Artykuł Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Absolwenci studiów prawniczych, decydując się na rozpoczęcie jednej z aplikacji korporacyjnych, winni liczyć się z ponoszeniem stosunkowo wysokich kosztów, tj. składek izbowych oraz opłat rocznych za aplikację, które w roku 2020 wyniosły niebagatelne 5850,00 zł. Powyższy obowiązek może przyjąć na siebie podmiot trzeci, np. pracodawca, czy patron, jednakże w wielu wypadkach aplikanci adwokaccy uiszczają należne składki i opłaty z własnych środków. Warto więc przyjrzeć się, w jakiej sytuacji wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy ponosi je aplikant. W kwestii kwalifikowania wydatków związanych z odbywaniem aplikacji korporacyjnej (adwokackiej lub radcowskiej) jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej można dostrzec istotną zmianę stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych, niestety na niekorzyść młodych prawników. Do października 2014 r. dominowało stanowisko, zgodnie z którym koszty związane z aplikacją, obejmujące opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację, opłatę za wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za kolejne lata aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie, opłatę za egzamin adwokacki lub radcowski, opłatę za wpis na listę adwokatów albo radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozpoczętej po ich faktycznym poniesieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygnatura akt i SA/ Po 301/12) doszedł do wniosku, że do rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego niezbędny jest wpis na listę radców prawnych, który poprzedzony jest uzyskaniem pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego. Jednym ze sposobów umożliwiających przystąpienie do egzaminu jest odbycie odpłatnej aplikacji. w ocenie WSA wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tejże działalności i uzyskiwania z niej przychodów. Ówcześnie przepisy u.p.d.o.f. nie zawierały unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uiszczonych Gdański Kwartalnik Adwokacki nr 51/2020
przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli zostały one poniesione w celu jej uruchomienia, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f. oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Pogląd ten znajdował odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygnatura IPTPB1/415-227/11-2/ASZ). Korzystna dla aplikantów adwokackich wykładnia przepisów prawa podatkowego uległa zmianie na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. (sygnatura akt II FSK 2304/12). Wynika z niego, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA koszty aplikacji uiszczone przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które z tego tytułu osiągać będzie w przyszłości aplikant. Odmienna wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów byłyby również poczynione opłaty za studia prawnicze, stanowiące warunek sine qua non rozpoczęcia działalności przez adwokata czy radcę prawnego. Brak jest więc pewności względem ukończenia aplikacji oraz rozpoczęcia działalności gospodarczej jako adwokat albo radca prawny. Opłaty poniesione na odbywanie aplikacji mają charakter osobisty i nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko podtrzymały następne orzeczenia NSA, np. wyrok z dnia 02 sierpnia 2017 r. (sygnatura akt: II FSK 1958/15). Obecnie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, widoczna jest tendencja do akceptacji odliczenia od przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez aplikanta działalności gospodarczej wydatków ponoszonych tytułem aplikacji. Tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r. (sygnatura 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES) organ uznał, że jeżeli aplikant adwokacki prowadzi już we własnym imieniu działalność gospodarczą, 35
