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La monografía que tengo el placer de prologar tiene su origen en la tesis doctoral titulada “La Responsabilidad Patrimonial del Estado Legislador en Materia Tributaria. Especial Referencia a la Vulneración del Derecho de la Unión Europea”. Con ella, su autor, Yohan Andrés Campos Martínez, obtuvo el grado de Doctor en Derecho con mención cum laude en la Universidad de Castilla-La Mancha en el año 2016. Empiezo haciendo una referencia a este trabajo, cuya dirección asumí, porque, precisamente en él, el autor ya daba muestras de la gran capacidad investigadora y de análisis crítico que le caracterizan. Muchas de las conclusiones alcanzadas en su tesis doctoral y, en particular, las advertencias sobre el futuro de la figura se han venido cumpliendo a lo largo de los años, tal y como ha quedado plasmado con la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 28 de junio de 2022, C-278/20, en la que se declara que la regulación de dicha responsabilidad efectuada por el Legislador español vulnera el principio de efectividad del Derecho de la UE.
En esta nueva obra, el autor cosecha el fruto de su trabajo de investigación y profundización en la materia a lo largo de estos últimos años, presentando un estudio honesto, actualizado y especialmente crítico sobre una figura que, ante la gran controversia que suscita, se ha erigido en una de las más relevantes, no sólo para alcanzar la tutela judicial efectiva y la justicia tributaria, sino también, como instrumento para alcanzar la aplicación efectiva de las normas supranacionales europeas y lograr una armonización fiscal congruente con las necesidades del mercado único, tal y como es, la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por vulneración del Derecho de la Unión Europea (UE) en materia tributaria. El tratamiento de esta figura se realiza de una manera amplia, a través de un riguroso estudio sobre su origen y evolución a nivel europeo; y mediante un análisis coherente, que traslada esos elementos teóricos al ámbito nacional, revelando sus efectos prácticos sobre el ordenamiento jurídico-tributario interno y la forma como este debe acoger los fundamentos del instituto sin que colisionen con el Derecho supranacional.
En ese sentido, la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador es una de las cuestiones que mayor interés científico y práctico han despertado en el ámbito de la Administración pública en las dos últimas dos décadas, no tanto como una doctrina novedosa —los ordenamientos jurídicos modernos han venido admitiendo el sometimiento de todos los poderes públicos a las normas superiores, incluido el poder legislativo—, sino más bien, como una cláusula de cierre que pretende ofrecer a los particulares la vía más efectiva que les permita acceder al restablecimiento y reparación de los daños provocados por la antijuridicidad de la norma, sin que sea un impedimento la firmeza de las situaciones administrativas a través de las cuales se ha materializado la aplicación de los preceptos cuestionados.
En el ámbito tributario, esta cuestión tiene indudable interés, pues toca los elementos más representativos sobre los que se erigen los sistemas tributarios modernos. Así, si consideramos la tributación como una injerencia debida sobre el patrimonio de los particulares, justificada en el deber constitucional de contribuir con el sostenimiento del gasto público dentro de un marco legal que propende por un sistema tributario justo y donde la Ley, máxima exponente de la representatividad de los ciudadanos, debe recoger los elementos esenciales del tributo, la existencia de una declaración de inconstitucionalidad o vulneración del Derecho de la UE de un precepto o norma tributaria habría de generar, como principal consecuencia, que esos ingresos tributarios satisfechos devinieran indebidos, es decir, se revelarían como cargas que los particulares no estaban en la obligación de soportar y, por ende, estos deberían ser restituidos en su plenitud para mantener el equilibrio necesario y alcanzar la justicia tributaria.
Dentro de este marco, la consideración de una responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por normas tributarias declaradas antijurídicas ha venido adquiriendo gran relevancia para los sistemas tributarios, pues ante la necesidad de contar con los recursos suficientes para el sostenimiento del gasto público, los Estados parecen haber desplegado una ingente actividad legislativa que en muchos casos viene acompañada de imprecisiones o deficiencias jurídicas que terminan afectando a los elementos esenciales del tributo recogidos en la norma que los regula, generando con ello que dichos fundamentos normativos puedan llegar a ser considerados antijuridicos, los ingresos satisfechos como indebidos y nazca la obligación de su reintegro en favor de los contribuyentes afectados.
En ese sentido, la importancia de esta institución en el ámbito tributario reside en tres grandes aspectos. En primer lugar, la posibilidad de recuperar los ingresos tributarios indebidos, sin que sea oponible la firmeza de la situación administrativa, induce temor sobre los efectos que la institución pueda ocasionar a las arcas públicas, llevando a los ordenamientos jurídicos a replantearse la necesidad de una regulación más restrictiva. En segundo lugar, su reconocimiento jurisprudencial ha puesto en evidencia que, ante los estrechos plazos de caducidad, la firmeza de los actos administrativos y los posibles recursos que establece el ordenamiento jurídico para la revisión de los actos tributarios firmes, los procedimientos administrativos tributarios requieren de una modificación significativa que permita abrir la puerta a la recuperación de aquellos ingresos
ahora considerados como indebidos, ya que su regulación está integrada por elementos que pueden llegar a hacer imposible o excesivamente difícil el reconocimiento y protección de derechos protegidos por instancias supranacionales. Y, en tercer lugar, gracias a la integración de España en la UE, dicha institución, que encuentra también su propia evolución de la mano del TJUE, se ha erigido en un mecanismo idóneo para el restablecimiento de las situaciones perjudiciales, necesaria para la protección de los derechos que el ordenamiento supranacional ofrece a los particulares y en una herramienta fundamental para garantizar la aplicación efectiva del Derecho de la UE en cada uno de los Estados miembros.
No obstante, la figura no ha sido ajena a numerosas críticas, especialmente, porque, ante la ausencia de un marco legislativo, su origen, evolución y consolidación ha tenido como fundamento diversas decisiones dictadas a nivel jurisdiccional por el TJUE y el Tribunal Supremo, quienes, haciendo una interpretación extensiva y, en muchos casos, generosa de los principios generales del Derecho y de los recogidos en los Tratados constitutivos y en la Constitución respectivamente, han entendido que si el Legislador con sus actos normativos ha permitido una injerencia indebida sobre el patrimonio de los particulares sin la debida justificación legal, debe ser responsable de los perjuicios ocasionados al haber dictado una norma que contraviene las más altas bases jurídicas de su propio ordenamiento.
Ese origen “pretoriano” de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador tanto en el ámbito europeo como nacional ha permitido que la figura evolucione en medio de muchas inconsistencias y contradicciones, que se esperaba pudieran ser solventadas únicamente con la intervención del propio Legislador. No obstante, como advierte el autor en distintas ocasiones, ese reconocimiento e integración del instituto dentro del ordenamiento jurídico debería realizarse, no con el objetivo de limitar su alcance, sino pretendiendo adecuar los fundamentos que llevaron a los tribunales a su desarrollo amplio y garantista, a la vez que mediante el establecimiento de una sistematización legal que, permitiendo el restablecimiento efectivo de los perjuicios causados, pudiera crear el marco de seguridad jurídica a nivel material y procedimental necesario para su consolidación.
Desafortunadamente, esa predicción se materializó cuando el Legislador español decidió positivizar la figura a través de los artículos 32 y 34 de la Ley 40/2015, de 2 de septiembre, de Régimen Jurídico del Sector Público, y 67 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común. Con esta regulación legal se reconoce la existencia de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, incluso por vulneración del Derecho de la UE, pero se establecen una serie de requisitos materiales y procedimentales muy controvertidos, que podían ser contrarios a los principios del Derecho de la UE. Situación confirmada en el año 2022 cuando el TJUE, dentro de un procedimiento de infracción instado por la Comisión Europea, dictó la sentencia 28 de junio de 2022, C-278/20, declarando que dicho régimen, en muchos de sus apartados, era contrario al principio de efectividad del Derecho de la UE, en la medida en que
dichas disposiciones someten la indemnización de los daños ocasionados a los particulares por el legislador español como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión a unos requisitos que hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil los derechos reconocidos en instancias europeas.
Ahora, estando el régimen huérfano de una regulación legal clara y encontrándose nuevamente regulado por las contradicciones de su desarrollo jurisprudencial, el estudio que nos ofrece el autor a través de esta monografía se convierte en una herramienta fundamental para entender qué errores se han cometido a la hora de integrar la figura a nivel normativo y, especialmente, cuáles son esos elementos que habremos de tener en cuenta para poder dar el salto cualitativo que permita la consolidación de la institución a través de su regulación normativa y su adecuación al ordenamiento jurídico supranacional. Para ello, el autor plantea la obra como un viaje de ida y vuelta por aquellos elementos esenciales de la figura, en cuatro escenas. En la primera, la construcción del camino , se crea el marco jurídico necesario para entender el origen conceptual de la institución y cuáles fueron las dos teorías que soportaron su existencia y como, a través de ellas, los modernos Estados constitucionales la han integrado en sus ordenamientos jurídicos. En la segunda, el punto de partida, se despliega un análisis sopesado de su origen a nivel supranacional, partiendo de su fundamento teórico, su relación con los principios del Derecho de la UE y, especialmente, a través de un estudio sobre las principales decisiones del TJUE que conformaron la base de la construcción del instituto. En la tercera, el viaje de ida, se traslada todo el desarrollo de la figura a nivel europeo, revelando cómo esta se ha integrado dentro del ordenamiento jurídico español de la mano del Tribunal Supremo, quien ha venido reconociendo que, ante la declaración de inconstitucionalidad o de vulneración del Derecho de la UE por parte de una norma tributaria sin que se hayan limitado los efectos temporales de la misma, se genera la obligación de reparación de los perjuicios causados mediante la restitución de los ingresos tributarios ahora devenidos como indebidos, pero en forma de indemnización.
En este viaje de ida, el autor encuentra el fundamento de la institución dentro del ordenamiento jurídico español en la protección de la propiedad privada y, especialmente, en los principios constitucionales del Derecho tributario. Asimismo, plantea la aplicación efectiva de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador en el ámbito tributario a través del análisis de dos sentencias que han marcado el devenir de la figura (los asuntos C-118/08, TUSG y As, y C-82/12, Jordi Besora). De este análisis extrae las principales enseñanzas que deja el origen y la evolución de la figura, en especial, remarcando cuál era la situación práctica a nivel procedimental que permitía acceder a la reparación de los perjuicios generados por una norma tributaria declarada como antijurídica antes del fallido intento del Legislador español de integrarla a nivel normativo fundamentalmente en el artículo 32 de la Ley 40/2015.
Tales enseñanzas nos muestran que, desde siempre, con ocasión de las diversas contradicciones e inconsistencias derivadas de su propio origen jurisprudencial y de un diálogo no del todo armónico entre la jurisprudencia comunita-
ria y nacional, la doctrina científica había advertido sobre la necesidad de que la figura fuera reconocida y desarrollada procedimentalmente a nivel normativo. De ahí que, en inicio, el intento de introducir el instituto a través de su positivización dentro del sistema normativo en el cuál encontró origen (LRJSP) habría de ser bien visto. No obstante, la forma en que se decidió su desarrollo normativo, con olvido de los fundamentos que dieron origen a la figura, dejó ver una clara intención de restringir su alcance, en contradicción con principios constitucionales y del Derecho de la UE.
En la cuarta escena, el viaje de vuelta, el autor nos lleva de la mano por el camino recorrido entre el fallido intento de regular la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador a través de la Ley 40/2015 y la declaración de vulneración del Derecho de la UE por parte del TJUE en Sentencia de 28 de junio de 2022. A través de él se deja en evidencia cómo el reconocimiento normativo y su desarrollo procedimental parecían recoger los dos principales supuestos que darían origen a la mencionada responsabilidad (inconstitucionalidad y vulneración del Derecho de la UE), pero, de igual manera, establecían una serie de requisitos que se evidenciaban como contrarios a la esencia de la figura, lo que a la postre generaría su inaplicación al considerarlos como contrarios al principio de efectividad.
En este apartado, se hace un análisis no sólo del citado fallido intento de integrar el instituto a nivel normativo, sino también sobre el procedimiento de infracción instado por la Comisión Europea contra el Reino de España por considerar que dicho marco legal vulneraba el Derecho de la UE y, especialmente, sobre la decisión del TJUE y los efectos que ello genera sobre el sistema. Así, concluye que, con la sentencia del TJUE, que conlleva la inaplicación del régimen, hemos vuelto al punto de partida. Un escenario donde la figura sigue dependiendo de su desarrollo jurisprudencial y cuya consolidación se dificulta por ciertas inconsistencias que afectan la seguridad jurídica y su efectiva aplicación. Sin embargo, advierte de manera acertada que, gracias a este viaje de ida y vuelta, hemos adquirido consciencia sobre el alcance, deficiencias, límites y retos que habremos de afrontar para poder dar el paso necesario en la evolución y consolidación de la figura dentro de un sistema tributario, en especial, para dar una respuesta conforme con los principios de efectividad y equivalencia.
Por último, dentro de ese contexto, el autor presenta tres grandes conclusiones con las que se puede o no estar de acuerdo, pero que a nadie dejarán indiferente. La primera es que la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por vulneración del Derecho de la UE desarrollada por el TJUE no es, ni debería ser, la figura que regule a nivel de los Estados miembros la posibilidad de acceder a reparación de los perjuicios causados por una norma declarada ahora como antijurídica. De manera principal porque, al no ser competencia de la UE y, por ende, no existir normativa alguna que regule la figura en la instancia supranacional, el principio de autonomía procedimental permite a los Estados miembros establecer sus propias vías de recursos y acciones judiciales que permitan la reparación de los perjuicios, siempre que esas vías no contraríen los principios de efectividad y equivalencia del Derecho de la UE.
La segunda conclusión es que la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador desarrollada por el Tribunal Supremo no es, ni debería ser la vía a través de la cual los contribuyentes puedan recuperar los tributos devenidos como indebidos con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad o de vulneración del Derecho de la UE de la norma tributaria. El autor entiende que dicha acción ha adquirido relevancia ante las deficiencias que revelan las vías procedimentales a nivel administrativo tributario, que impiden recuperar los ingresos tributarios indebidos, sea parcialmente —por el juego de la prescripción—, sea totalmente —por la firmeza administrativa de los actos de liquidación tributaria y la falta de adecuación de las vías de recursos extraordinarios a situaciones que se podrían llegar a considerar como actos generadores de nulidad de pleno derecho o de la revocación de los mismos—. Por ende, considera que, siendo necesaria una reforma de estas vías de recurso, son ellas las adecuadas para que las administraciones tributarias recuperen la posibilidad de analizar y estudiar la devolución de ingresos tributarios indebidos, al ser el ámbito natural en que este derecho debe protegerse.
Finaliza el autor su trabajo monográfico con una tercera conclusión relacionada con un posible nuevo intento por parte del Legislador de regular el instituto a nivel material y procesal. Esa potencial nueva regulación a nivel legal debería proporcionar un marco normativo suficiente, unificado y coherente de la figura, tanto para los supuestos de declaración de inconstitucionalidad de la norma como para aquellos de vulneración del Derecho de la UE, que tenga en cuenta los límites establecidos por los principios de efectividad y equivalencia y que no limite temporalmente el derecho a reparar el perjuicio generado por la norma declarada antijurídica, ya que, salvo que el Tribunal Constitucional o el TJUE planteen dicho límite en sus decisiones, los efectos de reparación habrán de ser ex tunc. Con ello, haciendo un guiño al controvertido requisito de “violación suficientemente caracterizada” exigido por el TJUE —y que el Tribunal Supremo venía aplicando de manera específica cuando la reclamación tuviera origen en la vulneración del Derecho de la UE y no en los casos de inconstitucionalidad— el autor entiende necesario incluir elementos que permitan reconocer un cierto “margen de tolerancia” en el análisis del nivel de diligencia que debe o no tener el Legislador a la hora de dictar una norma que, a la postre, llegue a ser declarada como antijurídica, como causa de “inculpabilidad” sobre los efectos perjudiciales de la misma. Naturalmente, estos elementos deberían integrarse de manera cuidadosa y presentar un fundamento que vaya más allá de las simples consecuencias económicas que puedan recaer sobre las arcas públicas, en el mismo sentido que el TJUE plantea el límite temporal de sus decisiones.
En definitiva, el trabajo que el lector tiene en sus manos es un estudio valiente, honesto y riguroso sobre una cuestión de indudable relevancia teórica y práctica para el Derecho tributario. Es, asimismo, un estudio coherente con la constante preocupación mostrada por el autor, en sus distintas líneas de investigación, por alcanzar un sistema tributario más justo.
El Dr. Yohan Andrés Campos Martínez es un profesor universitario auténticamente vocacional. Este rasgo le ha permitido superar con éxito (y templanza) los no pocos obstáculos que nuestro sistema universitario impone a quienes, como él, iniciaron sus pasos en la vida académica previo paso por el ejercicio profesional. Como directora de su tesis doctoral y compañera en el área de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha, agradezco sinceramente a Yohan la generosidad de haberme permitido ser testigo principal de su nacimiento y posterior crecimiento académico a nivel docente e investigador.
Albacete, febrero de 2023
Saturnina Moreno González Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha