Tratado sobre responsabilidad tributaria by Atelier Libros Jurídicos

Tratado sobre responsabilidad tributaria

CONSEJO EDITORIAL Miguel Ángel Collado Yurrita Joan Egea Fernández Isabel Fernández Torres José Ignacio García Ninet Javier Lopéz García de la Serrana Belén Noguera de la Muela Luis Prieto Sanchís Francisco Ramos Méndez Ricardo Robles Planas Sixto Sánchez Lorenzo Jesús-María Silva Sánchez Joan Manuel Trayter Jiménez Juan José Trigás Rodríguez Director de publicaciones

Tratado sobre responsabilidad tributaria Rosa Fraile Fernández Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos

Colección: Atelier Práctica Profesional

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A mis padres, responsables subsidiarios de cuanto soy.

Índice PRÓLOGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

PRESENTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO I. ASPECTOS GENERALES SOBRE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA . . I. El Instituto de la responsabilidad tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Reserva de Ley . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ámbito subjetivo, capacidad de obrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Responsabilidad en cadena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. El alcance de la responsabilidad tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Clases de responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. El procedimiento de derivación de responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Exigencia de procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Naturaleza del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Inicio del procedimiento y el órgano competente . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Desarrollo del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Trámite de audiencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Plazo del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Prueba y motivación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d. Medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Terminación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Exigencia del pago al responsable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Responsabilidad solidaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Responsabilidad subsidiaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. La declaración de fallido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Falencia del obligado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Efectos de la declaración de fallido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Motivación y comunicación de la declaración de fallido . . . . . . . . . . . . .

29 29 32 39 41 43 48 50 55 55 57 61 66 68 73 75 80 84 87 93 96 101 105 107 112 114

Índice

IV. V.

La impugnación de la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . La concurrencia de obligados y sus efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Concurrencia de obligado principal y uno o varios responsables . . . . . . 2. Derecho de reembolso y su ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. L a acción de repetición o regreso entre responsables . . . . . . . . . . . . . . 4. Deber de acudir en primer lugar frente a los responsables solidarios . . 5. Deber de acudir frente al sucesor como «nuevo» obligado principal . . . VI. Breve apunte sobre la fiscalidad de la pérdida patrimonial que sufre el responsable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO II. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas . . . . . . . . . . 1. La figura del administrador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Administrador de Derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Administrador de hecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Representante del administrador persona jurídica . . . . . . . . . . . . . . . d. Elemento temporal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Responsabilidad cuando la sociedad cometió infracciones . . . . . . . . . . . a. Comisión de infracciones y su tiempo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Culpa o negligencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Actos de su incumbencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d. Consentir el incumplimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e. Acuerdos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f. Prueba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Responsabilidad por cese de la actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. El cese de la actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Ámbito subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Responsabilidad por autoliquidaciones sin ingreso . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Continuidad de la actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Presentación reiterada sin ingreso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Ausencia de intención real de pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Responsabilidad de administradores concursales y liquidadores . . . . . . . . . 1. Sujetos responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Diligencia debida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Especificidad de la concurrencia en procedimiento concursal . . . . . . . . . a. Competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. La autonomía de la LGT frente al artículo 98 TRLC . . . . . . . . . . . . . . c. Convalidación de actos del administrador concursal por el juez de lo mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Obligaciones tributarias devengadas con anterioridad . . . . . . . . . . . . . . 5. Deudas tributarias posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Responsabilidad del adquirente de bienes afectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Naturaleza de la responsabilidad por afección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sujeto obligado, nuevas transmisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Supuestos de hecho y alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

163 163 164 165 169 172 176 180 181 184 188 190 192 193 195 195 200 204 208 210 214 215 218 223 227 228 232 236 237 239

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Índice

a. Tributos que graven transmisiones, adquisiciones o importaciones . . b. Tributos que, por Ley, afecten a los bienes transmitidos, el IBI . . . . IV. Responsabiliad del representante de aduanas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. De agentes y comisionistas de aduanas a representantes aduaneros . . . 2. De la representación directa y la indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Deuda aduanera y deuda devengada en aduanas . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. L a obligación tributaria del representante aduanero . . . . . . . . . . . . . . . 5. Responsabilidad subsidiaria del representante de aduanas de la LGT . . 6. Responsabilidad subsidiaria por IVA y otros impuestos . . . . . . . . . . . . . . V. Responsabilidad de quienes contraten o subcontraten . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ámbito subjetivo, quienes contraten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ámbito objetivo, actividad económica principal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Alcance de la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Tributos que deban repercutirse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Cantidades que deban retenerse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Certificado de cumplimiento de obligaciones tributarias . . . . . . . . . . . . a. Certificación positiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Certificación negativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Responsabilidad por levantamiento del velo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Responsable y obligado principal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Requisitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Aplicación restrictiva del tipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Otros responsables tributarios subsidiarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Responsabilidad subsidiaria en el IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. El que debiera presumir que el IVA que ha soportado no va a ser declarado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. El titular del depósito distinto del aduanero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El funcionario que autoriza el cambio de sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . 3. Los intermediarios financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Otros responsables en la Ley del ITPO y AJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

258 264 269 269 272 272 273 275 277 281 282 284 291 292 297 298 301 303 306 308 309 316 317 318 319

CAPÍTULO III. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Responsabilidad del causante o colaborador en infracciones . . . . . . . . . . . 1. Naturaleza sancionadora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Prohibición de bis in idem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. No suspensión de la ejecución de la deuda por el recurso contra a sanción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d. Efectos en el procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Supuesto de hecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Infracción, causación, colaboración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Infracciones en las que no cabe que actúe un tercero . . . . . . . . . . . c. Infracciones sin deuda tributaria asociada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d. Sanciones sin deuda tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Relación con otros supuestos de responsabilidad tributaria . . . . . . . . . . II. Partícipes de las entidades sin personalidad jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Responsabilidad del que suceda en explotaciones económicas . . . . . . . . . . 1. Actividades o explotaciones económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Que sucedan por cualquier concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Supuestos especiales de sucesión en la actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Sucesiones mortis causa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Sucesiones de personas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Sucesión en el proceso concursal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Certificado de obligaciones tributarias del sucedido . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Responsabilidad del que perjudique el cobro de la deuda tributaria . . . . . 1. Alcance y naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Valoración del patrimonio perjudicado y la deuda derivada . . . . . . . b. Extensión a los propios recargos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Impugnación de la derivación de responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. No suspensión de las sanciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Los que colaboren en la ocultación de bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Intencionalidad y naturaleza de la responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . b. Ocultación o transmisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Elemento temporal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. El que desatienda o permita el levantamiento de embargos, medidas cautelares o garantías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V, Responsabilidad por delito contra la hacienda pública . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Responsabilidad de los que causen o colaboren en la comisión del delito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Responsabilidad de los que perjudiquen la ejecución administrativa . . . 3. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Especialidades del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Impugnación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Suspensión de la ejecución, impugnación del procedimiento de apremio y las medidas cautelares contra el responsable . . . . . . . c. Otros aspectos procedimentales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rectificación de la responsabilidad o de su alcance tras la sentencia penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Otros responsables solidarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Presentación de una pluralidad de tipos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El responsable que no lo es, el régimen de consolidación fiscal . . . . . . 3. Responsables solidarios en el IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a. Los que por culpa eludan la repercusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b. Responsabilidad en las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c. Responsables de la deuda liquidada conforme al apartado Sexto del anexo de la Ley del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Responsables en el impuesto sobre la renta de no residentes . . . . . . . . a. Rentas obtenidas sin establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . . . b. Rentas obtenidas con establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . .

355 357 359 365 366 367 372 374 382 387 388 390 392 394 398 400 400 405 408

BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Índice

ANEXO JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SENTENCIAS CITADAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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MODELOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Listado de modelos que se acompañan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Comentarios relacionados con los modelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo de alegaciones en el procedimiento de derivación de responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo: solicitud de interposición de recurso económico administrativo . . Modelo solicitud de ampliación de expediente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo presentación alegaciones ante el Tribunal económico administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo solicitud automática de suspensión del acto impugnado . . . . . . . . Modelo solicitud de suspensión automática del acto impugnado con garantías prestadas por el obligado principal . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo solicitud de suspensión del acto impugnado . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo interposición de recurso contencioso administrativo . . . . . . . . . . . Modelo solicitud de ampliación de expediente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo presentación de documentos con posterioridad a la demanda . . . Modelo comunicación de admisión de recurso de casación con identidad sustancial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo solicitud de aplazamiento/fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo recurso de reposición contra providencia de apremio . . . . . . . . . . Modelo solicitud de certificado 43.1.c LGT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo certificado 42.1.c LGT AEAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modelo solicitud de certificado 42.1.c LGT otras administraciones . . . . . . . Modelo de solicitud de devolución de ingresos indebidos . . . . . . . . . . . . .

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Prólogo La responsabilidad tributaria es, sin duda, una de las figuras centrales del Derecho Financiero y Tributario. Y cuando nos referimos a una figura central lo hacemos tanto en términos conceptuales como en términos cuantitativos. En la publicación de la AEAT de agosto de 2023 sobre los «principales resultados 2022» la Administración hace autoelogio de su labor en este campo. Afirmaba que en «2022 se han incrementado un 7,7% las derivaciones de responsabilidad y otras exigencias de deudas a terceros. Se han realizado 31.313 actuaciones de exigencia de deudas a terceros, frente a 29.078 realizadas en 2021. En comparación con 2020, el incremento es del 17,1%». Y continuaba señalando que, como consecuencia, «se ha conseguido el cobro de deudas por importe de 580 millones de euros, un 31,5% más que el año previo». En los planes de control tributario que cada año se aprueban aparecen como medidas a tomar en consideración las de derivaciones de responsabilidad, que es una «de las herramientas que se ha mostrado más eficaz a lo largo de los años como instrumento de prevención y control del fraude en fase recaudatoria» (Plan de Control para el año 2022). La responsabilidad tributaria es un instrumento esencial del que dispone la Administración para el sostenimiento de los fondos públicos. Y es un medio que debería ser empleado, al menos a mi juicio, con más cautela de la que se utiliza en la actualidad. Las potestades declarativas y ejecutivas de la Administración son enormes. El deber de contribuir y el sostenimiento de los gastos públicos no puede otorgar una carta blanca donde cualquier actuación sea admisible. Y la Administración, al menos en estos últimos tiempos, está empleándolas de manera excesiva, y en algunos casos, quizás más de los necesarios, de una manera donde los derechos y garantías de los contribuyentes no reciben la atención que un Estado de Derecho requiere. Los éxitos que la Administración identifica con eficacia, incremento de la recaudación o de las actuaciones no pueden hacerse menoscabando las garantías de los responsables. Quizás el problema del ejer15

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cicio de unas interminables potestades, y que en el ámbito de la derivación de responsabilidad es más acuciado, es que en el caso de ser anuladas o declaradas nulas las actuaciones de la AEAT, no supone ninguna repercusión para la Administración o los funcionarios que han dictado los actos. Sea cual sea la actuación Administración, incluso graves desviaciones, no parece haber consecuencias. Y, de esta manera, los límites a la Administración se diluyen. Si es un obligado tributario quien incumple, las consecuencias son severas, de tal manera que el régimen sancionador se convierte en una medida preventiva para evitar futuras conductas no respetuosas con el marco jurídico. Si es la Administración, no parecen existir esas medidas preventivas para evitar incumplimientos futuros. Y esta es, quizás, una de las cuestiones que de manera urgente deberían ser objeto de revisión en un Estado de Derecho. Una parte, aquella que tiene a su disposición enormes potestades, no puede quedar impune en aquellos casos donde se demuestre que, de manera grosera, ha actuado en contra del ordenamiento. Y en el ámbito de la responsabilidad es algo que está ocurriendo. La responsabilidad tributaria está recibiendo en la actualidad una especial atención por parte de nuestros tribunales, en especial por el Tribunal Supremo. Cuestiones como la prescripción, la declaración de fallido, la responsabilidad de los menores, las facultades de plena impugnación, la naturaleza sancionadora de la responsabilidad, la suspensión y las garantías de los distintos responsables, etc. están cambiando algunos de los cánones con los que la Administración había operado hasta el momento. Pero, a su vez, está poniendo de manifiesto la necesidad de abordar una reforma sistemática de la responsabilidad. No reformas concretas promovidas por la propia AEAT a los efectos de intentar cerrar cada vía de agua que vaya apareciendo. Es necesaria una reforma realizada con criterios jurídicos, donde los derechos de los responsables sean también una de las pautas que informe la modificación legal. Aunque nos encontremos ante un prólogo, no quiero de dejar de apuntar tres cuestiones sobre la responsabilidad tributaria, entre las múltiples que existen en esta materia, en las que quiero poner el foco. Una de las situaciones que es necesario resolver es la vinculada a las facultades de plena impugnación que tienen los responsables y la competencia de la Administración para pronunciarse sobre las mismas. La declaración de responsabilidad se hace por los órganos de recaudación. La revisión en fase de reclamación económica administrativa la hará la vocalía del TEAC o Sala del TEAR con competencia en materia de recaudación. Cuando nos encontramos en el propio procedimiento administrativo y se realizan alegaciones a los actos de liquidación originarios, nos encontramos ante una situación donde el órgano de recaudación (que tiene funciones administrativas conducentes al cobro de la deuda —art. 160.1 de la LGT—) se tiene que pro16

Prólogo

nunciar sobre cuestiones vinculadas a las facultades de liquidación o de carácter sancionador. En estos casos, el órgano de recaudación solicita informe a la dependencia que haya liquidado (inspección o gestión) e incorpora al acto de derivación de responsabilidad lo resuelto vía informe por el órgano de liquidación. La pregunta, en este caso, es dónde se determinan los límites de ese informe. Los actos de liquidación tienen presunción de legalidad. Son ejecutivos. Es posible, incluso, que sean firmes para el obligado principal. En estos casos, y ante las alegaciones del responsable, ¿puede el órgano de recaudación, previo informe de los órganos de liquidación, modificar, subsanar, motivar los defectos de un acto administrativo previo? Y cuando el procedimiento llegue a los tribunales económico-administrativos, nos podemos encontrar ante situaciones donde las alegaciones a la derivación de responsabilidad sean, fundamentalmente, alegaciones a la liquidación o a la sanción al obligado principal, donde las cuestiones propias de IVA, IRPF o IS tengan que ser solventadas por vocalía o la sala especializada en recaudación y no en liquidación. La segunda de las cuestiones tiene que ver con la declaración de fallido y la prescripción. En concreto, el hecho de que el dies a quo para determinar cuándo se puede derivar la responsabilidad tributaria subsidiaria no debe quedar a disposición de la Administración. El dies a quo para poder derivar la responsabilidad subsidiaria es la declaración de fallido del deudor principal (sin perjuicio de qué sucede con el responsable solidario). El problema es que la declaración de fallido no exige insolvencia total. Solo requiere que se acredite que el obligado tributario no disponga de medios realizables para el pago de todo o parte de la deuda. Desde esa perspectiva, y dejando al margen los problemas que están aconteciendo de las sociedades en concurso una vez que termina este, lo que no es posible es permitir que la fase de recaudación se vaya prolongando en el tiempo y, cuando la Administración considere que no existen bienes realizables suficientes, proceda a la declaración de fallido. La declaración de fallido no puede prolongarse de manera indefinida y quedar en manos de una parte, la Administración, cuándo puede producirse, suspendiendo sine die el inicio del cómputo de la declaración de responsabilidad subsidiaria. El principio de buena administración exige que, desde el momento en que la Administración tenga indicios de que la deuda no va a ser pagada parcialmente por el obligado principal, proceda a declarar fallido a los efectos de que el plazo para declarar la responsabilidad empiece a computar. Y, en cualquier caso, debería establecerse un umbral temporal máximo a partir del cual, si no se ha producido la declaración de fallido, debería iniciarse el cómputo de la prescripción del responsable subsidiario. La última de las cuestiones que quiero apuntar afecta a la derivación de responsabilidad subsidiaria de los administradores en caso de existencia 17

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de infracciones. La realidad es que, para la Administración, esta responsabilidad subsidiaria es objetiva. La AEAT entiende que la existencia de infracciones acredita una conducta cuanto menos negligente, donde no se observó el comportamiento exigible y donde el administrador no tiene margen de maniobra para quedar exonerado de responsabilidad. Dejando al margen la última jurisprudencia, donde se apunta a la necesidad de que exista una cierta explicación y razonamiento de la conducta del administrador (o de su omisión), la cuestión que debe ser resuelta en este caso es la interrelación de la responsabilidad subsidiaria de los administradores con la responsabilidad solidaria por ser causante o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria. En aquellos casos donde en la infracción se haga mención del término dolo (conducta activa), donde exista ocultación, donde se determine que se han empleado medios fraudulentos, la operatividad de la responsabilidad tributaria subsidiaria debe ser analizada desde otra perspectiva. En el acuerdo sancionador, al existir una conducta activa, debería ser necesario que se determine o apunte quién ha realizado esa conducta (no parece posible que sea el órgano de recaudación quien, años después, pase a analizar el criterio subjetivo). Lo anterior afecta a la necesaria derivación de la responsabilidad solidaria a ese administrador de forma previa a la responsabilidad subsidiaria. Pero, a su vez, supone que esa conducta activa (responsabilidad solidaria) determine que la conducta del resto de administradores deba ser objeto de otro tipo de análisis; la conducta dolosa de un administrador solidario o consejero delegado debería suponer, a mi juicio, una causa de exoneración del resto de los administradores, salvo que la Administración probase el conocimiento por parte del resto de administradores de la anuencia con la conducta dolosa del administrador responsable. Las cuestiones materiales y procedimentales que presenta la responsabilidad tributaria son casi inabarcables. Y, en este contexto, la profesora Rosa Fraile nos regala una obra magnífica. Es extensa, no por el hecho de acometer discusiones innecesarias, sino porque los problemas de la responsabilidad tributaria parecen no tener fin. Es una obra elaborada con rigor jurídico, que incorpora la doctrina jurídica, la jurisprudencia y las resoluciones administrativas. Es una obra necesaria, que aborda de manera sistemática una cuestión de enorme relevancia en el ámbito del Derecho Tributario. Es una obra compleja, en tanto la cantidad de cuestiones alrededor de la responsabilidad tributaria hace que se vean implicadas otras figuras tributarias, como la prescripción, el procedimiento de recaudación, o de otras ramas del ordenamiento, como el Derecho concursal o el penal y cuestiones de teoría general. Es una obra de autor, donde la autora nos presenta un análisis crítico de las distintas cuestiones que se abordan. Y es una obra universitaria, en el sentido benigno del término, donde los planteamientos 18

Prólogo

teóricos no socaban cuestiones prácticas, sino que la teoría y su aplicación a cuestiones reales hace que estemos ante una obra de investigación en sentido jurídico. Nos encontramos, en definitiva, ante una obra necesaria en el actual panorama jurídico. Como en su día me dijo, cuando yo empezaba, un entonces viejo profesor de la Universidad Complutense, un libro es buen libro cuando se convierte en una obra de consulta. Y, en este caso, nos encontramos ante un libro de consulta, donde todos los agentes implicados en el Derecho Tributario pueden acudir para los innumerables temas que responsabilidad tributaria plantean. Alejandro Blázquez Lidoy Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos

Abreviaturas AEAT: Agencia Estatal de la Administración Tributaria AEF: Asociación Española de Fundaciones AN: Audiencia Nacional AP: Audiencia Provincial CAU: Código Aduanero de la Unión Cod. Civ.: Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil Cod. Com.: Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio DGT: Dirección General de Tributos ET: Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores IAE: Impuesto sobre actividades económicas IBI: Impuesto sobre bienes inmuebles IIEE: Impuestos especiales IRNR: Impuesto sobre la renta de no residentes IRPF: Impuesto de la renta de las personas físicas IS: Impuesto sobre sociedades ISyD: Impuesto sobre sucesiones y donaciones ITPO: Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas IVA: Impuesto sobre el valor añadido IVTM: Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica. LC: Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (derogada) 21

Rosa Fraile Fernández

LEC: Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil LeCrim.: Real Decreto de 14 de septiembre de 1882 por el que se aprueba la Ley de Enjuiciamiento Criminal LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LGT de 1963: Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (derogada) LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. LIRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido LPAC: Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas LSA: Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (derogada) LSC: Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital LSCoop: Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas RD: Real Decreto RGR: Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación RGAGIT: Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos TEA: Tribunal económico administrativo TEAC: Tribunal económico administrativo central TEAR: Tribunal económico administrativo regional 22

Tratado sobre responsabilidad tributaria

TC: Tribunal Constitucional TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea TPC: Tasación pericial contradictoria TRLC: Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal TRLHL: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales TRLIS: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (derogada) TS: Tribunal Supremo TSJ: Tribunal Superior de Justicia UE: Unión Europea UTE: Unión temporal de empresas

Presentación La responsabilidad tributaria es un instituto complejo a través del que se coloca a un tercero en posición de garante del cumplimiento de la obligación tributaria material que corresponde al obligado principal. Esta frase inicial pone de manifiesto la cautela con que debiera legislarse en esta materia que colisiona frontalmente con el principio de capacidad económica, base y fundamento de la regulación tributaria. En el marco de las actuaciones recaudatorias resulta cada vez más frecuente la derivación de responsabilidad, convirtiéndose en causa de un buen número de conflictos judiciales, como puede observarse en la numerosa doctrina emanada del Tribunal Supremo en los últimos años. Transcurridas más de dos décadas de la promulgación de la Ley General Tributaria no se puede afirmar que las controversias hayan quedado superadas por las aportaciones doctrinales que continúan, en tantas ocasiones, cayendo en saco roto ante la operativa administrativa y, especialmente ante la potestad de la Administración de ejercer la iniciativa legislativa. Desde el año 2003 se han incorporado nuevas causas para incurrir en responsabilidad tributaria, se han ampliado los ámbitos objetivos y subjetivos, así como el alcance de algunos de los tipos ya existentes, incluso se han perjudicado las posibilidades de impugnación en algunos supuestos. Entre las más notorias y criticables innovaciones de aplicación general se debe apuntar la posibilidad que asiste a la Administración de actuar contra el responsable solidario con antelación a la finalización del periodo voluntario de pago del obligado principal. Y es que recientemente se ha creado la ficción jurídica del periodo voluntario original de pago, que no se verá ampliado por las causas generales a efectos del retraso en la derivación y exigencia de la responsabilidad, lo que acrecentará la conflictividad en los próximos años. Nos encontramos ante un instituto de difícil aprehensión, del que aún se mantienen dudosas consideraciones generales sobre aspectos como la 25

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prescripción y la declaración de fallido y que, lejos de simplificarse, se enfanga en mayor medida con cada nueva reforma legislativa que dice pretender luchar contra el fraude. Actualmente podemos afirmar que nos encontramos ante un obligado tributario, el responsable, que puede serlo de manera solidaria o subsidiaria por la comisión de cada vez más intrincados presupuestos de hecho, lo que ha dado lugar a una maraña de tipos responsables incluidos en la legislación general y en la propia de algunos tributos. Acompasado lo anterior con una técnica legislativa confusa, plagada de conceptos jurídicos indeterminados, es menester emplear la máxima prudencia en la interpretación y aplicación de la norma en aras de la seguridad jurídica. La presente obra pretende el estudio en profundidad del instituto de la responsabilidad tributaria junto con los tipos responsables que podemos considerar principales. Se ha tratado, tras la lectura pausada de la doctrina científica y la jurisprudencia al efecto, de dar una visión actualizada y crítica tanto de la norma como de su aplicación, pretendiendo ser una guía completa para el estudioso y el práctico del Derecho en esta especial rama a la que nos dedicamos. Con ánimo de facilitar el seguimiento y de evitar reiteraciones, el primer capítulo de este texto aborda los aspectos generales de la responsabilidad tributaria. El instituto, su naturaleza, las clases de responsabilidad, el procedimiento de derivación de responsabilidad con todas sus vicisitudes y la especial relación que supone la concurrencia de obligados a la satisfacción de una deuda que es única, pero cuya recaudación sigue procedimientos autónomos. Los capítulos II y III se destinan al análisis tipo a tipo de los diferentes responsables tributarios. Se tratará la responsabilidad subsidiaria en primer término, por convicción, puesto que esta debería ser la clase de responsabilidad de preferente configuración. En cada uno de estos dos capítulos se realiza mención fundamental a los responsables previstos en la Ley General Tributaria, haciendo repaso a los tipos responsables configurados en otras leyes y otorgando mayor o menor desarrollo en función de su incidencia práctica así como de su dificultad. Las cuestiones generales quedarán referenciadas por remisión al primer capítulo, dándose preferencia al tratamiento de los aspectos diferenciales que requieren de la máxima atención. La obra se complementa con abundante referencia a la jurisprudencia consultada, así como, en menor medida, a la doctrina administrativa; habiendo procurado ofrecer en todo momento las más actuales consideraciones a fin de no disertar sobre cambios de criterios que pudieran no tener suficiente relevancia en un texto que resulta inevitablemente extenso. Finalmente se aportan una serie de modelos, cuya finalidad es servir de guía en los pasos que pueden darse en cada trámite procedimental. Ello no 26

Tratado sobre responsabilidad tributaria

empece que el usuario de estos deba siempre poner el cuidado de adaptar lo expuesto al caso concreto y hacer valer, en la medida de lo posible, todo lo que a las cuestiones de fondo se refiere. Cuestiones estas que por su variedad no permiten la modelización de las alegaciones ni de la causa de pedir. Con la ilusión con que se entrega una obra de este alcance, con la esperanza, que nunca se pierde, de que el legislador tenga a bien atender a la doctrina, con la convicción de que resultará útil al lector; para finalizar esta breve presentación resta agradecer a quienes han sido cooperadores necesarios para que el presente trabajo pueda ver la luz. A Atelier por confiar en el interés del texto; a mis compañeros, en especial a Carmen Banacloche y Alejandro Blázquez, cuyos comentarios y su disponibilidad han sido de máximo valor; y, por último, a los míos, pacientes en su deseo de que acabe este proyecto que tanto tiempo me ha hecho restarles.