv köper bensinen. Han eller hon antas då använda bilen mindre. Regeln påstås vara införd av miljöskäl. Särskilda regler finns för lyxbilar och bilar som är äldre än sex år. Dessutom finns möjlighet till jämkning av värdet, exempelvis om bilen används som ett arbetsredskap. Även förmånsvärdet för miljöbilar kan jämkas nedåt. Bilförmån ska värderas till 0,317 × prisbasbelopp + ett ränterelaterat belopp + ett prisrelaterat belopp (IL 61:5). Följande exempel får illustrera beräkningen.
46
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 46
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
EXEMPEL
Cecilia har av sin arbetsgivare fått förmån av fri bil. Bilen är tillverkad år 2012 och har ett nybilspris på 200 000 kr. Om vi antar att prisbasbeloppet är 40 000 kr och statslåneräntan (SLR) 5 %, beräknas förmånsvärdet till
0,317 × 40 000 kr = 12 680 0,75 × 5 % (SLR) × 200 000 = 7 500 9 % × 200 000 = 18 000
= basbeloppsdelen = det ränterelaterade beloppet = det prisrelaterade beloppet
Totalt ska 38 180 kr tas upp som intäkt av tjänst.
Värdering av kostförmåner bygger på ”genomsnittspriset i Sverige för en nor mal lunch” (IL 61:3). Har löntagaren helt fri kost multipliceras detta värde med 250 procent. Skatteverket fastställer årligen värdet av en normal lunch. För beskattningsåret 2013 är detta värde 80 kr. Även för kostförmåner finns möjlighet till jämkning av värdet (IL 61:18). I RÅ 2002:10 jämkades t.ex. värdet för måltider på hamburgerrestaurang. Förmån av räntebilliga lån värderas i regel med utgångspunkt från statslåneräntan vid lånetillfället plus en procentenhet. Värdet av ränteförmånen dras av i inkomstslaget kapital precis som sker för betalda räntor (IL 42:11). Annars skulle den som får räntebilliga lån från en arbetsgivare beskattas hårdare än den som lånat pengar i bank. EXEMPEL
Daniel har lånat 100 000 kr av sin arbetsgivare och erlägger för förmånen 4 % i årlig ränta. Då Daniel tog lånet var statslåneräntan 4 %. Den aktuella statslåneräntan för beskattningsåret antas vara 6 %. Förmånsvärdet beräknas som 100 000 × (4 % + 1 %) – 4 000 = 1 000 kr. Förmånen bestäms utifrån statslåneräntan vid lånetillfället plus en procentenhet. Värdet reduceras med betald ränta. Daniel beskattas då för 1 000 kr i tjänst. Hans arbetsgivare erlägger arbetsgivaravgifter på samma belopp. Daniel drar av 5 000 kr i inkomstslaget kapital (4 000 kr + 1 000 kr), dvs. betald ränta plus förmånsbeskattad ränta.
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 47
47
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
Vissa förmåner som den anställde får pga. arbetet är skattefria. Från skatte plikt undantas exempelvis förmån av uniform och andra arbetskläder (IL 11:9). Från skatteplikt undantas vidare förmån av kost vid representation (IL 11:2). Personalvårdsförmåner är särskilt undantagna från beskattning (IL 11:11). Därmed menas ” förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.” Till personalvårdsförmåner räknas bl.a. förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet och enklare slag av motion. För skattefrihet krävs att den anställde inte kan byta ut förmånen mot kontant betalning. Även för dessa förmåner krävs att förmånen riktas till hela personalen. Normalt gäller att gåvor till anställda behandlas som lön, dvs. som en ersättning för en utförd arbetsprestation. Vissa gåvor från arbetsgivare är emellertid skattefria. Detta gäller för sedvanliga jubileumsgåvor, julgåvor av mindre värde och för minnesgåvor, om gåvans värde understiger 15 000 kr (IL 11:14). Med minnesgåvor menas gåvor till varaktigt anställd personal som ges i samband med att den anställde uppnår viss ålder eller slutar sin anställning. Inte heller beskattas förmån av fri privatfinansierad hälso- och sjukvård (IL 11:18). Detta innebär således att fri sjukvård i normalfallet är en skatte pliktig förmån för anställda, nämligen om vården tillhandahållits inom den offentligt finansierade sektorn, vilket är vanligast i Sverige. För arbetsgivaren är utgifter för privatfinansierad sjukvård inte avdragsgill (IL 16:22). Privatfinansierad sjukvård riktas i allmänhet till ledande personer inom företagen. Denna vårdform är i regel mycket dyr. Skulle förmånen beskattas hos den anställde, skulle han eller hon kanske hellre välja att invänta offentligt finansierad vård. Detta skulle kunna leda till negativa effekter för företagen.
3.4 Kostnader i tjänst Som huvudregel gäller att alla utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad ( IL 12:1). Det finns dock beloppsmässiga begränsningar för olika avdragsposter. Man kan sortera avdragen i tre kategorier: 48
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 48
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
• utgifter som får dras av fullt ut • utgifter för arbetsresor • övriga utgifter. För utgifter i den första kategorin medges fullt avdrag utan belopps begränsning. Hit hör bl.a. ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, vid dubbel bosättning, vid tillfälligt arbete på annan ort och hemresor. Den andra kategorin avser resor till och från arbetet eller s.k. arbetsresor. För dessa medges avdrag endast till den del kostnaderna överstiger 10 000 kr. Arbetsresor anses ha karaktär av personliga levnadskostnader. Den tredje kategorin omfattar övriga kostnader som är avdragsgilla till den del de överstiger 5 000 kr (IL12:2). 3.4.1 Utgifter som får dras av fullt ut
Vid tjänsteresor med egen bil har anställda rätt att dra av 18:50 per körd mil (IL 12:5). Det innebär att arbetsgivaren kan ge samma ersättning till den anställde utan att detta medför någon skatteffekt. I princip tas beloppet upp som en kostnadsersättning från arbetsgivaren (IL 11:1), men eftersom samma summa dras av, blir effekten noll. Om arbetsgivaren ger ut en högre ersättning per mil, blir överstigande belopp skattepliktigt för den anställde. För ökade levnadskostnader vid tjänsteresor gäller följande. Kostnaderna består i ökade kostnader för kost, logi och småutgifter. I princip är den ersättning som arbetsgivaren betalar ut skattepliktig (IL 11:1). De skattskyldiga får emellertid avdrag med schablonbelopp, vilka i detta fall kallas maximibelopp. Maximibeloppet per hel dags bortovaro beräknas som 0,5 procent av prisbasbeloppet avrundat till närmaste tiotal kronor. För beskattningsåret 2013 är helt maximibelopp 220 kr. Denna summa ska täcka merkostnaderna för kost samt småutgifter. Utgifter för logi dras av med faktiskt belopp. Kan den skattskyldige inte visa utgiften medges avdrag med ett halvt maximibelopp (IL 12:13). Reglerna innebär sammantaget att om arbetsgivaren betalar ut traktamenten till de anställda med 220 kr per hel dag för kost och småutgifter vid tjänsteresa, blir motsvarande summa skattefri för mottagaren. För tjänsteresa under en halv dag (utresa efter kl. 12.00 eller hemkomst efter kl. 19.00) halveras maximibeloppet (IL 12:10). © f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 49
49
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
För avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa gäller följande viktiga förutsättningar. Avdrag medges bara för resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. (IL 12:6). Det senare begreppet definieras i 12 kap. 7 § IL. För tjänsteresor till utlandet gäller i stort samma regler, men eftersom kostnadsläget varierar mellan olika länder, medges i stället avdrag med ett normalbelopp. Skatteverket fastställer storleken av normalbeloppet i olika länder. Avdrag medges även för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort (IL 12:18) och vid dubbel bosättning (IL 12:19). Med dubbel bosättning menas att man pga. arbetet flyttar till en ny ort, men av olika skäl behåller bostaden på den gamla bostadsorten. Avdragen medges endast under en begränsad tid. Hur avdragen i dessa fall beräknas framgår av 12 kap. 21 § IL. 3.4.2 Arbetsresor
Den som har inkomster av tjänst medges avdrag för resor till och från arbetet (IL 12:26). Normalt krävs att avståndet mellan bostad och arbete är minst två km. Avdrag beviljas för skälig kostnad, dvs. den skattskyldige ska i princip använda sig av billigaste transportmedel. Avdrag medges endast med dendel av kostnaden som överstiger 9 000 kr. Man kan också få avdrag för resor till och från arbetet med egen bil (IL 12:27). En förutsättning för avdrag är att avståndet mellan bostad och arbetet är minst fem kilometer. Den anställde ska därutöver göra en tidsvinst genom att använda bil med minst två timmar per dag. Avdrag för arbetsresor med egen bil medges med 18:50 per mil. Även den som har förmånsbil beviljas avdrag för arbetsresor om kravet på tidsvinst är uppfyllt (IL 12:29). Avdrag medges dock bara med 9:50 per mil för bensindrivna bilar. Orsaken är att förmånsvärdet är beräknat utifrån en antagen privat körsträcka exkl. körning till och från arbetet. För dem som har utgifter för arbetsresor och också reser i tjänsten har särskilda regler utformats i 12 kap. 27 § IL. Regeln om tidsvinst och avstånd till arbetet gäller inte då allmänna transportmöjligheter saknas (IL 12:28). Personer som pga. ålder, sjukdom eller handikapp tvingas använda bil har alltid rätt till avdrag för resor med egen bil (IL 12:30).
50
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 50
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
2013-07-03 10:19
3 Inkomst av tjänst
3.4.3 Övriga utgifter
För övriga utgifter medges avdrag endast till den del kostnaderna överstiger 5 000 kr. Begränsningen har införts för att förenkla gransknings- och utredningsarbetet. Till denna kategori hänförs utgifter för facklitteratur, kostnader för arbetsrum, datorer m.m. En rikhaltig flora av rättsfall finns. Generellt kan man säga att praxis är restriktiv. Orsaken är att avdragen ofta avser utgifter som gränsar till personliga levnadskostnader. En annan faktor som vägs in i bedömningen är att arbetsgivaren borde ha svarat för utgiften. Hur en löntagares inkomster och utgifter ska behandlas visas i exemplet nedan. EXEMPEL
Elsa har förutom lön på 280 000 kr fått vissa förmåner från sin arbetsgivare. Samtliga anställda på företaget får fritt eftermiddagskaffe värt 2 000 kr och fritt årskort till Friskis & Svettis värt 2 500 kr. Till jul fick samtliga anställda en delikatessmatkorg värd 325 kr. Arbetsgivaren har vidare bekostat Elsas utlägg för medicin och läkarvård på allmänna sjukhuset med 1 200 kr. När Elsa fyllde 50 år uppvaktade arbetsgivaren med en gåva bestående av ett set golfklubbor, sammanlagt värda 16 000 kr. Elsa har gjort tjänsteresor och fått traktamenten för 10 st. endagsförrättningar med 250 kr per dag, summa 2 500 kr. Vidare har Elsa haft utgifter för resa med pendeltåget 10 600 kr, för facklitteratur 1 200 kr och för hemförsäkring 1 100 kr. Elsa tar upp lönen 280 000 kr. Vidare tar hon upp förmånerna fri medicin och läkarvård 1 200 kr (IL 11:18) och gåvan på 50-årsdagen 16 000 kr (IL 11:14). Hon redovisar även kostnadsersättningen i form av traktamenten 2 500 kr (IL 11:1) som en intäkt. Elsa drar av 600 kr för arbetsresorna, dvs. 10 600 kr – 10 000 kr (IL 12:2 och 12:26). Kommentar till exemplet Förmåner som fritt kaffe och möjlighet till enklare slag av motion är skattefria personalvårdsförmåner (IL 11:11–12). Vissa gåvor från arbetsgivaren är också skattefria, som i detta fall julgåvan (IL 11:14). Gåvan på 50-årsdagen kostade mer än 15 000 kr och anses därför inte som minnes gåva, varför hela beloppet betraktas som lön (IL 11:14). Traktamenten är endast avdragsgilla om tjänsteresan varit förenad med övernattning (IL 12:6), varför hela beloppet blir skattepliktigt som lön. Utgifter för fack litteratur är avdragsgilla om litteraturen varit nödvändig för att förvärva eller bibehålla inkomsterna (IL 12:1). En förutsättning för avdrag för fack-
© f ö r fat ta r na o c h S t u d e n t l i t t e r at u r
978-91-44-09240-9_01_inlaga.indd 51
51
2013-07-03 10:19
En introduktion
Här presenteras skatterättens grunder på ett lättillgängligt sätt. I boken beskrivs hur det svenska skattesystemet är uppbyggt. Vidare behandlas olika skatteformer, med utgångspunkt från de viktigare, t.ex. inkomstskatt och moms.
| Skatterätt
Skatterätt
Christina Gyland Olof Jakobsson
Christina Gyland och Olof Jakobsson är båda knutna till Institutionen för handelsrätt på Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.
Skatterätt En introduktion Christina Gyland Olof Jakobsson
Boken är avsedd att användas på grundkurser vid universitet och högskolor. Den kan med fördel användas också av var och en som i sitt arbete eller för sin egen allmänbildning vill sätta sig in i den svenska skatterättens grunder. I den här upplagan har lag och praxis som gäller fr.o.m. beskattningsåret 2013 beaktats.
Tionde upplagan
10e uppl.
Art.nr 3920
www.studentlitteratur.se
978-91-44-09240-9_cover.indd 1
2013-06-19 13.12