9789152303511 by Smakprov Media AB

Roland Dansell • Dan Phillips

När det gäller internationella standarder har IASB bland annat presenterat uppdaterade versioner av IFRS 3 och IAS 27, vilka båda är mycket centrala vid upprättandet av koncernredovisning. De förändringar som avser natio nella rekommendationer avser nya regler för så kallade K3-företag, det vill säga större företag som inte behöver följa internationella regelverk i sin rapportering. Här har Bokföringsnämnden givit ut ett utkast till vägledning som preliminärt träder i kraft från och med 2013. I den nya upplagan av boken har de förändringar de nya regelverken leder till, respektive förväntas leda till, inarbetats och kommenterats inom respektive kapitel. Koncernredovisning i praktiken vänder sig till yrkesverksamma som arbetar praktiskt med koncernredovisning och till personer som ska lära sig koncernredovisningens grunder. Koncernredovisning i praktiken har skrivits av Roland Dansell, verksam som kontorschef på Grant Thornton och Dan Phillips, auktoriserad revisor och redovisningsexpert på Ernst & Young.

Koncernredovisning i praktiken

Koncernredovisning i praktiken har återigen reviderats och finns nu i en sjätte omarbetad upplaga. Det som drivit denna omarbetning är fram förallt två större förändringar. Dels har förändringar skett avseende de internationella standarder som styr upprättandet av koncernredovisning, dels förutses förändringar för de företag som följer nationella rekommendationer när koncernredovisningen upprättas.

Roland Dansell • Dan Phillips

www.bonnierutbildning.se

(523-0351-1)

Koncern redovisning i praktiken

BONNIERS

Innehåll 1

Historik och bakgrund............................................7 Vad är en koncern? 8 Varför koncernredovisning? 11 Vad innebär koncernredovisning? 11

2 Lagar och rekommendationer........................... 15 Nationell lagstiftning 16 Nationella rekommendationer 22

Internationella standarder

IFRS 3 – Business Combinations

3 Metoder för upprättande av koncernredovisning............................................... 35 Förvärvsmetoden 35 Poolingmetoden 39 4 Förvärv av dotterföretag........................................ 43 Dotterföretag eller inte? 44 Redovisningsprinciper 45 Förvärvsanalys 46 Eliminering av aktier i dotterföretag 63 Förvärv under pågående räkenskapsår 70 Stegvisa förvärv 71 Särskilda överväganden för RR-företag 71 Förvärv av dotterföretag för IFRS-företag 73 Förvärvsmetoden 74 Justering av förvärvsanalysen 79 Omvända förvärv 80 5 Minoritetsintresse...................................................... 85 Beräkning av minoritetsintresse 85 Redovisning av minoritetsintresse 86 Klyvningsmetoden 87 Enhetssyn 90 Särskilda överväganden för RR-företag 92 Redovisning av minoritetsintressen för IFRS-företag 93

6 Interna transaktioner............................................. 101. Internförsäljning 101 Internvinster 102 Internvinst i varulager 102 Internvinst vid försäljning av anläggningstillgångar 108 Interna mellanhavanden 112 Utdelningar 113 Koncernbidrag 117 Interna transaktioner i IFRS-företag 119 7 Försäljning av dotterföretag............................. 123 Försäljningspriset 123 Analys av vad som säljs 124 Effekter i koncernredovisningen av försäljningen 125 Försäljning under pågående räkenskapsår 129 Försäljning av utländska dotterföretag 129 Försäljning av dotterföretag för IFRS-företag 129 8

Omräkning av utländska dotterföretag......... 131 Kategori av dotterföretag 132 Metoder för omräkning 132 Särskilda överväganden för RR-företag och K3-företag 148 Omräkning av utländska dotterföretag för IFRS-företag 151

9 Redovisning av andel i intresseföretag.......... 157 Intresseföretag eller inte? 157 Metoder för redovisning av andel i intresseföretag 159 Anskaffningsvärdemetod 161 Kapitalandelsmetoden 167 Upplysningar 174 Särskilda överväganden för RR-företag 175 Joint ventures 176

14 Årsredovisning...................................................... 237 Lagar och rekommendationer 237 Förvaltningsberättelse 239 Koncernresultat- och balansräkning 240 Sammanställning över förändringar i eget kapital 240 Finansieringsanalys/Kassaflödesanalys 241 Redovisningsprinciper och noter 241 Delårsrapport 245 11 Eget kapital............................................................... 207 Upprättande av årsredovisning Avstämning av eget kapital för de enligt BFN K3 246 enskilda företag som ingår i koncernen 207 248 Avstämning av koncernens egna kapital 208 Årsredovisning för IFRS-företag Beräkning av fritt eget kapital i koncernen 210 15 Arbetsmetodik och dokumentation................ 253. Avstämning av eget kapital för K3-företag 213 Arbetsmetodik under löpande år 253 Avstämning av eget kapital för IFRS-företag 214 Arbetsmetodik vid bokslut 254 12 Redovisning av kassaflöden.............................. 217 Koncernavstämningar 257 Lagar och rekommendationer 218 Dokumentation 257 Förslag till tillvägagångssätt vid upprättande av kassaflödesanalys 219 16 Systemstöd för koncernrapportering.............. 261. Omräkningsdifferenser 219 Historik 261 Drivkraften bakom utvecklingen 262 Minoritetsintressen 223 Förbättringsområden 263 Förvärv och avyttring av dotterföretag 224 Generella styrkor och svagheter hos Särskilda överväganden för RR-företag 228 dagens system 265 Kassaflödesanalys för IFRS-företag 228 Sammanställning av systemleverantörer 267 13 Nyckeltalsberäkning för koncerner.................. 231. Genomförande av upphandling 269 Kritiska framgångsfaktorer för lyckad Koncernredovisningens effekter på nyckeltal 231 upphandling och implementering 273 Nyckeltalberäkning för koncerner som är IFRS-företag 234 276 Litteraturförteckning Sökordsregister 278 Bildförteckning 286

10 Omstruktureringar.................................................. 191 Omstrukturering genom intern försäljning av dotterföretag 191 Omstrukturering genom fusion 197 Särskilda överväganden för RR-företag 204 Koncernmässig omstrukturering för IFRS-företag 204

Innehåll 1

Historik och bakgrund............................................7 Vad är en koncern? 8 Varför koncernredovisning? 11 Vad innebär koncernredovisning? 11

2 Lagar och rekommendationer........................... 15 Nationell lagstiftning 16 Nationella rekommendationer 22

Internationella standarder

IFRS 3 – Business Combinations

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Genom 1944 års aktiebolagslag infördes krav på att minoritetsintressen skulle avskiljas, interna mellanhavanden och interna vinster elimineras samt att koncernens disponibla medel skulle uppges i förvaltningsberättelsen. I 1975 års aktiebolagslag skärptes kraven ytterligare på koncernredovisningen, och även i samband med senare revideringar av 1975 års lag har nya krav tillkommit. 2005 skedde en omfattande uppdatering av aktiebolagslagen, vilket dock inte väsentligen påverkat de krav som gäller vid upprättande av koncernredovisning.

rösterna eller har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelsens ledamöter eller motsvarande ledningsorgan. En annan situation när bestäm mande inflytande utan röstmajoritet kan föreligga är när en ägare enligt avtal har rätten att utforma och styra det andra företagets strategier. Som dotterfö retag redovisas dock inte ett företag där moderföretaget endast i egenskap av huvudägare, men med en ägarandel som understiger 50 % av rösterna, har en praktisk majoritet på bolagsstämman eller jämförbart beslutande organ genom att övriga aktier eller andelar är spridda på många små ägare.

Detaljerade regler och anvisningar för hur koncernredovisning ska upprättas har främst framgått av rekommendationer från Bokföringsnämnden (BFN) och Redovisningsrådet (RR). Genom tillkomsten av årsredovisningslagen, 1995, har även detaljerade regler avseende upprättande av koncern redovisning införts i lagstiftningen. För noterade bolag gäller sedan 2005 att de ska upprätta koncernredovisning i enlighet med standarder utgivna av IASB (International Accounting Standards Board). Detta behandlas vidare i kapitel 2. Nedan följer en kortfattad introduktion till koncernredovisning och dess innebörd. Av kapitel 3–9 framgår en mer omfattande och detaljerad beskrivning av de vanligast förekommande frågeställningarna inom koncern redovisningsområdet.

Vid bedömningen om ett företag är dotterföretag eller inte ska även indirekt ägande via andra dotterföretag medtagas vid beräkningen av koncernens ägarandel. Indirekt ägande via intresseföretag får dock inte räknas.

Vad är en koncern?

Moderföretaget A äger vidare direkt 30 % av rösterna i företag C.

En koncern består av ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag samt eventuella intresseföretag. Moderföretag är ett företag som direkt eller indirekt innehar mer än hälften av rösterna i ett annat företag. Det till mer än hälften ägda företaget är dotterföretag. Företag där ägandet motsvarar minst 20 % och högst 50 % av rösterna är intresseföretag. I undantagsfall kan även företag där ägandet inte uppgår till mer än 50 % av rösterna medtagas som dotterföretag i koncernen. Detta är dock endast aktuellt om koncernen på annat sätt har ett bestämmande inflytande över företaget. Ett bestämmande inflytande kan exempelvis uppnås genom att den som äger aktier eller andelar i ett företag enligt avtal förfogar över mer än hälften av

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

I den följande framställningen utgås från att både moderföretag och dotter företag är aktiebolag. Reglerna äger dock samma tillämpning i de fall där dotterföretag är handelsbolag eller ekonomisk förening. Enligt exemplet ovan äger moderföretaget A motsvarande 100 % av rösterna i företag B, som i sin tur äger motsvarande 30 % av rösterna i företag C.

Koncernen kommer att bestå av moderföre taget A, det helägda dotterföretaget B samt dotterföretaget C, ägt till 60 % av rösterna (30 % direkt av moderföretaget A och 30 % via dotterföretaget B).

A 100 %

B 30 %

30 %

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Vad är en koncern?

Moderföretaget A äger vidare direkt 30 % av rösterna i företag C.

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

A 100 %

B 30 %

30 %

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Varför koncernredovisning? Företag A

70 %

50 %

51 %

Företag B

Företag C

Företag D

40 % 31 %

Företag G

100 %

Företag E

100 %

Företag F

100 %

Företag H 20 %

40 %

Företag I

I koncernredovisningen för koncernen ovan kommer alla företag där företag A direkt eller indirekt kontrollerar mer än hälften av rösterna att ingå. Det innebär att dotterföretagen B, D, E och F kommer att medtagas eftersom det direkta ägandet från företag A i samtliga fall överstiger 50 % av rösterna. Företag D är en underkoncern bestående av företagen D och H, vilket innebär att de konsoliderade resultat- och balansräkningarna (koncern redovisningen) för D och H kommer att medräknas i företag A:s koncernredovisning. Företag I kommer också att ingå i företag A:s koncernredovis ning genom att koncernintresset, direkt och indirekta ägande, förfogar över mer än 50 % av rösterna ((0,4 + 0,51 x 0,2) = 50,2 %). Företagen C och G kommer inte att ingå i koncernredovisningen som dotterföretag eftersom ägarandelen inte överstiger 50 % av rösterna i företag C. Detta medför i sin tur att företaget C:s ägarandel i företag G ej får medräknas vid beräkning av koncernintresset i företag G, varvid endast det direkta ägandet via företag A, 31 %, får räknas. Därmed är företagen C och G så kallade intresseföretag och ska tas med i koncernredovisningen i enlighet med de regler som gäller för intresseföretag (se kapitel 9). 10

Grundtanken med koncernredovisning är att företagen som ingår i en kon cern redovisas som om all verksamhet bedrivits i ett företag. En mycket viktig orsak till detta är behovet av att kunna fastställa hur stora utdelningsbara medel det finns till moderföretagets aktieägare. Det är aktiebolagslagens regler i 17 kapitlet om värdeöverföringar som reglerar detta. Ett moderbolag får inte dela ut mer kapital till aktieägarna än att det efter lämnad utdelning finns full täckning för moderbolagets bundna egna kapital. Vidare ska koncernens konsolideringsbehov, ställning och likviditet beaktas innan utdelningens storlek kan fastställas (ABL 17:3). Ytterligare en anledning till att koncernredovisning ska upprättas är att moderföretaget har vissa möjligheter att styra hur koncernföretagens vinster fördelas. Även det faktum att det normalt förekommer affärstransaktioner mellan de företag som ingår i koncernen gör att vinstnivåer kan påverkas i de enskilda koncernföretagen. Det är således av vikt att för företagets olika intressenter redovisa en sammanställd koncernresultaträkning, där interna transaktioner och de vinster eller förluster som belöper på dessa har elimine rats. Först när detta skett kan bedömning ske av koncernens samlade resultat. För att kunna bedöma koncernens ställning behöver även en sammanställd koncernbalansräkning upprättas. Denna gemensamma balansräkning omfattar koncernens tillgångar och skulder efter eliminering av interna transaktioner, interna mellanhavanden, eventuella minoritetsintressen och förvärvat eget kapital i dotterföretagen. I koncernens egna kapital kommer därmed endast moderföretagets egna kapital samt externt realiserade vinster och förluster efter förvärvstillfällena att ingå.

Vad innebär koncernredovisning? Koncernredovisningskravet innebär kortfattat att moderföretaget i sin årsredo visning ska upprätta en koncernresultat- och koncernbalansräkning med tillhörande noter. Dessutom ska förvaltningsberättelse upprättas för koncer nen. I vissa fall ska även en kassaflödesanalys (finanseringsanalys), upprättas för koncernen. Detta är ett krav för större företag (ÅRL 2 kap. 1§).

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Varför koncernredovisning? Företag A

70 %

50 %

51 %

Företag B

Företag C

Företag D

40 % 31 %

Företag G

100 %

Företag E

100 %

Företag F

100 %

Företag H 20 %

40 %

Företag I

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Större företag är företag som är noterat vid en börs eller marknadsplats, eller företag som uppfyller minst två av följande villkor (ÅRL 1 kap. 3§): • Medeltalet anställda för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren uppgått till minst 50. • Företaget redovisade balansanslutning för vardera de senaste två räken skapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor.

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Moderföretagets aktier i dotterföretag elimineras mot eget kapital i koncer nen. I koncernens balansräkning kommer istället dotterföretagens tillgångar och skulder att redovisas. Hur man praktiskt går till väga vid upprättande av koncernredovisning behandlas vidare i kapitel 3. Av kapitel 2 framgår aktuell lagstiftning och rekommendationer samt kommentarer till dessa.

• Företagets redovisade nettoomsättning för vardera de två räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor. Alla företag inom en koncern ska ha samma räkenskapsår. Detta krav kan ibland vara svårt att uppfylla när det gäller vissa utländska dotterföretag, där lokal lagstiftning kan styra vilket räkenskapsår företag i en speciell bransch ska ha. I normala fall upprättas då ett särskilt bokslut för dotterföretaget, vilket överensstämmer med moderföretagets verksamhetsår. Om det inte låter sig göras är alternativet att istället använda senast fastställda årsbokslut för dotterföretaget när det medtas i koncernredovisningen. I detta fallet får avvikelsen jämfört med moderföretagets balansdag vara maximalt tre månader. Koncernens redovisningsprinciper ska överensstämma med de redovisnings principer som tillämpas av moderföretaget. Detta innebär i praktiken att samma regler gäller för värdering av tillgångar och skulder för koncernen som för ett enskilt företag. Det blir normalt aktuellt att i koncernredovisningen korrigera dotterföretags redovisade värden i det fall tillämpade redovisningsprinciper skiljer sig från moderföretagets. Detta är många gånger aktuellt när det finns dotterföretag i utlandet. Effekterna av de affärstransaktioner som har skett mellan koncernföretagen ska justeras för i koncernredovisningen. Syftet är att återlägga de interna vinster eller förluster som uppstått på grund av de genomförda transaktio nerna mellan koncernens företag. Även vad gäller interna mellanhavanden mellan koncernföretag, som exempelvis lån, ska justering ske.

Kollapsen i Ivar Kreugers företagsimperium var en starkt bidragande orsak till att kravet på koncernredovisning infördes i Sverige.

För icke helägda dotterföretag ska minoritetsägares andelar av eget kapital i dotterföretaget redovisas som en skuldpost till minoriteten och inte som eget kapital i koncernen. (För IFRS-företag redovisas minoritetsintresset som en del av eget kapital). 12

1 HISTORIK OCH BAKGRUND

Kollapsen i Ivar Kreugers företagsimperium var en starkt bidragande orsak till att kravet på koncernredovisning infördes i Sverige.

Kapitel 3

Metoder för upprättande av koncernredovisning Det finns idag tre metoder för upprättande av koncernredovisning. Meto derna är förvärvsmetoden, poolningsmetoden samt kapitalandelsmetoden. Vilken metod som ska tillämpas är boroende av varje enskilt förvärv, varför alla tre metoderna kan förekomma i en och samma koncernredovisning. Det bör dock redan initialt påpekas att kraven för att tillämpa poolningsmeto den är mycket långtgående, varför den inte längre är vanligt förekommande. När BFN:s K3-projekt för större företag blir obligatoriskt att tillämpa den 1 januari 2012 kommer det inte att vara möjligt att tillämpa poolnings metoden. För IFRS-företag är det inte möjligt att tillämpa poolningsmetoden sedan övergången till IFRS 2005. Kapitalandelsmetoden används främst vid redovisning av andel i så kallad intresseföretag. Vid speciella ägarförhållan den kan det även vara aktuellt att tillämpa klyvningsmetoden, bland annat avseende joint ventures. Denna metod samt kapitalandelsmetoden behandlas vidare i kapitel 9.

Förvärvsmetoden Förvärvsmetoden innebär att ett indirekt förvärv anses ha skett av ett företags tillgångar och skulder genom att aktierna eller andelarna i företaget förvärvas. Den betalda köpeskillingen förutsetts vara marknadsvärdet på de förvärvade nettotillgångarna, (tillgångar minus skulder). Förvärvet omfattar såväl bokförda tillgångar och skulder som tillgångar och skulder som inte är bokförda i det förvärvade företaget. I ett första steg vid upprättande av en förvärvsanalys justeras tillgångarna och skulderna för att motsvara verkliga värden (marknadsvärden). Därefter är det vanligt att utgå ifrån det justerade 34

Kapitel 3

3 METODER FÖR UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

egna kapitalet när förvärvskalkylen och den initiala elimineringen av aktier i dotterföretag fastställs. Det egna kapitalet består av såväl beskattat som obeskattat kapital. Som framgår av kapitel 4 räknas det obeskattade kapitalet om till beskattat kapital varvid skattedelen redovisas som uppskjuten skatte skuld.

Förvärvsmetoden är den metod som idag i praktiken används vid upprät tande av koncernredovisning till följd av att de flesta koncernbildningar är att karaktärisera som förvärv. Det går normalt att fastställa vilket av företagen som är det förvärvande. I exemplet nedan framgår hur man praktiskt går till väga vid användandet av denna metod.

När förvärvskalkyl upprättas ställs moderföretagets köpeskilling för aktierna i dotterföretaget, som tillika utgör det koncernmässiga anskaffningsvärdet på nettotillgångarna, mot det egna kapitalet i dotterföretaget vid förvärvs tillfället. Vid jämförelsen uppstår normalt en differens. Differensen kan vara positiv eller negativ, det uppstår ett över- eller ett undervärde.

Exempel förvärvsmetoden

Övervärdet kan vara av materiell karaktär, vilket innebär att tillgångarna i det förvärvade dotterföretaget kan vara undervärderade eller skulderna över värderade. Ett övervärde kan också vara av immateriell karaktär, vilket kan innebära att det är hänförligt till förväntade framtida vinster, marknadsinves teringar eller produktutveckling. Om det i stället uppstår ett undervärde kan detta vara hänförligt till över värderade anläggningstillgångar, undervärderade skulder eller förväntade framtida förluster. Ett undervärde kan också uppstå när köparen har gjort en bra affär. I förvärvskalkylen fördelas köpeskillingen på förvärvat eget kapital samt på de materiella och immateriella över- och undervärden som kan identifieras. Därutöver redovisas även skulder till verkliga värden. Eventuellt återstående övervärde benämns goodwill. Om det istället efter fördelningen av köpeskil lingen uppstår ett undervärde, benämns det negativ goodwill. När förvärvskalkylen är upprättad, kommer den att ligga till grund för den framtida elimineringen av andelar i dotterföretag. Det utmärkande för för värvsmetoden är att det egna kapital som finns i det förvärvade företaget vid förvärvstillfället aldrig kommer att ingå i koncernens egna kapital.

Förutsättningar Den 1/1 år 1 förvärvar företaget MB samtliga aktier i företaget DB för 500. Den 31/12 år 0 redovisade företaget DB följande siffror: Maskiner 100 Inventarier 500 Varulager 60 Kortfristiga fordringar 40

700

Aktiekapital 200 Bundna reserver 50 Balanserat resultat 150 Årets resultat 50 Långfristiga skulder 150 Kortfristiga skulder 100

700

Koncernredovisning upprättas enligt förvärvsmetoden. Eventuellt övervärde är hänförligt till goodwill, som skrivs av enligt en femårig plan. Förvärvskalkyl Köpeskilling 500 Aktiekapital 200 Bundna reserver 50 Fria reserver 150 Årets resultat 50 -450 Övervärde, goodwill

Detta innebär att den årliga goodwillavskrivningen uppgår till 10.

3 METODER FÖR UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

Exempel förvärvsmetoden

700

Aktiekapital 200 Bundna reserver 50 Balanserat resultat 150 Årets resultat 50 Långfristiga skulder 150 Kortfristiga skulder 100

700

Detta innebär att den årliga goodwillavskrivningen uppgår till 10.

3 METODER FÖR UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

Detta ger följande eliminering mot eget kapital år 2:

KONCERNREDOVISNING ÅR 1 MB

Goodwill Maskiner Inventarier Andelar i koncernföretag Varulager Kortfristiga fordringar Summa tillgångar

600 500 50 150 1 300

Aktiekapital Bundna reserver Fria reserver Årets resultat Långfristiga skulder Kortfristiga skulder Summa skulder & eget kapital

400 100 250 100 150 300 1 300

200 50 200 20 150 120 740

10 000 -6 500 -1 146 -2 100 -105 149

Finansiella poster Resultat efter finansiella poster Skatt på årets resultat Årets resultat

Nettoomsättning Handelsvaror Övriga externa kostnader Personalkostnader Avskrivningar Rörelseresultat

110 520 50 60 740

Eliminering Not Koncern 50-10 1. 40 110 1 120 -500 0 100 210 -460 1 580 -200 -50 -200 -10 -460

400 100 250 110 300 420 1 580

6 500 -4 500 -378 -1 500 -89 33

-10 -10

16 500 -11 000 -1 524 -3 600 -204 172

-10 139

-5 28

-10

-15 157

-39 100

-8 20

-10

-47 110

2. 1.

Noter: 1) Avskrivning i enlighet med upprättad förvärvskalkyl. 2) Eliminering görs med 200 mot fria reserver till följd av att föregående års resultat i DB har disponerats (150 + 50) samt att eliminering alltid sker från toppen, dvs eliminering sker i första hand mot DB:s aktiekapital i andra hand mot DB:s bundna reserver och slutligen mot DB:s fria reserver.

Eliminering av aktier i dotterföretag sker med utgångspunkt från den under år 1 upprättade förvärvskalkylen. När koncernredovisning upprättas för år två kommer elimineringen som gjordes mot årets resultat år 1 istället att göras mot fria reserver.

KONCERNREDOVISNING ÅR 1 Aktiekapital Bundna reserver Fria reserver Årets resultat

MB 400 100 350 80

DB 200 50 220 30

Eliminering Not Koncern 400 -200 100 -50 360 -210 2. 100 -10 1.

Noter: 1) Avskrivning i enlighet med upprättad förvärvskalkyl. 2) Eliminering mot fria reserver ökas med eliminering mot årets resultat år 1 (200 + 10).

Efter år 2 uppgår den kvarvarande oavskrivna goodwillposten till 30.

Poolningsmetoden Om det är fråga om ett samgående mellan två företag där ingen kan ut pekas som köpare ska koncernbildningen redovisas i enlighet med poolningsmetoden. Enligt Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning,(RR 1:00), är det endast i exceptionella fall som det inte är möjligt att fastställa vilket företag som är det förvärvande. Detta medför att poolningsmetoden i praktiken endast förekommer i mycket ringa omfatt ning. Utmärkande för poolningsmetoden i övrigt är att det, även när det konsta terats att ett samgående föreligger, ställs strikta krav i övrigt för att den ska kunna användas. Det finns ett antal kriterier som ska vara uppfyllda för att poolningsmetoden ska bli tillämplig. De mest framträdande är att inte något av företagen kan utpekas som köpare och att ägarna tillsammans bildar en ny koncern där ägarna jämbördigt delar på det bestämmande inflytandet över verksamheten. För att uppnå detta ska alla eller i stort sett alla röst berättigade andelar omfattas av transaktionen samt att verkligt värde på de båda företagen inte väsentligt avviker från varandra. Den tillkommande ägar gruppen i moderföretaget får inte missgynnas i förhållande till de tidigare ägarna, (RR 1:00 pkt 23–27). Enligt årsredovisningslagen 7 kap 23 § ska följande villkor vara uppfyllda: • Moderföretagets andelar i dotterföretaget representerar mer än 90 % av det nominella värdet av samtliga andelar i dotterföretaget.

3 METODER FÖR UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

Detta ger följande eliminering mot eget kapital år 2:

KONCERNREDOVISNING ÅR 1 MB

Goodwill Maskiner Inventarier Andelar i koncernföretag Varulager Kortfristiga fordringar Summa tillgångar

600 500 50 150 1 300

Aktiekapital Bundna reserver Fria reserver Årets resultat Långfristiga skulder Kortfristiga skulder Summa skulder & eget kapital

400 100 250 100 150 300 1 300

200 50 200 20 150 120 740

10 000 -6 500 -1 146 -2 100 -105 149

Finansiella poster Resultat efter finansiella poster Skatt på årets resultat Årets resultat

Nettoomsättning Handelsvaror Övriga externa kostnader Personalkostnader Avskrivningar Rörelseresultat

110 520 50 60 740

Eliminering Not Koncern 50-10 1. 40 110 1 120 -500 0 100 210 -460 1 580 -200 -50 -200 -10 -460

400 100 250 110 300 420 1 580

6 500 -4 500 -378 -1 500 -89 33

-10 -10

16 500 -11 000 -1 524 -3 600 -204 172

-10 139

-5 28

-10

-15 157

-39 100

-8 20

-10

-47 110

2. 1.

KONCERNREDOVISNING ÅR 1 Aktiekapital Bundna reserver Fria reserver Årets resultat

MB 400 100 350 80

DB 200 50 220 30

Eliminering Not Koncern 400 -200 100 -50 360 -210 2. 100 -10 1.

Noter: 1) Avskrivning i enlighet med upprättad förvärvskalkyl. 2) Eliminering mot fria reserver ökas med eliminering mot årets resultat år 1 (200 + 10).

Efter år 2 uppgår den kvarvarande oavskrivna goodwillposten till 30.

3 METODER FÖR UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

• Andelarna förvärvas genom att moderföretaget emitterar egna aktier, vilka lämnats som vederlag för de förvärvade andelarna. • Den kontanta betalningen för de förvärvade aktierna får ej överstiga 10 % av de emitterade aktiernas nominella värde. • Att det i övrigt är förenligt med kravet på god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Exempel poolningsmetoden Förutsättningar Samma förutsättningar som i föregående exempel, men i detta exempel til� lämpas poolningsmetoden vid upprättande av koncernredovisningen. KONCERNREDOVISNING ÅR 1 MB

Enligt tidigare praxis fanns ett uttryckligt krav på rörelsekontinuitet, innebä rande att det ej fick finnas planer på att inom en tvåårsperiod avyttra väsent lig del av någon av de samgående verksamheterna. Enligt nuvarande rekom mendation från redovisningsrådet har detta krav utgått. Det bör dock noteras att denna fråga har berörts i förarbetena till årsredovisningslagen, varför kravet på rörelsekontinuitet fortfarande torde kvarstå. Vid användandet av poolningsmetoden sker, i motsats till förvärvsmetoden, ingen omvärdering av tillgångar och skulder i det förvärvade företaget. Orsa ken till att omvärdering inte sker är att något egentligt förvärv inte anses ha skett utan istället ett samgående. Dock görs en anpassning av redovisnings principerna i det formellt förvärvade bolaget till de principer som moder företaget tillämpar. När koncernredovisning upprättas sker elimineringen av andelarna i det för värvade företaget i första hand mot dotterföretagets bundna kapital, i andra hand mot dotterföretagets fria kapital. I den mån kapitalet i dotterföretaget inte räcker till sker elimineringen mot koncernens bundna och fria kapital i övrigt. För IFRS-företag gäller numera att poolning inte längre tillåts i sam band med förvärv, (IFRS 3 Business Combinations). Dock kan det vara aktu ellt att i samband med koncerninterna omstruktureringar, där något externt förvärv ej sker, att tillämpa poolningsmetoden istället för förvärvsmetoden. Det senare gäller även för koncerner som följer svenska redovisningsprinci per. När BFN:s K3 regelverk blir obligatoriskt att tillämpa för större företag kommer inte heller dessa att kunna redovisa koncernbildningar i enlighet med poolningsmetoden. Då blir metoden enbart möjligt att tillämpa vid in terna omstruktureringar på samma sätt som gäller för IFRS-företag. Praktisk tillämpning av poolningsmetoden framgår av följande exempel.

DB 110 520

Eliminering Not Koncern 110 1 120 -500 0 100 210 -500 1 540

Maskiner Inventarier Andelar i koncernföretag Varulager Kortfristiga fordringar Summa tillgångar

600 500 50 150 1 300

Aktiekapital Bundna reserver Fria reserver Årets resultat Långfristiga skulder Kortfristiga skulder Summa skulder & eget kapital

400 100 250 100 150 300 1 300

200 50 200 20 150 120 740

10 000 -6 500 -1 146 -2 100 -105 149

6 500 -4 500 -378 -1 500 -89 33

Finansiella poster Resultat efter finansiella poster

-10 139

-5 28

-15 167

Skatt på årets resultat Årets resultat

-39 100

-8 20

-47 120

Nettoomsättning Handelsvaror Övriga externa kostnader Personalkostnader Avskrivningar Rörelseresultat

50 60 740

-200 -100 -200

1. 1. 1.

-500

400 50 250 120 300 420 1 540 16 500 -11 000 -1 524 -3 600 -194 182

Not: 1) Eliminering sker i första hand mot dotterföretagets aktiekapital, bundna reserver och fria reserver. Därefter sker eliminering mot koncernens bundna reserver och slutligen mot koncer nens fria reserver. För att kontrollera att elimineringen av eget kapital har skett på ett korrekt sätt är det viktigt att stämma av hur mycket som får redovisas som utdelningsbart eget kapital per dotterföretag, se kapitel 11 eget kapital. I exemplet ovan innebär detta att dotterföretagets bidrag till fritt eget kapital utgörs av 20 som avser årets resultat i dotterföretaget.

Avslutning Vi kommer fortsättningsvis uteslutande att behandla förvärvsmetoden, efter som det är den metod som är vanligast förekommande idag. Alla problem områden som behandlas, förutom upprättande av förvärvsanalyser, kan dock appliceras såväl vid användandet av förvärvsmetoden som vid användandet av poolningsmetoden.

3 METODER FÖR UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

DB 110 520

Eliminering Not Koncern 110 1 120 -500 0 100 210 -500 1 540

Maskiner Inventarier Andelar i koncernföretag Varulager Kortfristiga fordringar Summa tillgångar

600 500 50 150 1 300

Aktiekapital Bundna reserver Fria reserver Årets resultat Långfristiga skulder Kortfristiga skulder Summa skulder & eget kapital

400 100 250 100 150 300 1 300

200 50 200 20 150 120 740

10 000 -6 500 -1 146 -2 100 -105 149

6 500 -4 500 -378 -1 500 -89 33

Finansiella poster Resultat efter finansiella poster

-10 139

-5 28

-15 167

Skatt på årets resultat Årets resultat

-39 100

-8 20

-47 120

Nettoomsättning Handelsvaror Övriga externa kostnader Personalkostnader Avskrivningar Rörelseresultat

50 60 740

-200 -100 -200

1. 1. 1.

-500

400 50 250 120 300 420 1 540 16 500 -11 000 -1 524 -3 600 -194 182

Kapitel 11

Eget kapital Ett mycket viktigt arbetsmoment när en koncernredovisning upprättats är att stämma av eget kapital. Om koncernens egna kapital innevarande räken skapsår är konsistent med ingående eget kapital från föregående räkenskaps år är detta ett kvitto på att koncernredovisningen är korrekt. Det finns en rad arbetsmoment som är förknippade med avstämning av koncernens egna kapital och de utförs under olika tidpunkter vid konsolideringsarbetet.

Avstämning av eget kapital för de enskilda företag som omfattas av koncernredovisningen Ett första steg i avstämningsarbetet är att säkerställa att det råder avstämning i de enskilda företagens egna kapital vid konsolideringstillfället. Denna avstämning bör ske i nära anslutning till rapporteringstillfället för att fånga upp eventuella differenser i dotterföretagens egna kapital på ett tidigt stadium i konsolideringsprocessen. Detta är viktigt eftersom att om någon av de i koncernredovisningen ingående delarna är felaktig blir inte heller helheten korrekt. Det är inte ovanligt att det finns differenser i dotterföreta gens rapporterade egna kapital. En vanlig orsak är att dotterföretagets slutgiltiga årsredovisning, på grund av sent utförda justeringar av resultatet, skiljer sig från de värden som tidigare rapporterats till moderföretaget för det aktuella räkenskapsåret. Detta leder till att dotterföretagets ingående egna kapital inte stämmer med det som föregående år rapporterats som utgående eget kapital. Se vidare kapitel 15 om arbetsmetodik.

206

207

Kapitel 11

206

207

11 EGET KAPITAL

För självständiga utländska dotterföretag som tillämpar dagskursmetoden är det mest praktiskt att först stämma av eget kapital i lokal valuta för att sedan genomföra avstämningen i svenska kronor inklusive en avstämning av själva omräkningsdifferensen. Det är också viktigt att komma ihåg att stämma av moderföretagets egna kapital eftersom det utgör en del av koncernens egna kapital. Samtliga förändringar i moderföretagets egna kapital får även genomslag i koncernens egna kapital.

Avstämning av koncernens egna kapital Efter det att samtliga elimineringar gjorts avslutas konsolideringsarbetet med en avstämning av koncernens egna kapital. Detta sker genom en direkt jämförelse mellan eget kapital föregående år och innevarande år i koncernen. Vid jämförelsen kan det vara till viss hjälp att gå igenom vad som har hänt i koncernen under året. I normalfallet finns det ett antal poster av vikt att ta hänsyn till. Dessa är främst: • Utdelning från moderföretaget. Endast utdelning från moderföretaget minskar koncernens egna kapital. Utdelningar från dotterföretag till moderföretag ska elimineras i koncernredovisningen. Se vidare kapitel 6. • Nyemission eller kapitaltillskott till moderföretaget som skett under året. Endast kapitaltillskott till moderföretaget påverkar koncernens egna kapital. Detta gäller även för nyemissioner. Kapitaltillskott som lämnas från moderföretag till dotterföretag påverkar inte koncernens egna kapital eftersom dessa bokförs som aktier och andelar i dotterföretag i moder företaget och sedermera elimineras mot det i dotterföretaget tillskjutna kapitalet när koncernredovisningen upprättas. • Förändringar i ägarstrukturen mellan majoritets- och minoritetsägare. Detta leder i vissa fall, exempelvis vid en riktad nyemission, till att koncernen antingen tillförs eller avtappas kapital utan att det går via resultat räkningen i ägarbolaget. En sådan förändring ska redovisas i koncernens resultaträkning eftersom koncernen antingen gjort en vinst eller förlust på transaktionen, varvid det inte uppstår någon avstämningspost i koncernens egna kapital.

208

11 EGET KAPITAL

• Omräkningsdifferenser hänförliga till utländska dotterföretag som tilläm- par dagskursmetoden. Differenserna redovisas inte över resultaträkningen utan förs direkt till eget kapital varvid de antingen ökar eller minskar koncernens egna kapital. I en koncern med många utländska dotterföretag är det lämpligt att stämma av omräkningsdifferenserna för varje dotter företag enskilt. Ett sådant tillvägagångssätt underlättar avstämningen av den totala omräkningsdifferensen. • Eget kapital som tillförts koncernen genom att intresseföretag övergår till att bli dotterföretag genom stegvisa förvärv. Med stegvisa förvärv avses förvärv som sker vid flera olika tillfällen och där separat förvärvskalkyl upprättas vid varje förvärvstillfälle. Om det vid ett stegvist förvärv förhål- ler sig så att det förvärvade företaget inte blir dotterföretag vid det första förvärvstillfället utan först vid senare tidpunkt, kommer det intjänade kapitalet avseende tidpunkten före det att företaget slutligen blev dotter företag att tillföras koncernens egna kapital utan att gå över resultaträk- ningen. Detta problem uppstår dock inte när det förvärvade företaget redovisats enligt kapitalandelsmetoden innan det övergår till att vara dotterföretag. • Förskjutningar mellan bundet och fritt eget kapital. Denna post uppstår framförallt som en följd av att obeskattade reserver med tillhörande bokslutsdispositioner inte redovisas öppet i koncernen utan uppdelas på bundet eget kapital och uppskjuten skatt. Vid en ökning av obeskattade reserver i moderföretaget får detta till följd att eget kapital delen av obeskattade reserver, det vill säga bundet eget kapital, ökar och fritt eget kapital minskar i motsvarande mån. När ökningen av obeskattade reserver istället avser ett dotterföretag är det inte självklart att bundet eget kapital i koncernen ökar eftersom elimineringsutrymmet mot bundet eget kapital avseende dotterföretaget också ökar. Bundet eget kapital i koncernen kommer då endast att öka till den del som eliminering inte kan överföras från fritt eget kapital avseende det aktuella dotterföretaget. I detta avseende bör noteras att elimineringsutrymme mot bundet eget kapital ska bedömas enskilt för varje dotterföretag. Det är inte tillåtet att ”låna” utrymme mellan dotterföretag.

209

11 EGET KAPITAL

208

11 EGET KAPITAL

209

11 EGET KAPITAL

• Noteras bör att uppdelning på bundet respektive fritt eget kapital inte sker för de företag som tillämpar IFRS och inte heller för de företag som omfattas av det nya framtida K3-regelverket från Bokföringsnämnden. Mer information framgår nedan under rubrikerna om K3-företag respektive IFRS-företag. Under förutsättning att avstämning föreligger avseende de i koncernen ingående företagens egna kapital samt att hänsyn tagits till avstämnings posterna ovan uppstår inte några differenser. Om det trots allt uppstår en differens beror dessa oftast på att en eliminering utförts på ett felaktigt sätt. Ett tips är då att kontrollera mot närmast föregående upprättade koncernre dovisning och säkerställa att elimineringar överförts på ett korrekt sätt eller att elimineringar från föregående år inte glömts bort. För att slutgiltigt kunna fastställa hur stor förskjutningen mellan bundet och fritt eget kapital ska vara är det av största vikt att genomföra en beräkning av fritt eget kapital i koncernen enligt den modell som Redovisningsrådet förordar. Denna modell beskrivs närmare nedan. Det bör återigen framhållas att det nya regelverket från BFN avseende K3 företag förordar liknande indel ning av koncernens egna kapital som gäller enligt IFRS, (BFN K3 kap 4 pkt 4.6). Se vidare nedan om K3-företag.

Beräkning av fritt eget kapital i koncernen Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00, Koncernredovisning Bilaga 2, reglerar vad som kan redovisas som fritt eget kapital enligt koncernens balansräkning. Huvudregeln avseende vad som kan redovisas som fritt eget kapital i koncer nen är moderföretagets fria egna kapital samt fritt eget kapital i dotterföreta gen, i den utsträckning det är utdelningsbart utan att moderföretagets innehav av aktier och andelar i dotterföretag behöver skrivas ned. Denna generella regel kan brytas ned i följande mer praktiska termer över vad som ska ingå i koncernens fria egna kapital:

11 EGET KAPITAL

• För dotterföretag som redovisar positivt fritt eget kapital görs en jämförelse mellan koncernens andel av dotterföretagets nettotillgångar (eget kapital samt oavskrivna övervärden efter avdrag för uppskjuten skatt) minskat med moderföretagets bokförda värde på aktier och andelar i dotterföretag och koncernens andel av dotterföretagets fria egna kapital enligt officiell års redovisning i dotterföretaget. Det lägsta av de två beloppen inräknas i koncernens fria egna kapital. • För dotterföretag som redovisar ett negativt fritt eget kapital är hanteringen beroende av när det negativa fria egna kapitalet har uppstått samt hur moderföretaget har hanterat detta. De olika situationerna är: 1. D otterföretaget redovisar negativt fritt eget kapital som kvarstår från för- värvstidpunkten. I detta fall ska inte koncernens fria egna kapital påverkas negativt, till den utsträckning det är hänförligt till förvärvade förluster. 2. D otterföretaget redovisar negativt fritt eget kapital som har uppstått efter förvärvstidpunkten. Om moderföretaget har skrivit ned aktier i dotterföre- tag ska endast den del av det negativa fria egna kapitalet och andelar som inte täcks av nedskrivningen belasta koncernens fria egna kapital negativt. Om moderföretaget inte har gjort någon nedskrivning ska det negativa fria egna kapitalet i sin helhet belasta koncernens fria egna kapital. • För dotterföretag vars nettotillgångar understiger moderföretagets bokförda värde på aktier och andelar i dotterföretag, det vill säga det föreligger ett latent nedskrivningsbehov, ska underskottet minska koncernens fria egna kapital. • Slutligen ska internvinst efter avdrag för uppskjuten skatt samt eventuella minoritetsandelar minska koncernens fria egna kapital. För att åskådliggöra hur man praktiskt ska gå tillväga för att kontrollberäkna fritt eget kapital i koncernen hänvisas till exempel nedan.

• För moderföretaget ingår det redovisade fria egna kapitalet med avdrag för eventuella från dotterföretag anteciperade vinstutdelningar. Utdelningar beskrivs vidare i kapitel 6. 210

211

11 EGET KAPITAL

• För moderföretaget ingår det redovisade fria egna kapitalet med avdrag för eventuella från dotterföretag anteciperade vinstutdelningar. Utdelningar beskrivs vidare i kapitel 6. 210

211

11 EGET KAPITAL

Förutsättningar

Kommentar

Utgångspunkten för exemplet är år 2 i exemplet förvärvsmetoden med över värden i tillgångar från kapitel 4 där MB äger aktier i DA bokförda till 100 samt aktier i DB bokförda till 1 450.

Under förutsättning att eliminering har skett från toppen på ett korrekt sätt kommer man fram till samma resultat vid beräkningen av det fria egna kapita let enligt Redovisningsrådets modell. Om det framräknade fria egna kapitalet skiljer sig ifrån det konsoliderade fria egna kapitalet kan detta tyda på att elimi nering av aktier i dotterföretag skett på ett felaktigt sätt, exempelvis genom att inkludera förvärvade förluster i elimineringen mot bundet istället för fritt eget kapital. Koncernens konsoliderade fria egna kapital blir då för lågt.

Exempel kontrollberäkning av koncernens fria egna kapital Not MB:S fria egna kapital 1 540 Bokfört värde aktier i DA -100 Nettotillgångar i DA 100 1 540 1. Summa Fritt eget kapital i DA Tillskott till fritt eget kapital i koncernen från DA 0 Bokfört värde aktier i DB -1 450 Eget kapital i DB 850 Oavskrivna övervärden 1 218 Uppskjuten skatt övervärden -318 Summa 300 Fritt eget kapital i DB 586 Tillskott till fritt eget kapital i koncernen från DB Beräknat totalt fritt eget kapital i koncernen Konsoliderat fritt eget kapital i koncernen (1 241 + 599 = 1 840) Noter: 1) Består av totalt eget kapital i bolaget DA 2) Eget kapital i DB består av följande poster: Aktiekapital Bundna reserver Eget kapital del av obeskattade reserver (0,72 x 200) Fria vinstmedel Årets resultat Summa

100 20 144 530 56 850

3) Oavskrivna övervärden hänförliga till DB är uppdelade på följande poster: Goodwill Övervärde i byggnader Övervärde i maskiner Summa

86 1 012 120 1 218

4) Uppskjuten skatt hänförliga till DB:s övervärden består av: Uppskjuten skatt byggnader (1 012 x 0,28) Uppskjuten skatt maskiner (120 x 0,28) Summa

284 34 318

5) Det lägsta av de två beloppen inräknas i koncernens fria egna kapital.

212

300 1 840

2. 3. 4. 5. 5.

Att tänka på för utländska dotterföretag När kontrollberäkningen av fritt eget kapital för koncernen även omfattar utländska dotterföretag är det viktigt att komma ihåg att dessa vid avstämning en alltid ska räknas om till balansdagskurs oavsett vilken metod som används. Därutöver ska hänsyn tas till vad som är utdelningsbart enligt lokala regler för respektive dotterföretag.

Avstämning av eget kapital för K3-företag När det nya K3-regelverket införs, preliminärt från 1 januari 2013, gäller en annan indelning för eget kapital än vad som gällt enligt Redovisningsrådets modell. I likhet med IFRS-företag krävs inte någon uppdelning i bundet och fritt eget kapital. Följande rubriker ska användas, (BFN K3 kap 4 pkt 4.6): • Aktiekapital • Övrigt tillskjutet kapital • Annat eget kapital inklusive årets resultat Eget kapital-delen av obeskattade reserver behandlas som annat eget kapital inklusive årets resultat i likhet med vad som gäller för IFRS-företag. Detta eftersom det inte utgör tillskjutet kapital utan är att betrakta som intjänat kapital. Minoritetens andel av eget kapital i dotterföretag redovisas som särskild post inom koncernens egna kapital, (BFN K3 kap 9 pkt 9.8). Det nya regelverket från BFN erbjuder en valmöjlighet för hur specifikation av föränd ringar i eget kapital ska redovisas, (BFN K3 kap 6 pkt 6.1). Det kan antingen ske på samma sätt som för IFRS-företag, dvs i en rapport över förändring i eget kapital som presenteras i anslutning till koncernens balansräkning. Detta alternativ presenteras nedan om IFRS-företag. Alternativt kan det ske i en not för eget kapital, som presenteras i anslutning till övriga upplysningar och noter. Hur en sådan not kan se ut framgår av kapitel 14. 213

11 EGET KAPITAL

Förutsättningar

Kommentar

100 20 144 530 56 850

3) Oavskrivna övervärden hänförliga till DB är uppdelade på följande poster: Goodwill Övervärde i byggnader Övervärde i maskiner Summa

86 1 012 120 1 218

4) Uppskjuten skatt hänförliga till DB:s övervärden består av: Uppskjuten skatt byggnader (1 012 x 0,28) Uppskjuten skatt maskiner (120 x 0,28) Summa

284 34 318

5) Det lägsta av de två beloppen inräknas i koncernens fria egna kapital.

212

300 1 840

2. 3. 4. 5. 5.

11 EGET KAPITAL

Avstämning av eget kapital för IFRS-företag Tillvägagångssättet och posterna att vara uppmärksam på vid avstämning av koncernens egna kapital skiljer sig inte från vad som presenterats ovan. Det finns dock en väsentlig skillnad jämfört med RR-företag, nämligen att IFRS inte kräver någon uppdelning i bundet och fritt eget kapital. I enlighet med IAS 1: Finansiella rapporter indelas eget kapital i följande beståndsdelar: • Inbetalt och registrerat aktiekapital • Övrigt tillskjutet kapital • Reserver • Balanserat resultat (inklusive årets resultat) Det innebär att eget kapital-delen av obeskattade reserver behandlas som balanserat resultat för IFRS-företag. Detta eftersom det inte utgör tillskjutet kapital utan är att betrakta som intjänat kapital. I posten reserver återfinns omräkningsdifferenser som redovisats över övrigt totalresultat, värdeföränd ringar på finansiella instrument som redovisas som övrigt totalresultat samt omvärderingar av materiella och immateriella tillgångar när den alternativa metoden för värdering av dessa tillgångar använts. Reserver kan även innehålla aktuariella vinster och förluster hänförliga till förmånsbestämda pensionsplaner som redovisats som övrigt totalresultat. Enligt IAS 1: Finansiella rapporter, krävs att det i anslutning till koncernens balansräkning presenteras en separat räkning – sammanställning av föränd ringar i eget kapital. Denna räkning är även obligatorisk för RR-företag i enlighet med RR 22: Finansiella rapporter. Ett minimikrav är att sammanställningen över förändringar i eget kapital ska innehålla intäkter och kostnader som redovisats direkt mot eget kapital samt transaktioner med ägare.

Exempel sammanställning över förändringar i eget kapital Följande exempel är hämtat från Alfa Lavals (se nästa sida) årsredovisning för 2009. De poster som är aktuella att specificera varierar relativt mycket mellan olika bolag och olika verksamheter, varför syftet med att visa detta exempel är att ge en fingervisning om hur det kan se ut. Noteras bör att sammanställning en ska presenteras direkt i anslutning till koncernens balansräkning och inte tillsammans med noterna till resultat- och balansräkningarna. 214

215

11 EGET KAPITAL

215

Roland Dansell • Dan Phillips

Koncernredovisning i praktiken

Roland Dansell • Dan Phillips

www.bonnierutbildning.se

(523-0351-1)

Koncern redovisning i praktiken

BONNIERS