Rivista Diritto Tributario 3/2022

Vol. XXXII - Giugno

Rivista di

Diritto Tributario

Fondatori: Gaspare Falsitta e Augusto Fantozzi

3

Rivista bimestrale

www.rivistadirittotributario.it

Vol. XXXII - Giugno 2022

3

Direzione scientifica Loredana Carpentieri - Angelo Contrino - Guglielmo Maisto - Franco Paparella Gaetano Ragucci - Roberto Schiavolin

2022

In evidenza: • Profili attuali in tema di crediti d’imposta: poliformismo, funzione sovvenzionale, tutele e

finanziarizzazione Lorenzo Del Federico • La tutela dei diritti del contribuente nel sistema multilivello delle fonti e dei modelli di tutela

Andrea Carinci • Autosufficienza dei motivi di ricorso per cassazione: razionalità pratica e proporzionalità

Giuseppe Mercuri • Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di

vista del consumatore medio” (nota a Corte di Giustizia UE, causa C-703/19; Corte di Giustizia UE, causa C-406/20; Corte di Giustizia UE, causa C-515/20) Barabara Denora

ISSN 1121-4074

Periodico bimestrale - Poste Italiane S.p.A. - Spedizione in a.p. - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n° 46) art. 1, comma 1, Aut. MBPA/CN/PI/0007/2016

Rivista di Diritto Tributario

Componenti onorari: Francesco D’Ayala Valva - Andrea Fedele - Piera Filippi Salvatore La Rosa - Francesco Moschetti - Pasquale Russo

Pacini

Indici DOTTRINA

Ludovica Agovino

Reati tributari e la “triade punitiva” sanzionatoria.................................................... III, 71 Andrea Carinci

La tutela dei diritti del contribuente nel sistema multilivello delle fonti e dei modelli di tutela................................................................................................................ I, 231 Lorenzo Del Federico

Profili attuali in tema di crediti d’imposta: poliformismo, funzione sovvenzionale, tutele e finanziarizzazione..................................................................................... I, 201 Barbara Denora

Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio” (nota a Corte di Giustizia UE, causa C-703/19; Corte di Giustizia UE, causa C-406/20; Corte di Giustizia UE, causa C-515/20).................................................................................................................... IV, 69 Alessia Fidelangeli

Le nozioni autonome nell’imposta sul valore aggiunto tra Corte di Giustizia e giudici nazionali.......................................................................................................... IV, 95 Giuseppe Mercuri

Autosufficienza dei motivi di ricorso per Cassazione: razionalità pratica e proporzionalità....................................................................................................................... I, 285 Federico Scrimieri

Onere della prova “complesso” nelle frodi IVA di natura soggettiva...................... I, 317 Alessandro Zuccarello

Specificità del controllo formale della dichiarazione dei redditi.............................. I, 347 Rubrica di diritto penale tributario

a cura di Gaetano Ragucci.......................................................................................... III, 71 Rubrica di diritto europeo

a cura di Piera Filippi.................................................................................................. IV, 67 Gli articoli e le note pubblicati nel fascicolo sono stati sottoposti a revisione esterna nel rispetto dei criteri stabiliti dall’ANVUR e sono stati valutati positivamente dai proff. M.

II

indici

Basilavecchia, A. Comelli, M. De Cristofaro, G. Melis, S. Muleo, F. Randazzo, A. Vedaschi, T. Vitarelli.

INDICE ANALITICO IMPOSTE INDIRETTE IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA) Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/ CE – Articolo 98, paragrafo 2 – Facoltà per gli Stati membri di applicare una o due aliquote IVA ridotte a talune cessioni di beni e prestazioni di servizi – Qualificazione di un’attività commerciale come “prestazione di servizi” – (Corte di Giustizia UE, sentenza 22 aprile 2021, causa C-703/19, con nota di Barbara Denora)............................................................................................................................. IV, 67 Rinvio pregiudiziale– Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/ CE – Articolo 98 – Facoltà degli Stati membri di applicare un’aliquota ridotta dell’IVA a talune cessioni di beni e prestazioni di servizi –Diritto d’ingresso ai parchi di divertimento e alle fiere – Principio della neutralità fiscale – Prestazioni realizzate da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente e da esercenti spettacoli viaggianti (Corte di Giustizia UE, sentenza 9 settembre 2021, causa C-406/20, con nota di Barbara Denora)..................................................................... IV, 67 Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/ CE – Articolo 122 – Aliquota ridotta per le cessioni di legna da ardere – Differenziazione in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dei prodotti– Principio della neutralità fiscale (Corte di Giustizia UE, sentenza 3 febbraio 2022, causa C-515/20, con nota di Barbara Denora).......................................................... IV, 68

INDICE CRONOLOGICO Corte di Giustizia UE, 22 aprile 2021, causa C-703/19 ................................................................................ IV, 68 Corte di Giustizia UE, 9 settembre 2021, causa C-406/20............................................................................. IV, 68

indici

III

Corte di Giustizia UE 3 febbraio 2022, causa C-515/20............................................................................... IV, 68

Elenco dei revisori esterni Nicolò Abriani - Alberto Alessandri - Fabrizio Amatucci - Massimo Basilavecchia - Mario Bertolissi - Andrea Carinci - Alfonso Celotto – Marco Cian - Giuseppe Cipolla - Silvia Cipollina - Andrea Colli Vignarelli - Alberto Comelli - Giandomenico Comporti - Giuseppe Corasaniti - Roberto Cordeiro Guerra - Adriano Di Pietro - Marco De Cristofaro - Lorenzo Del Federico - Eugenio Della Valle - Vittorio Domenichelli - Mario Esposito - Valerio Ficari - Franco Fichera - Gianfranco Gaffuri - Franco Gallo - Gian Luigi Gatta - Emilio Giardina - Andrea Giovanardi - Alessandro Giovannini - Giuseppe Ingrao - Manlio Ingrosso - Maurizio Logozzo - Massimo Luciani - Francesco Macario - Jacques Malherbe - Alberto Marcheselli - Enrico Marello - Giuseppe Marini - Gianni Marongiu - Valeria Mastroiacovo - Giuseppe Melis - Sebastiano Maurizio Messina - Salvatore Muleo - Mario Nussi - Andrea Parlato - Paolo Patrono - Leonardo Perrone - Franco Picciaredda - Maria C. Pierro - Cesare Pinelli - Francesco Pistolesi - Pasquale Pistone – Barbara Randazzo - Franco Randazzo - Claudio Sacchetto - Guido Salanitro - Livia Salvini - Salvatore Sammartino - Dario Stevanato - Giovanni Strampelli - Maria Teresa Soler Roch - Thomas Tassani - Giuseppe Tinelli - Gianluigi Tosato - Loris Tosi - Mauro Trivellin - Antonio Uricchio - Arianna Vedaschi - Vito Velluzzi - Paolo Veneziani - Marco Versiglioni - Antonio Viotto - Tiziana Vitarelli - Giuseppe Zizzo.

Errata corrige Per un mero errore materiale, nel fascicolo n. 2/2022 l’indice dei revisori della Rivista non ha compreso il nominativo di T. Vitarelli.

Ce ne scusiamo con i Revisori e con i Lettori.

Dottrina

Profili attuali in tema di crediti d’imposta: poliformismo, funzione sovvenzionale, tutele e finanziarizzazione* Sommario: Premessa. – 1. Classificazione e tipologia dei crediti d’imposta. – 2.

Il credito d’imposta derivante dalla liquidazione del tributo. – 3. I crediti d’imposta con funzione sovvenzionale. – 4. I problemi sul fronte delle tutele: i rapporti tra la dichiarazione ed il credito d’imposta. – 5. La centralità dell’avviso di recupero come atto impositivo. – 6. La distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti: implicazioni procedimentali e profili sanzionatori. – 7. La finanziarizzazione dei crediti d’imposta (bonus, superbonus e misure emergenziali). – 7.1. L’utilizzo del credito da parte del fornitore o del cessionario; le misure di contrasto alle frodi e le responsabilità.

Il tema dei crediti d’imposta ha assunto una dimensione sistematica solo a seguito della riforma fiscale del 1972/73, allorché nell’ordinamento italiano si è affermata la c.d. fiscalità di massa, è stata introdotta l’autoliquidazione del tributo e si è sviluppata e diffusa l’anticipazione del prelievo. Tuttavia la categoria non riesce ad assumere una ben precisa connotazione a causa dell’abnorme ed asistematico ricorso allo strumento da parte del legislatore, che spesso usa il termine in ottica descrittiva, ma al tempo stesso modella variegati, multiformi e fantasiosi crediti d’imposta, speciali regimi di detrazione, bonus ecc.

Negli ultimi anni si sono diffusi notevolmente i crediti d’imposta con funzionale sovvenzionale; il fenomeno è stato accentuato dalle politiche economiche promosse dagli Stati, ed in particolare dall’Italia, nella legislazione emergenziale attivata per fronteggiare la crisi economica causata dalla pandemia Covid-19. Ormai è diventato praticamente impossibile inquadrare sistematicamente tutti i vari crediti d’imposta, risultando viceversa utile delineare i profili caratterizzanti la sfera delle tutele e la recente finanziarizzazione dei crediti d’imposta con funzione sovvenzionale. Pertanto, quale asse intorno a cui ruota l’indagine, viene individuato l’avviso di recupero dei crediti d’imposta, come atto impositivo conclusivo del relativo procedimento di controllo.

* Contributo destinato alla collettanea I diritti del contribuente, a cura di A. Carinci e T. Tassani, Milano.

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Parte prima

The issue of tax credits took on a systematic dimension only following the tax reform of 1972/73, when the so-called mass taxation, the self-settlement of the tax has been introduced and the anticipation of the levy has developed and spread. However, the category fails to take on a precise connotation due to the abnormal and unsystematic use of the tool by the legislator, who often uses the term in a descriptive perspective, but at the same time models variegated, multiform and imaginative tax credits, special deduction schemes, bonuses, etc. In recent years, tax credits with a subsidy function have spread considerably; the phenomenon was accentuated by the economic policies promoted by the states, and in particular by Italy, in the emergency legislation activated to deal with the economic crisis caused by the Covid-19 pandemic. It has now become practically impossible to systematically frame all the various tax credits, and vice versa it is useful to outline the profiles characterizing the sphere of protection and the recent financialization of tax credits with a subsidy function. Therefore, as the axis around which the investigation revolves, the tax credit recovery notice is identified, as the final tax act of the related control procedure.

Premessa. – Il tema dei crediti d’imposta pone fondamentali questioni preliminari, dovendosi distinguere fenomeni tra di loro molto diversi, accomunati esclusivamente dall’uso della formula descrittiva “credito d’imposta” come situazione giuridica di sfondo (1).

Si parla di credito d’imposta a proposito della detrazione spettante al contribuente per il recupero delle imposte pagate all’estero (2), così come si parla di credito d’imposta per la fruizione delle agevolazioni tributarie, e spesso anche di agevolazioni extratributarie, ma vi è stata in passato una vasta esperienza nell’impiego del credito d’imposta in tema di tassazione dei dividendi societari (3); più in generale e descrittivamente si parla di credito d’imposta anche a proposito dei crediti da rimborso dei contribuenti o dei crediti tributari a favore del Fisco (4).

(1) Il fondamentale contributo teorico resta sempre quello di M. Ingosso, Il credito d’imposta, Milano, 1984.

(2) V. per tutti A. Contrino, Contributo allo studio del credito per le imposte estere, Torino, 2012.

(3) Tema ormai da tempo privo di interesse applicativo. Sembra comunque opportuno ricordare il vecchio credito d’imposta per gli utili distribuiti da società ed enti residenti; il Legislatore riconosceva al socio percettore del dividendo un credito da utilizzare in diminuzione della propria imposta personale, di importo equivalente all’imposta applicata dalla società sugli utili da cui traevano origine i dividendi; tale credito di imposta era volto a perequare la doppia imposizione economica, ma è stato ritenuto troppo complesso, strumentalizzabile mediante pratiche elusive e, soprattutto, confliggente con il diritto comunitario. Nel 2004 il sistema è stato radicalmente modificato, mediante l’introduzione di una parziale esenzione dei dividendi in luogo del riconoscimento del credito d’imposta.

(4) Per una sintesi sistematica v. M. Ingrosso, Credito d’imposta, in Enc. Giur., 1988.

Dottrina

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La categoria giuridica “credito d’imposta” non riesce ad assumere una ben precisa connotazione, non solo per la confusione di linguaggio diffusa fra i pratici, nella prassi e nella giurisprudenza, ma anche in ragione dell’abnorme ed asistematico ricorso alla formula da parte del legislatore (5), che spesso usa il termine in ottica descrittiva, ma al tempo stesso modella variegati, multiformi e fantasiosi crediti d’imposta, speciali regimi di detrazione, bonus ecc., dotandoli di un sub sistema proprio, appesantito da frequenti superfetazioni legislative.

Come è noto nel diritto tributario la mancanza di un codice, e la marginale rilevanza delle leggi generali, hanno tradizionalmente addossato alla dottrina il compito di classificare i fenomeni ed elaborare categorie, sistemi, concetti ecc., e la dottrina, nella vasta fenomenologia dei crediti d’imposta, ha lungamente privilegiato il tema del rimborso, derivante da versamenti indebiti, nella classica logica dell’indebito oggettivo di cui all’art. 2033 c.c. Per altro verso era immediata e scontata la percezione del credito d’imposta come credito del Fisco, e quindi come formula identificativa delle pretese impositive.

Tuttavia, come è stato correttamente evidenziato, il tema dei crediti d’imposta, intesi quali posizioni creditorie diverse da quelle restitutorie. ha assunto una dimensione sistematica solo a seguito della riforma fiscale del 1972/73, allorché nell’ordinamento tributario italiano si è affermata la c.d. fiscalità di massa, è stata introdotta l’autoliquidazione del tributo e si è sviluppata e diffusa l’anticipazione del prelievo rispetto al verificarsi del presupposto impositivo (6).

Ciò è innegabile dal punto di vista del diritto italiano, ma non può trascurarsi la circostanza dell’acquisizione a livello internazionale di una piena consapevolezza della dimensione finanziaria delle tax expenditures, che ha spostato l’asse delle agevolazioni tributarie dalle esenzioni ai crediti d’imposta con funzione sovvenzionale (7). E sembra questo il tratto caratterizzante la recente evoluzione normativa in tema di crediti d’imposta.

Pertanto, pur tratteggiandosi una classificazione dei crediti d’imposta, verrà prestata attenzione prioritaria ai problemi applicativi più rilevanti sul fronte

(5) M. Ingrosso, Il credito d’imposta, cit.; Id., Credito d’imposta, cit.; M. Turchi, Credito d’imposta, in Dig. comm., 1989, 203; M.C. Fregni, Crediti e rimborsi d’imposta, in AA.VV., Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, 1669 ss.; B. Denora, Credito d’imposta, in Treccani, Diritto on line, 2019.

(6) B. Denora, Credito d’imposta, cit.

(7) OECD, Tax expenditures in OECD countries, Paris, 2010.

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Parte prima

dei controlli, delle tutele e delle sanzioni, sia pure senza pretese di completezza sistematica e senza poter considerare i profili sostanziali della sterminata tipologia dei diversi crediti d’imposta ed i profili attuativi centrati sulla liquidazione e sulla dichiarazione tributaria. Del resto, la vastità ed il poliformismo dei crediti d’imposta con funzione sovvenzionale è stata accentuata dalla loro rilevante diffusione nell’ambito delle politiche economiche promosse dagli Stati, ed in particolare dall’Italia, nella legislazione emergenziale attivata per fronteggiare la crisi economica causata dalla pandemia Covid-19.

Ormai è diventato praticamente impossibile inquadrare sistematicamente tutti i vari crediti d’imposta, risultando viceversa utile ed opportuno delineare i profili caratterizzanti la sfera delle tutele e la recente finanziarizzazione dei crediti d’imposta con funzione sovvenzionale, che nel corso del tempo assumerà una indubbia rilevanza applicativa nei rapporti fiscali.

1. Classificazione e tipologia dei crediti d’imposta. – Sul piano della teoria generale del diritto le classificazioni, le distinzioni e l’elaborazione delle categorie giuridiche hanno senso in quanto risultino funzionali ed utili sul piano sistematico ed applicativo. Pertanto, in questa sede, quale asse intorno a cui ruota l’indagine, viene individuato l’avviso di recupero dei crediti d’imposta quale atto impositivo conclusivo del relativo procedimento di controllo sulla spettanza dei crediti d’imposta con funzione agevolativa (v. infra).

In termini generali e descrittivi si condivide l’opinione corrente secondo cui per credito di imposta si intende il fenomeno che vede il contribuente titolare di una situazione giuridica soggettiva attiva: «la principale situazione soggettiva attiva del contribuente è il credito d’imposta, che può derivare, oltre che dalle situazioni di indebito e di restituzione», anche «dall’operare dei meccanismi che assolvono a specifiche esigenze nell’attuazione del tributo (tipico è il caso dell’IVA) oppure dalla tendenza, sempre più accentuata, ad anticipare la riscossione dell’imposta rispetto al verificarsi del presupposto» (8).

Ma ovviamente, quantomeno sul piano euristico, è necessario «delimitare il concetto (di credito d’imposta) in modo tale da isolare una serie di fattispecie differenziandole da altre analoghe»; vanno quindi certamente escluse le ipotesi restitutorie, posto che «se si dovesse allargare la definizione anche ai pagamenti indebiti vi rientrerebbero tutte le posizioni soggettive attive

(8) F. Paparella, Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende, in A. Fantozzi (a cura di), Diritto tributario, Torino, 2012, 487; B. Denora, Credito d’imposta, cit.

Dottrina

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dei contribuenti verso il fisco, e la definizione perderebbe qualsiasi carattere identificante» (9).

In tale prospettiva è diffusa e condivisibile la tradizionale distinzione tra: a) crediti restitutori derivanti da indebito ab origine, ovvero crediti da rimborso scaturenti da pagamenti palesemente riconducibili alla logica dell’indebito oggettivo ex art. 2033 C.C. (v. ad es. art. 37, “Rimborso di ritenute dirette”, ed art. 38, “Rimborso di versamenti diretti”, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602); b) crediti restitutori da indebito sopravvenuto, derivanti da versamenti dovuti che poi risultano indebiti a causa di eventi ulteriori e successivi, che la stessa legge configura come tali da modificare l’iniziale fattispecie impositiva (v. ad es. art. 37, “Atti dell’autorità giudiziaria”, art. 38, “Irrilevanza della nullità e dell’annullabilità dell’atto”, TU del Registro 26 aprile 1986, n. 131) (10); c) crediti derivanti dai fisiologici meccanismi di autoliquidazione del tributo; di norma scaturenti da riscossione anticipata del tributo (acconti, ritenute, ecc.) funzionale all’ordinario meccanismo impositivo (v. ad es. art. 22, “Scomputo degli acconti”, TUIR 22 dicembre 1986, n. 917); d) crediti derivanti dall’attuazione di misure giustificate da finalità perequative, sovvenzionali e/o agevolative, tributarie e/o extratributarie.

Quest’ultima è certamente la categoria che presenta il maggiore interesse sul piano dell’attualità e delle problematiche applicative, stante l’abnorme proliferazione dei crediti d’imposta sovvenzionali negli ultimi anni e soprattutto a fronte dell’emergenza sanitaria Covid 19 e della conseguente crisi economica e finanziaria.

Tuttavia, sembra opportuno tentare di tratteggiare la categoria generale dei crediti d’imposta, non fosse altro che per coglierne la rilevanza descrittiva.

2. Il credito d’imposta derivante dalla liquidazione del tributo. – Comunemente, ed a ragione, si ritiene che sia stata la c.d. fiscalità di massa nel

(9) Così M. Turchi, Credito d’imposta, cit., 206; in senso analogo: M. Ingrosso, Il credito d’imposta, cit.; M.C. Fregni, Crediti e rimborsi d’imposta, cit., 1670; B. Denora, Credito d’imposta, cit.

(10) M. Basilavecchia, Rimborso d’imposta, in Treccani, Diritto on line, 2014, richiama un quadro dogmatico non uniforme in merito alla tesi dell’indebito sopravvenuto in caso di pagamento originariamente legittimo, ma la questione non assume rilievo concreto ai fini della presente indagine.

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Parte prima

settore delle imposte sui redditi e dell’IVA, caratterizzata dalla dichiarazione tributaria, dall’autoliquidazione e dalla riscossione frazionata e anticipata, a dare corpo al fenomeno delle fisiologiche eccedenze di imposta, derivanti dai peculiari meccanismi attuativi propri di questi tributi (11). Infatti, il corrente meccanismo di attuazione delle imposte sui redditi, ed in parte dell’IVA, è basato una pluralità di prelievi anticipati, potenzialmente satisfattivi rispetto al futuro ed eventuale tributo dovuto, ma privi di definitività, in quanto destinati ad essere computati nella fase liquidatoria (art. 22 TUIR; artt. 27 e 30 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).

Tuttavia nell’ambito dell’autoliquidazione emergono anche altre situazioni creditorie, in quanto al contribuente sono attribuite variegate posizioni attive (che non originano da versamenti anticipati), consistenti in detrazioni destinate all’abbattimento del tributo ed allo scomputo dell’imposta dovuta (artt.

12 e seg. TUIR; artt. 19 e seg. D.P.R. n. 633/1972): ma è evidente che si tratta situazioni attive in cui la connotazione creditoria sfuma, assumendo sostanza la fenomenologia delle detrazioni funzionali alla quantificazione del tributo.

Al riguardo è stato convincentemente evidenziato che “in questo complesso contesto attuativo del tributo, la locuzione “credito di imposta” è impropriamente utilizzata per individuare tutte queste diverse situazioni giuridiche soggettive attive “di vantaggio” del contribuente che non si traducono nella titolarità di un vero e proprio diritto di credito certo liquido ed esigibile e che mostrano almeno due profili comuni, in quanto si tratta di posizioni che: i) sorgono per diverse ragioni e, in molti casi, anche a prescindere da un effettivo versamento all’erario (si pensi, oltre alle detrazioni, anche alle ritenute subite che il sostituto non ha versato all’erario, ovvero al “credito” per le imposte pagate all’estero che, per definizione, non sono versate al Fisco italiano); ii) sono mature e perfette, ma non possono ex se essere autonomamente liquidate e monetizzate” (di norma (12)); “non possono cioè essere oggetto di rimborso, perché destinate ad essere utilizzate nell’ambito dello specifico

(11) V. per tutti B. Denora, Credito d’imposta cit., che riprende gli spunti di S. La Rosa, Differenze e interferenze tra diritto e restituzione. Diritto di detrazione e credito da dichiarazione, in Riv. dir. trib., 2005, 149 ss., e di F. Paparella, Le situazioni giuridiche soggettive cit. In tale ottica ci si colloca ai fini dell’inquadramento sistematico elaborato da tali autori e qui condiviso e riproposto.

(12) Sul recente fenomeno della finanziarizzazione v. infra § 7.

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procedimento attuativo del tributo cui accedono, secondo le modalità, anche temporali, previste di volta in volta dal legislatore” (13).

Si tratta di posizioni attive utilizzabili esclusivamente per quantificare l’imposta risultante come dovuta dalla dichiarazione; posizioni che soltanto all’esito della liquidazione possono dar luogo al sorgere di una “eccedenza a credito” (o “imposta negativa”).

Sul piano sistematico solo tale eccedenza di imposta è tale da configurare un vero e proprio credito d’imposta per il contribuente, il quale può, alternativamente, scegliere di utilizzarlo in compensazione, chiederne il rimborso (che, in questo caso, è fisiologico e non ha nulla ha a che vedere con l’indebito) ovvero riportarlo a nuovo. Ne consegue che le eccedenze d’imposta debbono tenersi distinte dai rimborsi e dalle restituzioni, in quanto «sono determinate (non da situazioni originarie di indebito, né dal venir meno dei fatti giustificativi del tributo originariamente dovuto, ma) dalla coesistenza di situazioni soggettive attive e passive nella struttura interna dei singoli tributi»; ed invero le eccedenze costituiscono «il risultato di una differenza tra un dovuto ed un detraibile» (14).

Questa eccedenza di imposta, derivante dall’autoliquidazione, è configurabile come credito d’imposta, con propria specifica rilevanza e, quindi, con una valenza definitoria unitaria e significativa in termini di autonoma della situazione giuridica soggettiva (15); tuttavia essa assume una connotazione interna al meccanismo attuativo del tributo, finendo con l’esprimere una funzione servente degli adempimenti dichiarativi e del procedimento liquidatorio.

Si tratta di un vero e proprio credito d’imposta, derivante dalla fisiologica liquidazione del tributo, con funzione endogena all’attuazione del tributo, cui si contrappongono i crediti d’imposta con funzione sovvenzionale, esogena all’attuazione del tributo.

(13) B. Denora, Credito d’imposta cit., (14) Così S. La Rosa, Differenze e interferenze tra diritto e restituzione, cit., 149-153.

(15) In tal senso B. Denora, Credito d’imposta, cit., che, riprendendo la condivisibile ricostruzione sistematica di La Rosa, precisa che “l’eccedenza di imposta (i.e.: il credito di imposta) … pur derivando geneticamente da una molteplicità di fattori causali configurabili, in via generale, in termini di posizioni creditorie o situazioni giuridiche soggettive attive o di vantaggio, se ne discosta notevolmente, rappresentando, in estrema sintesi, il risultato della “sommatoria” dei predetti fattori. Tale eccedenza ha natura autonoma e contenuto unitario, configurando un “differenziale” di segno positivo per il contribuente, che soggiace ad una propria specifica disciplina e rimane distinto dai diversi fattori che lo hanno originato”.

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Parte prima

3. I crediti d’imposta con funzione sovvenzionale. – In genere la dottrina ritiene che sia necessario delimitare l’uso atecnico e descrittivo della locuzione “credito d’imposta”.

Alcuni autori ritengono che si dovrebbe parlare di crediti d’imposta soltanto per quelli scaturenti «da situazioni particolari, le più disparate tra di loro, ma accomunate tutte da un minimo comune denominatore: quello dell’emersione del credito a seguito della corretta (fisiologica, si direbbe) liquidazione del tributo. Si tratta, tra gli altri, dei crediti attribuiti per risolvere fenomeni di doppia imposizione economica, interna ed internazionale, o di quelli attribuiti con finalità di incentivo» (16).

Tuttavia, tale approccio risulta ancora insoddisfacente in quanto continua a tenere insieme fenomeni ben distinti, quali i crediti d’imposta volti ad eliminare la doppia imposizione, previsti dalla legge per esigenze sistematiche e perequative, ed i crediti d’imposta con funzione sovvenzionale.

Soltanto per i crediti d’imposta con funzione sovvenzionale è concepibile una apprezzabile uniformità tematica sul piano dei controlli, dell’accertamento, delle sanzioni e della tutela giurisdizionale.

Si tratta di quelle posizioni lato sensu creditorie che il Legislatore attribuisce al contribuente in ragione di scelte ampiamente discrezionali, espressive di opzioni di politica economica, sostanzialmente con finalità sovvenzionali, per scopi promozionali o di incentivo e che, in genere, non determinano il diritto al rimborso, né consentono la riportabilità a nuovo del credito, sfumando talvolta nella più vasta ed omnicomprensiva fenomenologia delle detrazioni d’imposta (17). Tuttavia, la funzione sovvenzionale connota in termini sistematicamente apprezzabili la categoria, pur risultando variegati i regimi normativi, i criteri temporali, i meccanismi attuativi ecc.

Nella multiforme casistica si rammentano: i crediti d’imposta per le assunzioni di personale; i crediti d’imposta per ricerca e sviluppo; i crediti d’imposta per acquisto di beni strumentali; i crediti d’imposta la produzione cinematografica e audiovisiva; i c.d. bonus fiscali (school bonus, art bonus ecc.).

(16) G.M. Cipolla, Crediti d’imposta e tutele processuali: si rafforza la tesi del consolidamento del credito esposto in dichiarazione e non rettificato dal Fisco, in Riv. giur. trib., 2011, 506.

(17) In tal senso v. ad es.: M. Ingrosso, Il credito d’imposta, cit.; M.C. Fregni, Crediti e rimborsi d’imposta, cit., 1672; B. Denora, Credito d’imposta, cit.

Dottrina

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Nonostante la smaccata tendenza legislativa alla frammentazione ed al particolarismo, la maggior parte dei crediti d’imposta sovvenzionali presenta tratti comuni, ormai adeguatamente percepiti dalla dottrina (18): - devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi del periodo in cui maturano; - non concorrono alla formazione del reddito né della base imponibile dell’IRAP; - non rilevano ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi e degli altri componenti negativi di cui agli artt. 61 e 109 TUIR; - possono essere utilizzati nel periodo d’imposta in cui maturano o riportati a nuovo o, talvolta, chiesti a rimborso; - in genere possono essere utilizzati soltanto in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241 (art. 2, co. 8 e 8-bis, d.P.R. 22.7.1998, n. 322); - di norma non incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta, in quanto non concorrono a individuare il differenziale, positivo o negativo, che emerge nella dichiarazione, ma rilevano esclusivamente nella fase dell’adempimento, come modalità di estinzione del debito; - talvolta possono essere oggetto di trasferimento, in virtù della finanziarizzazione del credito, inizialmente prevista per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici (art.

16-bis, co. 8, TUIR) e poi diffusasi significativamente (v. infra); - talvolta si basano su meccanismo di tipo “incrementale”, la cui quantificazione dipende da dati aziendali, dalla formazione e dalla durata degli investimenti ecc.; - talvolta la loro fruibilità è condizionata alla presentazione di una istanza preliminare; - presentano caratteristiche finanziarie tali da ricondurli al sistema degli aiuti di Stato di matrice Unionale; - sono sottoposti a controlli che confluiscono in uno specifico atto impositivo, il c.d. avviso di recupero dei crediti d’imposta. È evidente che nemmeno i credi d’imposta con funzione sovvenzionale possono essere concepiti come categoria unitaria dotata di coerenza sistematica, ciononostante se ne apprezzano taluni tratti comuni, confluenti sul piano

(18) V. per tutti il quadro delineato da B. Denora, Credito d’imposta, cit., qui riproposto ed ampliato.

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Parte prima

dell’attuazione delle misure, dei controlli, dell’accertamento, delle sanzioni e della tutela giurisdizionale.

Particolare interesse suscita il fenomeno della finanziarizzazione dei crediti d’imposta con funzione sovvenzionale, che tende a delineare la nuova categoria dei crediti d’imposta cedibili (v. infra § 7).

4. I problemi sul fronte delle tutele: i rapporti tra la dichiarazione ed il credito d’imposta. – Sul fronte delle tutele si è lungamente dibattuto sul profilo dei rapporti tra dichiarazione e credito d’imposta, che qui viene ripreso con l’intento di evidenziarne i tratti essenziali, ma nella convinzione della portata assorbente della concezione della dichiarazione tributaria, tema che necessiterebbe di specifico e distinto approfondimento.

Un primo orientamento giurisprudenziale, garantista e condivisibile, riteneva che “in tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione (ed anche in quella rettificata o corretta) un credito d’imposta, non occorre, da parte sua, al fine di ottenerne il rimborso, alcun altro adempimento, ma egli deve solo attendere che l’Amministrazione… eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte, prevista dal Decreto… n. 600 del 1973, articolo 36 bis, ovvero, ricorrendone i presupposti, secondo lo strumento della rettifica della dichiarazione; una volta che il credito si sia consolidato – attraverso un riconoscimento esplicito in sede di liquidazione, ovvero per effetto di un riconoscimento implicito derivante dal mancato esercizio nei termini del potere di rettifica – l’Amministrazione è tenuta ad eseguire il rimborso e il relativo credito del contribuente è soggetto alla ordinaria prescrizione decennale, decorrente dal riconoscimento del credito stesso (Cass. n. 1154/08; 3718/05; 11830/02)” (19).

Tuttavia, si è poi affermato un indirizzo opposto, secondo cui: - la facoltà di emendare la dichiarazione in bonam partem «per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito», è stata prevista per garantire «una tutela distinta dalla domanda di rimborso e dai rimedi esperibili in sede giurisdizionale» (art. 2, d.P.R. 22.7.1998, n. 322);

(19) Così Cass. Sez. trib. 29.12.2010, n. 26318, in Riv. giur. trib., con nota adesiva di G.M. CIPOLLA, Crediti d’imposta e tutele processuali, cit., 503.

Dottrina

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la procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973 «è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa…», in quanto si tratta di due discipline differenziate, «ove il contribuente opti per la presentazione dell’istanza di rimborso di cui all’art. 38 cit., verrà introdotto un autonomo procedimento amministrativo (in cui l’istanza di parte costituisce l’atto di impulso della fase iniziale) del tutto distinto dall’attività di controllo automatizzato – formale ed in rettifica – originato dalla mera presentazione della dichiarazione fiscale»; in ogni caso, il contribuente «in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria»; «oggetto del contenzioso giurisdizionale è, infatti, l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base dei dati forniti dal contribuente», di modo che il contribuente può sempre fornire la dimostrazione «anche di errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale» ed opporsi alla pretesa impositiva; l’Amministrazione finanziaria ha un’ampia possibilità di contestare la sussistenza di una propria posizione debitoria nei confronti del contribuente in quanto i termini decadenziali previsti dall’ordinamento tributario «sono apposti solo alle attività di accertamento di un credito dell’Amministrazione e non a quelle con cui l’Amministrazione contesti la sussistenza di un suo debito»; pertanto «decorso il termine per l’accertamento, all’Amministrazione viene consentito di contestare il contenuto di un atto del contribuente solo nella misura in cui tale contestazione consente all’Amministrazione di evitare un esborso e non invece sotto il profilo in cui la medesima contestazione comporterebbe la affermazione di un credito della Amministrazione»; tale conclusione non lascerebbe «senza difesa il contribuente che ben può impugnare il silenzio della Amministrazione che non dia seguito alla istanza di rimborso, ottenendo sul punto una pronuncia giudiziale» (20).

(20) Così Cass. S.U., 7.6.2016, n. 13378; conf. Cass., S.U., 15.3.2016, n. 5069, nonché Cass., Sez. trib., 20.5.2016, n. 10479. Sul tema v. F. Randazzo, Alle sezioni unite la problematica della contestabilità del credito da dichiarazione non più rettificabile, in Riv. dir. trib., 2014, 440. In senso analogo in tema di IVA v. da ultimo Cass. Sez. Un., 29.7.2021, n.

21765.

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Parte prima

In buona sostanza la giurisprudenza ha finito con lo svalutare la portata pubblicistica della dichiarazione e le implicazioni procedimentali derivanti dall’esercizio in termini decadenziali dei poteri impositivi, ammettendo che sia il contribuente sia l’Agenzia delle Entrate possano contestare la dichiarazione in via di eccezione con ampia dilatazione temporale (21).

Attenta dottrina ha evidenziato al riguardo che “in senso analogo… sembra essersi mosso anche il legislatore che ha modificato la disciplina dei termini e delle modalità con cui emendare la dichiarazione. L’art. 5 d.l. 22.10.2016, n. 193… ha, tra l’altro, modificato l’art. 2, co. 8 e 8-bis del d.P.R. n. 322/1998 e ha introdotto due nuovi commi nell’art. 8 del medesimo decreto (co. 6-bis e 6-ter), prevedendo un termine unico per la rettifica della dichiarazione tributaria – tanto a favore che in danno del contribuente – che coincide con lo spirare del termine previsto per l’accertamento delle imposte a favore dell’Amministrazione finanziaria” (22).

Più in generale, ed in via di estrema sintesi, sotto il profilo della tutela processuale la Corte di Cassazione svaluta quindi la sistematica che vede contrapposti i diritti di credito da indebito, assistiti da un’autonoma azione di rimborso, dalle posizioni creditorie vantate dal contribuente nell’ambito della liquidazione e della dichiarazione tributaria.

Si è convinti della valenza pubblicistica della dichiarazione, della concezione procedimentale dell’azione impositiva e della rilevanza dei termini decandenziali, ma in questa sede non vi è spazio per ulteriori digressioni, rispetto al tema dei crediti d’imposta.

(21) In tale ottica il contribuente potrà far valere gli errori della dichiarazione sino a che essa venga rettificata con l’avviso di accertamento, e quindi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione. Per la condivisibile critica al principio della “perpetuità” dell’eccezione a fronte della “temporaneità” dell’azione (poteri impositivi da esercitare in termini decadenziali) v. per tutti G. Franzoni, La dichiarazione fra orientamenti amministrativi e giurisprudenziali, in Rass. trib., 2016, 973; per la più recente giurisprudenza favorevole alla logica della perpetuità e delle eccezioni v. Cass., Sez. trib. 15.12.2017, n. 30172 e Cass., Sez. trib. 30.1.2018, n. 2220.

(22) B. Denora, Credito d’imposta, cit.; più in generale sul tema v.: G. Franzoni, F. Padovani, Nuovi termini per la rettifica della dichiarazione: il legislatore semplifica e corregge la Cassazione, in Corr. trib., 2016, 3365; A. Carinci, La nuova dichiarazione integrativa di favore, in Il fisco, 2017, 313; M. Logozzo, Detrazione, rimborso e rettifica della dichiarazione Iva tra recenti orientamenti della giurisprudenza e nuove disposizioni, in Boll. trib., 2017, 1069.

Dottrina

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5. La centralità dell’avviso di recupero come atto impositivo. – Sin dal 2005 il Legislatore ha introdotto un nuovo atto impositivo per consentire all’Agenzia delle Entrate un più agevole recupero dei crediti d’imposta indebitamente fruiti dal contribuente, laddove in passato doveva essere utilizzato lo strumento dell’atto di accertamento o del diniego di agevolazioni fiscali (L. 30 dicembre 2004, n. 311, commi 420 ss.).

Tale intervento legislativo ha sostanzialmente recepito una prassi amministrativa, di dubbia legittimità, che tendeva a delineare un atto impositivo specificamente finalizzato al recupero dei crediti d’imposta indebitamente fruiti.

Tuttavia, il nuovo atto è stato analiticamente disciplinato, ma con scarsa attenzione ai profili sistematici e con approssimazione dal punto di vista della disciplina processuale.

Parte della dottrina e della giurisprudenza hanno inizialmente negato la qualificazione dell’avviso di recupero dei crediti d’imposta come un vero e proprio atto impositivo, autonomamente impugnabile ex art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Ed invero di tale atto non si trova menzione nell’art. 19 cit. Ma si è agevolmente affermata la tesi della sua autonoma impugnabilità, come vero e proprio atto impositivo (23).

La dottrina che ha più attentamente studiato il tema (24) ritiene che all’avviso di recupero debba essere certamente riconosciuto spessore sostanziale nei casi in cui non sia preceduto da un formale atto di revoca dell’agevolazione; infatti, in tali casi l’atto riassume in sé la funzione di revoca del beneficio fruito e, in caso di mancato pagamento, legittima la riscossione immediata dell’intero importo oggetto del recupero. Viceversa, laddove l’atto di recupero segua l’atto espresso di revoca, lo schema impositivo si pone in modo alquan-

(23) Per la ricostruzione sistematica della vicenda v. per tutti A. Pace, Le agevolazioni fiscali. Profili procedimentali e processuali, Torino 2012, 52 ss., 119 ss.; per i più recenti approdi giurisprudenziali v. Cass., Sez. trib., ord. 22.5.2020, n. 9437, secondo cui “l’avviso di recupero di credito d’imposta ex art. 1, comma 421, della l. n. 311 del 2004, con cui l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni ed interessi, ha natura prodromica, e non consequenziale, all’avviso di accertamento, per cui l’omessa adozione di quest’ultimo atto impositivo non incide sulla sua legittimità, né comporta alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente, atteso che, come l’avviso di accertamento, deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche ed ai presupposti di fatto dell’azione di recupero ed ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992” (conf. Cass., Sez. trib., 23.3.2012, n. 4687 e 31.3.2017, 8429).

(24) A. Pace, Le agevolazioni fiscali, cit.

214

Parte prima

to diverso, giacché le contestazioni relative all’ an debeatur debbono essere formulate mediante impugnazione dell’atto di revoca, mentre le sole contestazioni sul quantum della pretesa potranno formare oggetto di impugnazione dell’avviso di recupero.

Va comunque evidenziato che nella prassi e nella legislazione l’avviso di recupero si è andato consolidando come atto impositivo unitario, assorbendo di norma anche la funzione dell’ipotetico atti di revoca dell’agevolazione.

Il regime giuridico dell’avviso di recupero si è stratificato nel corso degli anni, finendo ormai con l’assumere una fisionomia ben precisa, tanto che l’avviso di recupero è diventato il perno funzionale su cui incentra la ricostruzione dei crediti d’imposta sovvenzionali.

A fondamento dell’avviso di recupero la normativa richiama i poteri di cui agli artt. 31 ss. D.P.R. n. 600/1973 e 51 ss. D.P.R. n. 633/1972; le modalità di notifica sono quelle di cui all’art. 60 D.P.R. n. 600 cit., mentre il termine decadenziale, particolarmente (ed eccessivamente) ampio, si estende a ben otto anni (almeno per l’orientamento che nega la distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti – v. infra § 6).

Il pagamento deve essere effettuato entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di recupero, fermo restando che per l’intero importo l’Agenzia deve procedere alla riscossione integrale (è esclusa la tradizionale graduazione in corso di giudizio) e ciò in ragione della natura più esattiva che accertativa dell’atto (invero la norma parla di riscossione dei crediti e di atto di recupero (25) – v. infra § 6).

Si ritiene che le contestazioni in tema di avviso di recupero possano formare oggetto di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale (26).

Invero, in linea di principio, la giurisprudenza tende ad assimilare l’avviso di recupero dei crediti d’imposta all’atto di accertamento (27). Emblematiche le pronunce favorevoli all’applicabilità dell’articolo 12, comma 7 dello Statuto del contribuente, secondo cui “l’avviso con il quale l’Ufficio finanziario procede al recupero del credito di imposta non può essere emanato, in assenza di particolari ragioni di urgenza, prima che sia decorso il termine dilatorio di

(25) La giurisprudenza, pur assimilando di massima l’avviso di recupero all’atto di accertamento, ne accentua la funzione esattiva (Cass. n. 4687/2012 cit. e n. 8429/2017 cit.); ma v. infra note 29 e 30.

(26) A. Pace, Le agevolazioni fiscali, cit. Conf. Cass., Sez. trib., 7.7.2017, n. 16761 e 20.12.2017, n. 30577, risulta tuttavia avversa la prassi amministrativa.

(27) Cass. n. 4687/2012 cit. e n. 8429/2017 cit.

Dottrina

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sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della L. 27 luglio 2000, n. 212, trattandosi di atto anch’esso impositivo, di accertamento della pretesa tributaria, a cui va, pertanto, estesa la disciplina procedimentale fissata da tale disposizione con specifico riferimento all’avviso di accertamento” (28).

Tuttavia, se per un verso l’introduzione dell’avviso di recupero consente una più ordinata ed agevole ricostruzione della funzione impositiva in tema di crediti d’imposta sovvenzionali, per altro emergono alcune perplessità sull’eccessività del termine decadenziale, sulla riscossione integrale senza graduazione e sulla vis attractiva a favore della giurisdizione tributaria.

Per quanto riguarda il termine decadenziale vi è una disparità di trattamento tra i controlli sulla veridicità dei fatti imponibili dichiarati, normalmente sottoposti al termine decadenziale di cinque anni (art. 43 D.P.R. n. 600/1973) ed i controlli sui crediti d’imposta sottoposti al termine decadenziale di otto anni (29). L’abnorme estensione del termine decadenziale non è giustificabile in base alla natura dell’oggetto del controllo, cioè di un credito d’imposta, immediatamente compensabile in liquidazione, rispetto al fatto imponibile dichiarato, che concorre alla liquidazione del tributo. Si consideri altresì che per le normali detrazioni d’imposta il termine è sempre quello ordinario. Ed invero vi sono margini interpretativi per salvaguardare la distinzione legislativa tra crediti inesistenti, che si esprimono in genere mediante atti fraudolenti tali da ostacolare i controlli, e crediti non spettanti, per i quali si pongono i normali problemi dichiarativi. Sulla base di tale distinzione il termine decadenziale di otto anni andrebbe limitato al solo recupero dei crediti inesistenti, ma va prendendo corpo un orientamento giurisprudenziale ispirato da bieca ragion fiscale, che tende a negare la distinzione e ad applicare sempre il termine decadenziale di otto anni (v. infra § 6).

Altrettanto opinabile risulta il regime della riscossione integrale senza graduazione, rispetto alle imposte accertate cui invece si applica la graduazio-

(28) Così Cass., Sez. trib., 22.5.2014, n. 19561; conf. Cass., Sez. trib. 18.11.2015 n.

23547 e Cass., Sez. trib., 22.5.2019, n. 13762.

(29) Rispetto a quanto inizialmente stabilito per relationem dall’art. 1, comma 421, L. n. 311/2004, l’art. 27, comma 16, del d. l. 29 novembre 2008, n. 185 (conv. L. 28 gennaio 2009, n. 2), ha “esteso” fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello dell’utilizzo in compensazione il termine per l’adozione dell’atto di recupero “per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241” (sulla controversa distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti v. infra § 6).

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ne. Più in generale risultano eccessive le specificità e le prerogative attribuite all’avviso di recupero, la cui funzione poteva essere normalmente assolta da un puro e semplice atto di accertamento (30). Per altro verso, volendo valorizzare la natura del “credito d’imposta”, risultano evidenti le disparità di trattamento rispetto ai crediti restitutori a favore del contribuente.

Particolarmente ostica risulta poi la questione della giurisdizione, sotto il profilo della vis attractiva che, di fatto, esprime l’avviso di recupero come atto impositivo impugnabile dinanzi al giudice tributario. Invero i crediti d’imposta sovvenzionali non hanno natura tributaria, giacché mediante forme e procedure tributarie danno corpo a veri e propri finanziamenti a favore del contribuente, giustificati da scelte di politica economica. A seconda delle scelte legislative e degli strumenti attuativi queste sovvenzioni potrebbero essere erogate mediante forme e procedure finanziarie o tributarie. Quindi, in astratto, si potrebbe profilare un problema di giurisdizione a favore del giudice ordinario o del giudice amministrativo, in quanto la giurisdizione delle Commissioni Tributarie riguarda le controversie tributarie, mentre nelle controversie sui crediti d’imposta sovvenzionali la connotazione tributaria attiene soltanto alle forme ed alle procedure utilizzate, ma non alla sostanza del rapporto.

Tuttavia, la chiara connotazione dell’avviso di recupero come atto impositivo fa si che tali questioni sfumino nella prassi applicativa, che risente della vis attractiva dell’avviso di recupero a favore della giurisdizione tributaria, a prescindere dalla sostanza delle situazioni giuridiche controverse.

6. La distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti: implicazioni procedimentali e profili sanzionatori. – Sul fronte delle tutele si colloca anche il delicato problema della distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti.

Come di consueto nei periodi di crisi economico-finanziaria la giurisprudenza di legittimità tende a sovratutelare l’interesse fiscale.

Infatti, per quanto riguarda la specifica questione è emerso un orientamento giurisprudenziale che ritiene tempestiva l’azione impositiva, esercitata

(30) A favore della riscossione graduata Cass., sez. VI, 15/02/2013, n. 3838, secondo cui “gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta… hanno natura di avviso di accertamento, per cui a seguito di notifica dell’atto opera l’art. 15 e non 14 del D.P.R. n. 602/1973. Pertanto, la riscossione può avvenire, in pendenza di ricorso, nella misura di un terzo dell’imposta richiesta, e solo dopo il deposito della sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente, essa può continuare sino ai due terzi dell’imposta…” (in Il Fisco 2013, 1485); tuttavia si tratta di orientamento resistito dalla formulazione letterale della norma, v. retro note 25 e 29.

Dottrina

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oltre i termini decadenziali di cui all’art. 43, D.P.R. 600/1973, ove si tratti di recuperare crediti non spettanti (31).

Secondo tale tesi troverebbe sempre applicazione l’art. 27, comma 16, d.l.

185/2008 (c.d. “Decreto Anticrisi” convertito con la l. 2/2009) a mente del quale l’atto di recupero dei crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, d.lgs. 241/1997 deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo; viene pertanto travolta la distinzione legislativa ed equiparato il recupero dei crediti inesistenti con il recupero dei crediti non spettanti (32).

Il fondamento di tale tesi poggia sulla gravità dei comportamenti profittatori dei contribuenti, sulla vaghezza dei raccordi normativi tra norme sanzionatorie e norme sui controlli e soprattutto sulla asserita difficoltà/irrilevanza della distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti (33).

(31) Cass., Sez. trib., 21.4.2017, n. 10112; Cass., Sez. trib., 2 .8.2017, n. 19237; Cass., Sez. trib., 30.10.2020, n. 24093, Si tratta però di decisioni riferibili, ratione temporis, a fattispecie antecedenti agli interventi legislativi in materia di sanzioni amministrative e reati (v. infra); interventi che hanno indotto la Corte di Cassazione mutare indirizzo (v. infra, e partic. nota 40).

(32) Agenzia delle Entrate, circolare 23.12.2020 n. 31/E. Si segnala tuttavia la risoluzione n. 36/E del 8 maggio 2018, nella quale l’Agenzia aveva affermato che nel caso in cui “il credito inesistente da eccedenze d’imposta sia stato esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato, si deve procedere unicamente con l’emissione degli atti tipici di accertamento in rettifica della dichiarazione, da notificarsi entro gli ordinari termini di decadenza, con applicazione della sanzione per infedele dichiarazione” in quanto “il riferimento operato al riscontro dell’esistenza del credito da utilizzare in compensazione mediante procedure automatizzate rappresenta … una condizione ulteriore rispetto a quella dell’esistenza sostanziale del credito ed è volta a evitare che si applichino le sanzioni più gravi quando il credito, fruito in compensazione indebitamente, possa comunque essere “intercettato” mediante controlli automatizzati (circostanza, questa, che priva la condotta del contribuente di quella lesività̀ idonea a giustificare la più̀ grave misura sanzionatoria)”.

(33) Eppure, come evidenziato da C. Califano, Le sanzioni per le violazioni commesse in materia di agevolazioni fiscali per ricerca e sviluppo. Dalla prassi interpretativa alla ricostruzione teorica (e non viceversa), in Riv. dir. trib., 2020, 353, la relazione dell’Ufficio del Massimario, n. III/05/2015 del 28 ottobre 2015, individua come inesistenti quei crediti che risultano tali sin dall’origine (perché il credito utilizzato non esiste materialmente o perché, pur esistente, è già stato utilizzato una volta), oppure anche quelli che non sono esistenti dal punto di vista soggettivo (cioè dei quali è riconosciuta la spettanza ad un soggetto diverso da quello che li utilizza in compensazione) o, infine, quelli sottoposti a condizione sospensiva. Al contrario, sono crediti non spettanti quelli utilizzati oltre il limite previsto dalla norma oppure in compensazione, violando il divieto di compensazione per ruoli non pagati (assenza di dolo specifico e conseguente configurabilità della fattispecie sanzionatoria in caso di dolo generico o colpa del contribuente).

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Parte prima

Viceversa, sono molteplici gli argomenti a sostegno della distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, che assume rilevanza non solo in ambito procedimentale ma anche dal punto di vista sanzionatorio. Va quindi accolto con sollievo l’emergente orientamento giurisprudenziale che valorizza tale distinzione ai fine del termine decadenziale (v. infra).

Sul piano legislativo l’art. 1, comma 421, l. n. 311/2004 (34), che ha introdotto l’avviso di recupero dei crediti d’imposta, non contiene alcuna specifica previsione in merito ai termini di decadenza entro cui notificare l’atto; il rinvio alle disposizioni del D.P.R. n. 600/1973 e del D.P.R. n. 633/1972, comporta quindi il semplice recepimento dei termini decadenziali ivi previsti.

Il successivo art. 27, comma 16, del d.l. n. 185/2008, ha esteso fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello dell’utilizzo in compensazione il termine per l’adozione dell’atto di recupero “per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione” (35).

Dal confronto tra le due norme è in linea di principio ragionevole ritenere che la previsione di un termine più ampio per la notifica degli atti di recupero riguardi esclusivamente quei crediti la cui esposizione derivi da atti fraudolenti, per loro natura tali da ostacolare l’attività di controllo. Per tali casi è altresì ragionevole prevedere che il termine per il controllo decorra dalla data di effettuazione della indebita compensazione e non dalla presentazione della dichiarazione.

Ma la situazione è ben diversa quando il credito è semplicemente non spettante.

(34) La norma prevede testualmente che “ferme restando le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, l’Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall’articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973…”.

(35) La norma prevede testualmente che “…l’atto di cui all’articolo 1, comma 421, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”.

Dottrina

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Come è noto, infatti, la stessa giurisprudenza ritiene non spettante il credito che, pur certo nella sua esistenza, sia per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabile (ovvero non più utilizzabile) in operazioni di liquidazione/ compensazione (36); il credito non spettante esiste, ma il suo utilizzo avviene o in misura superiore rispetto a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla legge.

Più in generale il credito inesistente per essere utilizzato in sede di liquidazione/ compensazione richiede che il contribuente rappresenti situazioni di fatto inesistenti, artificiose, dichiarate come vere, ma invece false ecc.; mentre il credito non spettante presuppone dichiarazioni vere e genuine rappresentazione di fatti, sia pure con margini di apprezzamento rilevanti in termini di non spettanza. Per i primi manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo, che viene falsamente rappresentato; per i secondi il presupposto costitutivo sussiste, ma per altre ragioni il credito è da considerarsi non spettante. Ed è appena il caso di evidenziare che tale distinzione rileva anche in termini di elemento soggettivo, configurandosi di norma il dolo in caso di utilizzo di crediti inesistenti e la mera colpa in tema di utilizzo di crediti non spettanti.

Per quanto riguarda i crediti non spettanti il contribuente non attua nessun comportamento artificioso, nessuna attività fraudolenta tale da ostacolare l’azione impositiva per cui l’Agenzia ne verifica la spettanza attraverso le consuete modalità previste per le normali attività di controllo.

Del resto, la distinzione rileva anche dal punto di vista sanzionatorio.

Infatti, l’art 13 d.lgs. 18.12.1997, 471, specifica inequivocabilmente che “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 e all’articolo 54bis, D.P.R. 633/1972” (comma 4).

Inoltre “nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica… la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato” con riferimento ai crediti “non spettanti” (art. 13, comma 4); mentre “nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi” (comma 5).

(36)

V. ad es. Cass. pen., Sez. III, 11.09.2020, n. 25922.

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Parte prima

La differenziazione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti rileva anche in ambito penale, come si desume dall’art. 10-quater d.lgs. 10.3.2000 n. 74 (significativamente introdotto, mediante specifica riforma, dall’art. 9, d.lgs. 24.9.2015, 158) (37).

Le compensazioni effettuate mediante crediti non spettanti (comma 1) sono distinte da quelle realizzate attraverso l’utilizzo di crediti inesistenti (comma 2); alle prime si applica la reclusione da 6 mesi fino a 2 anni, alle seconde la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni (38).

Si tratta di norme dal significato non equivocabile, che sono state di recente valorizzate prima da un’ordinanza interlocutoria della sezione VI della Corte di Cassazione (39) e poi da un gruppo di recenti sentenze della sezione tributaria, secondo cui “in tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall’art. 27, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008… presuppone l’utilizzo non già di un mero credito “non spettante”, bensì di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi – anche ai sensi dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, del d.lgs. n. 471/1997 (introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) – il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, “reale”) e la cui inesistenza non è riscontrabile

(37) La nuova norma distingue inequivocabilmente, introducendo la nuova fattispecie di reato di indebita compensazione di crediti inesistenti, differenziata dalla indebita compensazione di crediti non spettanti.

Risulta significativa anche la relazione illustrativa all’art. 27 del d. l. n. 185/2008 che per giustificare l’inasprimento dell’intervento legislativo fa riferimento ad una “artificiosa rappresentazione contabile dei crediti in sede di autoliquidazione del debito” idonea ad ostacolare o, comunque, a “rendere infruttuosa l’azione di controllo ai danni dell’Erario”.

(38) La distinzione rieleva anche rispetto al regime delle cause di non punibilità di cui all’ art. 13, d.lgs. 74/2000, secondo cui “i reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso”. È chiaro che la non punibilità ex art. 13 per il reato “indebita compensazione” può operare soltanto per la fattispecie meno grave dell’utilizzo in compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1) e non anche in caso di compensazione di crediti inesistenti (art. 10-quater, comma 2).

(39) Con ordinanza 29.12.2020, n. 29717, la sezione VI, discostandosi dai precedenti giurisprudenziali da essa ritenuti non condivisibili (retro nota 31), ha rinviato la causa alla Sezione V tributaria.

Dottrina

221

mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972” (40).

7. La finanziarizzazione dei crediti d’imposta (bonus, superbonus e misure emergenziali). – I crediti d’imposta con funzione sovvenzionale sono stati recentemente interessati da due fenomeni di particolare rilevanza sistematica ed applicativa.

La crisi economico-finanziaria provocata dalla pandemia del Covid-19 e dalla emergenza sanitaria ha indotto molti Stati, e certamente l’Italia, ad accentuare l’utilizzo dei crediti d’imposta come strumento di politica economica di sostegno alle imprese ed alle famiglie, dando luogo ad una vera e propria proliferazione di crediti, bonus, superbonus ecc.

Al tempo stesso si è assistito alla finanziarizzazione dei crediti d’imposta con funzione sovvenzionale, cioè all’introduzione di meccanismi tali da rendere praticabile la circolazione e la cessione di tali crediti, così da promuoverne l’appeal anche per i contribuenti con scarsa o limitata capacità fiscale.

La molteplicità e varietà dei crediti d’imposta introdotti dall’alluvione legislativa emergenziale risulta difficilmente delimitabile e riconducibile a sistema. È comunque utile tentare di delineare i tratti caratterizzanti degli interventi legislativi in questione, soprattutto considerando la nuova tipologia dei crediti d’imposta cedibili (41).

Il d.l. 19.5.2020, n. 34, c.d. “Decreto Rilancio” (conv. con L. 17.7.2020, n.

77) (42), può fungere da punto di riferimento normativo (43).

(40) Cass., Sez. Trib. 16.11.2021, nn. 34443, 34444 e 34454.

(41) È chiaro che in questa sede viene esaminato il nuovo tema della cessione dei crediti d’imposta, in senso stretto, mentre la cessione dei crediti tributari presenta una vasta e risalente esperienza (M. Miccinesi, La cessione del credito IVA, in Rass. trib., 1984, 201; M. Cantillo, La cessione dei crediti per imposte dirette, ibidem, 1999, 28; F. Tesauro, In tema di ritenute d’acconto a carico dei fallimenti e di cessione dei crediti d’imposta, in Boll. trib., 2003, 885; L. Del Federico, L’acquisizione dei crediti tributari nell’attivo fallimentare, in Riv. dir. trib., 2013, 113; Id., I crediti tributari nella realizzazione e nel riparto dell’attivo fallimentare, Padova, 2014).

(42) Si segnalano anche: il d.l. 17.3.2020, n. 18 (c.d. “Decreto cura Italia”), conv. con l.

24.4.2020, n. 27; il d.l. 8.4.2020, n. 23 (c.d. “Decreto Liquidità”), conv con l. 5.6.2020, n. 40.

(43) Per un ampio commento delle norme in questione v.: S. Brunello, M. Fasola, La cessione delle detrazioni fiscali e dei crediti d’imposta nel c.d. “Decreto Rilancio”, in www. dirittobancario.it, 1.10.2020; F. Civale, R. Donzelli, Superbonus: la cessione dei crediti d’imposta a banche ed intermediari finanziari, in www.dirittobancario.it, 15.12.2020.

222

Parte prima

Tra le misure agevolative, ai nostri fini, spiccano i crediti d’imposta per fronteggiare direttamente le spese connesse all’emergenza sanitaria (credito per botteghe e negozi; credito per canoni di locazione ad uso non abitativo e affitto d’azienda; i crediti per l’adeguamento degli ambienti di lavoro e per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione) e le detrazioni fiscali al 110% per lo svolgimento di determinati interventi edilizi, c.d. superbonus (44) (artt. 119, 121 e 122) (45). Ma soprattutto spicca il profilo della finanziarizzazione, giacché per taluni crediti d’imposta affianco all’utilizzo diretto da parte del contribuente / beneficiario è prevista anche la cessione a terzi.

Questo peculiare regime di cedibilità si applica solo alle detrazioni tassativamente indicate. Le norme parlano genericamente e confusamente a volte di detrazioni fiscali a volte di crediti d’imposta, ma si tratta sempre di crediti d’imposta con funziona sovvenzionale, quand’anche la distinzione tra detrazioni e crediti non sia particolarmente agevole e soprattutto risulti scarsamente utile sul piano sistematico ed applicativo (v. comunque retro §§ 1, 2 e 3).

L’art. 121, “Opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali”, presenta particolare interesse, ma assume analoga rilevanza, sia pure con qualche differente dettaglio normativo, anche l’art. 122, “Cessione dei crediti d’imposta riconosciuti da provvedimenti emanati per fronteggiare l’emergenza da Covid-19” (46).

In linea generale l’art. 121 prevede che “i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà

(44) Sui profili tributari delle misure più importanti v.: N. Treglia, Il “Superbonus edilizio”: un’opportunità per la riconversione energetica del patrimonio immobiliare italiano, in Tax News, 21.9.2020; S. Giorgi, Superbonus: riqualificazione energetica, “rivoluzione verde” e dubbi sul regime di responsabilità di fornitori e cessionari, in Riv. tel. dir. trib., settembre 2021.

(45) L’esame di tali misure agevolative rispetto al regime Unionale degli aiuti di Stato non può essere affrontato in questa sede, ma v. Commissione Europea, Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del Covid 19 (marzo 2020 e succ. modif.).

(46) Per le specifiche disposizioni attuative v. i Decr. Dirett. Agenzia Entr. 1.7.2020, n.

250739 e 10.7.2020, n. 259854.

Dottrina

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di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari; b) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari” (47).

In sostanza la norma consente ai contribuenti aventi diritto a talune specifiche detrazioni fiscali di optare – in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione – per uno sconto sul corrispettivo dovuto al fornitore che realizza l’intervento o, in alternativa, per la cessione a terzi di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione.

La misura è stata introdotta in via sperimentale nell’ambito della legislazione emergenziale Covid-19 (48), ma non è nuova, giacché riprende le analoghe disposizioni in materia di ecobonus e sismabonus ex artt. 14 e 16 d.l. 4.6.2013, n. 63 (49). Anzi è verosimile che con il tempo si vada consolidando la categoria dei crediti d’imposta cedibili, caratterizzata da notevoli peculiarità.

L’appeal finanziario della misura è rilevante sia per i contribuenti con limitata capienza fiscale, cioè privi di un debito d’imposta tale da assorbire integralmente la detrazione, sia per i contribuenti che, pur avendo adeguata capienza fiscale, preferiscono la immediata liquidazione del controvalore della detrazione.

Ma ciò che più conta è che lo sconto o la cessione si pongono frequentemente come l’unica via per fruire delle detrazioni d’imposta, per loro natura precluse ai contribuenti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata, ad imposta sostitutiva, a regimi forfettari ecc., e soprattutto per loro natura non praticabile per i soggetti residenti all’estero (50).

Sul piano procedimentale ed attuativo la misura è caratterizzata da una disciplina estremamente dettagliata, sulla quale non ha senso soffermarsi (51).

(47) Per le disposizioni di dettaglio v. il Decreto Direttoriale Dir. Agenzia Entrate, 8.8.2020, n. 283847. Recante “Disposizioni di attuazione degli articoli 119 e 121 del decretolegge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, per l’esercizio delle opzioni relative alle detrazioni spettanti per gli interventi di ristrutturazione edilizia, recupero o restauro della facciata degli edifici, riqualificazione energetica, riduzione del rischio sismico, installazione di impianti solari fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici”.

(48) In tal senso la Relazione illustrativa al provvedimento.

(49) Ag. Entr., circ. 18.5.2018, n. 11/E e circ. 23.7.2018, n. 17/E; per un primo commento v. S. Brunello, M. Fasola, La cessione delle detrazioni fiscali e dei crediti d’imposta, cit.

(50) Per casistica ed esempi v. Ag. Entr. circ. 8.8.2020, n. 24/E. (51) V. comunque v. il Decreto Direttoriale n. 283847/2020 e la circolare Ag. Entr. n.

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Parte prima

In questa sede rileva l’emergere di una nuova tipologia di crediti d’imposta con funzione sovvenzionale, che in ragione della finanziarizzazione da corpo alla cedibilità dei crediti, contrapposta alla tradizionale non cedibilità.

L’aspetto di maggiore interesse è quindi certamente quello dell’opzione per lo sconto o la cessione in luogo della diretta fruizione del credito da parte del contribuente.

In base alla formulazione dell’art. 121, comma 1, ed alla normativa attuativa (punto 4, Decr. Dirett.) il mancato rispetto dei termini e delle modalità procedimentali attinenti alla comunicazione di opzione, comporta l’inefficacia dell’opzione nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. Il che vuol dire che: - la diretta fruizione del credito è da intendersi come regime base e naturale, salva diversa opzione; - l’inefficacia relativa nei confronti dell’Agenzia non priva l’opzione della residua efficacia nei rapporti privatistici, secondo la logica tradizionale e risalente dell’inopponibilità della cessione dei crediti tributari non adeguatamente formalizzata nei confronti dell’Amministrazione (52).

Risulta evidente che lo sconto e la cessione presentano molteplici profili di rilevanza applicativa sul piano dei rapporti privatistici non solo nell’ipotesi patologica di inefficacia dell’opzione, ma anche nella sfera fisiologica dei rapporti fra contribuente, e fornitore, o cessionario.

Ovviamente lo sconto in fattura può essere praticato solo dal fornitore dei beni e servizi e presuppone un accordo fra le parti. È da escludere la doverosità dello sconto, in quanto il fornitore può legittimamente negare la sua disponibilità: “l’opzione in questione è esercitata dal contribuente che sostiene le spese “di intesa con il fornitore”, rientrando tale intesa nelle ordinarie dinamiche dei rapporti contrattuali e delle pratiche commerciali” (53).

Tuttavia, l’autonomia privata delle parti nella negoziazione dell’accordo subisce dei limiti, giacché la normativa (soprattutto il Decreto Direttoriale n.

283847/2020) prevede che: - “il contributo sotto forma di sconto… è pari alla detrazione spettante… e non può in ogni caso essere superiore al corrispettivo dovuto. A fronte dello sconto praticato, al fornitore è riconosciuto un credito d’imposta pari alla detrazione spettante” (§ 3.1 del Decr. Dirett.);

24/E – 2020; per un ampio commento v. altresì v. S. Brunello, M. Fasola, La cessione delle detrazioni fiscali e dei crediti d’imposta, cit.

(52) Sul punto v. L. Del Federico, L’acquisizione dei crediti tributari, cit., 123.

(53) Così, condivisibilmente, l’Ag. Entr. nella risoluzione 9.9.2020, n. 325.

Dottrina

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-

l’importo dello sconto non riduce l’imponibile ai fini IVA e va espressamente indicato in fattura, quale sconto ex art. 121 del Decreto Rilancio; - l’importo della detrazione è quantificato tenendo conto delle spese complessivamente sostenute nel periodo d’imposta, comprensive dell’importo non corrisposto al fornitore a titolo di sconto; - lo sconto praticato dal fornitore deve includere l’IVA addebitata al contribuente, in quanto la detrazione si applica sul totale della spesa, al lordo dell’IVA (54).

Grande rilevanza ha assunto poi l’ulteriore ipotesi della cessione a terzi del credito d’imposta, soprattutto in ragione della possibilità che intervengano come cessionari “altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari” (art. 121, comma 1, lett. b) (55). Ed è appena il caso di evidenziare come l’Agenzia delle Entrate abbia optato per una interpretazione particolarmente estesa dell’ambito soggettivo dei cessionari, tale da ricomprendere: i “fornitori dei beni e dei servizi necessari alla realizzazione degli interventi”; gli “altri soggetti (persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d’impresa, società ed enti”; gli “istituti di credito e intermediari finanziari” (56).

Lo spazio dell’autonomia privata, per la libera negoziazione della cessione, è ancor più significativo rispetto alla collaterale ipotesi dello sconto in fattura: la determinazione del corrispettivo della cessione non è soggetta a limiti, fermo restando che il credito d’imposta sarà in ogni caso pari all’importo della detrazione spettante (57).

Il regime della cedibilità delineato dall’art. 121 presenta sostanziali convergenze con l’analoga disciplina dell’art. 122.

In linea di principio la disciplina della cessione dei crediti delineata dal Codice Civile e dalla legislazione tributaria potrà risultare applicabile anche alla cessione dei crediti d’imposta, salvo quanto specificamente previsto.

(54) In tal senso Ag. Entr., circ. n. 24/E – 2020.

(55) Facoltà di cessione che in precedenza, in tema di ecobonus e sismabonus, era riconosciuta solo ai soggetti che si trovavano nella “no tax area” e con ambito dei possibili cessionari alquanto limitato (Ag. Entr., circ. n. 11/E - 2018).

(56) Circolare n. 24/E - 2020. Sui profili finanziari ed antiriciclaggio v.: F. Civale, R. Donzelli, Superbonus: la cessione dei crediti d’imposta, cit.; M. Perrino, La cessione di crediti di imposta ad “altri soggetti” nel c.d. decreto rilancio, in Riv. dir. banc., 2021, 457 ss.

(57) Analogamente allo sconto in fattura, anche ai fini della cessione il credito d’imposta va quantificato tenendo dell’IVA addebitata al contribuente, giacché la detrazione si applica sul totale della spesa, al lordo dell’IVA (circolare n. 24/E - 2020).

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Parte prima

7.1. L’utilizzo del credito da parte del fornitore o del cessionario; le misure di contrasto alle frodi e le responsabilità. – Il fenomeno della finanziarizzazione pone in evidenza anche le vicende del fornitore, o cessionario, che, avendo acquisito la disponibilità di un credito d’imposta, si trova di fronte all’alternativa tra il normale utilizzo in sede di compensazione e l’ulteriore cessione.

Per quanto riguarda il normale utilizzo in sede di compensazione la normativa, ispirata da finalità agevolative, è alquanto chiara (art. 121, comma 3).

Il fornitore o cessionario ha la facoltà di utilizzare il credito in compensazione ai sensi dell’art. 17, d.lgs. 9.7.1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite; il credito è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la originaria detrazione; la quota di credito non utilizzata nell’anno non può essere fruita negli anni successivi e non può essere chiesta a rimborso; non si applicano le preclusioni poste dall’art. 34, l. 23.12.2000, n. 388 (per ruoli scaduti), ed i limiti quantitativi posti dall’art. 1, comma 53, l. 24.12.2007, n. 244.

Ma la finanziarizzazione giunge ad esprimere tutto il suo potenziale laddove viene consentita l’ulteriore cessione del credito: i fornitori o cessionari “possono cedere i crediti d’imposta ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione” (Decr. Dirett. punto 6.1) (58).

La facoltà di procedere all’ulteriore cessione del credito era già prevista in tema di cessione ecobonus e sismabonus; tuttavia, al riguardo si era diffuso un orientamento della prassi amministrativa avverso alla possibilità di ulteriori – illimitate – cessioni (59).

(58) Si rammenta che Banca d’Italia, Consob ed Ivass in data 5.1.2021 hanno pubblicato un documento congiunto contenente chiarimenti in materia di applicazione degli IAS/IFRS in merito al trattamento contabile dei crediti d’imposta cedibili (“Documento Banca d’Italia/ Consob/Ivass n. 9 Tavolo di coordinamento fra Banca d’Italia, Consob ed Ivass in materia di applicazione degli IAS/IFRS”).

(59) La Ragioneria Generale dello Stato aveva espresso riserve circa l’illimitata cedibilità dei crediti d’imposta, potendosi configurare effetti analoghi a quelli degli strumenti finanziari negoziabili, con il rischio di impatti negativi sui saldi di finanza pubblica. Su tali basi l’Agenzia delle Entrate, si era orientata restrittivamente, affermando in via interpretativa che la facoltà “deve intendersi limitata ad una sola eventuale cessione successiva a quella originaria” (circ. n. 11/E – 2018; conf. circ. n. 17/E - 2018). Successivamente il Decreto Direttoriale attuativo - 18.4.2019, n. 100372 – si è spinto sino a prevedere che “il credito d’imposta può essere ceduto da: …i cessionari del credito, i quali a loro volta possono effettuare una ulteriore cessione”. Su questi aspetti v. ampiamente M. Perrino, La cessione di crediti di imposta ad “altri soggetti”, cit., 460 ss.

Dottrina

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Già in passato tali limitazioni, introdotte in via interpretativa, erano da considerarsi di dubbia legittimità, ma di certo oggi non sono più concepibili ed invero risultano superate anche dall’Agenzia delle Entrate, non solo nel Decreto Direttoriale attuativo, ma anche nella prassi (60).

La nuova categoria dei crediti d’imposta cedibili è caratterizzata da un regime della responsabilità del fornitore o cessionario piuttosto favorevole e tranquillizzante.

Infatti, a norma dell’art. 121, comma 4, i fornitori ed i cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto. E ciò in quanto in tal caso l’illecito è specificamente a loro imputabile, risultando estraneo il contribuente beneficiario.

Qualora sia accertata l’insussistenza dei requisiti che danno diritto alla detrazione, l’Agenzia delle Entrate provvede al recupero nei confronti dei soli contribuenti beneficiari della detrazione (art. 121, comma 5) (61). Solo a costoro è imputabile l’illecita fruizione della detrazione insussistente; quindi, risulta quanto mai ragionevole la loro esclusiva responsabilità.

(60) La circolare n. 24/E - 2020, si limitava laconicamente ad affermare che “i soggetti che ricevono il credito hanno, a loro volta, facoltà di successive cessioni”; mentre la successiva circolare 22.12. 2020, n. 30/E ha definitivamente chiarito che «…al sistema delineato dal citato articolo 121 non si applicano le limitazioni descritte nelle circolari 18 maggio 2018, n. 11/E e 23 luglio 2018, n. 17/E in merito alle modalità di effettuazione delle cessioni e all’individuazione dei soggetti cessionari previsti per gli interventi di cui all’articolo 14, commi 2-ter, 2-sexies e 3.1 e all’articolo 16, commi 1-quinquies e 1-septies del decreto legge n. 63 del 2013. Ciò in quanto in base alla disposizione normativa contenuta del citato articolo 121 espressamente è consentita la cessione del credito d’imposta (corrispondente alla detrazione spettante) nei confronti «di altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari» senza che sia necessario verificare il collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione». Su tali questioni v.: S. Brunello, M. Fasola, La cessione delle detrazioni fiscali e dei crediti d’imposta, cit., e F. Civale, R. Donzelli. Superbonus: la cessione dei crediti d’imposta, cit.; M. Perrino, La cessione di crediti di imposta ad “altri soggetti”, cit., 460 ss.

(61) Nel caso in cui il contribuente opti per la cessione o per lo sconto, deve richiedere il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti per fruire della detrazione (su questi profili v. S. Giorgi, Superbonus: riqualificazione energetica, cit.).

Ben oltre gli essenziali profili ricostruttivi qui delineati si colloca un articolato e complesso quadro delle responsabilità sanzionatorie; v. per tutti R. Savi, Il c.d. “Superbonus 110%”: i possibili illeciti e la risposta sanzionatoria penale, in Giur. penale Web, 2021, 9.

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Parte prima

La detrazione non spettante, oggetto di recupero, è maggiorata dei normali interessi (art. 20 D.P.R. n. 602/1973) e delle sanzioni di cui all’art. 13 d.lgs. n.

471/1997 (art. 121, comma 5).

Pertanto, in linea generale, ove risulti che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, il soggetto che ha acquisito il credito non perde il diritto ad utilizzarlo.

Il fornitore o cessionario sarà punibile esclusivamente in caso di utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto, a nulla rilevando l’eventuale insussistenza della detrazione.

Ne consegue che la sanzione è quella previsa dall’art. 13, comma 4, d.lgs. n.

471/1997, pari al 30% del credito d’imposta indebitamente utilizzato (62).

Ben diversa la situazione in caso di concorso nell’illecito fra contribuente beneficiario e fornitore o cessionari.

L’art. 121, comma 6, chiarisce infatti che il recupero della detrazione “è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario…, fermo restando, in presenza di concorso nella violazione, oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari…” (63).

Sotto questo profilo sembrerebbe emergere una differenza rispetto alle responsabilità dei cessionari dei crediti d’imposta ex art. 122.

Infatti, l’art. 122, comma 4, dispone che “i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in misura irregolare o in misura maggiore rispetto al credito ricevuto”. Quindi, a differenza di quanto previsto dall’art. 121, non è espressamente richiamato l’art. 9 d.lgs. n. 472/1997.

Alcuni commentatori propendono per l’applicabilità dell’art. 121, comma 6 (64), in via analogica, ma in realtà la responsabilità in solido per il recupero

(62) In senso analogo A. Mastromatteo, Superbonus, cessione dei crediti e correlate responsabilità, in Il fisco, 2020, 27, 2621 (63) S. Giorgi, Superbonus: riqualificazione energetica, cit., evidenzia che “nel caso della circolazione del credito o dello sconto in fattura… i terzi coinvolti nella vicenda risultano … garantiti circa la correttezza dell’iter dall’apposizione del visto di conformità che dovrebbe, in linea di principio, escludere la sussistenza dell’elemento soggettivo del terzo. Occorre tuttavia precisare, con riferimento all’apporto causale del terzo necessario a determinarne la punibilità a titolo di concorso, che, generalmente, si ritiene non sufficiente la mera connivenza o tolleranza del terzo, ma si richiede un’effettiva incidenza sulla condotta dell’autore materiale in termini materiali (ad. esempio la predisposizione di documentazione per consentire la formazione di una dichiarazione infedele o la fruizione di un credito non spettante) o morali (determinando o rafforzando, attraverso una partecipazione psichica, il proposito dell’autore di commettere la violazione).

(64) S. Brunello, M. Fasola, La cessione delle detrazioni fiscali e dei crediti d’imposta, cit.

Dottrina

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non può trovare applicazione, trattandosi di analogia in malam partem, mentre l’art. 9 cit. trova diretta e normale applicazione (65) tanto per le ipotesi di concorso riconducibili alle fattispecie di cui all’art. 121, quanto per quelle riconducibili all’art. 122, giacché il richiamo effettuato dall’art. 121 è di natura meramente confermativa.

Nel “Decreto Rilancio” n. 34/2020, la legge di Bilancio 30 dicembre 2021, ha introdotto l’art. 122 bis, concernente misure di contrasto alle frodi e controlli preventivi.

L’Agenzia delle Entrate, entro cinque giorni dall’invio della comunicazione dell’avvenuta cessione del credito, può sospendere, per un periodo non superiore a trenta giorni, gli effetti delle comunicazioni che presentino profili di rischio (66), ai fini del relativo controllo preventivo. Se all’esito del controllo risultano confermati i rischi, la comunicazione si considera non effettuata e l’esito del controllo è comunicato al soggetto istante; se, invece, i rischi non risultano confermati, ovvero decorra comunque il periodo di sospensione, la comunicazione produce tutti i propri effetti. È ovvio che restano fermi gli ordinari poteri di controllo dell’Agenzia (come prevede l’art. 12-bis, comma 3), ma il mancato esercizio dei poteri cautelari ed il buon esito del controllo possono ingenerare legittimo affidamento ed altresì assumere rilievo ai fini dell’esclusione della colpevolezza delle parti coinvolte nell’operazione.

Lorenzo Del Federico

(65) Sui limiti dell’art. 9 e sulle relative difficoltà applicative v. per tutti C. Ricci, Il concorso di persone, in AA.VV., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, diretto da A. Giovannini, Tomo II, Milano, 2016,1528 ss.

(66) Le misure di contrasto alle frodi risultano particolarmente pregnanti ai fini del sistema antiriciclaggio. L’art. 122-bis, comma 4, prevede infatti che “soggetti obbligati di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, che intervengono nelle cessioni comunicate ai sensi degli articoli 121 e 122 del presente decreto, non procedono all’acquisizione del credito in tutti i casi in cui ricorrono i presupposti di cui agli articoli 35 e 42 del predetto decreto legislativo n. 231 del 2007, fermi restando gli obblighi ivi previsti”. Nella sostanza, nell’ambito dei controlli antiriciclaggio, tutti i soggetti obbligati ai controlli, debbono astenersi dal dare corso alla cessione dei crediti d’imposta, in caso di operazioni sospette o in caso di impossibilità oggettiva di effettuare un’adeguata verifica.

La tutela dei diritti del contribuente nel sistema multilivello delle fonti e dei modelli di tutela* Sommario: 1. I diritti del contribuente tra regole e principi. – 2. Forme e modelli di

tutela dei diritti. – 3. Lo Statuto dei diritti del contribuente, tra diritti di buona legislazione e diritti di buona amministrazione. – 3.1. I diritti di buona legislazione. – 3.2. I diritti di buona amministrazione. – 3.3. Il ruolo dello Statuto. – 4. La tutela del contribuente nella Costituzione. – 4.1. L’interpretazione costituzionalmente orientata. – 4.2. Il giudizio incidentale di costituzionalità. – 4.2.1. Le condizioni per il ricorso incidentale: l’esistenza di un giudizio innanzi ad un’autorità giudiziaria. – 4.2.2. Le altre condizioni (rilevanza, non manifesta infondatezza, impossibilità di un’interpretazione adeguatrice) – 4.2.3. Il giudizio. – 5. Il diritto eurounitario come strumento di affermazione di diritti per il contribuente. – 5.1. Il Diritto dell’Unione europea alla prova dei suoi confini.

– 5.2. La tutela dei diritti del contribuente nel diritto dell’Unione europea. – 5.3.

L’interpretazione conforme. – 5.4. Il rinvio pregiudiziale. – 5.4.1. Le condizioni. – 5.4.2.

La procedura. – 5.4.3. Gli effetti. – 5.4.4. La doppia pregiudizialità. – 6. La CEDU e i diritti del contribuente. - 6.1. Gli strumenti di tutela dei diritti enunciati dalla CEDU. – 6.2. Il ricorso innanzi alla Corte EDU. – 6.3. L’invocazione diretta della Convenzione in ambito nazionale. – 7. L’assetto multilivello dei principi come sfida e come opportunità nella difesa del contribuente.

La tutela dei diritti del contribuente si articola su un sistema multilivello, in cui si intersecano fonti di rango ma anche di origini estremamente eterogenei: dal diritto costituzionale, a quello eurounitario fino alla CEDU. Un simile assetto esige dal giudice un ruolo complesso di garante della legalità statale; un ruolo, questo, che si articola nell’interpretazione costituzionalmente conforme, nella regolazione dell’accesso alla Corte costituzionale e alla Corte di Giustizia, nonché, ed infine, nell’assicurare l’applicazione della Convenzione europea. Al contempo, ai contribuenti e ai loro consulenti un simile assetto impone l’elaborazione di strategie complesse, capaci di presidiare tutte le possibili opzioni di tutela, con una contaminazione di tecniche decisorie e di soluzioni processuali in continua evoluzione.

* Il presente saggio riprende, con talune modifiche, il contributo destinato all’opera collettanea A. Carinci - T- Tassani (a cura di), I diritti del contribuente, in corso di pubblicazione per i tipi di Giuffrè.

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Parte prima

The taxpayer’s rights safeguard is articulated on a multilevel system, in which are combined sources of different rank and origins: constitutional law, EU law and ECHR. This asset requires the judge to play a complex role as guarantor of state legality, which is articulated in the constitutionally compliant interpretation, in regulating access to the Constitutional Court and the Court of Justice, as well as in ensuring the application of the European Convention. At the same time, such a structure requires taxpayers and their consultants to develop complex strategies, capable of overseeing all possible protection options, with a contamination of decision-making techniques and continuously evolving procedural solutions.

1. I diritti del contribuente tra regole e principi. – Le norme che compongono un sistema ordinamentale, dove vanno ricercati i diritti del contribuente, possono essere di due tipi, potendo atteggiarsi a regole o a principi (1).

La regola definisce e puntualizza uno specifico trattamento, con un meccanismo di tipo sillogistico (se A, allora B) (2). Il principio, quale norma, tende invece ad avere un ruolo più mediato, operando con funzione di indirizzo e condizionando la legittimità delle regole. Il principio può altresì fungere da criterio ermeneutico ovvero assumere funzione integrativa per colmare lacune (art. 12 delle Preleggi) (3). In ogni caso, mentre il principio ha bisogno della regola (4), ogni regola che disciplina un diritto postula il suo principio (5).

I diritti (anche del contribuente) debbono trovare fondamento in un principio (6), che ne deve attestare l’esistenza evocandone (anche implicitamente) la tutela. Il fatto che trovino riconoscimento in regole precise, che ne dettano

(1) Cfr. R. Guastini, Principi di diritto, in Dig. disc. priv., sez. civ., Aggiornamento, VI, Milano, 2011, 686, cui si rinvia anche per la distinzione tra regole e principi; sulla portata normativa dei principi, cfr. anche F. Modugno, Principi generali dell’ordinamento, in Enc. giur.

Treccani, XXIV, 1991, 3; S. Bartole, Principi generali del diritto. a) Diritto costituzionale, in Enc. dir., XXXV, Milano, 1986, 517.

(2) R. Guastini, Principi di diritto, cit., 686.

(3) F. Modugno, Principi generali dell’ordinamento, cit., 3; G. Alpa, I principi generali, Milano, 2006, 17.

(4) Osserva che «tutti i principi… non sono direttamente applicabili, abbisognando della mediazione, rispetto alla fattispecie, costituita dalla precisa norma che se ne ricava», F. Modugno, Principi generali dell’ordinamento, cit., 8.

(5) S. Bartole, Principi generali del diritto. a) Diritto costituzionale, cit., 518.

(6) «I principi generali sono quegli enunciati esprimenti un contenuto normativo con un forte nucleo valoriale, capace di andare oltre la mera, seppur costante, reiterazione dello specifico ordito normativo risultante dalla formulazione riassuntiva che è invece propria della regola generale»; A. Massera, I principi generali, in Dir. amm., 2017, 428.

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i caratteri, ne definiscono i limiti e ne approntano in modo puntuale la tutela (7), non deve trarre in inganno, in quanto in ogni caso il diritto deve trovare, a monte, fondamento in un principio (8). In norme, cioè, che incorporando i valori, i sentimenti di giustizia, le decisioni politiche di un dato momento conducano all’affermazione, in quel momento, di determinati diritti (9).

La regola attua il principio, dandovi svolgimento e specificazione, motivo per cui il diritto deve trovare necessariamente fondamento in un principio, cui una regola ha dato svolgimento, dettando la disciplina ed articolando la tutela del diritto ivi enunciato (10).

Il diritto trova tutela in una regola, che è attuativa di un principio, ma può accadere che il principio riconosca il diritto senza, al contempo, imporre né esigere una misura particolare di tutela. In questo modo, possono essere compatibili con il principio regole che accordano al diritto tutele differenti, per forma, misura ed intensità. Tutte legittime, almeno fin tanto che non interviene un diverso ed ulteriore principio (ad esempio eurounitario), che sollecita soluzioni diverse e più mirate.

Vero è anche che la regola sul diritto può trovare copertura in un principio che, tuttavia, non lo enuncia compiutamente. Ciò accade tutte le volte in cui il diritto, pur non essendo enunciato dal principio, è in qualche modo ad esso sussumibile, in termini di evoluzione, espressione, specificazione. Così, ad esempio, il contraddittorio e quindi il diritto al suo esperimento trova (può trovare) fondamento sia nell’art. 97 Cost., sul principio di Buona amministrazione, sia nell’art. 24 Cost., sul diritto di difesa; ciò, pur non essendo enunciato in nessuna di dette previsioni. Questo non toglie che la regola trovi copertura in

(7) Sulla differenza tra regole e principi cfr. G. Pino, Problemi del diritto “per principi”, in F. Sorrentino - G. Pino, Le fonti in generale e l’interpretazione, Torino, 2021, 346; cfr. anche G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 305, che puntualmente osserva come «l’individuazione dei principi non costituisca un giudizio di fatto, bensì un giudizio derivante da una valutazione».

(8) Come rileva A. Carratta, La Convenzione europea dei diritti dell’uomo e il “giusto processo” per la tutela dei “diritti di natura civile”, in F. Bilancia - C. Califano - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, Torino, 2014, 14, «i diritti dei cittadini traggono origine non dalla legge, ma dalla Costituzione».

(9) R. Guastini, Principi di diritto, cit., 687.

(10) R. Guastini, ult. op. cit., 688.

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un principio, ma, semmai, induce a chiarire che i principi, che danno copertura alle regole, possono esse espressi come pure impliciti (11).

I principi, infatti, possono essere formalizzati in un testo quanto essere immanenti al sistema (12). I principi possono così essere codificati in disposizioni testuali, ad esempio articoli costituzionali, come pure essere rinvenibili in via solo interpretativa, combinando diversi testi (13). In ogni caso, però, in quanto norma a tenore generale (14), il principio, anche quando viene codificato, tende a sublimarsi in un valore assiologico, che va ben oltre il testo scritto (l’articolo), per divenire immanente al sistema nel suo complesso, evincibile solo per interpretazione sistematica (15).

Tutto questo rende complessa l’individuazione dei diritti del contribuente.

Peraltro, una simile ricognizione sconta un’ulteriore difficoltà, che attiene alla verifica della conformità tra regola e principio. Verifica, questa, che si snoda lungo due direttive: una discendente, dal principio alla regola, per vedere come il diritto, enunciato dal principio, abbia trovato concreta attuazione nella regola, ed una ascendente, dalla regola al principio, per vedere se e come la regola abbia dato corretta attuazione al principio.

2. Forme e modelli di tutela dei diritti. – Solo se ed in quanto una data pretesa ottiene (può ottenere) tutela e, così, essere salvaguardata, nonché dalle dimensioni di detta salvaguardia, è concretamente possibile affermare l’esistenza di una situazione identificabile come diritto (16).

A sua volta, la tutela del diritto passa per l’individuazione della fonte, dal momento che la forza di un diritto sta nella forza della fonte che lo afferma.

Sicché, dal momento che il diritto trova fondamento in un principio, ecco

(11) Come evidenzia F. Modugno, Principi generali dell’ordinamento, cit., 5, «il principio si differenzia dalla norma …per essere … essenzialmente implicito, anche se eventualmente enucleabile da una o più disposizioni»; G. Alpa, I principi generali, cit., 11; per Bobbio, i principi sono norme giuridiche estratte per via induttiva da regole di diritto positivo (N. Bobbio, Principi generali del diritto, in Noviss. dig. it., XIII, Torino, 1966, 887).

(12) A. Fedele, Il valore dei principi nella giurisprudenza tributaria, in Riv. dir. trib., 2013, 875.

(13) S. Bartole, Principi generali del diritto. a) Diritto costituzionale, cit., 516.

(14) G. Pino, Problemi del diritto “per principi”, cit., 346.

(15) A. Fedele, ult. op. cit., 875.

(16) Come osservano C. M. Bianca - G. Patti. - S. Patti, Lessico di Diritto Civile, Milano, 1995, 287, «il diritto soggettivo è una posizione di vantaggio tutelata dalla norma giuridica»

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allora che la forza del diritto sta, innanzitutto, nella forza del principio che lo enuncia.

Sono le fonti da cui è possibile evincere il principio a fornire la cifra del principio stesso (17). Un principio che sia desumibile da norme di rango costituzionale assumerà pari grado e potrà, così, assurgere a rango di ‘principio fondamentale’ (18). Viceversa, i principi che ricevono riconoscimento quali principi generali dell’ordinamento avranno inevitabilmente una portata più ridotta: giacché desunti per interpretazione sistematica di norme di rango ordinario, avranno il valore delle leggi (19). Per l’effetto, la loro legittimità passa anche per la conformità con i principi fondamentali.

Da ciò discende, poi, che il diritto che riesce a trovare riconoscimento in una norma sovraordinata potrà ricevere tutela non solo orizzontale (contro l’Amministrazione) ma anche verticale (verso il Legislatore); viceversa, se viene affermato solo ad un livello ordinario, potrà avere al più salvaguardia orizzontale, ma non pure verticale. La tutela del diritto finisce, in questo modo, per articolarsi su più livelli, almeno tanti quanti sono quelli in cui viene operato il riconoscimento del diritto stesso: a livello di principi, prima, e di regole, poi.

3. Lo Statuto dei diritti del contribuente, tra diritti di buona legislazione e diritti di buona amministrazione. – Ai sensi dell’art. 1 della L. 27 luglio 2000, n. 212, che ha introdotto lo “Statuto dei diritti del contribuente” (20), «le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Costituzione, costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario». Lo Statuto compie così un’autoqualificazione delle proprie previsioni, facendole assurgere a principi generali dell’ordinamento tributario. A previsioni, quindi, idealmente connotate da un’importante cifra assiologica ed espressione dei valori fondanti ed immanenti dell’intero ordinamento tributario (21). Ebbene, e al di là del valore e dell’efficacia di detta qualificazione, è evidente che, così

(17) S. Bartole, Principi generali del diritto. a) Diritto costituzionale, cit., 514.

(18) G. Pino, Problemi del diritto “per principi”, cit., 350; S. Bartole, Principi generali del diritto. a) Diritto costituzionale, cit., 514.

(19) A. Fedele, Il valore dei principi nella giurisprudenza tributaria, cit., 875.

(20) In argomento G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010; A. Fantozzi - A. Fedele, Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005.

(21) Ciò, sull’assunto che i principi siano portatori dei valori, degli interessi e quindi delle scelte politiche sottese ad un dato ordinamento; R. Guastini, Principi di diritto, cit., 687.

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operando, lo Statuto si vuole affermare come fondamentale strumento ricostruttivo e ricognitivo dei diritti del contribuente (22).

Lo Statuto ha infatti, ed indubbiamente, il grande merito di aver operato un primo tentativo di ricostruzione ed enumerazione dei diritti del contribuente. Si tratta di una ricognizione che, pur non esaustiva, appare non di meno assai ampia e particolarmente apprezzabile. Questo, soprattutto ove si consideri il carattere estremamente casistico ed asistematico dell’ordinamento tributario, che rende alquanto problematico riconoscere e schematizzare i diritti per il contribuente (23). Peraltro, si tratta di una ricognizione di diritti che, come lo Statuto ha cura di chiarire, vanno ricercati in fonti ulteriori, quali segnatamente la Costituzione ed i principi generali dell’ordinamento tributario.

Insomma, lo Statuto chiarisce che non vuole essere fonte primigenia dei diritti che enuncia. Esso, piuttosto, si offre come un mero strumento di ricognizione di tali diritti, che devono intendersi come già presenti e rinvenibili nell’ordinamento, in quanto sanciti da norme di rango costituzionali ovvero immanenti nell’ordinamento stesso, giacché riconducibili a principi generali (24).

Questa peculiare connotazione dello Statuto, di strumento di ricognizione dei diritti riconducibili alle fonti costituzionali ovvero ai principi generali dell’ordinamento, si mostra fondamentale per comprenderne l’operatività e l’efficacia.

I diritti affermati dallo Statuto sono in concreto riconducili a due macrosistemi: i diritti sulla buona legislazione ed i diritti sulla buona amministrazione (25).

I primi (artt. 1-4), ossia i diritti sulla buona legislazione, sono quei diritti che si sostanziano nella previsione di precisi condizionamenti e limiti per l’attività del Legislatore. Viene così in considerazione il diritto ad un utilizzo limitato e necessitato di norme intepretative (art. 1), il diritto alla chiarezza ed alla trasparenza delle disposizioni tributarie (art. 2), il diritto a non subire la retroattività delle leggi (art. 3) (26) ovvero a non vedere prorogati i termini

(22) G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit., 50 (23) L. Perrone, Valenza ed efficacia dei principi contenuti nello Statuto del Contribuente, in L. Perrone - C. Berliri (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006, 433.

(24) L. Perrone, ult. op. cit., 437.

(25) G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 362.

(26) A. Contrino, Modifiche fiscali in corso di periodo e divieto di retroattività “non autentica” nello Statuto del contribuente, in Rass. trib., 2012, 589

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di prescrizione e decadenza (art. 3, co. 3) ecc. Si tratta di diritti, tutti questi, che giungono ad imporre al Legislatore precisi limiti. L’osservanza di questi diritti si compendia, infatti, nella limitazione per il Legislatore ad emanare indiscriminatamente leggi interpretative, oppure leggi poco chiare ovvero leggi retroattive ecc. Tali diritti finiscono così per assurgere a strumento di disciplina della produzione di norme, proprio perché congegnati per limitare e condizionare il Legislatore nell’emanazione di leggi.

Accanto ai diritti sulla buona legislazione vi sono, poi, i diritti sulla buona amministrazione (27). Si tratta di un compendio di diritti concepiti per contenere l’azione degli enti impositori, mediante la fissazione di criteri, parametri e regole dell’azione impositiva e di quella riscossiva. Vengono in considerazione (artt. 5- 15 dello Statuto) i diritti relativi all’obbligo di motivazione (art.

7), alla collaborazione ed alla tutela della buona fede (art. 10), al contraddittorio (art. 10-bis), all’improcedibilità dell’azione impositiva prima dei sessanta giorni dal rilascio del PVC (art. 12, co. 7) ecc. Una serie di previsioni che sviluppano una successione di situazioni tutelabili per il contribuente, ascrivibili in linea di principio come diritti, congeniati in forma di limiti all’attività degli enti impositori.

3.1. I diritti di buona legislazione. – Quando lo Statuto afferma diritti sulla buona legislazione, ossia diritti che mirano a condizionare l’attività del Legislatore, la tutela di tali diritti si traduce in un problema di conflitto tra fonti.

Ebbene, è chiaro che se i diritti affermati dallo Statuto si compendiano in regole concepite per condizionare il se ed il come dell’emanazione di norme di legge, diviene inevitabile giungere ad ipotizzare, per loro salvaguardia, una sorta di idoneità dello Statuto a condizionare l’azione del Legislatore futuro.

Sennonché, lo Statuto, avendo rango di legge, non è strutturalmente in grado di impedire, né condizionare, il Legislatore futuro (28).

Nonostante l’operata autoqualificazione, non appare infatti possibile riconoscere allo Statuto il rango proprio di una fonte normativa di livello superiore rispetto alle leggi ordinarie.

(27) F. Moschetti, Il principio democratico sotteso allo Statuto dei diritti del contribuente e la sua forza espansiva, in Riv. dir. trib., 201, 731 (28) L. Castaldi, I vincoli statutari alla esegesi legislativa in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 2011, 955

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Il nostro ordinamento non conosce le fonti intermedie tra le norme costituzionali e le leggi ordinarie (29). La Corte Costituzionale ha così avuto gioco relativamente facile nel dichiarare infondate le questioni di costituzionalità sollevate su asserite violazioni dello Statuto; e ciò, proprio in ragione del rango di legge ordinaria che viene riconosciuto allo Statuto (30). Dal momento che le leggi adottate con il procedimento e quindi con il rango di fonti legislative hanno, tutte, la medesima forza attiva e passiva, e vanno pertanto collocate in posizione di ideale parità (31), lo Statuto, che ha forza di legge, non si può porre ad un livello superiore. Di conseguenza, non può essere concepito come legge di attuazione della Costituzione in senso stretto (32) e ben può essere derogato dal Legislatore (33).

Dal momento che non è possibile accordare allo Statuto forza attiva e passiva superiore a quella propria delle leggi ordinarie, lo Statuto può allora essere violato e derogato (34). Da ciò consegue, inevitabilmente, che i diritti di buona legislazione enunciati dallo Statuto possono restare (e di fatto sono) pregiudicati (ciò accade, ad esempio, con riguardo all’art. 3, co. 3, dove si vorrebbe inibire la possibilità di prorogare i termini di prescrizione e di decadenza degli accertamenti, che, di contro, sono sovente oggetto di proroga (35)).

(29) V. Crisafulli, Lezioni di diritto Costituzionale, Padova, 1984, 144.

(30) Corte Cost. n. 185/2009; n. 58/2009; n. 41/2008; n. 180/2007; cfr. E. Albanesi, La scrittura delle disposizioni tributarie. Profili di diritto costituzionale e tecnica legislativa, in AA.VV., Per un nuovo ordinamento tributario, a cura di C. Glendi - G. Corasaniti - C. Corrado Oliva – P. de’ Capitani di Vimercate tomo I, Milano, 2019, p. 35 (31) L. Paladin, Le fonti del diritto italiano, Bologna, 1992, 87 (32) V. Mastroiacovo, L’efficacia della norma tributaria nel tempo, in A. Fantozzi A. Fedele (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, 7.

(33) Così, espressamente Cass., sez. trib., 31 gennaio 2019, n. 2870, secondo cui gli artt. 1 e 3 della L. n. 212/2000 «non hanno valenza superiore a quella della legge ordinaria (con la quale sono adottate)»; cfr. anche Cass, sez. trib., 7 novembre 2012, n. 19225. Dal canto suo, la Corte costituzionale ha precisato, in diverse occasioni, che le previsioni statutarie non costituiscono parametro idoneo a fondare un giudizio di legittimità costituzionale; cfr. Corte Cost. Ord. n. 180 del 2007 (cfr. anche Corte Cost. ord. n. 428 del 2006 e n. 216 del 2004).

(34) Dal momento che lo Statuto si compendia di norme di portata generale, può essere derogato ma non pure abrogato dalle previsioni, successive; questo perché le disposizioni successive si pongono, rispetto allo Statuto, in un rapporto di specialità; V. Mastroiacovo, L’efficacia della norma tributaria nel tempo, cit., 25-26.

(35) Ad esempio, con l’art. 157 del Decreto Rilancio (D.L. 19 maggio 2020, n. 34), si è disposto che gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti di imposta, di liquidazione, di rettifica e liquidazione, relativi ad atti o imposte per i quali i termini di decadenza scadono tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020, devono essere emessi entro il 31 dicembre 2020 ma debbono poi essere notificati tra il 1° gennaio 2021 e 28 febbraio

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Questo non significa, però, che lo Statuto resti privo di ogni valenza concreta e che l’enunciazione dei diritti sulla buona legislazione, ivi operata, non costituisca altro che una mera enunciazione programmatica, di buon auspicio, ma fine a sé stessa. È vero invece il contrario. Ad avviso della giurisprudenza, seguita sul punto dalla dottrina (36), alle predette clausole di autoqualificazione deve infatti essere attribuito un preciso valore prescrittivo. Segnatamente, e proprio perché «attuative delle norme costituzionali richiamate e come “principi generali dell’ordinamento tributario”» (37), le regole enunciate dallo Statuto finiscono per costituire un fondamentale strumento ermeneutico.

Le disposizioni statutarie, in quanto attuative delle norme costituzionali e dei principi generali, vincolano l’interprete; ciò, in ragione del fondamentale canone ermeneutico della “interpretazione adeguatrice” a Costituzione (su cui anche infra). L’interpretazione conforme a Statuto si risolve, in definitiva, nell’interpretazione conforme alle norme costituzionali ed ai principi generali, che lo Statuto dichiara esplicitamente di attuare nell’ordinamento tributario.

Ecco allora che, attraverso lo Statuto, l’interprete può e deve ricavare il senso delle altre norme, in modo da renderle compatibili con i principi costituzionali ed ordinamentali (38). Questo significa che, nel dubbio interpretativo di una previsione, deve prevalere la soluzione che si mostra più in linea e conforme con le previsioni dello Statuto. È evidente che, per questa via, lo Statuto assume però anche un altro e più pregnante significato. Nel momento stesso in cui l’interpretazione di una legge in conformità dello Statuto si afferma come l’interpretazione conforme a Costituzione, è chiaro che, laddove ciò non sia possibile, nel senso che non è praticabile un’interpretazione conforme con lo Statuto, ciò si traduce in un indice di possibile conflitto con la Costituzione. Ancorché il contrasto di una legge con una disposizione dello Statuto non integri, di per sé, una violazione

2022.

(36) L. Perrone, Valenza ed efficacia dei principi contenuti nello Statuto del Contribuente, cit., 436; V. Mastroiacovo, Efficacia dei principi dello Statuto e affidamento del contribuente, in Riv. dir. trib., 2003, 268; A. Carinci - T. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021, 237; S. Dorigo, Il divieto di retroattività delle norme tributarie: spunti ricostruttivi a partire da una recente sentenza sull’abuso del diritto, in Riv. dir. trib., 2013, 603.

(37) Così Cass. 10 dicembre 2002, n. 17576.

(38) Cass. 30 marzo 2001, n. 4760.

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costituzionale, non di meno, proprio perché in questo modo si viola una previsione che è attuazione di una norma costituzionale, la violazione dello Statuto finisce per divenire un indice sintomatico della possibile violazione di una norma costituzionale (39). Lo Statuto assurge, in questa maniera, a parametro mediato di legittimità delle norme.

3.2. I diritti di buona amministrazione. – Il discorso si pone ovviamente in termini differenti quando lo Statuto riconosce diritti di buona amministrazione (40).

In questo caso, non viene infatti più in considerazione un rapporto tra fonti, posto che il destinatario dell’enunciazione del diritto diventa l’Autorità fiscale e non più il Legislatore. In questo caso, invero, viene introdotto un limite per l’azione di detta Autorità e non del Legislatore.

I diritti di buona amministrazione, diversamente da quelli di buona legislazione, sono diritti che vengono affermati e riconosciuti attraverso la previsione di regole che si compendiano, a loro volta, nella prescrizione di forme e modi di azione cui deve sottostare l’ente impositore. La previsione dello Statuto, che afferma un diritto, finisce in questo modo per articolarsi in una regola tesa a condizionare la legittimità di atti amministrativi. Ebbene, dal momento che l’atto amministrativo, di imposizione o di riscossione, per essere legittimo deve essere conforme ai parametri legali, ecco allora che deve rispettare anche le regole dettate dallo Statuto.

Il problema, tuttavia, è che spesso detta disciplina non risulta compiuta.

Ciò accade, in particolare, in tutti i casi in cui lo Statuto fissa una precisa modalità di azione dell’Amministrazione, omettendo però di dettare la sanzione per il caso di inosservanza delle prescrizioni così articolate. È evidente, infatti, che l’enunciazione del diritto come condizione di legittimità di un atto ovvero di un’attività dell’ente impositore non può dirsi completa come regola, laddove manchi la previsione delle conseguenze di un eventuale inadempimento.

In questi casi, l’affermazione del diritto rimane, essenzialmente, allo stadio di mera enunciazione di un principio, cui difetta una regola di attuazione e svolgimento; questa, per l’effetto, deve allora essere ricercata dall’interprete, chiamato a dare contenuto al principio enunciativo del diritto. Il problema, in

(39) Cass. 29 dicembre 2021, n. 41903.

(40) In argomento, ampiamente D. Mazzagreco, I limiti all’attività impositiva nello Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2011

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questo contesto, è che lo Statuto adotta, al riguardo, soluzioni assai differenziate, che rendono estremamente difficile condurre una lettura unitaria.

Così, ad esempio, all’art. 6, co. 5, si prevede che, in presenza di «incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione», prima di poter procedere alla riscossione deve essere ascoltato il contribuente; questo, con la precisazione che, se l’Agenzia non invita il contribuente a fornire i chiarimenti necessari, sono nulli i provvedimenti emessi successivamente. Il diritto del contribuente ad essere ascoltato, prima dell’adozione di un atto impositivo, è qui espressamente tutelato con la sanzione della nullità degli atti emessi in violazione di detto diritto. Tant’è che, come è noto, alla stregua di tale previsione, è oggi consolidato l’insegnamento per cui è nulla la cartella di pagamento con cui viene formalizzato l’esito di un controllo automatizzato, laddove non sia stata preceduta dall’avviso di irregolarità (41). Soluzioni analoghe sono poi previste anche per altri casi. Così, è comminata la nullità per l’ipotesi in cui la contestazione di abuso del diritto non sia preceduta dalla notifica di una richiesta di chiarimenti (art. 10-bis, co. 6), ovvero il successivo avviso di accertamento non sia dotato di motivazione rinforzata (art. 10-bis, co. 8) (42). Casi, tutti questi, in cui il diritto disciplinato dallo Statuto trova riconoscimento in una regola idealmente compiuta.

Al contempo, vi sono altre ipotesi dove, invece, non è prevista alcuna sanzione. Dove, cioè, l’enunciazione di un diritto, attraverso la prescrizione di particolari condizionalità all’azione dell’ente impositore, manca della specificazione delle conseguenze per il caso di violazione del diritto stesso. Questo accade, ad esempio, in tema di conoscenza degli atti e semplificazione (art. 6), oppure di permanenza dei verificatori presso l’azienda (art. 12, co. 5). In questi casi, è di fatto lasciato alla giurisprudenza ed agli interpreti il compito di

(41) Cfr. Cass. del 28 giugno 2019, n. 17479; Cass. del 17 dicembre 2019, n. 33344; Cass. del 30 giugno 2021, n. 18405. La giurisprudenza di legittimità, tuttavia, si mostra poi ferma nel chiarire che l’obbligo del contraddittorio preventivo è configurabile solamente quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, questa, che non ricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mero mancato pagamento di quanto risultante dalla dichiarazione. In argomento, A. Carinci, Il ruolo tra pluralità di atti ed unicità della funzione, in Riv. dir. trib., 2008, 244; A. Carinci - T. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021, 237.

(42) A. Contrino - A. Marcheselli, Procedimento di accertamento dell’abuso, contraddittorio anticipato e scelte difensive, in C. Glendi -C. Consolo - A. Contrino, Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016, 36.

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comprendere se, come e con che intensità deve essere concepita una reazione all’eventuale violazione del diritto enunciato dallo Statuto.

Sennonché, anche qui non esiste una risposta unitaria. Mentre in taluni casi la violazione della prescrizione Statutaria viene relegata al rango di mera irregolarità, con effetti limitati al solo contribuente (remissione in termini) (43) o addirittura senza conseguenze (44), in altri casi la reazione elaborata dalla giurisprudenza è stata concepita in termini assai rigorosi: ciò è quanto accade nel caso di violazione del termine di 60 giorni dall’emissione del PVC per notificare l’avviso di accertamento (45). Soluzioni diverse a problemi in parte simili, senza però che, a monte, si possa riscontrare un’adeguata consapevolezza del ruolo e del significato del diritto di volta in volta coinvolto e, così, del principio cui lo stesso va ricondotto. Prevale insomma la convinzione di un percorso ancora in evoluzione, quello dell’individuazione, del riconoscimento e quindi della tutela dei diritti del contribuente; un percorso che, tuttavia, può essere intrapreso con una acquisita consapevolezza, in prima battuta, delle diverse fonti dove rinvenire i diritti del contribuente.

3.3. Il ruolo dello Statuto. – Dall’analisi condotta emerge un quadro assai composito circa il ruolo che può svolgere lo Statuto. Lo Statuto non è, né può essere, relegato a mera enunciazione di buone intenzioni; esso costituisce, invero, una prima fondamentale ricognizione di quelli che possono essere (alcuni) diritti del contribuente (46). Ma, appunto, si tratta di una ricognizio-

(43) Ad avviso della giurisprudenza (cfr. Cass. del 17 giugno 2021, n. 17237), l’omessa indicazione, nell’atto impositivo, delle informazioni relative all’autorità cui proporre ricorso e del termine entro cui il destinatario può impugnare non determina l’invalidità del provvedimento, ma comporta sul piano processuale, avuto riguardo alle circostanze concrete, la scusabilità dell’errore, con conseguente possibilità di remissione in termini.

(44) Ciò è quanto accade per la violazione dei termini di permanenza degli operatori ex art. 12, co. 5, dove la giurisprudenza, nonostante il tenore della norma («non può superare») è ferma nel ritenere priva di conseguenze detta violazione. In particolare, per la natura meramente ordinatoria del termine di cui all’art. 12, co. 5, cfr. Cass. del 15 aprile 2015, n. 7584; in argomento, cfr. F. Tundo, La durata delle verifiche tributarie nuovamente al vaglio della Corte di cassazione, in Rass. trib., 2015, 1014 (45) Cfr. ex plurimis, Cass. del 30 giugno 2021, n. 18413; Cass. del 05 novembre 2020, n. 24793; Cass. del 15 gennaio 2019, n. 701, su cui il commento di F. Tundo, Contraddittorio: la cassazione recupera la funzione nomofilattica e supera la “riforma” in itinere, in Corr. trib.

2019, 678.

(46) Come osserva G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., 362, con l’emanazione dello Statuto «il panorama dei “principi tributari” comincia ad assumere una sua non trascurabile fisionomia».

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ne, nel senso che i diritti affermati dallo Statuto non trovano origine nello Statuto, ma ivi solamente un’enunciazione, potendo invece ritrovare la loro fonte direttamente nelle norme costituzionali ovvero nei principi ordinamentali (47). Sono, insomma, diritti già presenti nel sistema, che lo Statuto intende solo richiamare per ribadirne la valenza. Ma non solo: oggi, per effetto della crescente importanza assunta da altre fonti extraordinamentali come il diritto eurounitario o la CEDU, i diritti dello Statuto possono trovare conferma anche all’interno di questi ulteriori compendi normativi (48).

Questo diventa un profilo fondamentale, perché consente ovviamente di dare nuova forza allo Statuto, che non è più lasciato ‘da solo’ a difendere i diritti che enuncia. Al contempo, impone di ricercare su altri livelli il riconoscimento di quei diritti, in modo da poterne articolare la tutela coinvolgendo i diversi piani in cui quelli trovano espressione. Inoltre, proprio perché lo Statuto si limita a riprendere diritti che trovano riconoscimento altrove, è chiaro che la dimensione di quel diritto non è necessariamente esaurita da quanto affermato dallo Statuto. Ben può accadere, difatti, che il diritto trovi nello Statuto un’enunciazione connotata però da limiti e condizionamenti. Si tratta, allora, di verificare se e come detti limiti siano attuali e giustificati, alla luce delle fonti sovraordinate in cui il diritto, enunciato dallo Statuto, può trovare primario riconoscimento.

Ciò accade, ad esempio, con il diritto al contraddittorio.

Lo Statuto non lo enuncia propriamente in termini di diritto, né formula un principio al riguardo, limitandosi semmai a prevedere talune specifiche regole che, comunque, lo presuppongono: è il caso dell’art. 6, co. 5, nonché dell’art.

10-bis (49).

(47) D. Mazzagreco, I limiti all’attività impositiva nello statuto dei diritti del contribuente, cit. 2 (48) A. Marcheselli, Lo Statuto del contribuente: condivisione dei principi comunitari e nazionali, riflessi sulla validità per gli atti, in Dir. prat. trib., 2011, 521 (49) Non anche dell’art. 12, co. 7. A parere di chi scrive, difatti, e nonostante l’opinione contraria della Cassazione, detto articolo integra una mera ipotesi di improcedibilità, ma non anche di contraddittorio; ciò, per l’assorbente ragione che, ad avviso della Cassazione, l’avviso di accertamento, che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, co. 7, della l. n.

212 del 2000, è perfettamente valido, atteso che l’Ufficio non ha l’obbligo di motivare l’atto impositivo in relazione alle osservazioni formulate dal contribuente sul contenuto del processo verbale di contestazione, (Cass. 23 dicembre 2021, n. 41444); insomma, non è previsto alcun obbligo per l’Agenzia di dare conto, ossia contraddire, alle osservazioni formulate dal contribuente.

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A questo, punto, preso atto che lo Statuto opera una sostanziale ricognizione dei vari diritti affermati da fonti sovraordinate, si dovrebbe concludere nel senso di un pieno riconoscimento dell’operatività del diritto al contraddittorio, ben oltre gli angusti confini tratteggiati dallo Statuto. Soprattutto quando poi è possibile ritrovare il fondamento di un tale diritto addirittura nel diritto eurounitario. Come noto, però, la giurisprudenza di legittimità si mostra sul punto di diverso avviso, giungendo a negare l’operatività dell’istituto del contraddittorio preventivo in termini generali, fuori cioè dall’ambito dei tributi armonizzati (50). Si tratta, non di meno, di una posizione di retroguardia, che trascura una molteplicità di elementi anche normativi. Di una soluzione, quindi, che si auspica possa essere presto superata dalla compiuta valorizzazione del principio e, per questa via, del diritto al contraddittorio preventivo (51).

Considerazioni analoghe possono poi essere formulate anche per il tema della tutela dell’affidamento. Anche qui, lo Statuto, offre una disciplina (art.

10) che, nel prevedere il diritto alla tutela dell’affidamento, pone numerose limitazioni. Limitazioni che, però, sembrerebbero oggi troppo anguste e non in linea con le tendenze che emergono soprattutto a livello unionale (52).

Si realizza, in sostanza, un andamento circolare, dove lo Statuto si pone come momento di raccordo e ricognizione dei diritti del contribuente evincibili dal sistema ma anche come strumento di interpretazione del sistema. Di un sistema che, a sua volta, nella molteplicità di fonti che oramai lo connota, diventa criterio di lettura ed interpretazione dello Statuto, nonché mezzo per portare ad esprimere in pieno le sue potenzialità.

(50) A. Carinci - D. Deotto, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della suprema corte, in il fisco, 2016, 207.

(51) In argomento, ampiamente F. Tundo, Procedimento tributario e difesa del contribuente, Milano, 2013, 301; S. La Rosa, Cinque quesiti in tema di “contraddittorio endoprocedimentale” tributario, in Riv. dir. trib., 2020, 296; A. Comelli, I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’Unione Europea e, segnatamente, il “droit d’etre entendu” e il diritto ad un processo equo, in Dir. prat. trib., 2020, 1315. Incidentalmente si osserva che la soluzione al problema del contraddittorio non può certo essere rinvenuta nella previsione dell’art. 5-ter (Invito obbligatorio) del D.Lgs. n. 218/1997, stante le ampie limitazioni ivi dettate per l’operatività di tale previsione (rilascio di copia del processo verbale, accertamenti parziali, urgenza e fondato pericolo per la riscossione).

(52) M. Logozzo, I principi di buona fede e del legittimo affidamento: tutela “piena” o “parziale”?, in Dir. prat. trib., 2018, 2325.

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4. La tutela del contribuente nella Costituzione. – Nella nostra Carta Costituzionale vi sono diverse norme destinate a regolare il rapporto tributario (53). Questo è vero, ma è altrettanto vero che poi risulta indubbiamente difficile rintracciare, tra quelle norme, una compiuta enunciazione di diritti per il contribuente.

Vi sono, indubbiamente, disposizioni che, nel tracciare limiti all’iniziativa del Legislatore, consentono di articolare, in positivo, puntuali diritti per il contribuente. L’art. 23 (54), come e soprattutto l’art. 53 (55), nel condizionare l’attività legislativa fissando vincoli, condizioni e limiti, inevitabilmente ritagliano situazioni soggettive tutelabili in capo al contribuente, ossia diritti (56).

Il problema, semmai, diventa quello di verificare come in concreto queste previsioni trovino ed abbiano trovato concreta lettura e riconoscimento ad opera della giurisprudenza della Corte Costituzionale (57). È noto, al riguardo, come in effetti la Consulta operi un bilanciamento, nell’applicazione di dette previsioni, tra interesse del contribuente ed interesse fiscale, dove spesso il secondo prevale sul primo (58). L’interesse fiscale, nella giurisprudenza costituzionale,

(53) P. Boria, I principi costituzionali dell’ordinamento fiscale, in A. Fantozzi (a cura di), Diritto tributario, Milano, 2012, 59.

(54) Sull’art. 23 Cost., si veda ampiamente A. Fedele, Art. 23 cost. in Comm. Cost.

Branca, Bologna-Roma, 1978; Id., La riserva di legge, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, Padova, 12994, I, 157; L. Carpentieri, Le fonti del diritto tributario, in A. Fantozzi (a cura di) Diritto tributario, Milano, 2012, 139.

(55) In argomento, F. Batistoni Ferrara, voce Capacità contributiva, in Enciclopedia del diritto, Aggiornamento, III; Id., Art.53, in Commentario della Costituzione, Bologna, 1994; F. Moschetti (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993; Id., voce Capacità contributiva, in Enc. giur. Treccani, V, Roma, 1988; G. Gaffuri, La nozione di capacità contributiva e un essenziale confronto di idee, Milano, 2016.

(56) E. De Mita, L’influsso della giurisprudenza della Corte Costituzionale sul diritto tributario, in Riv. dir. fin. e sc. delle fin., 1981, I, 594; A. Fedele, Il presupposto del tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in Giur. Cost., 1967, 965; S. La Rosa, Riflessioni sugli «interventi guida» della Corte Costituzionale in tema di eguaglianza e capacità contributiva, in L’evoluzione dell’Ordinamento tributario italiano, Atti del Convegno “I settanta anni di Diritto e pratica tributaria”, Genova 2 – 3 Luglio, Padova, 2000, 185.

(57) È stata osservata una certa tendenza da parte della Corte Costituzionale a svalutare la funzione “garantista” dell’art.53, quale limite all’imposizione; così, in particolare, L. Perrone, Appunti sulle garanzie costituzionali in materia tributaria, in Riv. dir. trib., 1997, I, 585; F. Bosello, La fiscalità fra crisi del sistema e crisi del diritto, in Riv. dir. trib., 1998, I, 1073.

(58) G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., 341.

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è stato infatti sovente riconosciuto come idoneo a giustificare deroghe della disciplina fiscale a favore del fisco, in deroga al diritto comune (59).

Pur con questi limiti, rimane comunque acquisito che gli artt. 23 e 53 consentono di enucleare diritti per il contribuente (ma anche doveri (60)). Si tratta di diritti, che, segnatamente, attengono al se, al quantum ed al quando dell’imposizione, in quanto fissano i criteri che devono presiedere la conformazione della pretesa tributaria, ossia i suoi caratteri strutturali (soggetti passivi, base imponibile, presupposto ed aliquota) (61).

Ma è possibile andare oltre. L’invocazione di quelle medesime previsioni e, per quella via, dei diritti che le stesse consentono di tutelare, può essere ipotizzato anche con riferimento alla legittimità della disciplina formale/procedimentale; ciò, però, solo nella misura in cui quest’ultima sia in grado concretamente di impattare sulla conformazione strutturale del prelievo. Quando, in altri termini, da disciplina formale sul quomodo dell’imposizione finisce per divenire disciplina sostanziale sulla struttura del tributo (dal come al quanto si deve pagare); ciò accade, ad esempio, con il tema delle presunzioni (62).

I diritti del contribuente, che trovano copertura nelle norme costituzionali ora evocate, ricevono tutela non solo e semplicemente nei confronti del legislatore ma, inevitabilmente, anche nei confronti dell’Autorità fiscale. Ciò, segnatamente, nella misura in cui, trovando riconoscimento a livello costituzionale, condizionano la legittimità e la validità delle leggi che informano l’attività dell’Autorità fiscale. È chiaro che la violazione del diritto da parte di un atto amministrativo può trovare tutela nel dettato costituzionale solo in via mediata, posto che il sindacato costituzionale può interessare solo gli atti aventi forza di legge (63). È altrettanto chiaro, però, che l’atto amministrativo,

(59) G. Melis, ult. op. cit., 324.

(60) Sui doveri, si veda il bel saggio di E. De Mita, I doveri costituzionali, in E. De Mita, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, 1, nonché A. Fedele, Dovere tributario e garanzie dell’iniziativa economica e della proprietà nella Costituzione italiana, in B. Pezzini - C. Sacchetto (a cura di), Dalle Costituzioni nazionali alla Costituzione europea, Atti del Convegno del 29-30 ottobre 1999, Milano, 2001, 19.

(61) Come rileva Melis, «il nucleo centrale di ciascuna imposta ruota infatti attorno ad un modulo sostanzialmente uniforme» (G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., 342).

(62) P. Boria, I principi costituzionali dell’ordinamento fiscale, cit., 97. Sul punto, le suggestive riflessioni di A. Marcheselli, La farmacia dei sani – Episodio 1 – Uso e abuso della retroattività nel diritto procedimentale tributario (l’efficacia nel tempo delle regole sugli accertamenti), in Riv. dir. trib., 24 gennaio 2022.

(63) Art. 23 L. 11 marzo 1953, n. 87.

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che si ritiene lesivo di un diritto che trova copertura in una norma costituzionale, può trovare censura contestando la legittimità costituzionale della norma di legge che ha consentito e legittimato l’adozione di quell’atto.

Il ruolo della Carta costituzionale, sul piano della tutela del contribuente, non si esaurisce però a questo.

Le maggiori tutele per il contribuente sembrano, infatti, poter discendere, piuttosto che dalle previsioni sopra richiamate, da una più articolata ed ampia trama costituzionale, fatta di ben altre disposizioni, dove comunque quelle prime previsioni si collocano (64). Vengono in evidenza norme ulteriori rispetto a quelle richiamate, certamente con fini ed obiettivi diversi, che travalicano la materia tributaria, ma che, non di meno, consentono di articolare forme e modelli di tutela anche per il contribuente. Che consentono, soprattutto, di affermare diritti che non sono solo del, ma che possono essere anche per il contribuente. I diritti per il contribuente riescono, per questa via, a trovare riconoscimento in previsioni ulteriori della Carta costituzionale, che, anche se in via indiretta od implicita, permettono comunque di affermare la configurabilità di pretese tutelabili in capo anche al contribuente (65).

Per questa via diviene possibile ricercare, nella complessiva trama costituzionale, l’affermazione di principi che, in modo diretto o indiretto, possono offrire copertura e tutelare anche i diritti del contribuente: l’art. 3, sull’uguaglianza, l’art. 14 sull’inviolabilità del domicilio, ma anche l’art. 24 sul diritto di difesa, l’art. 97 sulla buona amministrazione e l’art. 111 sul giusto processo.

Anche qui, ovviamente, la tensione finisce poi per divenire tutta tra tutela delle ragioni del contribuente ed interesse fiscale, per stabilire fino a che punto la salvaguardia di quest’ultimo può spingersi a comprimere norme, valori e principi che, per la loro ideale pervasività, sono enunciativi di diritti che non sono appannaggio esclusivo del tema tributario (66).

(64) Come osserva Melis «non va infatti immaginato che i richiamati principi costituzionali vivano come “monadi” nel sistema costituzionale» (G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., 328).

(65) Ciò, ad esempio, è quanto si può sostenere con riguardo al diritto al contraddittorio endoprocedimentale, che può ricevere copertura dall’art. 97 Cost. sulla buona amministrazione; A. Carinci - T. Tassani, Manuale di diritto tributario, cit., 307; A. Carinci - D. Deotto, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della suprema corte), cit., 207.

(66) Bosello parlava, in merito all’applicazione delle norme costituzionali in materia tributaria, di “applicazione attenuata”; cfr. F. Bosello, La fiscalità tra crisi del sistema e crisi del diritto, in Riv. dir. trib., 1998, 1073.

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Pur con tutti i limiti che l’esperienza purtroppo insegna, diventa possibile far calare il tema costituzionale, articolato in una pluralità di previsioni e principi, sul giudizio avente ad oggetto il singolo rapporto con il contribuente; ciò, ben oltre gli angusti spazi offerti dalla previsione e dalla tutela dell’art. 53 e dell’art. 23. La trama costituzionale, infatti, può diventare, nella sua globale articolazione un parametro diffuso e pervasivo di verifica della legittimità dell’azione amministrativa (67). Un parametro, insomma, che consente di sindacare non solo il se ed il quanto, ma anche il come dell’imposizione.

La Costituzione come presidio dei diritti, quindi; il problema diviene allora il come attivare detto presidio.

4.1. L’interpretazione costituzionalmente orientata. – La salvaguardia dei diritti alla stregua delle previsioni costituzionali può seguire, essenzialmente, due strade.

Innanzitutto, quella classica del rinvio incidentale di costituzionalità ex art. 23 L. 11 marzo 1953, n. 87.

Nel nostro sistema, ispirato al modello del controllo accentrato di costituzionalità (68), per la salvaguardia di un diritto che trova riconoscimento in una norma costituzionale, ove il pregiudizio possa essere riferito segnatamente ad una norma di legge, occorre l’intervento della Corte Costituzionale. È solo alla Consulta che compete, infatti, il ruolo di verificare la conformità a Costituzione delle norme di rango legislativo (69). Proprio per questo è previsto il rinvio pregiudiziale.

Negli ultimi tempi, si è però affermato un differente strumento, che, in qualche modo, ribalta completamente la prospettiva tradizionale.

A fronte del controllo accentrato in capo alla Consulta circa la costituzionalità di una previsione, se ne è progressivamente imposto uno che evoca, invece, un controllo diffuso. Un controllo, in particolare, esteso a tutti i giudizi e a tutti i giudici. Questi ultimi, una volta richiesti di applicare una previsione di legge, sono infatti chiamati a preferire, tra le diverse opzioni ermeneutiche

(67) Come osserva Fedele, «pur essendo le disposizioni costituzionali ad un primo esame riferibili prevalentemente all’attività di produzione normativa (quindi essenzialmente al legislatore), non si può neppure escludere una loro diretta incidenza su posizioni giuridiche o rapporti facenti capo ai singoli soggetti in relazione a concrete situazioni di fatto» (A. Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 76).

(68) T. Martines, Diritto costituzionale, Milano, 1997, 583.

(69) Sugli atti soggetti al sindacato di costituzionalità, cfr. T. Martines, Diritto costituzionale, cit., 598.

Dottrina

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praticabili ai sensi dell’art. 12 delle Preleggi, quelle e solo quelle che appaiono conformi con il dato costituzionale (70). Si tratta del criterio interpretativo secundum costitutionem (71).

L’interpretazione secondo costituzione costituisce una vicenda che ha assunto, in tempi recenti, una compiuta sistemazione, anche e soprattutto ad opera dell’azione della Corte Costituzionale (72). Questa, invero, richiede oggi ai giudici, nel vaglio preliminare funzionale al rinvio alla Corte, una verifica sulla non configurabilità assoluta di un’interpretazione della norma censurata in modo conforme alla Costituzione (73). Pena, diversamente, l’inammissibilità del rinvio, sanzionato addirittura con ordinanza (74).

Per questa via, si è imposta l’interpretazione costituzionalmente orientata, che è divenuta un passaggio imprescindibile nel ragionamento sotteso al rinvio pregiudiziale di costituzionalità, proprio nella misura in cui la Corte ha finito per richiederlo come condizione del rinvio stesso (75). Ma soprattutto, in questo modo, l’interpretazione conforme è progressivamente divenuta un patrimonio diffuso nel ragionamento giuridico dei giudici ed uno strumento abituale di ogni processo decisorio.

La verifica di compatibilità con la Costituzione è divenuta, insomma, strumento decisorio, a tutti i livelli. Al contempo, la Costituzione ha finito per assumere un valore ed un portato differente sul funzionamento dell’intero sistema (76).

(70) Si assiste, in questo modo «ad una sorta di fusione tra interpretazione della legge ed interpretazione della costituzione» (G. Pino, L’interpretazione nello Stato costituzionale, in F. Sorrentino - G. Pino, Le fonti in generale e l’interpretazione, Torino, 2021, 338).

(71) L. Iannuccilli (a cura di), L’interpretazione secundum constitutionem tra Corte costituzionale e giudici comuni brevi note sul tema, Corte Costituzionale - Servizio Studi e massimario, 2009 (72) L. Iannuccilli (a cura di), L’interpretazione secundum constitutionem tra Corte costituzionale e giudici comuni brevi note sul tema, cit., 13.

(73) «Negli ultimi anni la Corte ha infatti esteso l’ambito di applicazione della pronuncia di manifesta infondatezza fino al punto di utilizzarla per proporre una lettura della norma impugnata conforme a Costituzione e diversa da quella prescelta dal giudice a quo» (P. Bertelli, L’uso dell’ordinanza di manifesta infondatezza: logiche e «seguito» di una tecnica di giudizio anomala, in R. Bin - G. Brunelli - A. Puggiotto - P. Veronesi (a cura di), «Effettività» e «seguito» delle tecniche decisorie della Corte costituzionale, Napoli, 2006, 5).

(74) P. Bertelli, L’uso dell’ordinanza di manifesta infondatezza: logiche e «seguito» di una tecnica di giudizio anomala, cit., 20.

(75) P. Bertelli, ult. op. cit., 19.

(76) «Le norme costituzionali non sono più considerate (solo) come un limite alla legislazione, ma sono viste come il “fondamento” di tutto l’ordinamento giuridico», G. Pino,

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L’affermazione dell’interpretazione secundum costitutionem ha comportato, infatti, l’affermazione di un giudizio di costituzionalità a carattere diffuso, nella misura in cui la conformità/non conformità di una determinata soluzione ermeneutica ha finito per divenire parametro di giudizio: tra le diverse opzioni interpretative il giudice tenderà, dovrà tendere, inevitabilmente a preferire quella che si mostra conforme alla Carta costituzionale (77).

Ebbene, tutto ciò diviene importante per il tema tributario sotto molteplici aspetti.

Innanzitutto, perché recupera immediato valore prescrittivo allo Statuto dei diritti del contribuente. Nella misura in cui – come visto – lo Statuto è oggi concepito come attuazione dei principi costituzionali da far valere, essenzialmente, in via interpretativa, tale per cui la conformità allo Statuto costituisce indizio di conformità alla Costituzione, l’interpretazione costituzionalmente conforme conduce, inevitabilmente, a dare risalto e valore allo Statuto. Le norme statutarie divengono, così, parametro di funzionamento delle norme ordinarie, dal momento che queste possono operare solo alla stregua dell’interpretazione conforme allo Statuto: la soluzione interpretativa allineata con lo Statuto diventa, su queste premesse, la soluzione interpretativa che deve imporsi su tutte le altre.

In secondo luogo, l’interpretazione costituzionalmente conforme consente una maggiore pervasività dei principi costituzionali (tutti) all’interno del discorso giuridico (78). La Costituzione cessa infatti di essere mero parametro di legittimità delle norme per divenire, piuttosto, strumento di soluzione dei conflitti (79); ciò, nella misura in cui le norme ed i principi ritraibili dalla

L’interpretazione nello Stato costituzionale, cit., 339; G. Tarello, l’interpretazione della legge, Milano, 1980, 335.

(77) Rileva come da tempo si sia diffusa la prassi di utilizzare i principi della Costituzione in chiave interpretativa per imporre, nei casi in cui una determinata disposizione si presti a più interpretazioni, tra le diverse possibili quella che consente di rispettare il dettato della Costituzione, G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., 311.

(78) Così L. Iannuccilli (a cura di), L’interpretazione secundum constitutionem tra Corte costituzionale e giudici comuni brevi note sul tema, cit., secondo cui «L’ordinamento è ricondotto ad unità nel segno dei valori costituzionali» (16).

(79) Come è stato osservato, «Risulta geometricamente dilatata la possibilità dei giudici comuni di invocare principi costituzionali – in qualche loro formulazione o riformulazione – in sede di applicazione diretta della costituzione a rapporti tra privati» (così G. Pino, L’interpretazione nello Stato costituzionale, cit., 344). Si esprime in termini di «espansione della norma costituzionale come fattore di ri-elaborazione (e non semplicemente come limite esterno) dell’esperienza giuridica in tuti i settori», A. D’Aloia - P. Torretta, Sentenze

Dottrina

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stessa finiscono per essere direttamente impiegati per imporre le soluzioni interpretative ad essi conformi (80).

Diviene in questo modo possibile ipotizzare un ulteriore livello di pervasività del precetto costituzionale, che non ha più bisogno della Corte Costituzionale per irradiare la sua portata effettuale (81). Si può infatti arrivare ad ipotizzare che, non solo i giudici, nella attività di interpretazione, siano chiamati ad utilizzare direttamente norme e principi costituzionali, ma anche l’Amministrazione, nell’esercizio delle sue funzioni ed attività, quando ciò comporti l’attuazione di regole giuridiche. Perché, come accade con il giudice, si può esigere anche all’Amministrazione, chiamata, in quanto operatore del diritto, ad interpretare il diritto, di farlo nel senso conforme a Costituzione.

In questo modo, la conformità ai principi costituzionali verrebbe assicurata prima ed a prescindere del coinvolgimento del giudice.

4.2. Il giudizio incidentale di costituzionalità. – Ai sensi dell’art. 134 della Costituzione, la Corte Costituzionale giudica sulle controversie relative alla legittimità «delle leggi e degli atti, aventi forza di legge, dello Stato e delle Regioni». Il giudizio innanzi alla Corte costituzionale può essere in via incidentale ovvero in via principale (82). Mentre questo secondo riconosce allo Stato ed alle Regioni (nonché alle province autonome di Trento e di Bolzano) il diritto di presentare direttamente un ricorso di costituzionalità, il ricorso in via incidentale permette a chiunque di sollevare una questione di legittimità costituzionale. Occorre, però, che sussistano precise condizioni (83).

interpretative di rigetto, «seguito» giudiziario, certezza e stabilità del diritto «conforme a Costituzione», in R. Bin - G. Brunelli - A. Puggiotto - P. Veronesi (a cura di), «Effettività» e «seguito» delle tecniche decisorie della Corte costituzionale, Napoli, 2006, 29.

(80) Così, «La norma costituzionale abbandona una posizione meramente ‘esterna’, di confine invalicabile della funzione legislativa, per irrompere dinamicamente e condizionare le branche ‘ordinarie’ del diritto nel loro sviluppo interpretativo e applicativo, di fatto costringendo il controllo di legittimità costituzionale a seguirla su questo terreno» (A. D’Aloia - P. Torretta, Sentenze interpretative di rigetto, «seguito» giudiziario, certezza e stabilità del diritto «conforme a Costituzione», cit., 27).

(81) Si è osservato che «Il procedimento incidentale davanti alla Corte appare così solo una fase eventuale e non più fisiologica del sindacato di legittimità costituzionale, prevalentemente svolto in modo “diffuso” dai giudici» (L. Iannuccilli (a cura di), L’interpretazione secundum constitutionem tra Corte costituzionale e giudici comuni brevi note sul tema, cit., 17).

(82) L. Costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1, artt. 1 e 2 (83) Il riscontro delle condizioni (giurisdizione e competenza dell’autorità rimettente,

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4.2.1. Le condizioni per il ricorso incidentale: l’esistenza di un giudizio innanzi ad un’autorità giudiziaria. – La prima condizione richiesta per il ricorso incidentale è l’esistenza di un giudizio. Per adire la Corte occorre, infatti, che il dubbio di costituzionalità sia sorto nell’ambito di una vicenda contenziosa, promossa innanzi ad un’autorità giudiziale (84). Questo ha tradizionalmente rappresentato il primo ostacolo e presidio del giudizio di legittimità cd. incidentale.

La legittimazione ad attivare l’incidente di costituzionalità è legata alla qualità di “giudice” o di “autorità giurisdizionale” del soggetto che investe della questione la Corte, nonché alla sussistenza di un “giudizio” (o “causa”), nel corso del quale il quesito viene sollevato o rilevato d’ufficio (85). Sono questi, il profilo soggettivo e quello oggettivo, i due presupposti imprescindibili ai fini dell’operatività del rimedio (86). In via pregiudiziale, occorre pertanto verificare la legittimazione del rimettente a sottoporre il quesito alla Corte, posto che un eventuale difetto di legittimazione comporta, in via assorbente rispetto ad eventuali altre ragioni ostative, una pronuncia processuale di (manifesta) inammissibilità (87).

Ebbene, già a seguito della riforma del 1972 (88), ma soprattutto in ragione della novella del 1992 (89), la legittimazione a quo delle commissioni tributarie per il rinvio di costituzionalità è stata sempre riconosciuta dalla giurisprudenza costituzionale; ciò segnatamente, in linea con il compiuto ri-

dell’interesse ad agire, della legittimazione delle parti e dei presupposti di esistenza del giudizio principale) è rimesso alla valutazione del giudice a quo, attenendo alla rilevanza dell’incidente di costituzionalità e non è suscettibile di riesame ove sorretto da una motivazione non implausibile (Corte Cost. sent. n. 50/2007, n. 173/1994 e n. 124/1968). Non rientra tra i poteri della Corte «quello di sindacare, in sede di ammissibilità, la validità dei presupposti di esistenza del giudizio a quo, a meno che questi non risultino manifestamente, incontrovertibilmente o macroscopicamente carenti» (Corte Cost. sent. n. 62/1992).

(84) Art. 23, primo comma, della L. 11 marzo 1953, n. 87; T. Martines, Diritto costituzionale, cit., 603.

(85) Pertanto, non è consentito sollevare questione di costituzionalità innanzi alla Corte nell’ambito di un’attività di natura amministrativa.

(86) Occorre, in sostanza, un interesse alla tutela giurisdizionale, senza il quale «mancherebbe la causa giuridica valida e del processo principale e del processo costituzionale» (Corte Cost., Ordinanza n. 48/1957).

(87) R. Nevola, La legittimazione ad attivare il giudizio incidentale di costituzionalità: giudice a quo e processo principale nella giurisprudenza della Corte, in Quaderno processuale del Servizio Studi – Corte Costituzionale, 2016, 12.

(88) d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636.

(89) D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

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conoscimento della loro natura giurisdizionale (90). Non vi è quindi dubbio alcuno che la questione di costituzionalità possa essere sollevata nell’ambito del giudizio tributario, anche presso le Commissioni tributarie (91).

Il dubbio di costituzionalità può poi essere sollevato d’ufficio dal giudice oppure promosso su istanza di parte (92).

La questione di legittimità (salvo nell’eventualità in cui sia intervenuta una sentenza di rigetto della Corte (93)) è peraltro riproponibile anche nel medesimo grado di giudizio ovvero in un grado successivo; ciò, in ragione del potere-dovere del giudice di promuovere anche d’ufficio la questione. La questione può essere sollevata per la prima volta in Cassazione nonché in sede di rinvio. Addirittura, qui, e nonostante il vincolo che tipicamente limita questo giudizio, la questione può essere promossa sulla medesima norma su cui si basa il principio di diritto formulato dalla Corte, posto che l’effetto vincolante di detto principio nel giudizio di rinvio opera con esclusivo riferimento all’interpretazione del contenuto della norma, non anche con riguardo alla sua validità costituzionale, la cui verifica non compete al giudice ordinario (94).

Il giudice che dubiti della costituzionalità di una legge applicabile al caso in decisione, non può disapplicare detta legge, ma deve sospendere il processo per sollevare la questione di legittimità costituzionale dinanzi alla Corte Costituzionale. Il giudice non può nemmeno limitarsi a sospendere il processo che pende dinanzi a lui, in attesa che la Corte decida la questione sollevata da altro giudice; se dubita della legittimità costituzionale di una norma, il giudice deve rinviare alla Corte, sospendendo il giudizio (95).

(90) Detta natura era già stata riconosciuta nel vigore del previgente regime, quello del D.P.R. n. 636/1972; cfr Corte Cost. sent. nn. 196/1982 e 287/1974.

(91) La Corte Cost., con sent. n. 111/1998, ha riconosciuto legittimazione a sollevare la questione di legittimità costituzionale anche al presidente di Commissione tributaria, in ragione del fatto che al Presidente sono attribuiti specifici poteri, tra cui anche quello di dichiarare l’estinzione del processo.

(92) Art. 23, L. 11 marzo 1953, n. 87.

(93) Anche se, «l’effetto preclusivo alla riproposizione di questioni nel corso dello stesso giudizio deve ritenersi operante soltanto allorché risultino identici tutti e tre gli elementi che compongono la questione (norme impugnate, profili d’incostituzionalità dedotti, argomentazioni svolte a sostegno della ritenuta incostituzionalità)»; così Corte Cost. sent. n.

225/1994.

(94) Cass. del 21 dicembre 2007, n. 27082.

(95) C. Mandrioli - A. Carratta, Diritto processuale civile, II, Torino, 2016, 371.

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4.2.2. Le altre condizioni (rilevanza, non manifesta infondatezza, impossibilità di un’interpretazione adeguatrice). – Per poter procedere con il rinvio, il giudice a quo deve effettuare tre verifiche pregiudiziali: a) accertare che il giudizio non può essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale (cd. condizione della rilevanza); b) giudicare la questione di costituzionalità ‘non manifestamente infondata’ (96); c) verificare che non sia possibile assegnare alla disposizione enunciata un’interpretazione costituzionalmente conforme.

La rilevanza «esprime il rapporto che dovrebbe correre fra la soluzione della questione e la definizione del giudizio in corso» (97), in termini di nesso di pregiudizialità (98). La questione di costituzionalità si deve porre, insomma, come un presupposto necessario del giudizio a quo, con un’incidenza sulle norme che il giudice è chiamato ad applicare (99). La questione deve cioè coinvolgere le leggi e/o le disposizioni di legge delle quali il giudice debba, in qualsiasi modo, direttamente o indirettamente, fare applicazione (100).

In ordine alla condizione di ‘non manifesta infondatezza’, il giudice deve compiere una valutazione circa la configurabilità di un dubbio di costituzionalità plausibile, sì da escludere le questioni prive di un minimo di verosimiglianza, sollevate per fini meramente dilatori. L’obiettivo sotteso a detta condizione è, con ogni evidenza, quello di predisporre un filtro contro manovre dilatorie nel giudizio a quo.

Infine, accanto alle condizioni positive della rilevanza e della non manifesta infondatezza, la giurisprudenza della Corte è giunta a valorizzare – come anticipato - il requisito del ‘sufficiente sforzo interpretativo’ da parte del giudice a quo. La Corte richiede, in sostanza, che il giudice esperisca ogni possibile tentativo per rinvenire una ‘interpretazione adeguatrice’ della norma censurata, ossia conforme a Costituzione (101). Invero, ricorda la Corte, «le leggi non si dichiarano costituzionalmente illegittime perché è possibile

(96) Art. 23, 2° co., l. n. 87 del 1953.

(97) Corte Cost. sent. n. 13/1965; R. Nevola - D. Diaco - M. Boni (a cura di), Il requisito della rilevanza della questione incidentale di legittimità costituzionale, Quaderno processuale del Servizio Studi – Corte Costituzionale, 2016, 13.

(98) Corte Cost. n. 77/1983.

(99) Corte Cost. sent. n. 45/1972.

(100) Corte Cost. sent. n. 142/1968; nonché Corte Cost. sent n. 216/1993; Corte Cost. ord. n. 23/2004.

(101) Va escluso il rinvio alla Consulta se è possibile adottare un’interpretazione conforme a Costituzione; G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, cit., 314

Dottrina

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darne interpretazioni incostituzionali (e qualche giudice ritenga di darne), ma perché è impossibile darne interpretazioni costituzionali» (102). Tutto ciò significa che è configurabile un vero e proprio dovere del giudice a quo nel tentare un’interpretazione conforme a Costituzione, che eviti il giudizio di costituzionalità (103). Non basta più l’esistenza di un dubbio sulla costituzionalità della norma, ma occorre avvicinarsi alla certezza in tal senso che, vagliate tutte le soluzioni interpretative possibili, non se ne ravvisa neanche una in grado di adeguarsi al dettato costituzionale (104).

4.2.3. Il giudizio. – L’atto di promovimento, ossia l’atto che introduce il giudizio davanti alla Corte, ha la forma dell’ordinanza di rimessione (105), che deve indicare, a pena di inammissibilità, le disposizioni impugnate, le disposizioni costituzionali e quelle interposte che si ritengono lese, nonché sotto quali aspetti le norme impugnate si ritengono in contrasto con le norme parametro. A meno che si tratti di un mero errore materiale, se vengono indicate disposizioni inappropriate la questione è ritenuta inammissibile.

A partire dal 3 dicembre 2021 è attivo il processo telematico innanzi alla Corte Costituzionale. Ciò significa che l’ordinanza con cui il giudice solleva la questione di costituzionalità, insieme con gli atti e con la prova delle eseguite notificazioni, deve essere trasmessa con modalità telematica (106). Allo stesso modo, la costituzione delle parti deve essere effettuata mediante modalità telematica, come pure gli interventi, gli accessi agli atti, i depositi nonché le comunicazioni e notificazioni, che sono tutti con modalità telematica (107).

Ad esito del giudizio di costituzionalità, ai sensi dell’art. 297 c.p.c il giudizio di merito rimasto sospeso deve essere riassunto entro tre mesi (108). Il

(102) Corte cost. sent. n. 356/1996.

(103) P. Bertelli, L’uso dell’ordinanza di manifesta infondatezza: logiche e «seguito» di una tecnica di giudizio anomala, cit., 16.

(104) T. Guarnier, L’ammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale tra interpretazione conforme e rilevanza. un uso improprio delle formule decisionali?, in Giur. it., 2007, 1895.

(105) Nei giudizi di legittimità costituzionale delle leggi in via principale e nei giudizi per conflitto di attribuzione tra Stato e Regioni e tra poteri dello Stato l’atto di promovimento ha, invece, la forma del ricorso.

(106) Art. 1 delle Norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale, come modificato dalla Deliberazione del 22 luglio 2021.

(107) Art. 3 delle Norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale, come modificato dalla Deliberazione del 22 luglio 2021.

(108) Nel processo tributario, il termine per la riassunzione del processo sospeso è di

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dies a quo decorre dalla comunicazione della sentenza da parte della cancelleria del giudice che ha disposto la sospensione (109).

In generale, le norme dichiarate incostituzionali non possono trovare applicazione dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione (110). Ciò significa che la norma dichiarata incostituzionale non può più essere applicata in tutte le vicende ancora pendenti, ovvero che non siano state definite per effetto di un giudicato o dell’intervenuta definitività dell’atto (cd. rapporti esauriti) (111). In linea di principio, poi, la sentenza di accoglimento comporta l’eliminazione ex tunc della norma denunciata, anche se non sono mancati casi in cui la Corte ha modulato diversamente gli effetti temporali delle proprie pronunce, fissando un momento di decorrenza e/o di efficacia della decisione (112).

5. Il diritto eurounitario come strumento di affermazione di diritti per il contribuente.

5.1. Il Diritto dell’Unione europea alla prova dei suoi confini. – La trama offerta dal diritto eurounitario offre molteplici spunti di indagine nell’ambito dei diritti del contribuente (113). A rilevare, a questi fini, non sono però solamente le regole enunciate nelle fonti proprie di tale diritto (Trattati, regola-

6 mesi (art. 43 D.Lgs. n. 546/1992), ma, sembrerebbe, per i soli casi di cui all’art. 39, tra i quali non è compreso il rinvio alla Corte di Giustizia. Per detta ragione, si deve ritenere qui applicabile, ai sensi dell’art. 2 del medesimo decreto, l’art. 297 c.p.c., che prevede oggi un termine di tre mesi.

(109) C. Mandrioli - A. Carratta, Diritto processuale civile, cit., 376; Cass. 7 febbraio 2006, n. 2616.

(110) Art. 30, co. 3, L. 11 marzo 1953, n. 87.

(111) Sulle possibili preclusioni processuali che possono limitare in qualche modo gli effetti della pronuncia di incostituzionalità, si veda C. Mainardis, Effetti delle decisioni di incostituzionalità e preclusioni processuali (qualche osservazione su un orientamento della Cassazione civile), in R. Bin - G. Brunelli - A. Puggiotto - P. Veronesi (a cura di), «Effettività» e «seguito» delle tecniche decisorie della Corte costituzionale, Napoli, 2006, 127.

(112) Ad esempio con la sentenza n. 10/2015, in tema di Tobin Tax, la Corte ha spostato gli effetti della pronuncia al giorno successivo alla pubblicazione della sentenza in Gazzetta Ufficiale.

(113) In argomento, L. Del Federico, Gli atti impositivi viziati per violazione del diritto comunitario, in A. Di Pietro - A. Fedele - A.F. Uricchio (a cura di), Sistema impositivo e ordinamento dei tributi, Bari, 2014, vol. II, 441.

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menti e direttive), quanto e soprattutto i principi che, in quella trama, possono essere rinvenuti a fondamento di diritti anche per il contribuente.

Un contributo importante, nell’affermazione del diritto eurounitario quale fonte di diritti per il contribuente, è certamente offerto dalla progressiva espansione di tale diritto ben oltre i confini che, nell’assetto originario, erano stati concepiti per definirne l’operatività. Se il diritto comunitario, prima, e quello unionale, poi, sono stati progettati per funzionare secondo un rigido criterio di competenza (114), tale per cui, in ossequio al principio di attribuzione, l’Unione può agire solo nelle materie a lei riservate (115), va osservato come, di fatto, quei limiti appaiano oggi in larga misura superati.

Ciò è avvenuto in ragione di molteplici fattori.

Innanzitutto, per la scelta di ampliare l’operatività del diritto eurounitario anche ad ambiti originariamente riservati ai singoli Stati o almeno rispetto ai quali l’intervento della Comunità era stato concepito per restare marginale.

Questo è accaduto, ad esempio, in materia di imposte dirette. Qui, in effetti, è prevista una competenza concorrente, articolata peraltro in termini molto rarefatti ed indeterminati (116); non di meno, ciò ha consentito l’adozione di importanti direttive (la Direttiva sulle riorganizzazioni societarie (117), la Direttiva Madri-figlie (118) e la Direttiva interessi e royalties (119)). Ebbene, in ragione dell’adozione di queste direttive, stante la regola di cui all’art. 2, par.

2 secondo capoverso, del TFUE, in forza della quale, nel caso di legislazione concorrete, ove l’Unione abbia normato «gli Stati membri esercitano la loro

(114) Ai sensi dell’art. 5 del TUE, par. 2, «In virtù del principio di attribuzione, l’Unione agisce esclusivamente nei limiti delle competenze che le sono attribuite dagli Stati membri nei trattati per realizzare gli obiettivi da questi stabiliti. Qualsiasi competenza non attribuita all’Unione nei trattati appartiene agli Stati membri»; P. Wattel - O. Marres - H. Vermeulen (a cura di), Terra-Wattel, European tax law, UK, 2019, 11.

(115) Cfr. artt. 2-6 del TFUE. (116) La base normativa per l’adozione di queste direttive appare in effetti assai labile, posto che il loro fondamento è tutto e solo nella competenza ad adottare «direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno» (art. 115 TFUE e, in precedenza, art. 100 del Tratto CEE).

(117) La direttiva del Consiglio n. 90/434, poi modificata dalla Direttiva 2005/19/CE rappresenta, invero, il primo importante intervento della Comunità nel settore della fiscalità diretta; cfr. A. Carinci, Il regime comunitario, in Lo stato della fiscalità nell’Unione europea.

L’esperienza e l’efficacia dell’armonizzazione, Scuola di Polizia tributaria, 2003, 509.

(118) Direttiva 90/435/CEE, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE. (119) Direttiva 2003/49.

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competenza nella misura in cui l’Unione non ha esercitato la propria» (120), la disciplina di questi comparti è oggi, in modo pressoché compiuto, di matrice unionale. Si tratta, certamente, di comparti estremamente circoscritti che, tuttavia, rivestono un ruolo dirimente per taluni aspetti di funzionamento delle imprese. Ebbene, la disciplina eurounitaria è potuta penetrare, in questo modo, in ambiti (la fiscalità diretta) tradizionalmente riservati alla competenza statale, con soluzioni che si sono mostrate assai più invasive di quanto, idealmente, ci si sarebbe potuto aspettare, stante le premesse da cui si era partiti.

Un secondo fattore di ‘invasione’ è integrato dalla scelta autonoma degli Stati di disciplinare ambiti di propria competenza, articolando la relativa disciplina sul modello offerto dal diritto eurounitario; ciò, segnatamente, con l’obiettivo di evitare discriminazioni nei confronti dei cittadini nazionali, possibili distorsioni di concorrenza, oppure semplicemente per prevedere una procedura unica in situazioni paragonabili (121). Tutto questo ha comportato che le soluzioni dettate per situazioni puramente interne sono risultate, alla fine, conformi a quelle adottate dal diritto dell’Unione europea. Ebbene, una simile scelta risulta poi foriera di importanti conseguenze, perché la Corte di giustizia è assolutamente ferma nel ritenere che «quando una normativa nazionale si conforma per le soluzioni che essa apporta a situazioni puramente interne a quelle adottate dal diritto dell’Unione […] esiste un interesse certo dell’Unione a che, per evitare future divergenze d’interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto dell’Unione ricevano un’interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate» (122).

Questo significa, in definitiva, che anche la disciplina nazionale, dettata con riguardo ad ambiti riservati alla potestà normativa del Paese membro, può diventare oggetto di un giudizio innanzi alla Corte di giustizia (123).

(120) P. Laroma Jezzi, Integrazione negativa e fiscalità diretta. L’impatto delle libertà fondamentali sui sistemi tributari dell’Unione europea, Pisa, 2012, 17.

(121) Come avvenuto con l’art. 177, co. 2, T.U.I.R. modificato dall’art. 1 del D.Lgs. 6 novembre 2007, n. 199, emanato in attuazione della direttiva 2005/19/CE, che ha modificato la direttiva 90/434/CEE. Si è trattato, qui, di una modifica voluta segnatamente per conformare l’ordinamento interno alla direttiva 2005/19/CE, modificativa della direttiva 90/434/CEE. (122) CG del 30/01/2020, I.G.I. Srl contro Maria Grazia Cicenia e altri, C-394/18, punto 46.

(123) R. G. Conti, Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Dalla pratica alla teoria, in www.europeanrights.eu.

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Vi sono poi fattori propriamente endogeni di potenziamento della pervasività della normativa eurounitaria all’interno dei sistemi ordinamentali nazionali.

Innanzitutto, viene in considerazione il fenomeno delle cd. direttive self executing, ossia di quelle direttive sufficientemente precise ed incondizionate, che, secondo la pacifica giurisprudenza della Corte di Giustizia, sono immediatamente efficaci negli ordinamenti nazionali (124); ciò, indipendentemente dall’intervento di attuazione del legislatore nazionale, altrimenti necessario (trattandosi di direttive) (125). Con le direttive self executing, indubbiamente, si registra un cambio di passo nel diritto eurounitario, posto che viene fortemente ridimensionata l’intermediazione statale. E questo, chiaramente, amplia enormemente l’operatività diretta del diritto dell’Unione, dato che la fattispecie coinvolta finisce per essere regolata esclusivamente da fonti proprie di detto diritto.

Viene poi in considerazione un fenomeno per certi versi ancora più ‘eversivo’, ossia l’espansione oramai inarrestabile dei principi eurounitari. Nel tempo si è assistito ad una progressiva espansione dei principi tratti dal diritto dell’Unione, che sono vincolanti per il legislatore interno e possono essere ritenuti dotati di efficacia diretta, ancorché non siano sovente differenti dai principi ritraibili dalla Costituzione e garantiti dal sindacato costituzionale sulle leggi (126). Sono principi che possono essere diretta emanazione dalle fonti primarie (si pensi alle quattro libertà), come anche principi che sono frutto dell’elaborazione compiuta dalla Corte di Giustizia, quale sintesi delle esperienze costituzionali dei Paesi Membri (127). Ebbene, in entrambi i casi, si assiste ad una costante pervasività ed invasività di detti principi, ben oltre

(124) «Secondo la giurisprudenza della Corte (v., in particolare, sentenza 19 gennaio 1982, causa 8/81, Becker, Racc. 53), le disposizioni di una direttiva che appaiano, dal punto di vista sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise possono essere richiamate dai singoli per opporsi a qualsiasi norma di diritto interno non conforme alla direttiva» CG del 25 maggio 1993, Finanzamt Muenchen III C. Gerhard Mohsche, C-193/91, Punto 17.

(125) In argomento, P. Pistone, Diritto tributario europeo, Torino, 2020, 8.

(126) V. Onida, A cinquanta anni dalla sentenza «Costa/Enel»: riflettendo sui rapporti fra ordinamento interno e ordinamento comunitario alla luce della giurisprudenza, in B. Nascimbene (a cura di), Costa/Enel: Corte costituzionale e Corte di giustizia a confronto, cinquant’anni dopo, Milano, 2015, 51; A. Di Pietro, Il giudice tributario come giudice europeo: dall’interpretazione all’attuazione delle norme europee, in Rass. trib., 2020, 19.

(127) L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, pagg. 3; G. D’Angelo, Integrazione europea e interpretazione nel diritto tributario, Milano, 2013, 37.

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gli angusti confini tracciati per il diritto dell’Unione (128). La loro forte carica evocativa, come e soprattutto il loro indiscutibile tenore assiologico, che li pone a criteri primi di salvaguardia dell’intero progetto dell’Unione europea (nel senso che una loro eventuale violazione, comunque ed ovunque perpetrata, mette in discussione il progetto), comporta che detti principi non possano subire i condizionamenti propri delle regole, ossia le aree di competenza, ma debbano poter coinvolgere ogni ambito del diritto (129).

In questo modo, è possibile giungere al risultato, certo non scontato e forse neppure previsto, per cui le quattro libertà (130), come pure i principi del divieto di discriminazione (131), di proporzionalità (132), di buona fede (133) ecc. diventano patrimonio diffuso, imprescindibile ad ogni ragionamento giuridico; ciò, indipendentemente dal settore di impiego.

(128) Sui diversi principi, desumibili dai Trattati come dalle esperienze costituzionali, cfr. L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, ult. op. cit., pagg. 9 e ss; P. Wattel - O. Marres - H. Vermeulen (a cura di), Terra-Wattel, European tax law, cit., 20.

(129) Parla di «progressiva relativizzazione della sovranità impositiva» ad opera dei principi, A. Di Pietro, Introduzione, in A. Di Pietro - T. Tassani (a cura di), I principi europei del diritto tributario, Milano, 2013, XVIII. Valorizza il piano assiologico-sostanziale della norma unionale, per giustificarne la prevalenza, oramai, su «qualsiasi settore materiale dell’ordinamento», G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Bergamo, 2008, 48; cfr. anche S. Gianoncelli, I principi UE nella giurisprudenza tributaria della Cassazione: primato del diritto europeo e discriminazioni a rovescio, in Riv. trim. dir. trib., 2014, 613.

(130) Ad esempio, sulla pervasività della libertà di circolazione dei capitali, cfr. CG del 18/06/2020, Commissione Europea contro Ungheria, C-78/18, punto 70, ove si afferma che «una misura statale che restringe la libertà di circolazione dei capitali può essere ammessa solo a condizione, in primo luogo, di essere giustificata da una delle ragioni menzionate all’articolo 65 TFUE o da una ragione imperativa di interesse generale e, in secondo luogo, di rispettare il principio di proporzionalità, il che implica che essa sia idonea a garantire, in modo coerente e sistematico, la realizzazione dell’obiettivo perseguito e non ecceda quanto necessario per conseguirlo [v., in tal senso, sentenza del 21 maggio 2019, Commissione/Ungheria (Usufrutti su terreni agricoli), C-235/17, EU:C:2019:432, punti da 59 a 61 e giurisprudenza ivi citata».

Si veda anche CG del 6/09/2020, C-339/19, SC Romenergo SA e Aris Capital SA c. Autoritatea de Supraveghere Financiară, C-339/19, punti 37-38.

(131) G. Bizioli, Il divieto di discriminazione fiscale, in C. Sacchetto (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, 143.

(132) A. Mondini, Contributo allo studio del principio di proporzionalità nel sistema dell’Iva europea, Pisa, 2012.

(133) M. Trivellin, il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009.

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5.2. La tutela dei diritti del contribuente nel diritto dell’Unione europea.

– Preso atto della forza espansiva del diritto eurounitario, occorre adesso dare conto degli strumenti a disposizione del contribuente per ottenere piena tutela di quelle situazioni soggettive di vantaggio che, alla stregua di detto diritto, possono trovare riconoscimento.

Con l’affermazione dei principi del primato (134) e dell’effetto diretto (135), il diritto dell’Unione europea costituisce, oramai, una variabile costante, quanto imprescindibile, del ragionamento giuridico (136).

Ai sensi del principio del primato (137), le norme interne debbono essere emanate entro i limiti sanciti dai principi fondamentali dei Trattati e dalle norme derivate, senza potersi porre in contrasto con dette norme. Tale primato legittima e comporta il potere-dovere dei giudici di risolvere i conflitti tra la norma interna e quella unionale nei termini per cui, in caso di conflitto, il giudice deve imporre l’applicazione del diritto unionale, disapplicando la norma interna incompatibile (138). Il primato del diritto unionale si esprime così, non in termini gerarchici di abrogazione della norma nazionale in conflitto, bensì in termini di competenza, ossia con la non applicazione della norma na-

(134) Corte cost., 8 giugno 1984, n. 170 (causa Granital) «nelle materie riservate alla normazione della Comunità europea il giudice ordinario deve applicare direttamente la norma comunitaria … la quale prevale sulla legge nazionale incompatibile, anteriore o successiva».

(135) G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, cit., 63; R. Alfano, Il potere di disapplicazione del giudice nel processo tributario, in Rass. trib., 2007, 830.

(136) L. Albino, Il sistema delle fonti tra ordinamento interno e ordinamento comunitario, in Riv. it. dir. pubbl. com., 2001, 923; P. Laroma Jezzi, Integrazione negativa e fiscalità diretta.

L’impatto delle libertà fondamentali sui sistemi tributari dell’Unione europea, cit. 13. Come osserva Bizioli, «L’istituzione delle Comunità europee (la comunità internazionale ha sempre inciso poco sulla materia tributaria attraverso le norme consuetudinarie ed i principi generali) ha inferto un colpo definitivo alla concezione della Costituzione quale strumento monopolistico dei valori e principi della materia tributaria» (G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, cit., 55).

(137) M. Bisogno, Interpretazione e applicazione del diritto europeo da parte del giudice tributario, in F. Amatucci (a cura di), Diritto processuale tributario, Torino, 2020, 36, nt. 4.

(138) A. Di Pietro, Il giudice tributario come giudice europeo: dall’interpretazione all’attuazione delle norme europee, cit., 19.

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Parte prima

zionale (che ‘sopravvive’) (139) e l’applicazione, alla fattispecie considerata, della norma eurounitaria (140).

In ragione del principio dell’effetto diretto (141), invece, il diritto dell’Unione riconosce ai singoli tanto obblighi quanto diritti soggettivi e, così, situazioni giuridiche soggettive tutelabili dinanzi al giudice nazionale; ciò, a prescindere dal recepimento delle norme da parte dei singoli ordinamenti (142).

Il diritto eurounitario può operare, insomma, nei medesimi termini del diritto nazionale, ferma la sua prevalenza su di esso (143).

La fonte unionale, in questo modo, sia essa una regola o un principio, stante la sua ideale prevalenza su quelle nazionali, diviene una condizione che deve essere necessariamente presa in considerazione nel momento in cui si deve definire il portato normativo da applicare ad una fattispecie (144). Non solo per i giudici, ma in generale per tutti i soggetti chiamati ad applicare il diritto (145);

(139) Corte cost., sent. n. 170/1984.

(140) Peraltro, si distingue tra “disapplicazione”, intesa come sanzione di invalidità, dalla “non applicazione”, che invece coglie la mera non efficacia limitata al caso singolo; G. Martinico, Il trattamento nazionale dei diritti europei: CEDU e diritto comunitario nell’applicazione dei giudici nazionali, in Riv. trim. dir. pubbl., 2010, 691; F. Amatucci, I vincoli posti dalla giurisprudenza comunitaria nei confronti della disciplina nazionale del rimborso d’imposta, in Riv. dir. trib., 2000, 307.

(141) M. Bisogno, Interpretazione e applicazione del diritto europeo da parte del giudice tributario, cit., 36, nt. 5.

(142) CG sentenza del 5 febbraio 1963, C-26/62, Van Gend en Loos, «la Comunità costituisce un ordinamento giuridico di nuovo genere nel campo del diritto internazionale, a favore del quale gli stati hanno rinunziato, anche se in settori limitati, ai loro poteri sovrani, ordinamento che riconosce come soggetti, non soltanto gli stati membri ma anche i loro cittadini»; P. Pistone, Diritto tributario europeo, cit., 8.

(143) R. Alfano, Il potere di disapplicazione del giudice nel processo tributario, cit., 830.

(144) Come noto, per contenere l’espansione del diritto unionale, potenzialmente in grado di disapplicare anche le norme di rango costituzionale, la Corte costituzionale ha posto il freno sul piano dei diritti e dei principi fondamentali dell’ordinamento costituzionale, elaborando la giurisprudenza dei “controlimiti”; cfr. Corte cost., sentenza n. 183/1973; Corte cost. sentenza n. 232/1989; M. Cartabia, Principi inviolabili e integrazione europea, Milano, 1995, 212; G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, cit., 45.

(145) La Corte costituzionale (n. 389 del 1989 e n. 113 del 1985) ha chiarito che «tutti i soggetti competenti nel nostro ordinamento a dare esecuzione alle leggi (e agli atti aventi forza o valore di legge) – tanto se dotati di poteri di dichiarazione del diritto, come gli organi giurisdizionali, quanto se privi di tali poteri, come gli organi amministrativi – sono giuridicamente tenuti a disapplicare le norme interne incompatibili con le norme» dell’Unione, nell’interpretazione datane dalla Corte di giustizia europea.

Dottrina

263

quindi, anche le amministrazioni pubbliche (146) e non limitatamente al diritto immediatamente applicabile (ossia regolamenti e direttive self executing) (147).

Tutto questo accade, con ogni evidenza, anche nel diritto tributario. Qui, in effetti, sembra prevalere ancora la divisione netta tra tributi cd. armonizzati (Iva e dazi doganali in primis), oggetto di intervento diretto del diritto unionale in quanto rientranti nelle rispettive sfere di competenza, e i tributi non armonizzati (le imposte sui redditi) (148). Sennonché, una simile distinzione può valere fino ad un certo punto. Indubbiamente le regole positivizzate nelle fonti unionali possono trovare riconoscimento solo con riguardo ai tributi armonizzati, cui dette regole fanno espresso riferimento; al contempo, però, relativamente ai principi, sicuramente per quelli che trovano riconoscimento direttamente nelle fonti primarie (come le libertà) ma anche e comunque per quei principi il cui valore assiologico può essere ricondotto agli obiettivi primari del progetto unionale, la predetta distinzione non può valere. L’applicazione di detti principi anche ai tributi cd. non armonizzati non può, insomma, essere messa in discussione.

Su queste premesse, si deve a questo punto osservare come l’affermazione concreta del diritto unionale possa avvenire alla stregua di percorsi diversi, i quali, a vario titolo, declinano il medesimo principio di prevalenza.

(146) L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, cit., 9; G. D’Angelo, Integrazione europea e interpretazione nel diritto tributario, cit., 17; P. Pistone, Diritto tributario europeo, cit., 7.

(147) «La prospettata distinzione, nell’ambito delle norme U.E. direttamente applicabili, fra i regolamenti, da un lato, e le direttive self-executing, dall’altro – al fine di ritenere solo le prime e non le seconde in grado di produrre l’obbligo di non applicazione in capo alla P.A. – si tradurrebbe nel parziale disconoscimento del c.d. effetto utile delle stesse direttive autoesecutive», così Cons. di Stato – Adunanza plenaria del 9/11/2021, n. 17.

(148) Questa distinzione è stata valorizzata da Cass. SS.UU. del 9 dicembre 2015, n. 24823, che in base ad essa ha ritenuto non configurabile, come principio immanente dell’ordinamento, il diritto ad un contraddittorio endoprocedimentale per tutti i tributi, quanto piuttosto l’esistenza di due soluzioni distinte: il principio di matrice unionale del contraddittorio, limitatamente ai tributi armonizzati, e le singole puntuali regole di contraddittorio, di volta in volta previste dalle leggi speciali, per i tributi non armonizzati. Per una critica a tale soluzione, A. Carinci - D. Deotto, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della suprema corte, in il fisco, 2016, 207; in argomento anche A. Colli Vignarelli, Il contraddittorio endoprocedimentale tra pronunce giurisprudenziali e scelte legislative “pro fisco”, in Dir. proc. trib., 2020, 211.

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Parte prima

5.3. L’interpretazione conforme. – Innanzitutto, il primato del diritto dell’Unione si esprime nell’individuazione del materiale normativo da impiegare nella soluzione del caso concreto.

Il principio del primato comporta, infatti, il potere-dovere dei giudici comuni di risolvere i conflitti tra norma interna e norma unionale, disapplicando la norma interna incompatibile, per applicare in modo diretto ed immediato il diritto unionale (149). Nello stesso modo devono però esercitare tutti gli altri operatori del diritto (Amministrazioni pubbliche in primis) (150). Con l’importante differenza – come emergerà in seguito - che in caso di dubbio circa l’interpretazione della norma unionale (e quindi, indirettamente, in merito alla compatibilità di quella nazionale), solo i giudici possono rinviare alla Corte di giustizia, non anche gli altri operatori del diritto (che debbono, quindi, del caso sollecitare l’intervento di un giudice).

L’applicazione del diritto dell’Unione, in ragione dei principi del primato e dell’effetto diretto, si deve insomma imporre sempre, potendosi configurare un vero e proprio obbligo, per tutti gli operatori del diritto, di attendere ad un’interpretazione e quindi ad un’applicazione della norma, invocabile nel caso di specie, conforme al diritto dell’Unione (151). Questo significa che occorre attendere ad un’interpretazione del diritto nazionale assolutamente conforme alla norma eurounitaria (152); interpretazione che, del caso, può portare alla disapplicazione del diritto nazionale medesimo (153).

Sennonché un simile obbligo diviene, a sua volta, un potere ed una responsabilità, in capo ai giudici ed agli operatori del diritto nazionali, di interpretazione diretta ed applicazione autonoma del diritto dell’Unione (154).

Come emergerà in seguito, invero, anche lo strumento del rinvio alla Corte

(149) C. Melillo, Il primato del diritto comunitario sul diritto interno e gli strumenti a disposizione del giudice (tributario) nazionale per la risoluzione delle antinomie tra norme (tributarie) nazionali e norme comunitarie, in Dir. prat. trib., 2009, 10045 (150) G. D’Angelo, Integrazione europea e interpretazione nel diritto tributario, cit., 19.

(151) G. D’Angelo, ult. op. cit., 59; P. Boria, La tutela giurisdizionale dei diritti di matrice fiscale nell’ordinamento europeo, cit., 26.

(152) CG, sentenza 13 novembre 1990, in causa C-106/89, Marleasing, punto 9.

(153) L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, cit., 265.

(154) In conformità «allo scopo che essa persegue»; CG sentenza 10 aprile 1984, in causa 14/83, Von Colson, punto 15.

Dottrina

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di Giustizia presuppone, a monte, un compiuto esercizio di quel potere e di quella responsabilità.

5.4. Il rinvio pregiudiziale. – Quando si configura un dubbio circa la corretta interpretazione della norma unionale, la soluzione contemplata dal sistema è il rinvio pregiudiziale, di cui all’art. 267 del TFUE. Come enunciato nelle Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale della Corte di Giustizia (155) «il rinvio pregiudiziale è un meccanismo fondamentale del diritto dell’Unione europea. Esso mira a garantire l’interpretazione e l’applicazione uniformi di tale diritto in seno all’Unione, fornendo ai giudici degli Stati membri uno strumento che consenta loro di sottoporre alla Corte di giustizia dell’Unione europea (in prosieguo: la «Corte»), in via pregiudiziale, questioni riguardanti l’interpretazione del diritto dell’Unione o la validità di atti adottati dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell’Unione». Il rinvio pregiudiziale trova fondamento nell’art. 19, par. 3, lett. b) del TUE e nell’art. 267 del TFUE. La finalità del rinvio pregiudiziale è quella di assicurare un’uniforme interpretazione del diritto unionale e, per questa via, una sua parimenti uniforme applicazione nel territorio dell’Unione, sì da contrastare possibili spinte “nazionalizzatrici” (156). Il rinvio pregiudiziale mira ad assicurare l’unità di interpretazione del diritto dell’Unione, per garantire la coerenza, la piena efficacia e l’autonomia di tale diritto nonché, in ultima istanza, il carattere peculiare dell’ordinamento istituito dai Trattati (157).

L’oggetto del cd. rinvio pregiudiziale è duplice (158): l’interpretazione del diritto unionale dei Trattati come del diritto derivato (regolamenti e direttive), da un lato e il giudizio sulla validità degli atti delle istituzioni, dall’altro.

(155) Raccomandazioni - Corte di giustizia dell’Unione europea, Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale, (2019/C-380/01) in GUUE del 8/11/2019.

(156) D.U. Galetta, Rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE ed obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale: una rilettura nell’ottica del rapporto di cooperazione (leale) fra giudici, in Riv. it. dir. pubb. comun., 2012, 432.

(157) CG sentenza del 6 marzo 2018, Achmea, C-284/16, punto 37.

(158) Ai sensi dell’art. 267 del TFUE, «La Corte di giustizia dell’Unione europea è competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale: a) sull’interpretazione dei trattati; b) sulla validità e l’interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell’Unione».

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Parte prima

Quando un giudice, nell’ambito di una controversia innanzi a lui intravede, come questione pregiudiziale alla soluzione della controversia, un dubbio circa l’interpretazione del diritto unionale ovvero circa la validità di un atto delle istituzioni unionali, può/deve investire del dubbio la Corte di Giustizia.

5.4.1. Le condizioni. – Il rinvio pregiudiziale può essere promosso in presenza di talune condizioni (159).

Innanzitutto, deve trattarsi di una questione, quella relativa all’interpretazione del diritto unionale ovvero la validità di un atto delle istituzioni, sollevata innanzi ad un’autorità giudiziaria. Con riferimento alla nozione di organo giurisdizionale, la posizione della Corte di Giustizia è nel senso di reputare che detta nozione costituisca una nozione autonoma (160) del diritto dell’Unione e non una da valutare alla stregua dei singoli ordinamenti (161).

Una seconda condizione è quella per cui deve trattarsi di una questione pregiudiziale rispetto alla soluzione di una controversia. Ciò a dire, occorre che la questione (interpretativa o di validità) si ponga quale premessa logico-giuridica per la soluzione della causa che il giudice è chiamato a risolvere (162).

Una terza condizione è quella per cui la questione pregiudiziale deve essere integrata dall’interpretazione del diritto dell’Unione ovvero dalla validità di un atto delle istituzioni dell’Unione. La Corte, infatti, può statuire sulla domanda di pronuncia pregiudiziale soltanto se il diritto dell’Unione torna concretamente applicabile nel procedimento principale. Di conseguenza, è necessario che il giudice del rinvio esponga compiutamente tutti gli elementi pertinenti, di fatto e di diritto, che caratterizzano la fattispecie in discussione e che lo inducono a ritenere applicabili, nel caso a processo, determinate disposizioni del diritto dell’Unione, la cui interpretazione/validità sia determinante

(159) P. Biavati - C. Rasia, Civil procedure in the European Union, London, 2019, 60.

(160) Sull’autonomia qualificatoria, cfr. P. Pistone, Diritto tributario europeo, cit., 18.

(161) A tale riguardo, la Corte è ferma nel ritenere che, per individuare un’autorità giudiziaria, vadano valorizzati una pluralità di elementi, quali segnatamente a) il fondamento legale dell’organo, b) il suo carattere permanente, c) l’obbligatorietà della sua giurisdizione, d) la natura contraddittoria del procedimento, e) il fatto che l’organo applichi norme giuridiche e che f) sia indipendente. Ebbene, alla stregua di tali parametri, si ritiene che le commissioni tributarie rientrino a pieno titolo nella nozione di autorità giudiziaria, utile ai fini del rinvio; C. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, Milano, 2008, 19.

(162) Come recita l’art. 267, par. 2 del TFUE, il giudice rinvia «qualora reputi necessaria per emanare la sua sentenza una decisione su questo punto».

Dottrina

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per la decisione (163). La Corte di Giustizia può prendere in considerazione, peraltro, soltanto questioni che scaturiscono da controversie reali e non fittizie (164).

Piuttosto, si evidenzia che la Corte di Giustizia non ha competenze rispetto al diritto nazionale, né le spetta risolvere la controversia a processo (165).

La competenza pregiudiziale della Corte di giustizia UE è una competenza giurisdizionale a carattere non contenzioso (166), nel senso che la Corte non dirime una controversia, ma si limita a fornire al giudice di rinvio gli elementi necessari alla sua soluzione (167). Compito della Corte non è quindi quello di decidere la causa ma, solamente, di giudicare un quesito pregiudiziale, mentre la soluzione della controversia è e resta compito del giudice. Alla Corte spetta solo il compito di fornire l’interpretazione della norma ovvero il giudizio di validità sull’atto, mentre compete al giudice remittente trarne le debite conseguenze rispetto alla fattispecie a giudizio. La Corte di giustizia ha il compito di fornire al giudice nazionale tutti gli elementi di interpretazione del diritto UE necessari a consentirgli di risolvere la controversia innanzi a lui penden-

(163) CG del 7 novembre 2019, C-569/19, OM c. Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca e a., punto 4, «In base a una giurisprudenza costante della Corte, nel contesto della cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali istituita dall’articolo 267 TFUE, l’esigenza di pervenire a un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca il contesto di fatto e di diritto nel quale si inseriscono le questioni da esso sollevate o che, quantomeno, illustri le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate. Infatti, la Corte può unicamente pronunciarsi sull’interpretazione di un testo dell’Unione in base ai fatti che le sono indicati dal giudice nazionale (ordinanza dell’8 maggio 2019, Mitliv Exim, C9/19, non pubblicata, EU:C:2019:397, punto 15 e giurisprudenza ivi citata). La decisione di rinvio deve inoltre indicare i motivi precisi che hanno indotto il giudice nazionale ad interrogarsi sull’interpretazione del diritto dell’Unione e a ritenere necessaria la presentazione di una questione pregiudiziale alla Corte (sentenza del 19 dicembre 2018, Stanley International Betting e Stanleybet Malta, C357/17, EU:C:2018:1026, punto 29)».

(164) P. Biavati, Diritto processuale dell’Unione europea, Milano, 2015, 34.

(165) Raccomandazioni - Corte di giustizia dell’Unione europea, Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale, (2019/C-380/01), punto 8, «La domanda di pronuncia pregiudiziale deve riguardare l’interpretazione o la validità del diritto dell’Unione, e non l’interpretazione delle norme del diritto nazionale o questioni di fatto sollevate nell’ambito del procedimento principale».

(166) R. G. Conti, Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Dalla pratica alla teoria, in www.europeanrights.eu (167) D.U. Galetta, Rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE ed obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale: una rilettura nell’ottica del rapporto di cooperazione (leale) fra giudici, cit., 439.

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te (168). È però davanti al giudice nazionale che la controversia che oppone le parti si incardina, si sviluppa e si conclude (169).

Per le medesime ragioni, non compete alla Corte il compito di giudicare la conformità né la compatibilità al diritto dell’Unione di una previsione nazionale; detto compito spetta al giudice remittente, che lo deve assolvere alla stregua della lettura della norma unionale offerta dalla Corte (170). Sennonché, negli ultimi tempi, si è affermata una soluzione spuria di rinvio, con un uso anomalo ed ‘alternativo’ di tale strumento. Vengono così sottoposti alla Corte quesiti che, solo in via mediata, vertono sulla portata di un principio o di una norma del diritto UE, laddove, in verità, viene messa in discussione una norma od una prassi di diritto interno con l’obiettivo di saggiarne la compatibilità col diritto UE (171). In questo modo, la Corte di giustizia, che pure formalmente non si pronuncia sulla legge interna (né sulla sua interpretazione, né sulla sua validità) opera di fatto un sindacato di conformità delle leggi interne rispetto ai vincoli eurounitari che le stesse debbono comunque rispettare (172). La pronuncia della Corte cessa così di essere meramente interpretativa per integrare, piuttosto, un giudizio sulla compatibilità unionale della norma nazionale. Per l’effetto, al giudice remittente residua poi, con ogni evidenza, poco margine. Ad esito della decisione della Corte, il giudice non potrà infatti che disapplicare la norma nazionale giudicata incompatibile con il diritto dell’Unione, salvo optare, res melia perpensa, per non impiegare, ai

335.

(168) R. Adam - A. Tizzano, Lineamenti di diritto dell’Unione europea, Torino, 2010,

(169) R. Adam - A. Tizzano, ult. op. cit., 331.

(170) «Occorre ricordare, a tale riguardo, che, se è vero che non spetta alla Corte pronunciarsi, nell’ambito di un procedimento pregiudiziale, sulla compatibilità di una normativa nazionale con le norme del diritto dell’Unione, essa è competente a fornire al giudice del rinvio tutti gli elementi interpretativi attinenti a tale diritto che gli consentano di pronunciarsi su tale compatibilità per la definizione della causa della quale è investito (v., in tal senso, sentenza del 15 luglio 2010, Pannon Gép Centrum, C368/09, EU:C:2010:441, punto 28 e giurisprudenza ivi citata)», CGE del 15 aprile 2021, C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o. c. Dyrektor, punto 20.

(171) G. Melis, L’interpretazione del diritto tributario europeo e internazionale, in C. Sacchetto (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, 18; A. Barone, Giustizia comunitaria e funzioni interne, Bari, 2008, 13.

(172) V. Onida, A cinquanta anni dalla sentenza «Costa/Enel»: riflettendo sui rapporti fra ordinamento interno e ordinamento comunitario alla luce della giurisprudenza, cit., 50.

Dottrina

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fini della decisione finale, la norma unionale che ha determinato l’incompatibilità della norma censurata (173).

La decisione se ricorrere alla Corte di Giustizia costituisce una prerogativa dei giudici. Nel modello congegnato dall’articolo 267 TFUE, l’iniziativa delle parti è auspicata ma non è determinante (174). Le parti possono sollecitare il rinvio, ma non possono imporre il rinvio ai giudici, che restano indipendenti nell’esercizio del potere di decidere il rinvio pregiudiziale (175). Non basta, quindi, che una parte sostenga che la controversia ponga una questione di interpretazione del diritto dell’Unione, perché il giudice sia perciò solo obbligato a disporre il rinvio (176). Le parti possono sollecitare il rinvio, ma la decisione resta del giudice. Per l’effetto, non integra un vizio della sentenza, eventualmente lamentabile come motivo di impugnazione, il non aver disposto il rinvio, ancorché sollecitato (177).

Spetta solo al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità della decisione finale, valutare, alla luce delle particolari circostanze della causa, tanto la necessità quanto la rilevanza delle questioni da sottoporre alla Corte (178). La determinazione e la formulazione del quesito competono unicamente al giudice nazionale e le parti in causa non ne possono modificare il tenore (179).

Si palesa così come lo strumento del rinvio pregiudiziale realizzi inevitabilmente un sistema composito in cui, ferma la riserva a favore della Corte circa il giudizio finale in merito all’interpretazione e la validità degli atti, inevitabilmente si finisce per ammettere un giudizio diffuso (di responsabilità dei giudici) su entrambi questi profili. Un giudizio diffuso che implica e comporta una profonda cooperazione tra giudice dell’Unione e giudici nazionali (180).

(173) R. G. Conti, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia dell’Unione Europea in materia tributaria e i loro effetti negli ordinamenti nazionali, in A. Giordano (a cura di), Diritto europeo e internazionale, Milano, 2020, 128.

(174) CG del 18 luglio 2013, Consiglio Nazionale dei Geologi, C-136/12, punto 28; CG del 3 giugno 2021, Bankia, C-910/19, punto 22.

(175) CG del 22 novembre 1978, Mattheus, C-93/78, punto 5.

(176) CG del 6 ottobre 1982, Cilfit e a., C-283/81, punto 9.

(177) C. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, cit., 32.

(178) CG del 26 maggio 2011, Stichting Natuur en Milieu e a., punto 47; CG del 9 settembre 2015, X e van Dijk, C-72/14 e C-197/14, punto 57; CG del 12 maggio 2021, Altenrhein Luftfahrt, C-70/20, punto 25; C. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, cit., 20.

(179) CG del 18 luglio 2013, Consiglio Nazionale dei Geologi, C-136/12, punto 29.

(180) «Il procedimento pregiudiziale si basa su una stretta cooperazione tra la Corte e

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Proprio perché concepito come rinvio pregiudiziale, occorre, infatti, una previa valutazione da parte del giudice remittente che, così, è chiamato a compiere una prima valutazione di merito circa la fondatezza e la rilevanza del dubbio (interpretativo o di validità). Valutazione di merito che, inevitabilmente, porta con sé un potere di giudizio su questi aspetti, che resta in capo al singolo giudice. Un potere di giudizio che, peraltro, la giurisprudenza della Corte di giustizia ha inteso addirittura ampliare.

Il rinvio alla Corte di Giustizia costituisce una facoltà del giudice; ma ciò solamente nelle fasi di merito (181). Per i giudici avverso le cui decisioni non è possibile proporre alcun ulteriore ricorso giurisdizionale di diritto interno, come è il caso della Cassazione (182), il rinvio in caso di dubbio sull’interpretazione o invalidità è obbligatorio (183). Obbligo, questo, sanzionato con una precisa responsabilità dello Stato (184).

i giudici degli Stati membri», così Raccomandazioni - Corte di giustizia dell’Unione europea, Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale, (2019/C 380/01), punto 2.

(181) Anche in sede di rinvio, a seguito di pronuncia della Corte di Cassazione, il giudice può formulare un quesito alla Corte di Giustizia, con la conseguenza che, a seguito della decisione della Corte, potrebbe risultare inapplicabile il principio di diritto espresso dalla Cassazione; CG del 5 ottobre 2010, Elchinov, C-173/09; CG del 15 gennaio 2013, Križan, C-416/10; cfr. R. G. Conti, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia dell’Unione Europea in materia tributaria e i loro effetti negli ordinamenti nazionali, cit., 124; C. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, cit., 26.

(182) Per l’applicazione d’ufficio del diritto comunitario nel giudizio per Cassazione, cfr. Corte di Cassazione, SS.UU. del 18/12/2006, n. 26948/2006; cfr. F. Gallo, L’applicazione d’ufficio del diritto comunitario da parte del giudice nazionale nel processo tributario e nel giudizio di Cassazione (Atti del Convegno “L’applicazione del diritto comunitario nella giurisprudenza della Sezione tributaria della Corte di Cassazione”, in Rass. trib., 2003, 313.

(183) Art. 267, par. 3 TFUE; cfr. CG del 15 marzo 2017, Aquino, C3/16, punto 42. In caso di inosservanza di detto obbligo, si configura la responsabilità dello Stato per violazione del diritto dell’Unione; M. Bisogno, Interpretazione e applicazione del diritto europeo da parte del giudice tributario, cit., 45.

(184) La mancata osservanza dell’obbligo di rinvio pregiudiziale, ai sensi dell’articolo 267, terzo paragrafo, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, integra espressamente un’ipotesi di violazione manifesta del Diritto dell’Unione europea, ai sensi dell’art 2, co. 3-bis, L. 13 aprile 1988, n. 117. In attuazione del principio consolidato del diritto europeo in tema di responsabilità dello Stato membro per i danni causati dalla violazione del diritto dell’Unione, imputabile al potere legislativo, a quello esecutivo oppure a quello giudiziario (CG 30 settembre 2003, C-224/01, Köbler c. Republik Österreich; CG 13 giugno 2006 C-173/03, Traghetti del Mediterraneo spa c. Repubblica italiana), è stata prevista la responsabilità dello Stato per i danni patrimoniali e non patrimoniali cagionati da responsabilità del giudice per colpa grave, espressamente individuata nella «violazione manifesta …del diritto dell’Unione europea» (art. 2,

Dottrina

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In realtà, il rigore di tale prescrizione è stato nel tempo mitigato. In particolare, in base alla c.d. “giurisprudenza Cilfit”, i giudici nazionali di ultima istanza non sono sempre sottoposti all’obbligo di rinvio pregiudiziale (185).

In particolare, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso giurisdizionale di diritto interno, può ritenersi esonerato dall’obbligo del rinvio quando abbia constatato che: a) la questione sollevata non è rilevante, ovvero non appaia in alcun modo idonea ad influire sull’esito della controversia (186); b) la disposizione del diritto dell’Unione è già stata oggetto d’interpretazione da parte della Corte, nel senso che la questione è materialmente identica ad altra sollevata in relazione ad analoga fattispecie, già decisa, ovvero vi è una giurisprudenza consolidata della Corte, che risolve il punto di diritto, anche in mancanza di una stretta identità delle questioni controverse (cd. teoria dell’acte éclairé) (187); c) la corretta interpretazione del diritto dell’Unione si impone con tale evidenza da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (cd. teoria dell’acte clair) (188).

co. 3, L. 13 aprile 1988, n. 117). Violazione manifesta che, a sua volta, la norma specifica doversi identificare, segnatamente, alla stregua del grado di chiarezza e precisione delle norme violate, dell’inescusabilità e della gravità dell’inosservanza, della mancata osservanza dell’obbligo di rinvio pregiudiziale, ovvero del contrasto dell’atto o del provvedimento con l’interpretazione espressa dalla Corte di giustizia dell’Unione europea. Critico sul punto, sull’assunto che la responsabilità dello Stato, per violazione perpetrata dall’autorità giudiziaria, non può trovare disciplina nella L. n. 117/1988, che si occupa invece di responsabilità del Magistrato e solo vicaria dello Stato, C. Castronovo, La commedia degli errori nella responsabilità dello Stato italiano per violazione del diritto europeo ad opera del potere giudiziario, in Europa e dir. priv., 2012, 945. In tema, anche D. Corraro, Dies a quo per l’azione di responsabilità` civile dei magistrati e revocazione “apicale”, in Dir. prat. trib., 2021, 2888.

(185) G. Melis, L’interpretazione del diritto tributario europeo e internazionale, in C. Sacchetto (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, cit., 22; C. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, cit., 25; C. Melillo, Il primato del diritto comunitario sul diritto interno e gli strumenti a disposizione del giudice (tributario) nazionale per la risoluzione delle antinomie tra norme (tributarie) nazionali e norme comunitarie, cit., 10045.

(186) CG 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, Catania Multiservizi Spa c.

Rete Ferroviaria Italiana Spa, C-561/19, punto 34.

(187) CG del 6 ottobre 1982, Cilfit e a., C-283/81, punti 13 e 14; CG del 4 novembre 1997, Parfums Christian Dior, C337/95, punto 29; CG del 2 aprile 2009, Pedro IV Servicios, C260/07, punto 36.

(188) CG del 6 ottobre 1982, Cilfit e a., C-283/81, punto 21; CG del 15 settembre 2005, Intermodal Transports, C495/03, punto 33; CG del 4 ottobre 2018, Commissione/Francia, C-416/17, punto 110; CG del 9 settembre 2015, Ferreira da Silva e Brito e a., C-160/14, punto 38; P. Pistone, Diritto tributario europeo, cit., 47; M. Bisogno, Interpretazione e applicazione del diritto europeo da parte del giudice tributario, cit., 44. In questo caso, occorre però che il

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Parte prima

Infine, un organo giurisdizionale nazionale di ultima istanza può astenersi dal sottoporre alla Corte una questione pregiudiziale per motivi di irricevibilità inerenti al procedimento previsto dinanzi a tale giudice, fatto salvo il rispetto dei principi di equivalenza e di effettività (189). Questo significa che se, in forza delle norme processuali dello Stato membro interessato, rispettose dei principi di equivalenza e di effettività, i motivi sollevati dinanzi al giudice di ultima istanza sono irricevibili, la domanda di pronuncia pregiudiziale va reputata non necessaria né rilevante (190).

Le ipotesi ora elencate costituiscono tutte quante situazioni in cui si ritiene che non operi l’obbligo di cui all’art. 267, par. 3, TFUE. La motivazione della decisione di non operare il rinvio deve comunque far emergere le ragioni giustificative (che la questione di diritto dell’Unione sollevata non è rilevante, oppure che l’interpretazione della disposizione è fondata sulla giurisprudenza della Corte ovvero si impone con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi) (191).

giudice di ultima istanza verifichi che la stessa evidenza si imporrebbe altresì ai giudici di ultima istanza degli altri Stati membri e alla Corte, del caso tenendo altresì conto delle divergenze tra le versioni linguistiche di tale disposizione di cui è a conoscenza, segnatamente quando tali divergenze sono esposte dalle parti e sono comprovate (CG 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Manage.ment, Catania Multiservizi Spa c. Rete Ferroviaria Italiana Spa, C-561/19, punti 4046). Ciò significa che in presenza di orientamenti giurisprudenziali divergenti – in seno agli organi giurisdizionali di un medesimo Stato membro o tra organi giurisdizionali di Stati membri diversi – relativi all’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione applicabile alla controversia, il giudice nazionale di ultima istanza deve prestare particolare attenzione nella sua valutazione riguardo a un’eventuale assenza di ragionevole dubbio quanto all’interpretazione corretta della disposizione dell’Unione di cui trattasi (CG 6 ottobre 2021, cit., punto 49).

(189) CG del 14 dicembre 1995, van Schijndel e van Veen, C-430/93 e C-431/93, punto 17; CG del 15 marzo 2017, Aquino, C-3/16, punto 56. In merito al principio di effettività, esso comporta che le norme processuali nazionali non devono essere tali da rendere in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (CG 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, Catania Multiservizi Spa c.

Rete Ferroviaria Italiana Spa, C561/19, punto 63). Quanto al principio di equivalenza, esso richiede che la disciplina dei ricorsi si applichi indistintamente ai ricorsi fondati sulla violazione del diritto dell’Unione e a quelli simili fondati sulla violazione del diritto interno (CG del 15 marzo 2017, Aquino, C3/16, punto 50).

(190) CG del 15 marzo 2017, Aquino, C-3/16, punto 44.

(191) CG 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, Catania Multiservizi SpA c.

Rete Ferroviaria Italiana SpA, C-561/19, punto 51.

Dottrina

273

5.4.2. La procedura. – Se il giudice ritiene di investire la Corte di giustizia di una questione interpretativa o di validità di un atto (192) deve, innanzitutto, sospendere il processo e, con ordinanza, disporre il rinvio alla Corte (193). Si tratta di un’ipotesi specifica, non riconducibile a quelle sulla sospensione del giudizio, di cui all’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992.

L’ordinanza deve essere trasmessa alla cancelleria della Corte, in via telematica (usando l’applicazione e-Curia) o postale, con il fascicolo del procedimento principale.

Ai sensi dell’art. 94 del Regolamento di procedura della Corte, ogni domanda di pronuncia pregiudiziale deve contenere (194): a) un’illustrazione sommaria dell’oggetto della controversia, nonché dei fatti rilevanti; b) il contenuto delle norme nazionali applicabili alla fattispecie, nonché la giurisprudenza nazionale in materia; c) l’illustrazione dei motivi che hanno indotto il giudice del rinvio a interrogarsi sull’interpretazione o sulla validità di determinate disposizioni del diritto dell’Unione, nonché il collegamento con la normativa nazionale applicabile alla causa principale (195). Occorre, quindi, che il giudice del rinvio definisca il contesto di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate, spiegando l’ipotesi di fatto in cui si pone la questione (196). I paragrafi in cui si articola la decisione di rinvio vanno numerati, allo scopo di agevolarne la lettura.

La procedura di rinvio pregiudiziale si compone di due fasi, una scritta ed una (eventuale) orale (197). Nella fase scritta, le parti presentano propri atti alla Corte mentre la fase orale si compone di due momenti: l’audizione delle parti e degli interessati, di cui all’art. 23 dello Statuto, e la presentazione delle conclusioni da parte dell’Avvocato generale (198).

(192) Un atto può essere dichiarato invalido per incompatibilità con norme dell’ordinamento comunitario, come pure con i principi generali del diritto comunitario ed addirittura con i principi generali del diritto internazionale.

(193) Art. 3, L. 13 marzo 1958, n. 204.

(194) G. Grasso, sub art. 94, C. Amalfitano - M. Condinanzi - P. Iannuccelli (a cura di), Le regole del processo dinanzi al giudice dell’Unione europea, Napoli, 2017, 586.

(195) CG del 7 novembre 2019, C-569/19, OM c. Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca e a., punto 5.

(196) CG del 26 gennaio 1993, cause riunite C320/90, C-321/90 e C322/90, Telemarsicabruzzo e a., punto 6; CG del 9 settembre 2004, causa C-72/03, Carbonati Apuani Srl c. Comune di Carrara, punto 10 (197) P. Boria, La tutela giurisdizionale dei diritti di matrice fiscale nell’ordinamento europeo, in F. Amatucci (a cura di), Diritto processuale tributario, Torino, 2020, 23.

(198) Regolamenti interni e di procedura - Istruzioni pratiche alle parti, relative alle

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Parte prima

Dopo la pronuncia della decisione che definisce la causa, la cancelleria provvede a notificarla alle parti (oggi, mediante applicativo e-Curia), nonché al giudice del rinvio (199). Entro tre mesi dalla notifica della decisione a cura della cancelleria, quando cioè è cessata la causa di sospensione del giudizio, la parte più diligente (in difetto, il giudizio si estingue) deve procedere alla riassunzione della causa, ai sensi dell’art. 297 c.p.c. (200) 5.4.3. Gli effetti. – Gli effetti della sentenza della Corte di Giustizia su un rinvio pregiudiziale sono diversi, a seconda che l’oggetto sia stato l’interpretazione di una norma unionale ovvero l’invalidità di un atto.

In linea generale, il giudice è tenuto a disapplicare le norme di diritto interno che risultano in contrasto con le norme unionali.

La sentenza interpretativa vincola il giudice a quo (nonché quelli dei successivi gradi di giudizio, chiamati ad esprimersi sulla medesima causa), il quale è tenuto ad applicare la norma eurounitaria disapplicando, eventualmente, quella nazionale incompatibile. La mancata considerazione da parte del giudice a quo della decisione resa dalla Corte di Giustizia costituisce motivo di gravame della sentenza resa dallo stesso (201).

Le sentenze interpretative possono però svolgere altresì un’efficacia extraprocessuale, al di fuori cioè del giudizio da cui è scaturito il rinvio. Tutti i giudici, difatti, sono tenuti, in linea di principio, ad applicare l’interpretazione della Corte, salvo ovviamente che la ritengano non confacente al caso a giudizio (202) ovvero reputino di sottoporre la questione, in altra veste o con nuovi

cause proposte dinanzi alla Corte, punto 49 (199) Art. 88 del Regolamento di procedura della Corte di Giustizia; F. Spitaleri, sub art. 88, C. Amalfitano - M. Condinanzi - P. Iannuccelli (a cura di), Le regole del processo dinanzi al giudice dell’Unione europea, Napoli, 2017, 574.

(200) Anche in questo caso, in assenza di una specifica previsione, si deve ritenere applicabile l’art. 297 c.p.c., che prevede oggi un termine di tre mesi; A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2018, 24; C. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, cit., 30. Detto termine, ad ogni modo, torna applicabile in caso di rinvio disposto dalla Cassazione.

(201) C. Attardi, ult. op. cit., 35; C. Melillo, Il primato del diritto comunitario sul diritto interno e gli strumenti a disposizione del giudice (tributario) nazionale per la risoluzione delle antinomie tra norme (tributarie) nazionali e norme comunitarie, cit., 10045.

(202) R. G. Conti, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia dell’Unione Europea in materia tributaria e i loro effetti negli ordinamenti nazionali, cit., 126; A. Barone, Giustizia comunitaria e funzioni interne, cit., 15; T. Guarnier, Ruolo e funzioni del rinvio pregiudiziale nell’interpretazione delle direttive dell’Unione europea: il caso della relazione

Dottrina

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argomenti, alla Corte (203). Non sono però solo i giudici i soggetti tenuti a dare compiuto riconoscimento alla pronuncia interpretativa della Corte, ma anche le autorità amministrative (204).

Più articolato il discorso con riguardo alle pronunce di invalidità.

La sentenza che accerta la validità dell’atto spiega i suoi effetti limitatamente al caso di specie, in modo da lasciare intatta la possibilità che, in altro giudizio, la validità dell’atto possa essere contestata per motivi diversi. Se la Corte dichiara l’invalidità di un atto, invece, tale dichiarazione spiega i suoi effetti erga omnes. Una volta dichiarata l’invalidità dell’atto, l’atto è infatti caducato nei confronti di tutti.

In merito agli effetti temporali, questi sono ordinariamente quelli propri di una decisione con effetti dichiarativi (205), nel senso che, stabilendo l’interpretazione ovvero la validità di un atto, operano naturalmente fin dall’origine (206). In talune occasioni, tuttavia, la Corte per tutelare esigenze come la certezza del diritto ovvero l’affidamento in buona fede, ha modulato diversamente gli effetti delle proprie decisioni (207).

Il fatto che le disposizioni di cui si chiede l’interpretazione siano già state interpretate dalla Corte, non ostacola una nuova pronuncia da parte della stessa (208). L’autorità della sentenza pregiudiziale non osta, infatti, a che il giudice nazionale destinatario della sentenza possa ritenere necessario rivolgersi nuovamente alla Corte, prima di dirimere la controversia di cui al procedimento principale (209).

6. La CEDU e i diritti del contribuente. – La Convenzione europea dei diritti dell’Uomo (CEDU) (210) ha assunto un rilievo crescente anche nella

fra giudici italiani e Corte di Giustizia, 2017, in www.federalismi.it.

(203) «La portata dei precedenti è dunque di grande autorevolezza, ma non tale da vincolare la Corte», P. Biavati, Diritto processuale dell’Unione europea, cit., 34.

(204) Corte cost. n. 389 del 1989; cfr. anche Corte Cost. n. 113 del 1985.

(205) P. Biavati, ult. op. cit., 432.

(206) P. Boria, La tutela giurisdizionale dei diritti di matrice fiscale nell’ordinamento europeo, cit., 21.

(207) Ad esempio, CG del 9 settembre 2004, causa C-72/03, Carbonati Apuani Srl c.

Comune di Carrara, punto 40, ha limitato l’efficacia retrospettiva della pronuncia in ossequio alla certezza del diritto.

(208) CG del 17 luglio 2014, Torresi, C58/13 e C59/13, punto 32; CG 3 marzo 2020, Tesco-Global Áruházak, C323/18, punto 46.

(209) CG del 6 marzo 2003, Kaba, C466/00, punto 39.

(210) La Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e le libertà

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Parte prima

materia tributaria (211). Nonostante originarie preclusioni, dovute soprattutto alla giurisprudenza della Corte EDU (212), che rendevano difficilmente ipotizzabile l’invocazione della Convenzione nella materia tributaria, negli ultimi tempi sono cresciuti i casi in cui la Corte ha riconosciuto una simile possibilità (213). Da qui, l’attenzione crescente al tema CEDU e alle tutele delle situazioni di vantaggio che il contribuente può reclamare alla stregua della Convenzione.

La Convenzione può così essere concepita oggi come enunciativa di principi, portatori di diritti, anche per il contribuente (214). Grazie all’opera interpretativa, fortemente espansiva, intrapresa dalla Corte EDU negli ultimi tempi, l’applicazione della Convenzione si è spinta in profondità anche nelle tematiche tributarie (215).

Tramite la Convenzione sono stati affermati diritti che però non sono necessariamente diritti nuovi; sono diritti, piuttosto, che spesso evocano valori e principi che trovano altrimenti riconoscimento, o in seno alla nostra Costi-

fondamentali, firmata nel 1950, entrata in vigore nel 1953 e ratificata in Italia con L. ordinaria 4 agosto 1955, n. 848, con l’obiettivo di garantire un livello minimo di tutela dei diritti fondamentali della persona, lasciando tuttavia liberi gli Stati di offrire una regolamentazione in melius di tali diritti.

(211) In argomento, ampiamente F. Bilancia - C. Califano - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, cit.

(212) Sulla ritrosia della Corte verso l’applicazione della Convenzione al diritto tributario, cfr. M. Greggi, Giusto processo e diritto tributario europeo: la prova testimoniale nell’applicazione della CEDU (caso Jussila), in Rass. trib., 2007, 228; A. Merone, Civiltà fiscale, CEDU e diritti del contribuente, in Dir. proc. trib., 2021, 51; A. Perrone, Art. 6 della Cedu, diritti fondamentali e processo tributario: una riflessione teorica, in Riv. dir. trib., 2013, 919.

(213) Si è così osservato che «l’interesse per la CEDU e per i diritti in essa garantiti si sia manifestato con un certo ritardo in ambito tributario»; così G. Melis - A. Persiani, Il principio di giusto bilanciamento tra interesse fiscale e diritti proprietari nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo in tema di riscossione tributaria, in F. Bilancia - C. Califano - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, cit., 249.

(214) A. Merone, Civiltà fiscale, CEDU e diritti del contribuente, cit., 52 (215) Si è potuto invero invocare la Convenzione con riguardo alle agevolazioni tributarie (Corte EDU del 26 marzo 1992, Editions Périscope c. Francia), in materia di rimborsi (Corte EDU del 3 ottobre 2003, Buffalo c. Italia) ovvero sulle verifiche fiscali (Corte EDU del 21 febbraio 2008, Ravon c. Francia); L. Del Federico, Quadro teorico e itinerari giurisprudenziali per giungere all’applicazione della CEDU in materia tributaria, in F. Bilancia - C. Califano - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, cit., 81.

Dottrina

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tuzione oppure nella trama del diritto eurounitario. Non di meno, il riconoscimento di tali diritti da parte della Convenzione, non solo ne rafforza il valore e la portata, ma ne consente un ampliamento di operatività, oltre ad offrire ulteriori strumenti di tutela (216). Da qui, l’interesse nuovo che la Convenzione può indubbiamente suscitare.

6.1. Gli strumenti di tutela dei diritti enunciati dalla CEDU. – L’applicazione della Convenzione e, con essa, l’affermazione dei diritti ivi enunciati, può avvenire secondo due differenti modalità: una modalità ordinaria e tipica, che fa capo al ricorso innanzi alla Corte ed una modalità più recente e figlia della prassi, che fa invece capo ad un coinvolgimento diretto dei giudici nazionali.

6.2. Il ricorso innanzi alla Corte EDU. – Il ricorso alla Corte EDU (217) è connotato da regole formali particolarmente rigorose, sebbene la procedura, di per sé, non presenti particolari complessità. Il formalismo, infatti, si registra nella fase propriamente di innesco, salvo poi idealmente temperarsi nelle fasi successive dove, al più, è imposto un onere di collaborazione stringente alle parti (218). Le lingue ufficiali della Corte sono il francese e l’inglese; non di meno, gli atti possono essere redatti in una delle lingue ufficiali di uno degli Stati contraenti, fino al momento in cui il ricorso viene portato a conoscenza dello Stato convenuto (219).

Il ricorso può essere presentato da chiunque, persone fisiche o giuridiche, ritenga di aver subito una violazione dei propri diritti fondamentali contemplati dalla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo ovvero dai suoi protocolli aggiuntivi (220).

(216) Si esprime in termini di «indiscusso sistema multilivello di tutela dei diritti fondamentali», G. Pistorio, Corte costituzionale e CEDU, in www.treccani.it.

(217) La Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Corte EDU) è un organo giurisdizionale internazionale indipendente, il cui compito è quello di giudicare in ordine alle violazioni della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU).

(218) Ai sensi dell’art. 44C del Regolamento della Corte Edu, «Quando una parte omette di presentare le prove o le informazioni richieste dalla Corte o di divulgare di propria iniziativa informazioni pertinenti, o quando dimostra in altro modo una mancanza di partecipazione effettiva alla procedura, la Corte può trarre dal suo comportamento le conclusioni che ritiene appropriate»; A. Saccucci, sub art. 34 in S. Bartole - P. De Sena - V. Zagrebelsky (a cura di), Commentario breve alla Convenzione europea dei diritti dell’Uomo, Padova, 2012, 646.

(219) Art.35 Regolamento della Corte Edu. (220) Art. 34 CEDU; A. Saccucci, sub art. 34 in S. Bartole - P. De Sena - V. Zagrebelsky (a cura di) Commentario breve alla Convenzione europea dei diritti dell’Uomo, cit., 626.

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Il ricorso deve essere presentato compilando un particolare formulario, che può essere reperito scaricandolo dal sito istituzionale della Corte. Il formulario va compilato dettagliatamente e compiutamente, in tutte le sue parti (221). Si tratta in sostanza, di completare una serie di quadri in cui sono richiesti elementi attinenti all’identificazione del ricorrente, dello Stato contro cui è promosso il ricorso, all’esposizione dei fatti e alle violazioni della Convenzione lamentate. L’omessa o incompleta compilazione del formulario può comportare l’omessa registrazione del ricorso da parte dell’Ufficio centrale della Corte e, quindi, precluderne l’esame. Si tratta di un esame di natura puramente amministrativa e non giurisdizionale.

Il ricorso va presentato entro quattro mesi dal deposito della decisione interna ultima e definitiva (222). Il ricorso deve essere spedito per posta raccomandata all’indirizzo riportato in calce al formulario e si considera introdotto alla data di invio, facendo fede la data del timbro postale (223). Il ricorrente non necessita di un difensore per l’introduzione del ricorso, che diviene invece necessario nel momento in cui il ricorso è dichiarato ammissibile e trasmesso al Governo dello Stato convenuto, ossia per l’inizio e la prosecuzione della procedura di merito (224).

Successivamente, il ricorso deve superare ulteriori verifiche prima che la Corte possa giudicarne il merito. Si tratta di verifiche non propriamente giurisdizionali, in quanto non le compie la Corte, ancorché siano dirette ad essere formalizzate da un giudizio della Corte. Per valutare la ricevibilità del ricorso, questo viene assegnato alla divisione giuridica competente per lo Stato contro cui è proposto il ricorso per verificare che il ricorso possegga i requisiti essenziali, ossia le condizioni di ricevibilità, per essere sottoposto alla Corte (225).

(221) Art. 47 del Regolamento della Corte.

(222) L’originario termine di sei mesi è stato così ridotto per effetto della ratifica del Protocollo n. 15. Il calcolo del termine va fatto senza prendere in considerazione alcun tipo di festività o sospensione feriale, onde evitare che il termine possa variare da nazione a nazione.

(223) Art. 47, par. 6 a).

(224) Art. 36 Regolamento Corte Edu; C. Califano, Strumenti processuali per l’acceso del contribuente alla Corte europea dei diritti dell’Uomo, in F. Bilancia - C. Califan - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, cit., 446.

(225) Art. 35 CEDU; C. Califano, Strumenti processuali per l’acceso del contribuente alla Corte europea dei diritti dell’Uomo, in F. Bilancia - C. Califano - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, cit., 435.

Dottrina

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Tra le diverse condizioni, particolare interesse riveste quella integrata dal previo esaurimento delle vie di ricorso interne. Questo perché la tutela dei diritti deve essere offerta, in prima battuta, dai singoli sistemi nazionali (226).

Da ciò consegue che il soddisfacimento di detta condizione esige che siano esauriti tutti i gradi che, nell’ambito dell’ordinamento statale, il ricorrente ha a disposizione per far valere le proprie ragioni ed ottenere il riconoscimento del diritto asseritamente violato. Occorre altresì che il ricorrente abbia lamentato davanti agli organi nazionali la violazione in seguito sollecitata in sede internazionale (227). Il previo esaurimento di tutte le vie di ricorso interno tuttavia non è richiesto nel caso in cui un simile ricorso sarebbe, con ogni evidenza, votato a sicuro insuccesso. Ciò si verifica, segnatamente, in presenza di una consolidata giurisprudenza nazionale, che rende assolutamente prevedibile l’esito (negativo) di un eventuale giudizio; in un caso simile, il ricorso interno non deve essere esperito necessariamente (traducendosi, una siffatta condizione, in un mero spreco di tempo) (228).

L’intero procedimento innanzi alla Corte EDU è documentale, nel senso che solamente in rari casi la Corte decide di tenere udienza e solo quando l’importanza e la complessità del caso rendono necessario un confronto tra le parti ed eventuali terzi coinvolti.

Nel caso sia acclarata la violazione delle norme convenzionali, gli Stati sono tenuti a porre fine al comportamento antigiuridico e a garantire alle vittime una riparazione idonea a ripristinare la situazione anteriore all’illecito (229). Se la natura della violazione consente una restitutio in integrum, grava sullo Stato convenuto il dovere di effettuarla (230). Di contro, se il diritto dello Stato non permette di riparare, se non in modo incompleto (231),

(226) C. Pitea, sub art. 35, in S. Bartole - P. De Sena - V. Zagrebelsky (a cura di), Commentario breve alla Convenzione europea dei diritti dell’Uomo, cit., 656.

(227) C. Pitea, sub art. 35, cit., 662.

(228) Corte Edu, GC, Kleyn e altri c. Paesi Bassi, del 6 maggio 2003; C. Pitea, sub art.

35, cit., 666; A. Guazzarotti, La CEDU e l’ordinamento nazionale: tendenze giurisprudenziali e nuove esigenze teoriche, in Quaderni costituzionali, 3/2006, pagg. 491 e ss.

(229) Art. 41 della CEDU; G. Bartolini, sub art. 41, in S. Bartole - P. De Sena - V. Zagrebelsky (a cura di), Commentario breve alla Convenzione europea dei diritti dell’Uomo, Padova, 2012, 656; P. Pirrone, L’obbligo di conformarsi alle sentenze della Corte europea dei diritti dell’Uomo, Milano, 2004, 3.

(230) Corte EDU del 22 dicembre 2009 Guiso-Gallisay c. Italia; Corte EDU del 16 marzo 2010, Di Belmonte c. Italia.

(231) La Corte non può ordinare allo Stato responsabile l’abrogazione o l’emanazione di norme interne, né la modifica di una prassi amministrativa o giudiziaria; così P. Pirrone,

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Parte prima

le conseguenze della violazione, la Corte accorda un’equa soddisfazione alla parte lesa (232).

6.3. L’invocazione diretta della Convenzione in ambito nazionale. – Prima della riforma costituzionale del 2001, tutti i Trattati internazionali producevano effetti nell’ordinamento italiano solo mediante l’atto di recepimento, ossia in ragione della legge di ratifica. Lo scenario è cambiato completamente con la riforma costituzionale del 2001, che ha innovato l’art. 117, co. 1, Cost. introducendo come vincolo all’esercizio della potestà legislativa il rispetto dei vincoli derivanti «dagli obblighi internazionali» (233). Per effetto di tale modifica è cambiato il ruolo della CEDU all’interno dell’ordinamento, in modi e termini che, tuttavia, solo in tempi recenti hanno trovato una loro sistemazione.

Un primo importante passaggio sono state le note sentenze gemelle della Corte Costituzionale (la n. 348 e la n. 349 del 2007), con cui la Corte, partendo dalla qualificazione delle norme CEDU come “norme interposte” è giunta a ritenere che i giudici ordinari non possono disapplicare le norme interne per dare diretta applicazione e quelle della Convenzione, né le norme della Convenzione possono risultare in contrasto con le norme della Costituzione. In caso di conflitto tra una norma interna e la Convenzione, si deve rimettere alla Corte costituzionale il giudizio di costituzionalità rispetto all’art. 117.

Con le sentenze gemelle, la Corte Costituzionale, fortemente preoccupata da una distorta applicazione dell’art. 117, co. 1, Cost. ad opera dei giudici di merito (234), è voluta intervenire per porre un argine alla tendenza di disapplicare le norme interne ritenute in conflitto con norme della CEDU (235). Osserva così la Corte che le norme internazionali pattizie, se vincolano lo Stato, «non producono effetti diretti nell’ordinamento interno, tali da affermare la competenza dei giudici nazionali a darvi applicazione nelle controversie ad essi sottoposte, non applicando nello stesso tempo le norme interne in even-

L’obbligo di conformarsi alle sentenze della Corte europea dei diritti dell’Uomo, cit., 58.

(232) P. Pirrone, L’obbligo di conformarsi alle sentenze della Corte europea dei diritti dell’Uomo, cit., 46.

(233) G. Pistorio, Corte costituzionale e CEDU, in www.treccani.it.

(234) Parla, al riguardo, di «pericolosa prassi giurisprudenziale» G. Martinico, Il trattamento nazionale dei diritti europei: CEDU e diritto comunitario nell’applicazione dei giudici nazionali, cit., 691.

(235) E. Lamarque, I poteri del giudice comune nel rapporto con la Corte costituzionale e le Corti europee, in Questione Giustizia, 2020, fasc. 4, 89.

Dottrina

281

tuale contrasto» (236). Di conseguenza, fermo il preliminare esperimento del tentativo di interpretare la norma interna in modo conforme alla disposizione internazionale, «entro i limiti nei quali ciò sia permesso dai testi delle norme» (237), nel caso in cui questo non sia possibile, il giudice è chiamato ad investire la Corte della questione di legittimità costituzionale rispetto al parametro dell’art. 117 (238). Spetta solo alla Corte costituzionale vagliare la legittimità della norma censurata rispetto alla norma convenzionale, quale risulta ad esito dell’interpretazione offerta della Corte di Strasburgo, che resta insindacabile (239). È però solo con la successiva sentenza n. 49/2015 che la Corte ha precisato le direttive entro cui deve muoversi il giudice ordinario rispetto alla CEDU. A seguito di questa sentenza, il giudice si deve ritenere oggi idealmente vincolato a seguire una precisa gerarchia di verifiche, in ordine all’applicazione della CEDU nell’ambito di controversie nazionali. Questo perché, ad avviso della Corte, a parte il caso di sentenze pilota (240), sono vincolanti per il giudice nazionale solo le sentenze della Corte EDU espressive di un orientamento consolidato, mentre quelle che non lo sono non sono assolutamente vincolanti (241). Ad avviso della Corte Costituzionale, difatti, quando la sentenza della

(236) Corte cost. n. 348/2007.

(237) Corte cost. n. 349/2007.

(238) G. Pistorio, Corte costituzionale e CEDU, in www.treccani.it; F. Tesauro, Tutela del contribuente nel sistema della CEDU, in F. Bilancia - C. Califano - L. Del Federico - P. Puoti (a cura di), Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, cit., 369.

(239) Corte cost. n. 348/2007, n. 349/2007, n. 113/2011; G. Pistorio, Corte costituzionale e CEDU, in www.treccani.it; V. Sciarabba, La Corte Edu tra Corte costituzionale e giudici comuni, in www.questionegiustizia.it.

(240) Ai sensi dell’art. 61 del Regolamento della Corte europea dei Diritti dell’Uomo, si ricorre alla sentenza pilota quando i fatti all’origine di un ricorso conclamano «l’esistenza, nella Parte contraente interessata, di un problema strutturale o sistemico o di un’altra disfunzione simile che ha dato luogo o potrebbe dare luogo alla presentazione di altri ricorsi analoghi».

Inoltre, nella sentenza pilota la Corte è chiamata ad indicare la natura del problema strutturale o sistemico nonché il tipo di misure riparatorie che la Parte contraente interessata deve adottare a livello interno, in applicazione del dispositivo della sentenza. Sulla nozione di sentenza pilota cfr. P. Pirrone, sub art. 46, in S. Bartole - P. De Sena - V. Zagrebelsky (a cura di), Commentario breve alla Convenzione europea dei diritti dell’Uomo, Padova, 2012, 747.

(241) La Corte ha elaborato, a tale riguardo, degli «indici idonei ad orientare il giudice nazionale nel suo percorso di discernimento», quali, segnatamente, la creatività del principio affermato rispetto al solco tradizionale della giurisprudenza europea; gli eventuali punti di distinguo o di contrasto nei confronti di altre pronunce della Corte; la ricorrenza di opinioni dissenzienti; la circostanza che quanto deciso promana da una sezione semplice senza l’avallo

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Parte prima

Corte EDU non è una sentenza pilota, né espressione di una giurisprudenza consolidata, «non vi è alcuna ragione che obblighi il giudice comune a condividere la linea interpretativa adottata dalla Corte EDU per decidere una peculiare controversia» (242). Al contempo, in tutti i casi in cui il giudice sia obbligato a dare seguito alla giurisprudenza della Corte EDU (243), ma rilevi un possibile contrasto con una norma interna, deve sollevare questione di legittimità costituzionale per violazione dell’art. 117 Cost. (244).

In conclusione, l’applicazione diretta della Convenzione, come interpretata dalla Corte EDU, incontra, oggi, molti condizionamenti (245). La Convenzione costituisce, certamente, un parametro di interpretazione costituzionalmente orientata delle leggi ordinarie, che debbono essere applicate in conformità con la Convenzione stessa, come letta ed interpretata dalla Corte (246).

Il giudice tuttavia rimane vincolato alla soluzione interpretativa della Corte Edu solo laddove detta soluzione sia riconducibile ad un orientamento consolidato (247). In caso di contrasto della norma convenzionale con quella nazionale, inoltre, il giudice non può operare alcuna disapplicazione della norma nazionale ma deve sollevare questione di costituzionalità per supposta violazione dell’art. 117 Cost. Un assetto complesso, quindi, che indubbiamente ridimensiona la portata della Convenzione, dato che, diversamente da quanto accade con il diritto eurounitario, non è qui consentito al giudice di disappli-

della Grande Camera; il dubbio che, nel caso di specie, il giudice europeo non sia stato posto in condizione di apprezzare i tratti peculiari dell’ordinamento giuridico nazionale.

(242) Corte cost. sent. n. 49/2015.

(243) Peraltro, la valorizzazione del vincolo interpretativo rispetto alla giurisprudenza della Corte Edu è stata fortemente mitigata dal ruolo riconosciuto al cd. “margine di apprezzamento” che opera essenzialmente quale «temperamento alla rigidità dei principi formulati in sede europea» (C. cost. sent. n. 311/2009 e sent. n. 317/2009).

(244) Fermo restando che, ove rilevi il contrasto tra la giurisprudenza della Corte EDU e la Costituzione, il giudice deve sollevare questione di costituzionalità relativamente alla legge del 1955, che ha reso esecutiva la CEDU in Italia; E. Lamarque, I poteri del giudice comune nel rapporto con la Corte costituzionale e le Corti europee, cit., 89; osserva che la CEDU «in quanto fonte sub-costituzionale, debba essere conforme alla Costituzione» G. Martinico, Il trattamento nazionale dei diritti europei: CEDU e diritto comunitario nell’applicazione dei giudici nazionali, cit., 691.

(245) Molto critico verso la soluzione professata dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 49 è A. Ruggeri, Il gioco a carte delle Corti, in Consultaonline, 2021, fasc. II, 523.

(246) E. Lamarque, ult. op. cit., 89.

(247) Come riconosciuto in plurime occasioni dalla Corte costituzionale (sentenze n.

236/2011 e n. 311/2009), il giudice è tenuto ad uniformarsi alla «giurisprudenza europea consolidatasi sulla norma conferente».

Dottrina

283

care direttamente la norma nazionale in conflitto con la CEDU. Non di meno, seppure in via mediata ed indiretta, si riconosce ugualmente valore e spessore alla Convenzione, fuori e a prescindere dallo strumento ordinario del ricorso alla Corte Edu. 7. L’assetto multilivello dei principi come sfida e come opportunità nella difesa del contribuente. – Il quadro che emerge dalla ricognizione operata traccia un assetto multilivello delle fonti cui vanno ricercati e quindi rapportati i diritti del contribuente. Si tratta di un assetto multilivello connotato da una portata assiologica primaria, tale per cui i principi da cui è possibile enunciare diritti per il contribuente si pongono con una forza tale da vederli come destinati idealmente a prevalere nel conflitto con fonti di rango legislativo.

Vi è lo Statuto, che pur non avendo rango costituzionale costituisce criterio di interpretazione secundum constitutionem, che consente, per questa via, di imporre i diritti in esso enunciati ben oltre la forza che vi sarebbe propria quale legge ordinaria. Vi è il diritto eurounitario, che attraverso il principio di prevalenza può giungere alla disapplicazione della norma nazionale in conflitto. Infine, c’è la Convenzione europea dei diritti dell’Uomo, che quale fonte interposta si afferma come parametro di costituzionalità e, per questa via, si palesa anch’essa come strumento di integrazione del sistema dei diritti, con forza e spessore di rango costituzionale.

La particolarità di un sistema multilivello è tuttavia integrata, segnatamente, dal fatto che l’affermazione del complesso dei valori e dei principi passa per una molteplicità di fonti, con sistemi e modelli di elaborazione assai eterogenei. Si assiste così ad una combinazione di livelli normativi ma anche di sedi giudiziali, in ragione della quale i giudici nazionali si vedono coinvolti, interpreti e portatori di istanze e soluzioni espresse dai giudici costituzionali, eurounitari ed internazionali. Dove, quindi, il precedente giurisdizionale finisce per assumere un valore assolutamente nuovo e speciale, in un modello giuridico originariamente di civil law (248).

Ma non solo. Il quadro che si realizza, in questo modo, si offre assai ampio e composito, rappresentando una sfida di grande fascino per l’operatore e per

(248) Il precedente della Corte Edu non è un precedente vincolante, bensì un precedente persuasivo, che in quanto espresso da una Corte superiore, è dotato di forza di convincimento, di razionalità e di autorevolezza; così M. G. Civinini, Il valore del precedente nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, www.questionegiustizia.it

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Parte prima

il giudice. Questi sono infatti chiamati a ragionare all’interno di un sistema multilivello di tutela dei diritti; un sistema multilivello che costringe il giudice a gestire fonti normative di rango, spessore e valore assiologico diverso, con le difficoltà che vi sono proprie nel decidere di volta in volta la fonte concretamente applicabile e che impone al professionista di gestire ragionamenti, strumenti argomentativi e pure procedimenti assai differenti.

Nel momento in cui i diritti trovano fonte e riconoscimento in un assetto così composito, è evidente che la loro tutela deve essere concepita su un piano multilivello (249). Un piano multilivello che esige dal giudice un ruolo complesso di garante della legalità statale, che si articola nell’interpretazione costituzionalmente conforme, nel regolare l’accesso alla Corte costituzionale e alla Corte di Giustizia, nonché, ed infine, nel garantire l’applicazione della Convenzione europea (250). Un piano che, al contempo, sollecita ai contribuenti l’elaborazione di strategie per tutti i livelli del sistema, sì da presidiare tutte le possibili opzioni di tutela, con una contaminazione di tecniche decisorie e di soluzioni processuali, invocate ed applicate ben oltre gli ambiti per cui sono state congegnate.

Andrea Carinci

(249) Come osserva A. Randazzo, Il ruolo dei giudici comuni e i loro rapporti con Corte europea dei diritti dell’uomo dinanzi alle “nuove domande di giustizia”, www.giustiziainsieme.it, «oggi, la protezione dei diritti (in risposta alle domande di giustizia) trova in più “attori del diritto”, nazionali e sovranazionali, una possibilità di soddisfazione, com’è tipico del costituzionalismo multilivello».

(250) M. Cartabia - A. Celotto, La giustizia costituzionale in Italia dopo la Carta di Nizza, in Giur. cost. 2002, 4493. la

Autosufficienza dei motivi di ricorso per cassazione: razionalità pratica e proporzionalità Sommario: 1. Introduzione. – 2. L’evoluzione del principio di autosufficienza nella

giurisprudenza di legittimità. – 3. Gli strumenti metodologici indicati dalla Corte EDU per censurare gli eccessi formalistici: il test di proporzionalità in concreto. – 4. Le ripercussioni della sentenza Succi sulle declinazioni dell’autosufficienza nel processo tributario. – 4.1. Sulla trascrizione integrale della motivazione dell’atto impositivo. – 4.2. Sulla trascrizione della relata in caso di vizi di notifica. – 4.3. Sulla trascrizione della CTU. – 5. I dubbi circa gli altri orientamenti discordanti in punto di specificità dei motivi (di cui non è stata investita la Corte EDU). – 6. Brevi riflessioni sulle prime considerazioni della Corte di Cassazione in relazione alla sentenza Succi: l’onere del ricorrente di fronte al giudice del “fatto processuale”. – 7. Considerazioni conclusive.

Con la sentenza Succi, la Corte EDU indica i criteri di applicazione del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, censurando sulla base dell’art. 6 della Convenzione (diritto di accesso ad un tribunale) interpretazioni eccessivamente formalistiche delle norme sulla redazione dei ricorsi di cassazione. Nel presente contributo, si avrà modo di riflettere sulle possibili ricadute di tale sentenza in relazione alla giurisprudenza rilevante ai fini dei ricorsi per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie.

With the Succi case, the ECtHR stated the standards for applying the principle of self-sufficiency with respect to the appeals on points of law in front of the Italian Supreme Court, criticizing on the basis of art. 6 of the Convention (right of access to a tribunal) excessively formalistic interpretations of the rules on drawing up cassation appeals. In this paper, we will have the opportunity to reflect on the magnitude of this decision in relation to the Italian case law concerning cassation appeals against the decisions of the Italian Tax Tribunals.

1. Introduzione. – L’avvocato è certamente consapevole delle irrinunciabili esigenze derivanti da ragioni di ordine generale, secondo cui la Corte di cassazione è tenuta ad esaminare solo questioni di diritto onde assicurare l’uniformità della giurisprudenza, la certezza del diritto e l’uguaglianza di tut-

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Parte prima

ti i cittadini dinnanzi alla legge. Tuttavia, già Calamandrei si chiedeva: «ma come può [l’avvocato] riuscire a spiegare in certi casi al suo cliente … che la uniformità della giurisprudenza può servire talvolta a giustificare le più spietate ingiustizie?» (1).

Su questa domanda si pone il tema dei requisiti “stretti” del ricorso per cassazione alla luce del principio di autosufficienza. Il cassazionista, oggi più che in passato, è tenuto ad uno sforzo maggiore al momento della redazione del ricorso, dovendo cimentarsi non solo nell’elaborazione di “eleganti questioni di diritto” (onde superare i limiti del mezzo di impugnazione a critica vincolata), ma anche nella trascrizione da amanuense o in un lavoro connotato dalla pignoleria dell’archivista (2). Di sicuro, il primo aspetto rende “avvincente” la fase di concepimento dell’impugnativa, essendo certamente il momento più alto dell’attività del professionista. Tuttavia, il secondo aspetto (quello relativo al ruolo di amanuense/archivista) fa sì che la costruzione del ricorso sia un momento terribilmente noioso (ma al contempo pieno di preoccupazioni), richiedendo una straordinaria cautela nella selezione delle parti dei testi rilevanti, nella loro trascrizione o nell’indicazione puntuale dei riferimenti ad atti o documenti depositati nel giudizio di merito.

Nel corso degli anni, il requisito di autosufficienza è stato fatto oggetto di una lettura “espansiva” (o “strong”) che ha destato molteplici incertezze nei cassazionisti, i quali hanno avvertito un senso di disorientamento di fronte ai repentini mutamenti nella giurisprudenza di legittimità sul punto e alle modifiche legislative intervenute (si pensi all’introduzione e alla successiva soppressione del “quesito di diritto”) (3). E difatti, si è passati da un onere di trascrizione integrale del contenuto di atti e documenti (sanzionata con l’inammissibilità per difetto di autosufficienza) ad un onere di sinteticità (sanzionata con

(1) V. P. Calamandrei, Elogio dei Giudici scritto da un avvocato, 2014 (1956), Bergamo, 181.

(2) Problema già segnalato da E. Ricci, Sull’autosufficienza del ricorso per cassazione: il deposito dei fascicoli come esercizio ginnico e l’avvocato cassazionista come amanuense, in Riv. dir. proc., 2010, 736 ss.

(3) Al riguardo, autorevole dottrina (v. B. Sassani, La deriva della cassazione e il silenzio dei chierici, in Riv. dir. proc., 2019, 43 ss.) ha ben rappresentato tale senso di disorientamento, osservando che «la ragionevole istanza che il ricorrente metta il collegio in grado di verificare senza complesse ricerche la fondatezza delle proprie affermazioni si è trasformata in un “catenaccio” che getta nel panico i ricorrenti che si chiedono non solo “cosa” debbano inserire nell’atto, ma anche “come”, per tema di sentirsi dichiarare una inammissibilità da insufficienza dei dati».

Dottrina

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l’inammissibilità per eccesso di autosufficienza), cosicché è immaginabile che anche il cassazionista più scrupoloso possa essersi trovato nella difficoltà di dover spiegare al proprio cliente le “ragioni tecniche” di reiezione in rito del ricorso (con buona pace dell’eventuale “ingiustizia sostanziale” subita dal cittadino).

Se ciò è vero, è innegabile come la giurisprudenza di legittimità – dovendo reagire ai carichi enormi da fronteggiare – abbia inteso rafforzare una funzione di “filtro”, onde assicurare la “qualità” della funzione nomofilattica. Tale atteggiamento è del tutto comprensibile in astratto, ma lo è meno in concreto, quando è il cittadino a vedersi respinto un ricorso perché non si è trascritto il passo dell’atto X oppure non si è indicato il numero del documento Y oppure perché non si è specificato quando il documento Z è stato depositato. Spiegare questo era difficile ai tempi di Calamandrei e lo è ancora di più oggi (4).

D’altra parte, i dati dei contenziosi civili in sede di legittimità sono disarmanti: al 31 dicembre 2021 risultavano pendenti n. 111.241 ricorsi (5), di cui il 43% concerneva il settore tributario. A fronte di tali evidenze, negare che non vi sia un’esigenza di “filtro”, significherebbe rinnegare la funzione nomofilattica della Suprema Corte, ancorché l’elevata incidenza dei ricorsi avverso le sentenze delle Commissioni tributarie derivi dalle ben note problematiche di tale giurisdizione (rispetto alla quale si auspica un coraggioso intervento del legislatore in sede di attuazione del PNRR) (6).

(4) Osserva il Prof. Alpa come l’autosufficienza del ricorso possa costituire un “serio ostacolo” all’esigenza di sinteticità degli atti e all’esercizio del diritto di difesa, potendo pregiudicare il titolare del diritto fatto valere ed esponendo il difensore alla responsabilità professionale per negligenza o imperizia (G. Alpa, Concisione e sobrietà nella redazione degli atti giuridici, in La sintesi degli atti giuridici, a cura di G. Conte - F. Di Marzio, Milano, 2018, 15).

(5) V. Corte Suprema di Cassazione – Ufficio di statistica, Cassazione Civile Annuario Statistico 2021, del 5 gennaio 2022, in www.cortedicassazione.it. Più nel dettaglio, secondo P. Curzio, Relazione sull’amministrazione della Giustizia nell’anno 2021, in www. cortedicassazione, i ricorsi pendenti relativi al settore tributario ammontano a n. «47.364» e «il valore delle cause trattate dalla sezione tributaria della Corte ha superato i 9 miliardi di euro, con un tasso di accoglimento dei ricorsi nei confronti delle decisioni delle Commissioni tributarie regionali di gran lunga più elevato di quello del contenzioso ordinario: i ricorsi accolti sono stati infatti 5.713, contro i 4.271 rigettati».

(6) L’importanza della riforma della giustizia tributaria è evidenziata da P. Curzio, Relazione sull’amministrazione della Giustizia nell’anno 2021, ult. cit., 299-300, là dove si rimarca che «vi è un larghissimo consenso sulla necessità di riformare la giustizia tributaria affidandola a giudici che la trattino a tempo pieno, mentre oggi per i componenti delle Commissioni (a cominciare dai magistrati che sono circa 1.450) è un secondo lavoro. Sarebbe

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Parte prima

Tuttavia, una soluzione in chiave “interpretativa” (consistente in un giro di vite sui requisiti di ammissibilità del ricorso) non pare essere soddisfacente, proprio per l’incertezza che ne deriva, anzitutto, in capo ai professionisti (al momento di redazione del ricorso) e, da ultimo, in capo ai cittadini (al momento della declaratoria di inammissibilità per aspetti meramente formali).

Con la sentenza del 28 ottobre 2021 (7), la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo ha rammentato quali siano le effettive ragioni alla cui stregua l’ordinamento processuale pone i requisiti ostativi all’accesso alla giustizia, evidenziando – sotto il profilo metodologico – i criteri per individuare gli indefettibili “limiti alle limitazioni” onde evitare un’eccessiva compressione dei diritti dei cittadini.

Prima di scendere nel dettaglio del pronunciamento in parola, occorre passare in rassegna, anzitutto, l’origine del principio di autosufficienza, la sua fonte e l’esegesi elaborata in sede giurisprudenziale.

2. L’evoluzione del principio di autosufficienza nella giurisprudenza di legittimità. – Con il d.lgs. n. 40/2006, il legislatore ha introdotto nel codice di procedura civile l’art. 366, n. 6 c.p.c., là dove si prevede (a pena di inammissibilità) un onere di «specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda». Da tale norma

un passaggio cruciale. Delle 40.756 cause civili definite quest’anno dalla Corte, 15.518 sono in materia tributaria (il 38,1% del totale) e quasi metà dell’arretrato attiene a questa materia».

Si conclude, quindi, che «una riforma reale della giustizia tributaria è forse l’atto più di ogni altro in grado di incidere sui problemi del giudizio di legittimità, riequilibrando il vertice del sistema giudiziario».

(7) Tra i primi commenti sulla sentenza della Corte EDU, v. B. Capponi, Il formalismo in Cassazione, in https://www.giustiziainsieme.it; G. Raimondi, Corte di Strasburgo e formalismo in cassazione, in https://www.giustiziainsieme.it; L. Delli Priscoli, Formalismo eccessivo e adeguata diligenza dell’avvocato cassazionista: considerazioni sull’accesso in Cassazione a seguito della sentenza della Corte EDU Succi c. Italia del 28 ottobre 2021, in https://www.rivistaildirittovivente.it; S. Barone, La Corte di Strasburgo sul principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, in https://www.questionegiustizia.it.; P. Biavati, Il principio di autosufficienza del ricorso in Cassazione al vaglio della Corte EDU, in https://www. questionegiustizia.it; M. Pagnotta, La Corte EDU legittima il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione (pur condannandone una applicazione eccessivamente sproporzionata e formalistica …), in www.judicium.it.

Dottrina

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viene a tutt’oggi ritratto il principio di autosufficienza del motivo di ricorso (8).

In realtà, tale regola ha fonte pretoria (9) ed origini più risalenti, essendo stata enunciata per la prima volta negli anni ’80 in relazione ai motivi aventi ad oggetto un vizio di motivazione della sentenza impugnata (secondo la versione vigente ratione temporis dell’art. 360, n. 5 c.p.c.) (10) e, dipoi, è stata estesa (anche anteriormente alla codificazione della regola processuale del 2006) alle censure concernenti violazioni della legge sostanziale ai sensi dell’art. 360, n. 3 c.p.c. (11), nonché alle doglianze aventi ad oggetto errores in procedendo ai sensi dell’art. 360, n. 4 c.p.c. (12).

(8) Preme rimarcare che, ancorché si faccia comunemente riferimento all’autosufficienza come “principio”, è dato dubitare della correttezza di tale qualificazione, non essendo rinvenibile “quell’eccedenza assiologica”, quella “virtualità” e quella “forza espansiva di carattere valutativo” che rendono i principi idonei ad assolvere una funzione genetica rispetto alle singole norme (E. Betti, Teoria generale della interpretazione, II, Milano, 1955, 850).

Sul punto, si è osservato che, in mancanza di riferimenti di carattere valoriale, non è corretto predicare l’esistenza di un principio, trattandosi piuttosto di una «regola di redazione (o di contenuto-forma) del ricorso per cassazione», con la conseguenza che la qualifica di principio finisce per attribuire «un’enfasi palesemente sproporzionata alla sua effettiva consistenza, un’enfasi che però tradisce la difficoltà di trovarle un adeguato fondamento» (v. R. Rodorf, Un idolum fori: il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, in Vivere il diritto.

Scritti in onore di Carlo Maria Barone, a cura di A. Barone - R. Pardolesi, La Tribuna, 2020, 335 e ss.). Sulla difficoltà di individuare il dato dal quale ritrarre il principio (recte: la regola) di autosufficienza, v. B. Sassani, La deriva della cassazione e il silenzio dei chierici, in ult. op. cit., secondo cui «che si tratti di principio è articolo di fede perché nessuno sa indicare da dove si ricavi, ma tant’è».

(9) V. G. Amoroso, Il giudizio civile di cassazione, Milano, 2019, 219; R. Succio, Il principio di autosufficienza dei motivi di ricorso alla Suprema Corte: alcune considerazioni, in Rass. Trib., 2019, 1, 62-91; R. Poli, Specificità, autosufficienza e quesito di diritto nei motivi di ricorso per cassazione, in Riv. dir. proc., 2008, 1261, là dove si contesta un eccesso di discrezionalità sia in punto di elaborazione sul piano teorico della regola, sia in sede di applicazione in concreto.

(10) Cfr. Cass. n. 5656/1986. Secondo alcuni, però, vi sarebbero anche altre sentenze anteriori a quella testé citata che evidenzierebbero una “fase embrionale” nell’elaborazione della regola de qua in sede giurisprudenziale [cfr. D. Castagno, L’autosufficienza del ricorso per cassazione, in Giur. it., 2019, 2547; A. Giusti, L’autosufficienza del ricorso, in M. Acierno, P. Curzio, A. Giusti (a cura di), La Cassazione civile. Lezioni dei magistrati della Corte Suprema italiana, Bari, 2020, p. 217].

(11) Cfr. Cass. n. 3158/2002; Cass. n. 1865/2000.

(12) Cfr. Cass. n. 6225/2005; Cass. n. 6502/2001. Per una compiuta disamina dell’evoluzione della giurisprudenza v. D. Castagno, L’autosufficienza del ricorso per cassazione, in Giur. It., 2019, 11, 2547 ss.; S. Conforti, Il principio di autosufficienza, in I processi civili in cassazione, a cura di A. Didone e F. De Santis, Milano 2018, 625 ss.;

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Parte prima

La regola in discorso – al netto delle sue varianti “strong” e “soft” – può essere enucleata in questi termini: il motivo di ricorso (dovendo rispondere al canone della specificità) deve recare tutti gli elementi necessari al fine di assicurare al giudice di Cassazione una puntuale cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché delle questioni agitate in sede di legittimità, senza che egli debba sopperire alle eventuali lacune mediante ricerche o indagini integrative accedendo ad altre fonti ed atti del processo (13). Detto in altri termini, l’avvocato cassazionista deve concepire ciascun motivo di ricorso in modo sintetico, esaustivo e specifico, di talché il giudice non sia costretto a “mettere le mani” nel fascicolo del giudizio di merito. Tale divieto di “toccare” il fascicolo – lungi dal trarre spunto dai rischi di manoscritti avvelenati narrati da Umberto Eco nel suo celebre romanzo – ha una ragione ben precisa nel sistema processuale italiano: si vuole limitare l’accesso al fascicolo da parte del giudice di Cassazione onde evitare qualsiasi tendenza verso un riesame dell’accertamento in fatto (come noto, precluso in sede di legittimità, a meno che non si tratti del “fatto processuale”), salvaguardando così il senso della funzione nomofilattica della Corte di cassazione.

Tuttavia, come spesso accade nelle vicende umane, una regola di buon senso è stata fatta oggetto di un uso e di un abuso.

Sotto quest’ultimo aspetto, è innegabile che richiedere l’integrale trascrizione di un atto, di un verbale ovvero di un documento cui il motivo stesso inerisce (14), sia eccessivamente oneroso anche per il difensore dotato del più alto senso di “autoresponsabilità”. Oltretutto, la trascrizione da evangelista di intere parti di atti e documenti annoia il lettore (recte: il giudice), tant’è vero che, ad un certo punto, la stessa Cassazione è passata a dichiarare l’inammissi-

R. Succio, Il principio di autosufficienza dei motivi di ricorso alla Suprema Corte: alcune considerazioni, in ult. op. cit.

(13) Cfr. G. Arieta - F. De Santis - L. Montesano, Corso base di diritto processuale civile, 2016, 564. In dottrina, sull’ampia produzione sul tema si rinvia a G. Amoroso, Il giudizio civile di cassazione, in ult. op. cit.; S. Chiarloni, Il diritto vivente di fronte alla valanga dei ricorsi per cassazione: l’inammissibilità per violazione del c.d. principio di autosufficienza, in www.judicium.it; S. Conforti, Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, Salerno, 2014, 101 ss.; A. Giusti, L’autosufficienza del ricorso, in ult. op. cit.; R. Rodorf, Un idolum fori, in ult. cit., 340; F. Santangeli, Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, in Riv. dir. proc., 2012, 607 ss.; G. Napoletano, L’autosufficienza del ricorso, in AA.VV., Il nuovo giudizio di cassazione, Milano, 2010, 389.; G. Verde, Profili del processo civile, II, Napoli, 2005, 292.

(14) Cfr. Cass. n. 32878/2021, Cass. n. 29514/2021, Cass. n. 31082/2017, Cass. n.

1926/2015.

Dottrina

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bilità dei ricorsi c.d. “sandwich”, cioè quelli concepiti attraverso l’assemblaggio di parti di atti o documenti relativi alla fase di merito. In questi casi, si è ritenuto che la violazione dell’art. 366 derivi da “eccesso” di autosufficienza (Cass. 18363/2015). Detto in altri termini, il difensore deve essere sì autoresponsabile, ma non troppo: e difatti, secondo l’insegnamento di Lucio Afranio, è irragionevole aspirare al superfluo, non essendo un bene per nessuno (cur nimium adpetimus? Nemini nimium bene est).

Non si deve dimenticare, però, che si sta affermando un uso più equilibrato del principio di autosufficienza (c.d. versione “soft”), evitando giustappunto il “ridondante”. E difatti, tale declinazione dell’autosufficienza contempera l’esigenza di “specificità” del motivo (art. 366, n. 6 c.p.c.) con quella della “sinteticità”, “chiarezza” e “completezza” degli atti processuali. Sulla base di tale premessa, la giurisprudenza di legittimità ha interpretato l’autosufficienza quale onere di “localizzazione” nel fascicolo dell’atto o del documento richiamato nel motivo, con un sintetico ma esaustivo riassunto del loro contenuto (15).

Tale interpretazione si pone in perfetta continuità con la (meritoria) iniziativa adottata dal C.N.F. e dalla Corte di Cassazione con il Protocollo del 17/12/2015. E difatti, proprio per dirimere le incertezze applicative derivanti dall’alternarsi di estensioni e restrizioni del concetto in sede pretoria (16), con il Protocollo si è chiarito che l’autosufficienza «non comporta un onere

(15) Cfr. Cass. n. 9678/2021; Cass. n. 5478/2018; Cass. n. 29093/2018; Cass. n.

26762/2018; ma già Cass. n. 17121/2007 aveva rimarcato la necessità di assolvimento dell’onere di precisa indicazione dei “luoghi” del processo ove rinvenire gli atti richiamati; sul punto v.

M. Basilavecchia, I poteri della Corte di Cassazione e del giudice di merito sull’avviso di accertamento, in Corr. Trib., 2007, 40, 3249.

(16) Non si deve dimenticare, infatti, che il Protocollo è stato elaborato dalla Corte Suprema di Cassazione al preciso scopo di «arrivare ad una disciplina concreta del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, fissando quali dovessero esserne i limiti», tenuto conto della circostanza che «alla luce della riforma dell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., appariva necessario chiedersi se il richiamato principio potesse essere inteso nel senso che, fermo l’onere irrinunciabile di specificità dei motivi di impugnazione, il ricorrente sia soggetto ad un ulteriore “onere di (puntuale) indicazione”, con riferimento agli atti e documenti del giudizio, del “tempo” (atto introduttivo, memorie, ecc., in primo o secondo grado) e del “luogo” (pagina, paragrafo, ecc. dei citati atti) ove sia stata formulata una determinata eccezione o prodotto un determinato documento, senza doverne trascrivere integralmente il contenuto. Un onere di indicazione integrato dall’onere di allegazione, espresso dalla novella dell’art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. a norma del quale “insieme al ricorso debbono essere depositati, sempre a pena di improcedibilità … gli atti processuali, i documenti, i contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda» (cfr. Protocollo del 17 dicembre 2015, p. 2).

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di trascrizione integrale» di atti o documenti ai quali negli stessi venga fatto riferimento, richiedendosi piuttosto un onere di “localizzazione”. E difatti, il difensore è tenuto ad indicare: (i) il “luogo” (recte: il punto) dell’atto o del documento al quale il motivo si riferisce; (ii) il “tempo” del deposito dell’atto o del documento (ossia se si tratta della citazione o del ricorso originario, dell’appello, ecc.); (iii) la “fase” in cui il deposito è avvenuto (i.e. primo grado, secondo grado, ecc.) (17).

Detto in altri termini, anche se l’autosufficienza non si traduce in una trascrizione integrale, il Protocollo avalla (implicitamente) la necessità di una sintesi contenutistica con localizzazione dell’atto o del documento richiamati (18).

Nel quadro di massima, non si deve nemmeno dimenticare quella giurisprudenza di legittimità (già segnalata da autorevole dottrina) che esclude una “sanatoria” al difetto di autosufficienza del ricorso, ove la controparte – in sede di controricorso – sia stata posta in condizione di replicare alle questioni agitate dal ricorrente. E difatti, la sanatoria per raggiungimento dello scopo

(17) Sull’onere di localizzazione, v. C. Consolo, Il Protocollo redazionale CNF Cassazione, Glosse a un caso di soft law (… a rischio di esser riportato quale hard black letter rule), in Giur. it., 2016, 2775, il quale individua un “onere di localizzazione interna”, alla cui stregua occorre esplicitare il “luogo” all’interno dell’atto o del documento cui fa riferimento il motivo, dovendosi indicare il punto e cioè la pagina o il paragrafo (in caso di difetto di numerazione delle pagine), là dove il giudice avrà modo di rinvenire il passo richiamato nel motivo di ricorso. Da questo l’Autore distingue “l’onere di localizzazione esterna” che si risolve nella necessità di indicare il fascicolo nel quale sia rinvenibile l’atto o il documento (ossia il luogo) e il momento in cui è avvenuto il deposito degli atti o dei documenti richiamati (ossia il tempo), con la precisazione che, per quest’ultimi, il motivo di ricorso deve esplicitare il tipo di documento e il numero che è stato attribuito dal difensore nel fascicolo nel grado di giudizio in cui è avvenuto il deposito.

(18) Sulla rilevanza del Protocollo, però, in dottrina R. Frasca, Glosse e commenti sul protocollo per la redazione dei ricorsi civili convenuto fra Corte di cassazione e Consiglio nazionale forense, in www.judicium.it, il quale osserva che il Protocollo non esclude la riproduzione di atti e documenti richiamati in sede di ricorso, ma solo la loro trascrizione “integrale”, concludendo che l’onere di riproduzione sarebbe «confermato pienamente» dal Protocollo. In dottrina, per un’analisi del Protocollo, v. C. Consolo, Il Protocollo redazionale CNF - Cassazione, Glosse a un caso di soft law (… a rischio di esser riportato quale hard black letter rule), in ult. op. cit.; D. Cerri, La scrittura degli atti processuali ed il Protocollo d’intesa C.N.F./Cassazione sulla redazione dei ricorsi, in www.judicium.it; C. Punzi, Il principio di autosufficienza e il «protocollo d’intesa» sul ricorso in cassazione, in Riv. Dir. Proc., 2016, 581 ss.

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può trovare applicazione solo in relazione ai vizi di nullità e non già a quelli di inammissibilità del ricorso (19). Tuttavia, lo scopo assume rilevanza non già secondo il parametro dell’art. 156 c.p.c., ma (come si vedrà più diffusamente nel prosieguo) alla luce della proporzionalità del requisito di ammissibilità del motivo. A ciò aggiungasi che, nella sentenza testé citata, l’obiettivo era del tutto mal mirato, per ciò che l’autosufficienza è un requisito di formacontenuto che si pone nell’“interesse” del giudice (sotto il profilo della sua cognizione della causa) e non già della controparte (sotto il diverso profilo del contraddittorio).

Per ciò che massimamente rileva ai fini del contenzioso tributario (20), si segnala che permane nella giurisprudenza la necessità di integrale trascrizione della motivazione dell’avviso di accertamento (21) o della cartella di pagamento (22), ove se ne censuri l’omessa esposizione delle ragioni giuridicofattuali su cui poggia l’atto.

Analogo onere viene riaffermato in tema di vizi di notifica, nel qual caso la giurisprudenza richiede (a pena di inammissibilità del motivo) la trascrizione integrale della relata (23).

Sempre in relazione al processo tributario, la Cassazione esige la trascrizione delle critiche rivolte alla consulenza tecnica d’ufficio (cui il giudice di merito abbia dichiarato di prestare adesione), ove si contesti l’insufficienza argomentativa della sentenza impugnata. Più nel dettaglio, si richiede che siano trascritti almeno i punti salienti delle critiche alla CTU al fine di consentirne una valutazione in termini di decisività e di rilevanza (24).

(19) Cfr. Cass. n. 4312/2015; v. A. Marcheselli, Accertamento induttivo e percentuali di ricarico: la “check list” della Cassazione, in Corr. Trib., 18, 2015, 1396.

(20) In dottrina, v. S. Dalla Bontà, Principio di autosufficienza nel ricorso per cassazione in materia tributaria, in Il fisco, 9, 2014, 851 ss.; E.M. Ruffini, Il giudizio di cassazione nel processo tributario, Giuffrè, 2016, 45-46.

(21) Cfr. Cass. n. 28570/2019, Cass. n. 16147/2017.

(22) Cfr. Cass. n. 22489/2015, con nota di A. Guidara, La rilevanza della comunicazione dell’esito del controllo formale della dichiarazione tra le pieghe dell’autosufficienza del ricorso per cassazione, in GT – Riv. Giur. Trib., 2016, 4, 332-337.

(23) Cfr. Cass. n. 5185/2017; Cass. n. 31038/2018.

(24) Cfr. Cass. n. 27496/2020; Cass. n. 19427/2017; Cass. n. 11482/2016; v. A. Comelli, Requisiti ed efficacia della consulenza tecnica nel processo tributario, in Corr. Trib., 2016, 37, 2852-2857.

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3. Gli strumenti metodologici indicati dalla Corte EDU per censurare gli eccessi formalistici: il test di proporzionalità in concreto. – La Corte EDU – investita della questione circa la conformità del requisito in relazione all’art. 6 della Convenzione (là dove risulta consacrato il “right of access to a court”) – offre all’interprete un percorso metodologico ai fini del sindacato di ammissibilità del ricorso per cassazione.

E difatti, la Corte si preoccupa di tutelare il “contenuto essenziale” del diritto di accesso alla tutela dinnanzi alle giurisdizioni superiori, considerando anche le ragioni di interesse generale che giustificano le eventuali limitazioni derivanti da requisiti più rigorosi richiesti in quelle sedi.

Il metodo è quello improntato alla proporzionalità, quale strumentario concettuale da cui si può ritrarre la “misura” di una ragionevole limitazione dei diritti del cittadino rispetto ad un interesse generale riconosciuto come legittimo in capo allo Stato. In questo senso, il canone in discorso consente di contemperare i diversi interessi mediante l’identificazione di un limite (per lo Stato) alle limitazioni (per i cittadini) nella prospettiva di garantire il contenuto essenziale dei diritti riconosciuti dalla Convenzione.

Secondo questa chiave di lettura, la Corte segue un duplice step argomentativo per comprendere entro quale misura la regola processuale in esame sia (o meno) irragionevole per sproporzione (25): in prima battuta, esamina la

(25) In questo senso, la Corte EDU segue un percorso bifasico di applicazione della proporzionalità contrariamente allo strumentario concettuale di derivazione dalla tradizione giuridica tedesca, che consta di quattro fasi: quello della verifica della legittimità dello scopo e del mezzo (legitimes Ziel und Mittel), della idoneità della misura statuale (Geeingnetheit), della sua necessità (Erforderlichkeit), della sua adeguatezza o proporzionalità in senso stretto (Angemessenheit oder Verhältnismässigkeit in engeren Sinne). Tuttavia, la Corte EDU, nel caso dell’analisi dei limiti all’accesso alla giurisdizione della Corte di Cassazione, si limita ai primi due passaggi, probabilmente perché (previo accertamento della legittimità della misura, cioè del requisito di ammissibilità del motivo di ricorso) ha ritenuto sufficiente un apprezzamento dell’idoneità in concreto, da demandare al giudice di cassazione secondo tale canone interpretativo dell’autosufficienza. Ciò conferma proprio la funzione del principio di proporzionalità che – collocandosi nel sistema in una prospettiva teleologica di avvicinamento dello ius positum allo ius iustum – volge nel senso di offrire un criterio per la mediazione fra gli interessi rilevanti, in generale, nella dialettica cittadino/Stato e, nel caso di specie, in quella ricorrente/giudice (recte: fra l’interesse alla tutela giurisdizionale e l’interesse alla tutela della funzione nomofilattica da esercitarsi secondo modalità semplificate). In relazione alla rilevanza del principio di proporzionalità nelle varie esperienze giuridiche e, segnatamente, nel diritto tributario, sia consentito un rinvio (anche per riferimenti bibliografici) a G. Mercuri, Principio di proporzionalità: dall’esperienza giuridica europea alla rilevanza costituzionale nell’ambito del diritto tributario, tesi di dottorato in Economia e diritto dell’impresa – Business & Law

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legittimità dello scopo della norma; in secondo luogo, valuta l’idoneità del mezzo (ossia della limitazione del diritto del cittadino) alla luce dello scopo.

Tale percorso – figlio della cultura della giustificazione – consente di identificare la ragionevolezza (da intendersi come consapevolezza di limiti e circostanze nel contesto valoriale in cui il decisore pubblico è chiamato ad operare) nel prisma dello scopo e dell’idoneità dei mezzi apprestati per il suo conseguimento, cioè secondo il “metodo proporzionale” (26).

Identificato il parametro di valutazione e la sua articolazione logico-argomentativa, la Corte muove dalla considerazione che la regola dell’autosufficienza non è in sé contraria all’art. 6.

E difatti, il requisito in discorso è funzionale ad un’agevole comprensione della controversia e dell’oggetto dell’impugnazione da parte del giudice di Cassazione. Questa esigenza è diretta alla tutela di un interesse generale e, segnatamente, quello alla garanzia dell’espletamento della funzione nomofilattica della Cassazione, alla cui stregua la Suprema Corte assicura l’applicazione uniforme e la corretta interpretazione del diritto nella prospettiva di realizzare l’eguaglianza di tutti i cittadini dinnanzi alla legge. In questa logica, quindi, l’autosufficienza è strumentale ad un fine immediato, cioè quello alla semplificazione dell’attività giurisdizionale della Cassazione, e ad un duplice fine mediato, quale quello alla certezza del diritto e alla corretta amministrazione della giustizia tramite l’efficiente espletamento della funzione nomofilattica.

Sulla base di queste premesse, lo scopo perseguito per il tramite della regola dell’autosufficienza è legittimo, dovendosi però escludere che l’esistenza di un imponente arretrato della Cassazione e la sproporzione fra il numero di avvocati cassazionisti (oltre 40.000) e l’organico dei magistrati di Cassazione

[XXXIII ciclo], Università degli Studi di Bergamo, 15, 109-133 e 363 ss. del dattiloscritto.

In dottrina, sul ruolo del principio di proporzionalità nel diritto tributario, v. G. Moschetti, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nell’evoluzione del diritto tributario, Milano, 2017. Sui presupposti e la funzione della proporzionalità nel dialogo fra Corti, v. A. Barak, Proportionality: Constitutional Rights and their limitations, Cambridge, 2012; M. Cohen-eliya - I. Porat, Proportionality and constitutional culture, Cambridge University Press, 2013; N. Emiliou, The principle of proportionality in European Law, Londra, 1996.

(26) Sia consentito un rinvio a G. Mercuri, Principio di proporzionalità: dall’esperienza giuridica europea alla rilevanza costituzionale nell’ambito del diritto tributario, in ult. op. cit., 111 ss. del dattiloscritto.

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(poco più che 300) possano giustificare restrizioni all’accesso al più alto strumento di tutela giurisdizionale (27).

Ferma l’utilità della regola processuale, la Corte EDU si preoccupa di individuare i “limiti alla limitazione” del diritto di accesso onde salvaguardarne il contenuto essenziale dagli eccessi rispetto allo scopo. A tal proposito, i giudici europei prendono le mosse da un esame improntato ad un criterio di razionalità pratica in cui l’idoneità dello strumento rispetto al proprio obiettivo deve essere apprezzato in concreto e, quindi, alla luce delle specificità dei ricorsi che erano stati proposti in sede di legittimità e che erano stati fatti oggetto di una declaratoria di inammissibilità per violazione della regola di autosufficienza (28).

(27) E difatti, come leggesi nella sentenza Succi (cfr. par. 62), il Governo italiano si era difeso, rammentando anche le cifre ufficiali (per il periodo 2008-2018) del sistema italiano, dalle quali si ritraggono tre aspetti ritenuti problematici: la sproporzione fra il numero di avvocati autorizzati a patrocinare davanti ai tribunali superiori e i giudici di Cassazione; quella fra i nuovi ricorsi iscritti ogni anno («circa 30.000 ricorsi») e le cause decise («in media tra 220 e 240 sentenze»), con i provvedimenti di rigetto che «rappresentano in media il 14% di tutte le decisioni adottate ogni anno»; il poderoso arretrato che «supererebbe i 100.000 casi».

(28) Più nel dettaglio, secondo i parr. 40-58 della sentenza Succi, in relazione alla causa sub n. 55064/11, il ricorrente aveva ricevuto la declaratoria di inammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza. Tuttavia, nel ricorso per cassazione, aveva indicato, per ciascuno dei motivi invocati, la pertinente fattispecie ammessa ai sensi dell’art. 360 c.p.c. e le disposizioni invocate, nonché aveva riprodotto i documenti citati (talvolta in dettaglio, talvolta in forma sintetica), unitamente all’indicazione della fase del procedimento in cui erano stati prodotti. Per quanto riguarda i documenti invocati a sostegno dell’appello, il ricorrente sosteneva che il fascicolo in primo grado era identico a quello del procedimento d’appello.

In relazione alla causa sub n. 37781/13, il ricorrente lamentava un eccesso di formalismo in relazione alla prescrizione (vigente ratione temporis) in relazione al c.d. quesito di diritto.

Tuttavia, su questo profilo la Corte EDU si è limitata a rinviare a quanto già deciso dalla stessa nella sentenza n. 32610/07, 15 settembre 2016, Trevisanato v. Italia. Con la stessa domanda, il ricorrente denunciava anche la contraddittorietà della giurisprudenza in punto di interpretazione del principio di autosufficienza. La Corte di Cassazione, però, aveva ritenuto che il ricorso per cassazione fosse inammissibile, siccome generico e astratto. Per quanto riguarda, l’ultimo motivo di ricorso per cassazione, non aveva indicato chiaramente il fatto contestato in relazione al presunto difetto di motivazione.

In relazione alla causa sub n. 26049/14, il ricorrente aveva presentato un ricorso di 80 pagine che si risolvevano essenzialmente in una trascrizione dell’atto d’appello, in una sintesi dell’appello incidentale dei ricorrenti e delle loro richieste, nelle trascrizioni del ricorso di uno dei convenuti e della motivazione e del dispositivo della sentenza della corte d’appello. La Corte di Cassazione – con ordinanza n. 21232/2013 – aveva dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione per violazione dell’art. 366, n. 3 c.p.c. (là dove si richiede un’esposizione sommaria dei fatti della causa), in quanto il ricorso – concepito con la tecnica dell’assemblaggio e cioè mediante riproduzione integrale di una serie di atti processuali – mancava una sintesi idonea ad

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Secondo tale ulteriore (sotto)parametro, la Corte EDU giunge alla conclusione che l’onere di trascrizione integrale di atti e documenti si risolva in un requisito sproporzionato rispetto allo scopo legittimamente perseguito dall’autosufficienza, essendo espressione di eccessivo formalismo e, come tale, pregiudicando «la sostanza del … diritto a un tribunale».

A diversi approdi è, però, pervenuta la Corte con riferimento all’onere di “localizzazione” degli atti e documenti richiamati nel motivo, a quello avente ad oggetto l’esposizione sommaria dei fatti di causa, nonché con riguardo ai c.d. ricorsi sandwich o assemblati.

Quanto al primo profilo, la Corte riconosce la correttezza del “nuovo corso” della giurisprudenza in ordine alla declinazione “soft” dell’autosufficienza, ritenendo che sia conforme all’art. 6 della Convenzione sia la necessità di indicare le parti della sentenza oggetto di censura, sia i riferimenti ai documenti e agli atti inseriti nei fascicoli depositati, onde agevolare la tempestiva verifica da parte del giudice di legittimità circa la portata e il contenuto di quanto viene richiamato nel motivo di ricorso. Sicché, l’onere di “localizzazione” deve essere ritenuto conforme alla disciplina convenzionale, essendo una regola idonea all’obiettivo consistente nel favorire la comprensione della controversia e dell’oggetto della censura.

Allo stesso modo, la Corte non rimprovera la declaratoria di inammissibilità in relazione a ricorsi troppo meticolosi circa la ricostruzione del procedimento sul merito e delle decisioni emesse nei precedenti gradi di giudizio, così come in relazione ai ricorsi c.d. assemblati. Sul punto, la restrizione del diritto di accesso è idonea all’obiettivo perseguito, per ciò che – oltre ad un’esigenza volta a consentire al giudice una piena cognizione dell’oggetto e del contenuto dei motivi di censura – si pone anche un onere di sintesi a carico del difensore, il quale è tenuto ad una selezione dei fatti da riportare in un’«esposizione sommaria» secondo la loro strumentalità rispetto alle critiche agitate in sede di ricorso. Come già anticipato, è inutile aspirare al superfluo, essendo dannoso sia per il giudice (il quale può rimanere disorientato da un copia incolla di passaggi di atti e documenti, che potrebbero impedire di cogliere il fulcro del problema sollevato), sia per la parte (la quale si vede respinto il ricorso in rito).

illustrare la ricostruzione del fatto storico e lo svolgimento della vicenda processuale nei punti essenziali.

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Alla luce delle diverse soluzioni offerte della Corte, si deve concludere che il requisito dell’autosufficienza – pur essendo un valido requisito posto dal sistema processuale alla luce delle funzioni e dei valori ad esso sottesi – deve essere proporzionato (a seconda dei singoli casi concreti e cioè a seconda dei diversi tipi di ricorso presentati) secondo un criterio di raggiungimento dello scopo. Tuttavia, non si tratta di individuare una “sanatoria”, quanto piuttosto di una valutazione caso per caso della sussistenza del requisito di autosufficienza, dovendosi considerare l’idoneità di ciascun ricorso ad agevolare la comprensione della causa al giudice di Cassazione secondo modalità redazionali sintetiche, ma esaustive (cioè recanti tutti i riferimenti agli atti e documenti richiamati nei motivi e tutti i fatti pertinenti alle critiche oggetto dell’impugnativa). E del resto, la necessità di una selezione da parte del cassazionista dei fatti, degli atti e dei documenti rilevanti deriva già dal requisito di specificità del motivo, dovendosi valorizzare sotto il profilo dell’ammissibilità non già la concinnitas, quanto piuttosto la chiarezza, la completezza e la riferibilità alla sentenza impugnata.

4. Le ripercussioni della sentenza Succi sulle declinazioni dell’autosufficienza nel processo tributario. – Orbene, tenuto conto del pronunciamento della Corte EDU, si possono trarre alcune considerazioni circa gli oneri di integrale trascrizione richiesti nel processo tributario dalle sentenze sopra rammentate (29).

Al riguardo, occorre muovere dalla premessa secondo cui si deve distinguere “ciò che manca o non funziona” (i.e. il vizio) da ciò che costituisce

(29) Sulle peculiarità del principio di autosufficienza sui ricorsi avverso le sentenze delle Commissioni Tributarie, v. F. Tesauro, Manuale del processo tributario, Torino, 2020, 262-263; F. Pistolesi, Il processo tributario, Torino, 2021, 272; C. Glendi, At ille murem peperit (nuovamente a proposito di un altro «non grande arresto» delle Sezioni Unite), in Dir e Prat. Trib.. 2015, 4, 10471 ss.; S. Dalla Bontà, Principio di autosufficienza nel ricorso per cassazione in materia tributaria, in ult. op. cit.; E.M. Ruffini, Il giudizio di cassazione nel processo tributario, in ult. op. cit.; A. Russo, Cenni sul principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, in Boll. Trib., 2019, 86, 5, 333-335. Sul giudizio di cassazione nel processo tributario, v. amplius P. Russo, Il ricorso per cassazione ed il giudizio di rinvio, in Manuale di diritto processuale. Il processo tributario, Milano, 2013, 316-322; A. Marcheselli, Contenzioso tributario, Ipsoa, 2021, 911; G. Tinelli, Diritto processuale tributario, Milano, 2021, 325-340; F. Pistolesi, Il ricorso per cassazione, in Giur. Sistematica di dir. trib., diretta da F. Tesauro, Torino, 1998, 767 ss.; M. Miccinesi, Commento agli artt. 62 e 63 del D.L.vo n. 546/1992, in Il nuovo processo tributario. Commentario, T. Baglione - S. Menchini - M. Miccinesi, Milano, 2004, 718 ss.

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“l’oggetto difettoso”. Va da sé che il primo elemento debba essere adeguatamente inserito nel ricorso, costituendone il nucleo della doglianza.

Allo stesso modo, l’argomentazione su cui poggia la denuncia del vizio (il motivo) deve essere tenuta separata “dall’oggetto che non funziona”. Tale elemento invece, in astratto, dovrebbe essere solo identificato. La questione si complica nella pratica, perché talvolta la dimostrazione del vizio emerge per confronto con l’oggetto viziato (ad esempio, a rigore, affermare che manca l’esame di un fatto, implica verificare gli enunciati che segnalano i fatti valutati).

Da questo punto di vista, il giudice investito del ricorso per cassazione in materia tributaria non può discostarsi da quanto emerge dalla sentenza Succi (giusta la rilevanza dell’art. 6 della Convenzione in relazione all’art. 117 Cost.) e dal Protocollo, tenuto conto dell’autorevolezza dei soggetti (i.e. Corte Suprema di Cassazione e C.N.F.) che hanno concepito tale atto proprio per risolvere il nodo dell’autosufficienza, analogamente a quanto avviene nell’esperienza giuridica francese per i contrat de procédure (30).

E difatti, alla luce di tali due elementi, si può ritenere in generale che la trascrizione non debba essere “integrale”, ma (tutt’al più) dev’essere parziale e cioè limitata ai soli punti rilevanti e strumentali allo “specifico” motivo con onere di localizzazione.

Non si deve dimenticare, infatti, che, nei giudizi di cassazione in materia tributaria, i fascicoli di parte – essendo acquisiti al fascicolo d’ufficio – devono essere trasmessi ex ufficio alla cancelleria della Corte di cassazione dalla segreteria della Commissione davanti alla quale è sufficiente che sia presentata l’istanza di trasmissione del fascicolo ex art. 369, ult. co., c.p.c., senza che sia obbligatoria la produzione degli atti e documenti dei pregressi giudizi di merito (31). Sicché, la circostanza che si riporti solo il punto essenziale (con indicazione della pagina, dell’atto o del documento e del momento in cui essi sono stati depositati) dovrebbe essere del tutto idonea ai fini dell’autosufficienza, in quanto il fascicolo d’ufficio (e, quindi, anche i fascicoli di parte) sono nella disponibilità del giudice (32).

(30) Su tale qualificazione del Protocollo, v. R. Succio, Il principio di autosufficienza dei motivi di ricorso alla Suprema Corte: alcune considerazioni, in ult. p. cit., 81, cui si rinvia anche per i riferimenti bibliografici ivi riportati nella nota 47, per ciò che concerne gli studi di diritto processuale comparato aventi ad oggetto i c.d. “accordi processuali”.

(31) V. Cass. SS.UU. n. 22726/2011; Cass. n. 23575/2015.

(32) Al riguardo, si segnala che, secondo il Protocollo del 17 dicembre 2015 (p. 6),

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Tuttavia, da un lato non è garantito che il fascicolo d’ufficio sia disponibile ai giudici e, anche per ragioni pratiche (33), la Corte ha stabilito che il ricorrente debba mettere il giudice nella condizione di verificare la fondatezza del ricorso senza accedere al fascicolo, con la conseguenza che l’autosufficienza si traduce nel problema di stabilire cosa debba essere direttamente riversato nel ricorso (elementi essenziali in senso stretto) e cosa debba risultare dagli allegati prodotti nel c.d. fascicolo di cortesia (elementi di riscontro). In sostanza, a tutt’oggi, il ricorrente propone un ricorso con l’illustrazione dei dati

il principio di autosufficienza è rispettato («anche per i ricorsi di competenza della Sezione Tributaria»), allorquando (in specie e fra l’altro) «siano allegati (in apposito fascicoletto, che va pertanto ad aggiungersi all’allegazione del fascicolo di parte relativo ai precedenti gradi del giudizio) ai sensi dell’art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., gli atti, i documenti, il contratto o l’accordo collettivo ai quali si sia fatto riferimento nel ricorso e nel controricorso».

La dottrina ha criticato questa scelta con riferimento anche al processo tributario (in relazione al quale – come detto – il contribuente è esonerato dal deposito del fascicolo di parte), in quanto essa non è ritenuta comprensibile in un’ottica di semplificazione (cfr. R. Succio, Il principio di autosufficienza dei motivi di ricorso alla Suprema Corte: alcune considerazioni, in ult. p. cit., 83-84). Tuttavia, si deve ritenere che tale punto del Protocollo non sia stato fatto oggetto di adeguata ponderazione alla luce delle specificità del processo tributario e alle SS.UU. n.

22726/2011. Ciò lo si comprende dalla circostanza che, a p. 6 del Protocollo, si enucleano tutti i connotati dell’autosufficienza (e cioè n. 1 specificità; nn. 2 e 3 gli oneri di localizzazione interna ed esterna; n. 4 allegazione degli atti e documenti richiamati in apposito fascicoletto), ma tale ultimo punto ha ragion d’essere in relazione al processo civile e non già in relazione al processo tributario. Sicché, l’incipit (secondo cui gli elementi che connotano l’autosufficienza si estendono “anche” ai ricorsi della Sezione Tributaria) dev’essere riferito solo ai primi tre punti del Protocollo. E del resto, l’atto di soft law (qual è il Protocollo) deve essere letto coerentemente con le caratteristiche proprie del processo tributario (secondo la ricognizione già compiuta dalle Sezioni Unite nel 2011) in ordine al contenuto del fascicolo d’ufficio. Ciò non toglie che il ricorrente avverso le sentenze delle Commissioni tributarie possa depositare un fascicolo c.d. “di cortesia”, ma esso rimane ovviamente tale, non potendo strutturalmente sussistere alcun onere in tal senso alla luce della disciplina di cui all’art. 25, co. 2 del d.lgs. n. 546/1992, là dove si sancisce l’indisponibilità dei fascicoli delle parti (siccome acquisiti al fascicolo d’ufficio) fino al termine del processo.

(33) Cfr. R. Succio, Il principio di autosufficienza dei motivi di ricorso alla Suprema Corte: alcune considerazioni, in ult. op. cit., 84, il quale osserva che l’allegazione degli atti e dei documenti richiamati nel ricorso potrebbe rispondere all’esigenza pratica dei Consiglieri di Cassazione, atteso che molti di loro non vive a Roma e i fascicoli d’ufficio sono consultabili solo in Cancelleria. Sicché, l’allegazione con apposito fascicoletto (ripetesi, “di cortesia” nel processo tributario) potrebbe assicurare una riduzione dei tempi di studio della vicenda giudiziaria e del lavoro della Cancelleria della Suprema Corte. Probabilmente, tali problemi “logistici” troveranno verosimilmente una soluzione con l’attivazione del processo civile telematico anche in Cassazione, consentendo ai Consiglieri una consultazione anche da remoto dei fascicoli d’ufficio trasmessi dalle Commissioni Tributarie (analogamente a quanto avviene nel PTT).

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essenziali nel ricorso e con riscontro degli stessi in un eventuale fascicoletto (a rigore non previsto dalla legge) (34).

Ciò posto, si ritiene di dover compiere alcuni importanti distinguo a seconda dei vari “oggetti difettosi”.

4.1. Sulla trascrizione integrale della motivazione dell’atto impositivo.

– Un primo impatto del pronunciamento della Corte EDU può investire l’orientamento alla cui stregua si esige che il ricorso «riporti testualmente» i passi della motivazione degli atti impositivi che si assumono «erroneamente interpretati o pretermessi». Tale approdo ermeneutico pone alcuni dubbi di conformità all’art. 6 della CEDU. E difatti, anche successivamente al pronunciamento della Corte EDU e al Protocollo, si insiste nel confermare tale onere a carico del ricorrente (35).

V’è da rimarcare, anzitutto, che la violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi – pur essendo censurabile in sede di legittimità – non può certo significare una riedizione del giudizio di merito in punto di congruità, potendo solo contestarsi (alla luce dei fatti pacifici tra le parti e/o accertati dal giudice di merito) l’erronea interpretazione o la falsa applicazione delle norme a fronte dell’omessa esplicitazione negli atti dell’Amministrazione finanziaria delle ragioni giuridico-fattuali indefettibili per legge.

Ciò posto, ai fini dell’autosufficienza del motivo, si tratta di comprendere quale sia il vizio contestato onde verificare l’idoneità del motivo di ricorso allo scopo perseguito.

(34) Sul punto, v. Cass. n. 5423/2022 (Presidente e relatore – Frasca), là dove si valorizza il ruolo del “fascicoletto di cortesia”. E difatti, in quel caso, il motivo di ricorso – pur avendo riportando il contenuto della motivazione della sentenza ivi impugnata, nella parte in cui i giudici di seconde cure facevano riferimento ad alcune clausole di un contratto – non recava la diretta riproduzione del testo del predetto documento. Nondimeno, tenuto conto della circostanza che tale contratto era stato depositato nel “fascicoletto per la Corte di Cassazione (documenti e atti)” con indicazione nel ricorso del relativo progressivo numerico, i Supremi Giudici hanno ritenuto di poter procedere all’esame del documento contenuto in tale fascicolo e, quindi, di prendere diretta visione delle clausole contrattuali ivi rilevanti.

(35) V. Cass. ord. resa il 16 novembre 2021 e depositata il 4 gennaio 2022, n. 29, là dove si ribadisce che «in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione in relazione alla motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso (Cass., n. 22119 del 2021, in motivazione; 28 giugno 2017, n. 16147)».

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Parte prima

In sede di legittimità, la censura può investire la violazione dell’art. 7 dello Stat. contr. e/o dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 ecc. (in relazione all’art.

360, n. 3 c.p.c.), ove il giudice di merito abbia dato luogo ad erronea ricognizione della fattispecie astratta in punto di individuazione dei presupposti giuridico-fattuali da riversare nell’atto impositivo (si pensi al caso in cui la Commissione abbia ritenuto che l’indicazione dell’aliquota applicata non debba essere riportata nel contenuto motivazionale dell’avviso di accertamento).

Allo stesso modo, il ricorrente potrebbe far valere una falsa applicazione delle norme ridette per un errore di sussunzione, allorquando la Commissione tributaria – pur ricostruendo correttamente il precetto dell’art. 7 cit. e/o dell’art. 42 cit. ecc. – abbia ritratto dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta (ad es. una motivazione dell’avviso illogica), conseguenze giuridiche che contraddicano la sua pur corretta interpretazione (36).

In entrambi i casi, si deve ritenere che la censura investa (indirettamente) un profilo contenutistico della motivazione dell’atto impositivo.

Sicché, può avere senso riportare il punto dell’atto in cui (ad esempio) si evidenzia un contrasto irriducibile fra parti della medesima motivazione dell’atto (sussistendo una motivazione illogica), purché la trascrizione sia limitata al contenuto essenziale ai fini dello specifico motivo (con indicazione delle pagine dell’atto e del momento del suo deposito in Commissione).

A diverse conclusioni si deve giungere, però, là dove il vizio denunciato si appunti sulla mancata allegazione di un atto richiamato per relationem (né conosciuto, né conoscibile da parte del contribuente e di cui l’ente impositore non abbia riprodotto il contenuto essenziale nell’atto impugnato). Si pensi al caso trattato dalla citata Cass. n. 29/2022, là dove l’Ufficio non aveva allegato gli atti di compravendita assunti in comparazione.

In casi del genere, “ciò che manca o non funziona” (il vizio) si colloca giustappunto al di fuori dall’ “oggetto che non funziona” (la motivazione dell’atto impositivo). Sicché, si deve ritenere del tutto sproporzionato l’onere di trascrizione dell’intero atto impositivo (che potrebbe constare anche di numerose pagine) per far vedere al giudice di cassazione “ciò che non c’è”, così come appare manifestamente illogico l’onere di riportare testualmente i passi

(36) V. ad es. Cass. ord. n. 18767/2020, là dove ha riconosciuto l’illogicità della motivazione dell’avviso di accertamento (con conseguente violazione o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973), quando l’Ufficio espliciti di individuare il fondamento delle pretese con richiamo, da un lato, al principio dell’abuso del diritto e, dall’altro, all’istituto dell’interposizione fittizia di persona.

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della motivazione dell’avviso che si assumono erroneamente “pretermessi” (come riportato nella sentenza in discorso). Se sono tali (cioè omessi da parte dell’ente impositore), essi semplicemente non sono presenti nell’atto e, quindi, trascrivere integralmente l’atto diviene un onere del tutto sproporzionato, rivelandosi meramente defatigante per il ricorrente e, quindi, contrario alle indicazioni della Corte EDU e del Protocollo. È da ritenere, quindi, che, in tali casi, sia del tutto bastevole ai fini dell’autosufficienza l’assolvimento di localizzazione dell’atto impositivo (con indicazione del momento del deposito nei gradi di merito), ove il cassazionista censuri l’erronea ricognizione della fattispecie astratta (ad es. violazione dell’art. 7 dello Statuto, se il giudice di merito ha negato che tale norma richieda l’allegazione dell’atto richiamato) oppure la sua falsa applicazione (là dove la Commissione – pur ricostruendo correttamente il contenuto precettivo della norma sui requisiti degli atti impositivi – lo applica ad una fattispecie concreta diversa, perché risulta pacifico in causa che l’atto richiamato non sia stato allegato all’avviso di accertamento, né si sia avuta la riproduzione del suo contenuto essenziale).

La sentenza esaminata (Cass. n. 29/2022) – dichiarando l’inammissibilità del motivo per non aver riportato testualmente i passi “pretermessi” – ripropone un formalismo financo illogico in relazione ai vizi concernenti “ciò che manca” nella motivazione, sacrificando per un aspetto meramente tecnicoredazionale un rimedio avverso l’ingiustizia sostanziale derivante dalla sentenza di merito (ossia la menomazione del diritto di difesa del contribuente, il quale non ha potuto avere contezza dei comparables richiamati nell’atto impositivo) (37).

4.2. Sulla trascrizione della relata in caso di vizi di notifica. – Con riferimento all’onere di trascrizione integrale della relata di notifica, si ripresentano i medesimi dubbi già sollevati nel precedente paragrafo. È certamente nella relata che, in caso di mancata consegna al destinatario, devono essere indicati la persona alla quale è consegnata la copia e le sue qualità (i.e. familiare, addetto alla casa o all’ufficio, oppure portiere o vicino), nonché il luogo della consegna, oppure le ricerche eseguite dal messo notifi-

(37) Per completezza si deve rammentare, però, che il ricorso del contribuente è stato accolto per un diverso motivo proposto in base all’art. 360, n. 4 c.p.c. (motivazione apparente della sentenza della Commissione).

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Parte prima

catore, i motivi della mancata consegna e le notizie raccolte sulla reperibilità del destinatario (art. 148 c.p.c.).

Detto in altri termini, la relata (certificando l’attività del messo notificatore) può essere “l’oggetto che esplicita ciò che non funziona”. In tal caso, si può ritenere rispettoso del requisito dell’autosufficienza il motivo che riporti il punto della relata dove emerge il vizio (ad es. il punto dove emerge che il tentativo di ricerca del contribuente è stato esperito presso un indirizzo a lui non riferibile) e con onere di localizzazione nel fascicolo di merito, ma senza integrale trascrizione.

Riportare le parti dell’atto richiamato – come già detto – deve rivelarsi funzionale alle ragioni di doglianza fatte valere in sede di legittimità.

Diverso è invece il caso in cui il vizio di notifica non si ritrae dalla relata, in quanto “ciò che non funziona” si pone al di fuori dell’oggetto che può evidenziarlo. Si pensi al caso in cui il messo notificatore non abbia eseguito le dovute ricerche (e, quindi, si sia verificata una “compiuta giacenza”, ancorché il contribuente fosse reperibile) senza nulla indicare nella relata.

Anche qui il vizio non emerge dalla relata (oggetto). Se il giudice di merito – pur essendo pacifico in causa che l’attività del notificatore non sia stata posta in essere – ha confermato la validità della notifica, non è dato comprende quale sia la necessità di una trascrizione integrale o con una copia per immagine della relata in un caso del genere, ove il ricorrente illustri il problema (l’omessa attività di ricerca e la sentenza che ha avallato la correttezza di tale modalità di notifica) con specifica indicazione dell’atto e del momento del suo deposito in sede di merito.

Esigere un onere di trascrizione di tutta la relata solo per far vedere ciò che non c’è appare eccessivo e superfluo in tali casi.

4.3. Sulla trascrizione della CTU. – Quanto poi all’onere di trascrizione integrale della CTU, tale orientamento dovrebbe essere oggetto di revisione, in quanto una “selezione” dei punti salienti della consulenza e delle critiche rivolte ai vari profili considerati dall’elaborato peritale può essere ritenuta del tutto sufficiente (o meglio “autosufficiente”), purché vi sia il riferimento alle pagine della consulenza (oggetto di critica) e la “localizzazione” delle critiche opposte, con indicazione dell’atto in cui sono state riversate e della fase in cui tale atto è stato depositato.

Con queste accortezze redazionali, non pare possibile che la disamina dell’elaborato peritale (nei punti specificamente individuati nel motivo, oggetto di sintesi e di critica, con tutti i relativi riferimenti) possa tradursi in una surrettizia richiesta di rinnovazione del sindacato di merito. E difatti, nel caso

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in cui alle risultanze della consulenza tecnica d’ufficio siano state avanzate critiche specifiche e circostanziate (sia dai consulenti di parte che dai difensori), il giudice del merito è tenuto a spiegare in maniera puntuale e dettagliata le ragioni della propria adesione all’una o all’altra conclusione, tenuto conto del contraddittorio tecnico formatosi sulle emergenze peritali. In mancanza di tale presa di posizione (con motivazione rafforzata), la sentenza può essere oggetto di censura per omesso esame del fatto (ossia della circostanza contestata dal consulente di parte o dal difensore) decisivo e controverso oggetto di discussione fra le parti ai sensi dell’art. 360, n. 5 c.p.c. oppure per motivazione apparente ai sensi dell’art. 360, n. 4 c.p.c., là dove difetti alcuna giustificazione argomentativa dell’adesione alle conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, peraltro senza alcuna risposta ai puntuali rilievi mossi alla consulenza tecnica d’ufficio dai consulenti di parte (38).

Detto in altri termini, il ricorrente deve solo specificare “quali” siano i profili della CTU decisivi e le puntuali obiezioni tecniche, nonché “dove” esse sono state sollevate nel giudizio di merito (con tutti i relativi riferimenti al fascicolo).

Ad ogni modo, finché non si avrà un overruling sul punto (memore del Protocollo e della sentenza Succi), si consiglia di dar luogo alla trascrizione della motivazione dell’atto impositivo, della relata di notifica e delle parti della CTU, onde evitare di incorrere in spiacevoli declaratorie di inammissibilità.

5. I dubbi circa gli altri orientamenti discordanti in punto di specificità dei motivi (di cui non è stata investita la Corte EDU). – Con la relazione del 30 novembre 2021, n. 116, l’Ufficio del Massimario della Corte Suprema di Cassazione si è occupato del tema dell’autosufficienza alla luce della sentenza della Corte EDU, approfondendo le eventuali ripercussioni di tale pronunciamento in relazione a due questioni che non sono state oggetto di disamina in sede europea: i) l’ipotesi di mancata o erronea indicazione delle norme di diritto su cui il motivo si fonda (39); ii) quella relativa alla proposizione di

(38) Cfr. Cass. n. 36324/2021.

(39) A questo riguardo, si rammenta che, secondo Cass. n. 29999/2020, ove si denunci il vizio di violazione di legge (risolvendosi nella deduzione di un’erronea ricognizione della fattispecie astratta recata da una norma di legge), l’onere di specificità dei motivi impone al ricorrente di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con la decisione impugnata (v. anche Cass. n. 4905/2020; Cass. n. 13066/2007).

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motivi che cumulano molteplici profili di doglianza (cd. motivi misti), oppure ove il motivo non sia specificamente ricondotto ad una delle diverse ipotesi tassativamente previste dall’art. 360 c.p.c., oppure esso sia riferito ad ipotesi tra loro logicamente incompatibili (40). Anche rispetto a tali profili, l’Ufficio ritiene che nella giurisprudenza di legittimità emergano alcune disomogeneità con riguardo all’applicazione del cd. principio di specificità dei motivi, richiedendo una maggiore riflessione alla luce dell’art. 6 della Convenzione e dei criteri della proporzionalità e della prevedibilità.

A questo riguardo, il percorso tracciato dalla Corte EDU pone la necessità di una valutazione in concreto, dovendosi accertare caso per caso (recte: ricorso per ricorso) se sia rispettato (o meno) il requisito della specificità.

E difatti, se lo scopo è quello di consentire al giudice di avere piena cognizione della controversia e dell’oggetto della censura (essendo inammissibile qualsiasi surrettizio tentativo di ottenere una revisione dell’accertamento fattuale), si deve escludere qualsiasi uso di forme sacramentali del ricorso.

Sicché, dovrebbe essere sufficiente che dall’insieme degli argomenti addotti dal ricorrente si possano individuare le ragioni giuridiche della doglianza e le relative norme di riferimento, purché sia dato comprendere a quale numero dei motivi ammessi in sede di legittimità faccia riferimento la censura (ad es. n. 3 dell’art. 360, ove si contesti un error in iudicando, oppure al n. 4 dell’art.

360, ove si censuri un error in procedendo). E del resto, l’onere della specificità – come già chiarito dalla giurisprudenza – non pone un requisito di assoluta precisione sotto il profilo formale della norma di riferimento (con esatta indicazione degli articoli o dei testi normativi di riferimento e del numero dell’art. 360, co. 1 c.p.c. cui si ritenga di ascrivere il vizio). Sulla base di una valutazione sostanziale e non meramente formale, il motivo di ricorso deve essere formulato tramite una chiara esposizione delle ragioni di doglianza e, come tale, risulta idoneo alla comprensione del vizio di legittimità che il ricorrente ha inteso denunciare in relazione ad una delle cinque tassative ipotesi previste dall’art. 360 citato (41).

(40) Si pensi ad un motivo in cui si censura una violazione di norme di diritto in base all’art. 360, n. 3 c.p.c. (che presuppone un accertamento degli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma) e dell’omesso esame del fatto secondo l’art. 360, n. 5 c.p.c. (con il quale si aspira a rimettere in discussione quegli stessi elementi di fatto). In tal senso, v. Cass. n. 80/2022; Cass. n. 32952/2019; Cass. n.

24901/2019; Cass. n. 26874/2018).

(41) Cfr. Cass. SS.UU. n. 17931/2013, là dove si è chiarito che, ove il ricorrente denunci

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Per converso, nel caso di motivi “misti”, “sovrapposti” o addirittura “incompatibili”, il requisito della specificità deve essere ritenuto idoneo al conseguimento del fine cui è orientato, in quanto il ricorso per cassazione è un’impugnazione a critica vincolata e, come tale, richiede al ricorrente di identificare la censura secondo i casi ammessi dall’art. 360 c.p.c., il compito del giudice essendo quello di interpretare la legge e non il ricorso. E difatti, per le sopra rammentate ragioni di interesse generale, non pare possibile pretendere un’attività “suppletoria” da parte della Suprema Corte in caso di mancato assolvimento dell’onere posto a carico del ricorrente, atteso che la soluzione di un “difetto tecnico” del ricorso da parte del giudice di legittimità si porrebbe in aperta violazione dei principi costituzionali di terzietà del giudice, del contraddittorio e del giusto processo (art. 111 Cost.). Tuttavia, non si deve nemmeno dimenticare che, nel caso in cui il motivo – pur essendo concepito formalmente in modo unitario – sia articolato su diversi profili di doglianza, occorre verificare se la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le ragioni ivi prospettate come riconducibili alle diverse ipotesi ammesse, permettendone al giudice un esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi e singolarmente numerati. Detto in altri termini, la prospettazione di un “motivo plurimo” non è inammissibile in sé, a condizione che sia comunque possibile scindere agevolmente le questioni ivi sollevate come rispondenti ai motivi censurabili ex art. 360 c.p.c. (42). Ove invece tale operazione non sia possibile, allora l’unitarietà del motivo su questioni non facilmente distinguibili ne giustifica l’inammissibilità per inidoneità del mezzo allo scopo.

il vizio di omessa pronuncia in ordine ad una delle domande o delle eccezioni formulate, non è necessario che si faccia espressa menzione della ricorrenza dell’ipotesi di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 (con riferimento all’art. 112 c.p.c.), purché il motivo faccia inequivocabilmente riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione. Per converso, il motivo è inidoneo a tal fine (e, quindi, è suscettibile di una declaratoria di inammissibilità) nel caso in cui, in relazione a tale tipo di doglianza, il ricorrente si limiti a censurare che la motivazione sia stata omessa o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge.

(42) Cfr. Cass. SS.UU. n. 9100/2015. In quella sede, il ricorrente aveva proposto il ricorso con un unico motivo nel quale si prospettavano tre profili di doglianza facilmente distinguibili al suo interno e segnatamente: a) violazione di norme di diritto sostanziale; b) vizi di motivazione della sentenza ivi impugnata; c) violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia. In questo caso, secondo i giudici di legittimità, il motivo – pur essendo formalmente unico – rendeva chiaramente percepibili le censure sviluppate, tant’è vero che il controricorrente aveva articolato le proprie difese nel controricorso secondo una speculare tripartizione con riguardo a ciascuna doglianza.

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6. Brevi riflessioni sulle prime considerazioni della Corte di Cassazione in relazione alla sentenza Succi: l’onere del ricorrente di fronte al giudice del “fatto processuale”. – Sebbene la Corte EDU abbia tracciato un chiaro percorso metodologico al fine di comprendere quando il requisito dell’autosufficienza si traduce in un eccesso formalistico contrario all’art. 6 della Convenzione, la Corte di Cassazione ha recentemente confermato l’onere di trascrizione dei documenti richiamati in sede di ricorso (43).

Al riguardo, si giustifica tale conclusione sull’assunto che l’autosufficienza è «requisito formale» che deve essere considerato «ex art. 111 Cost., “aperto” e svincolato da ogni considerazione discrezionale da parte della giudice di legittimità», richiamando sul punto due sentenze anteriori alla sentenza Succi, le quali avevano ribadito la necessità di trascrizione degli atti e dei documenti richiamati nel ricorso (44).

Ciò posto, si ritiene comunque di dar luogo ad un “confronto” con i contenuti delineati dalla Corte EDU, rimarcando l’importanza del requisito dell’autosufficienza quale regola per l’accesso alla Corte di legittimità nel sistema italiano.

(43) Cfr. Cass. n. 7186/2022. Più nel dettaglio, nel caso sottoposto al vaglio dei Supremi Giudici, i ricorrenti (censurando la violazione delle norme sulle notifiche di atti processuali per mancata trasmissione di raccomandata informativa) non avevano né trascritto i brevi passaggi pertinenti del documento originale richiamato, né lo avevano “localizzato” tra i documenti depositati con il ricorso. Inoltre, neppure la sentenza impugnata consentiva di comprendere dove il documento fosse collocato, in quanto essa faceva riferimento alla regolarità della notifica dell’atto di citazione (là dove erano acclusi gli avvisi di ricevimento), senza alcuna menzione dell’iter del procedimento notificatorio intrapreso dall’attore.

(44) Cfr. Cass. SS.UU. n. 34469/2019; Cass. SS.UU. n. 7701/2016. A ben vedere, tali sentenze non si riferiscono espressamente all’autosufficienza come requisito “aperto e svincolato da discrezionalità”, affermando però che sia necessaria la riproduzione degli atti e documenti richiamati ovvero, laddove riprodotti, si debbano fornire puntuali indicazioni necessarie ai fini della relativa individuazione con riferimento alla sequenza dello svolgimento del processo inerente alla documentazione come pervenuta presso la Corte di Cassazione, con l’ulteriore precisazione dell’esatta collocazione nel fascicolo d’ufficio o in quello di parte e se essi siano stati rispettivamente acquisiti o prodotti anche in sede di giudizio di legittimità. La mancanza anche di una sola di tali indicazioni renderebbe il ricorso inammissibile. Detto in altri termini, tali sentenze sono espressione di un “iper formalismo”, in quanto si chiede un triplice onere: 1) quello di “trascrizione”, 2) quello di “localizzazione” dell’atto e del documento in sede di merito, nonché 3) di “localizzazione” nel fascicolo depositato nel giudizio di cassazione. I tre elementi formali non sono ritenuti alternativi ed escludenti, ma – secondo tale impostazione – dovrebbero essere presenti (cumulativamente) nel motivo di ricorso ai fini dell’ammissibilità.

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Sotto tale profilo, si rammenta la circostanza che i giudici europei – pur confermando la legittimità di requisiti di accesso più rigorosi dinnanzi alle giurisdizioni superiori rispetto ai limiti previsti per l’appello – abbiano “messo in guardia” da «un’applicazione intrisa di eccessivi, quanto esasperati, formalismi».

Tuttavia, si valorizza l’autosufficienza come garanzia di «un uso appropriato e più efficiente delle risorse disponibili», tenuto conto che, nell’ordinamento italiano, «in teoria, l’accesso al giudice di legittimità è sì libero e privo di filtri sostanziali collegati al merito delle questioni, ma per converso tale libertà è in grado di generare un forte e insormontabile arretrato, come avviene in tutta evidenza e in maniera progressiva nell’ordinamento italiano da numerosi anni».

Orbene, non si può fare a meno di rilevare come l’apprezzabile tentativo di dialogo fra Corti instaurato dalla recente ordinanza finisca, a ben vedere e in ultima analisi, per tradursi in un monologo, risolvendosi in un iter argomentativo non pienamente coerente rispetto alle premesse prospettate dai giudici europei.

Ma procediamo con ordine.

Il riferimento al carattere “aperto e svincolato da considerazioni discrezionali del giudice” desta alcune perplessità. A prescindere dalla contorsione fra i termini impiegati in tale locuzione, il carattere “aperto” potrebbe essere riferito alla vaghezza del concetto di “specificità” (ex art. 366 c.p.c.). Il problema interpretativo posto dalla norma richiede di comprendere “come” si debba considerare “specifico” il motivo, ma ciò si riferisce (come direbbe Muratori) ad un “difetto intrinseco” della legge correlato all’incertezza dei termini impiegati dalla disposizione.

L’enunciato deontico (secondo cui “il motivo deve essere specifico”) è certamente open textured in termini di “vaghezza estensionale”, proprio perché vi è incertezza circa gli attributi (specificità) che l’oggetto (il motivo) deve palesare per poter appartenere alla “classe” rilevante (ossia il novero dei motivi che possono essere esaminati dal giudice di legittimità).

Il senso del predicato (intensione) e il riferimento (estensione) sono in un rapporto inversamente proporzionale, in quanto, se il senso è meno preciso, il riferimento è più ampio e viceversa (45). A fronte della “genericità” del con-

(45) Su tali concetti, v. R. Guastini, La sintassi del diritto, Torino, 2014, pp. 376-377 e 390-391.

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cetto di “specificità” si deve individuare quale sia il senso per comprenderne il riferimento (il motivo ammissibile).

Da questo punto di vista, parrebbe che i Supremi Giudici abbiano trascurato il fondamentale procedimento metodologico segnato dai giudici europei nella declinazione del “senso” del predicato. La specificità deve essere ritratta dall’idoneità del mezzo (motivo di ricorso) rispetto al fine (cognizione, in via semplificata, dell’oggetto della causa e delle censure sollevate). In questo “senso”, la pretesa di una modalità redazionale basata sull’onere di trascrizione fine a sé stesso (varcando il limite segnato dal principio di proporzionalità) è frutto di una premessa contraria al contenuto essenziale del diritto di accesso ad un tribunale e, come tale, risulta non conforme all’art. 6 CEDU. Detto in altri termini, con la sentenza Succi, i giudici europei hanno individuato i parametri per ridurre l’estensione del concetto di specificità (sotto il profilo redazionale del ricorso) e tale metodo risiede in un apprezzamento della proporzionalità del requisito processuale. Quando il giudice richiede un’attività formale che travalica tale “limite alla limitazione” (pretendendo anche la trascrizione, laddove non ve ne sarebbe bisogno), si ricade in un’interpretazione oltremodo rigida del requisito ex art. 366 c.p.c. con violazione dell’art. 6 della Convenzione.

Ciò posto, l’ordinanza in commento ha ben presente la circostanza che il risultato dell’interpretazione dell’art. 366 c.p.c. non deve tradursi in un “eccesso formalistico”, ma rimane del tutto negletto lo standard fissato dai giudici europei, insistendo nella richiesta di riproduzione del documento (ivi evocando a suffragio di tale approdo una giurisprudenza troppo rigorosa ed anteriore alle indicazioni della Corte EDU).

Sfugge, dipoi, il riferimento al carattere “svincolato da considerazioni discrezionali” del requisito. Il vaglio preventivo del giudice di legittimità si deve basare certamente sull’applicazione della norma (come meglio precisata dai giudici europei nel “senso” e con riduzione del “riferimento”). In quella sede, il giudice valuta, secondo il suo “prudente apprezzamento”, le risultanze del ricorso e, quindi, la sua idoneità in concreto a consentire la cognizione dell’oggetto della causa e delle censure. È vincolato dalla norma (da intendere secondo proporzionalità), ma ovviamente “valuta” in concreto il ricorso nel prisma del requisito di accesso. Il riferimento alla discrezionalità, quindi, o è ultroneo, oppure è erroneo, nel caso in cui l’intento fosse invece quello di escludere che l’individuazione della regola possa essere rimessa a considerazioni meramente arbitrarie.

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Questo dubbio si ricollega alla rilevanza attribuita dall’ordinanza al “forte e insormontabile arretrato”. Qui, l’iter argomentativo deraglia su considerazioni concernenti dati empirici di carattere extragiuridico e, come tali, irrilevanti ai fini dell’individuazione del senso e del riferimento.

Non si può fare a meno di rammentare che la Corte EDU – pur essendo stata resa edotta dell’attuale arretrato pendente in sede di legittimità (46) – abbia svalutato tale profilo, per ciò che, «anche se il carico di lavoro della Corte di cassazione come descritto dal governo è suscettibile di causare difficoltà nel funzionamento ordinario del trattamento dei ricorsi, resta il fatto che le limitazioni all’accesso alle corti di cassazione non devono essere interpretate in modo troppo formale per limitare il diritto di accesso a un tribunale in modo tale o in misura tale da incidere sulla sostanza stessa di tale diritto» (47). E il “troppo formale” – come più volte rimarcato – deve essere misurato secondo proporzionalità onde pervenire ad un punto di mediazione fra l’interesse del ricorrente a ricevere tutela e l’interesse generale alla certezza del diritto (quale garantito in sede nomofilattica tramite un’attività semplificata del giudice di legittimità).

Se è vera la proposizione secondo cui la giustizia “dirige e agguaglia le utilità” (48), si deve avere riguardo alle “utilità di sistema” (ossia quelle già considerate in astratto dalla norma processuale nel senso testé rammentato) e non già alle “utilità della contingenza” (come l’arretrato giudiziario), perché ciò sarebbe irrazionale. Val quanto dire che, se i ricorsi sono tanti e i giudici sono pochi, il problema riguarda lo Stato (cui spetta l’assegnazione di adeguate risorse per offrire i servizi correlati all’amministrazione della giustizia), ma le carenze strutturali – come osservato dai giudici europei – non possono certo ricadere sul ricorrente mediante l’edificazione di barriere all’entrata incerte e riconducibili al “troppo formale”.

Ferme le perplessità sulle considerazioni svolte in generale nell’ordinanza, si deve comunque ritenere che la declaratoria di inammissibilità nel caso deciso dalla Corte di Cassazione sia corretta non già per la mancata trascrizione del documento richiamato, quanto piuttosto per altre ragioni collegate al requisito di specificità.

(46) Cfr. par. 67 della sentenza Succi.

(47) Cfr. par. 81 della sentenza Succi.

(48) Cfr. G.B. Vico, Dell’unico principio e fine del diritto universale, in Id., Opere giuridiche, (a cura di P. Cristofolini), Firenze, 1974, p. 56.

312

Parte prima

E difatti, in quella sede, il ricorrente denunciava un error in procedendo in relazione all’(asserita) irregolarità della notificazione dell’atto introduttivo del giudizio di primo grado (citazione) per mancato recapito del piego per temporanea assenza del destinatario, per rifiuto delle persone abilitate alla ricezione, ovvero per difetto, inidoneità o assenza delle persone ex artt. 7 e 8 l. n. 890/1982, con un (presunto) vizio in punto di perfezionamento.

Tuttavia, la Corte di Appello aveva accertato la presenza degli avvisi di ricevimento (quali depositati unitamente alla citazione dall’attore), confermando la regolarità del procedimento notificatorio.

Orbene, come è ben noto, in relazione agli errores in procedendo censurati in sede di legittimità, la Corte di cassazione è anche giudice del “fatto processuale”, dovendo compiere un esame diretto degli atti richiamati alla luce dell’estensione del potere cognitivo del giudice anche ai profili di fatto.

Da questo punto di vista, l’onere di trascrizione (concernente l’atto del procedimento notificatorio) appare troppo formale, ove il ricorrente abbia indicato il luogo e il tempo in cui è stato depositato l’atto o il documento.

Quindi, nel caso in cui l’onere di localizzazione non sia stato assolto e tale dato non sia ritraibile nemmeno dalla sentenza impugnata, allora ciò rende maggiormente difficoltosa la ricerca del documento al giudice di legittimità, ancorché questi possa/debba accertare il fatto processuale censurato.

Se ciò è vero, però, richiedere anche la trascrizione dell’atto o del documento in questi casi risulta una pretesa contraria al principio di proporzionalità. Se il ricorrente indica dove e quando è stato depositato nel giudizio di merito (oppure se esso risulta dal fascicoletto di cortesia depositato in Cassazione o dalla sentenza), appare del tutto irragionevole e formalistico dar luogo anche alla riproduzione dell’atto o documento, per ciò che il “giudice del fatto processuale” può e deve accedere al fascicolo (49).

(49) Da questo punto di vista e alla luce della sentenza Succi, appare criticabile un orientamento eccessivamente rigoroso della giurisprudenza e confermato anche di recente.

Secondo tale ricostruzione, anche quando venga dedotto un error in procedendo la parte non sarebbe dispensata «dall’onere di indicare in modo specifico i fatti processuali alla base dell’errore denunciato e di trascrivere nel ricorso gli atti rilevanti, non essendo consentito il rinvio per relationem agli atti del giudizio di merito, perché la Corte di Cassazione, anche quando è giudice del fatto processuale, deve essere posta in condizione di valutare ex actis la fondatezza della censura e deve procedere solo ad una verifica degli atti stessi non già alla loro ricerca» (v. ex plurimis, Cass. n. 7053/2022; Cass. n. 7810/2022; n. n. 3961/2022; Cass. n. 41249/2022; Cass. n. 40976/2022; Cass. n. 15367/2014 cit.; Cass. n. 21226/2010). Ferma la necessità di specificità (sotto il profilo redazionale del ricorso) in termini di localizzazione e

Dottrina

313

Il vero problema del ricorso esaminato dall’ordinanza investiva piuttosto il requisito di specificità in termini di “riferibilità” alla sentenza impugnata, per ciò che quest’ultima aveva accertato il fatto dell’avvenuto perfezionamento della notifica a fronte della produzione in giudizio dei relativi avvisi di ricevimento. Quindi, il motivo di ricorso era generico (e, pertanto, inammissibile) non tanto per un problema di modalità redazionale, quanto piuttosto per la sua eccessiva astrattezza, risultando scollegato rispetto al dato accertato dai giudici di seconde cure.

Sotto questi diversi profili (difetto di riferibilità alla sentenza ed astrattezza), allora, è effettivamente corretto predicare la mancanza di specificità del motivo di ricorso in base ad un’applicazione della “proporzionalità in concreto”.

7. Considerazioni conclusive. – Alla luce di quanto osservato in precedenza, è dato ritenere che l’avvocato cassazionista sia certamente tenuto ad un onere di autoresponsabilità al momento della redazione del ricorso per cassazione, essendo un momento dell’attività professionale che richiede la massima cura ed attenzione.

A fronte del Protocollo del 17 dicembre 2015, si sono risolte alcune incertezze derivanti dal requisito dell’autosufficienza, avendo contribuito a delinearne il contenuto per esclusione e, segnatamente, negando la necessità di un integrale onere di trascrizione di atti e documenti.

A questo si aggiunge l’importantissima sentenza Succi, con la quale la Corte EDU individua il metodo cui deve attenersi, a monte, il difensore (al momento dell’elaborazione dell’impugnativa) e, a valle, il giudice (al momento del vaglio dell’ammissibilità del ricorso): e difatti, se il motivo deve

(sotto il profilo contenutistico-sostanziale) della riferibilità alla sentenza impugnata, l’ulteriore onere della trascrizione non sembra conforme al principio di proporzionalità, quando si censura un error in procedendo. Ciò vale soprattutto nel caso di censure aventi ad oggetto la violazione delle norme sulla notificazione degli atti processuali, là dove si contesta l’omessa esecuzione di un’attività indefettibile per il perfezionamento del relativo procedimento. E difatti, in tali casi ed analogamente a quanto già osservato in relazione alle notificazioni degli atti tributari, “ciò che non funziona” si colloca al di fuori dall’oggetto che può evidenziarlo (ad es. la relata di notifica). Pretendere la trascrizione degli atti e dei documenti richiamati (quand’anche vi sia l’indicazione del luogo e del tempo del deposito nel giudizio di merito), risulta eccessivo e superfluo, proprio perché rispetto al “fatto processuale” il giudice di legittimità può e deve accedere al fascicolo per l’esame diretto e, quindi, per verificare la sussistenza (o meno) della violazione della legge processuale censurata dal ricorrente.

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Parte prima

essere specifico nel senso che deve favorire la comprensione della causa e delle questioni sollevate con il ricorso senza dover ricorrere ad un riesame del fascicolo, tale obiettivo segna la misura entro cui devono essere contenute le restrizioni all’accesso alla tutela dinnanzi alla Corte di Cassazione.

Dipoi, il raggiungimento di tale scopo in concreto dipenderà, caso per caso, dalle qualità tecniche dell’avvocato cassazionista e (ovviamente) dalla valutazione del giudice (secondo i canoni tracciati dai giudici europei).

Ciò non toglie che l’eventuale errore sulla specificità da parte della Corte di Cassazione potrà essere oggetto di ricorso dinnanzi alla Corte EDU (onde ottenere una tutela risarcitoria) a fronte di eccessi formalistici contrari al principio di proporzionalità.

Sul piano dei rimedi interni, si potrebbe pensare all’opportunità di esperire la revocazione avverso le sentenze della Cassazione (art. 391-bis c.p.c.).

A questo riguardo, l’Ufficio del Massimario – richiamando alcune sentenze di legittimità (50) e mettendo in dubbio le osservazioni sollevate in dottrina (51) – ritiene che non sia possibile configurare un errore revocatorio nel giudizio espresso dalla sentenza di legittimità impugnata sulla violazione del principio di autosufficienza in ordine a uno dei motivi di ricorso, «trattandosi pur sempre di una valutazione, sia pure in ipotesi errata, e non già di un errore sul fatto».

Sotto tale profilo, tuttavia, si deve segnalare che il limite di ammissibilità del mezzo di impugnazione in discorso non risiede nell’errore sul fatto “processuale” (considerato sic et simpliciter). E difatti, secondo la Cassazione, la revocazione avverso le proprie sentenze è ammissibile se il mancato esame di uno dei motivi di ricorso sia avvenuto nell’erronea supposizione dell’ine-

(50) V. Cass. n. 20635/2017; Cass. n. 9835/2012; Cass. n. 14608/2007, secondo cui «in tema di revocazione delle sentenze della Corte di cassazione, “un errore di fatto, che si configura ove la decisione sia fondata sull’affermazione di esistenza od inesistenza di un fatto che la realtà processuale, quale documentata in atti, induce ad escludere o ad affermare, non anche quando la decisione della Corte sia conseguenza di una pretesa errata valutazione od interpretazione delle risultanze processuali, essendo esclusa dall’area degli errori revocatori la sindacabilità di errori di giudizio formatisi sulla base di una valutazione”, non è possibile configurarsi “errore revocatorio nel giudizio espresso dalla sentenza di legittimità impugnata sulla violazione principio di autosufficienza in ordine a uno dei motivi di ricorso, per omessa indicazione e trascrizione dei documenti non ammessi dal giudice d’appello”».

(51) In tal senso, v. S. Barone, La Corte di Strasburgo sul principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, in https://www.questionegiustizia.it, la quale ritiene che il rimedio dell’art. 391-bis sia già esperibile in relazione alle “sviste” sull’autosufficienza.

Dottrina

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sistenza del motivo stesso (fatto processuale) a cagione di un “abbaglio dei sensi” (52).

Se tanto vale nelle ipotesi ridette, non è dato vedere la ragione per cui la revocazione debba essere preclusa, là dove la declaratoria di inammissibilità del motivo (per difetto di autosufficienza) muova dalla supposizione dell’inesistenza di un fatto processuale (i.e. la trascrizione o localizzazione esistente nel testo) la cui verità è positivamente stabilita dagli atti della causa (cioè dal testo del ricorso dichiarato inammissibile). Detto altrimenti, ciò può accadere quando il ricorrente abbia assolto in concreto l’onere di localizzazione e/o di trascrizione di atti o documenti richiamati nel ricorso, cioè il fatto processuale su cui si appunta l’errore di percezione del giudice che non ha visto la trascrizione o il riferimento (ritenuti mancanti, perché quandoque bonus dormitat Homerus). È fuori discussione che la revocazione non sia un rimedio sulla “valutazione”, ma l’ammissibilità non può che dipendere dal tipo di errore fatto valere (se revocatorio o di giudizio).

Un conto è la svista su ciò che risulta trascritto o “localizzato” (là dove l’abbaglio – avendo ad oggetto la verità positivamente stabilita dalle risultanze del ricorso – dovrebbe consentire la revocazione).

Diverso è il caso in cui la Cassazione compia una valutazione complessiva del ricorso e lo ritenga viziato da eccesso di autosufficienza, come nel caso dei ricorsi assemblati. In questi casi in cui v’è un giudizio globale non pare possibile esperire la revocazione, in quanto non sussiste un fatto la cui verità è “incontrastabilmente esclusa” (trattandosi giustappunto di una valutazione).

Ad ogni modo, onde evitare che aumentino le pretese risarcitorie a carico dello Stato dinnanzi alla Corte EDU, il legislatore potrebbe anche chiarire il ruolo della revocazione alla luce delle specificità testé delineate (probabilmente intervenendo con una modifica dell’art. 391-bis cit. proprio per dissipare i dubbi evidenziati dall’Ufficio del Massimario). Tuttavia, il problema avvertito sul punto è che si rischierebbe di vanificare la funzione di “filtro” di ammissibilità dei ricorsi, creando un circolo vizioso che incrementerebbe l’arretrato, quand’anche i ricorsi siano stati concepiti in palese violazione del requisito di specificità e le revocazioni si rivelino meramente pretestuose.

Più in generale, si auspica che, in sede di attuazione del PNRR, il legislatore intervenga definitivamente sul requisito dell’autosufficienza, onde

(52)

Cfr. Cass. n. 25560/2016.

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Parte prima

risolvere le incertezze emerse nel corso degli anni attraverso l’esatta delimitazione contenutistica del requisito e mediante l’adozione di modalità pratiche uniformi per lo svolgimento della procedura dinnanzi alla Corte di Cassazione (53). Ciò per dare certezza ai cittadini (circa i limiti all’accesso alla tutela giurisdizionale in sede di legittimità), ma anche agli operatori del diritto (sotto il profilo della propria responsabilità professionale).

Giuseppe Mercuri

(53) Si rammenta che, ai sensi dell’art. 1, co. 9 della l. n. 206/2021 (legge delega sulla riforma del processo civile), in una prospettiva di razionalizzazione, il Governo dovrà intervenire sulla disciplina del giudizio di cassazione, dovendo, in specie e fra l’altro, «prevedere che il ricorso debba contenere la chiara ed essenziale esposizione dei fatti della causa e la chiara e sintetica esposizione dei motivi per i quali si chiede la cassazione». L’ampiezza di tale criterio direttivo potrebbe offrire l’occasione per una delimitazione della regola dell’autosufficienza anche sotto il profilo della tecnica redazionale del ricorso.

Onere della prova “complesso” nelle frodi IVA di natura soggettiva* Sommario: 1. Il fenomeno delle frodi IVA ed il concetto (solo italiano) di operazioni

soggettivamente inesistenti – 1.1. L’introduzione dell’elemento soggettivo della buona fede nell’ermeneutica della CGUE – 1.2. Soluzione al problema dell’onus probandi ed individuazione per via giurisprudenziale degli elementi oggettivi. – 2. La “difficile” seconda stagione della giurisprudenza di legittimità nel distinguo tra frodi IVA ed operazioni soggettivamente inesistenti. – 3. Le ultime posizioni degli Eurogiudici e della Suprema Corte di Cassazione, in ambito di frodi IVA, sull’atteggiamento psicologico del contribuente. – 4.

L’irrisolto problema della duplicazione e moltiplicazione della pretesa dell’IVA nelle frodi più complesse. – 5. Proposte risolutive concrete al problema delle frodi IVA. Muovendo da una breve introduzione sui fattori caratterizzanti le principali tipologie di schemi fraudolenti in materia di IVA e l’utilizzo (eventuale) di questi paradigmi concettuali da parte della Corte di Giustizia e della Cassazione, il contributo passerà in rassegna le principali pronunce della giurisprudenza sia a livello eurounitario che a livello nazionale, proponendo un’analisi dell’evoluzione bifocale dell’onus probandi e del thema probandum sulle frodi IVA. Si constaterà quindi che, al fine di rispondere alle istanze di tutela, da una parte, del legittimo affidamento e della certezza del diritto, e dall’altra, della lotta alle frodi fiscali, l’orientamento giurisprudenziale Europeo e, più faticosamente, quello nazionale di legittimità risponderanno con un mutamento evolutivo riguardo all’elemento soggettivo della buona fede con lo scopo di riconoscere la detrazione IVA, passando da una visione “oggettiva” – che ben si addice alla generale fisiologia del sistema – ad una valorizzazione della partecipazione psicologica e materiale ad un’operazione fraudolenta, al fine di negare la detrazione IVA in situazioni patologiche.

The article depicts the main CJEU’s case laws as well as the Italian Supreme Court’s decisions on VAT tax frauds, by proposing a two-faced analysis on the “onus probandi” and “thema probandum” topics. The findings of this paper will highlight different alignment capabilities, from the two jurisdictional bodies, to the subjective element of the good faith, shifting from an “objective” setting to the enhancement of the subjective transferee’s acknowledgment concerning fraudulent operations. * La pubblicazione è fatta dall’Autore a titolo personale e non impegna in alcun modo l’Amministrazione di appartenenza.

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Parte prima

1. Il fenomeno delle frodi IVA ed il concetto (solo italiano) di operazioni soggettivamente inesistenti. – Il proliferare delle più variegate tipologie di schemi fraudolenti in materia di IVA costituisce lo sfruttamento patologico dei basilari meccanismi di funzionamento (1) dell’IVA, quale “tributo europeo” (2). L’illecito sfruttamento del principio di neutralità (3), con la distorta regolazione dei rapporti forza tra obbligo di rivalsa (4) e diritto di detrazione (5), costituisce l’obiettivo principale di ogni architettura fraudolenta in materia di IVA. Nel panorama assai vasto delle operazioni fraudolente in materia di IVA, occorre tenere distinte alcune macro tipologie quali: a) situazioni in cui il disegno criminoso sottende alla realizzazione di una contrattazione effettiva con un soggetto interposto reale, a margine della quale si verifica la frode mediante l’omesso versamento dell’IVA da parte del cedente ed al cessionario è attribuibile la “mera consapevolezza” (6) di frode altrui (7); b) ipotesi dove la frode IVA deriva invece dalla simulazione – intesa come diretta partecipazione volitiva all’illecito (8) – di un negozio giuridico dove i contraenti reali divergono da quelli che risultano essere i soggetti formalmente coinvolti dal ciclo di fatturazione (9). Si tratta delle cd. operazioni “soggettivamente

(1) Gli elementi costitutivi del funzionamento di tale imposta armonizzata sono individuabili nella stretta correlazione tra il sistema della rivalsa e l’istituto della detrazione, all’interno del quadro applicativo del principio “transitorio” di tassazione nel paese di destinazione.

(2) Così, tra gli altri, A. Comelli, Iva comunitaria e Iva nazionale, Padova, 2000, 1 e A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, in Diritto tributario italiano ed europeo, Torino, 2013, 1.

(3) Senza pretesa di esaustività, si rimanda a A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 37.

(4) Istituto la cui obbligatorietà è espressamente sancita dall’ordinamento nazionale all’art. 18 del D.P.R. n. 633/1972 ed implicitamente dai riferimenti praticati dagli artt. 1 e 226 della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE. (5) Facoltà prevista dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e dall’art. 168 Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE. (6) Soluzione ermeneutica introdotta per via giurisdizionale comunitaria.

(7) G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, Padova, 2013, 28.

(8) Così, G. Moschetti, Diniego di detrazione per consapevolezza nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 6 ss. e M. GREGGI, Presupposto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, in Il Diritto Tributario d’Europa, Padova, 2013, 15.

(9) Così, A. Gaggero, Operazioni soggettivamente inesistenti: ancora qualche pericolosa oscillazione in tema di ripartizione dell’onere della prova della buona fede, in

Dottrina

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inesistenti” (10), sovrastruttura concettuale (11) di matrice italiana – mutuata in ambito tributario dalla sfera penalistica (12) – non presente nell’elaborazione giurisprudenziale della CGUE, né tantomeno in maniera compiuta all’interno della legislazione tributaria nazionale (13); c) fattispecie riconducibili alle cd. operazioni oggettivamente inesistenti, dove l’elemento soggettivo degrada all’irrilevanza, atteso che risultano già di per sé dirimenti gli aspetti patologici legati alla carenza degli elementi oggettivi della fattispecie. Inoltre, in tal caso la finalità del contribuente (cessionario) non è tanto quella di evadere l’IVA, piuttosto quella di dedurre maggiori componenti negativi ai fini delle II.DD. ed ai fini IRAP (14) (15).

Considerata l’estrema eterogeneità delle fattispecie di frode IVA (16), al fine di garantire il rispetto dei principi europei di certezza, buona fede e proporzionalità (17), tra le diverse situazioni testé rappresentate si sarebbe dovu-

Diritto e Pratica Tributaria, n. 4, 2018, 1681 ss.

(10) Alcuni recenti arresti della giurisprudenza di legittimità definiscono, come tali, quelle operazioni “che evidenzino cioè divergenza tra la realtà documentale e quella fattuale” (Cass., 01 aprile 2020, n. 10916, cit.). Si tenga presente che l’inesistenza può afferire tanto il profilo soggettivo del cedente quanto quello del beneficiario reale della prestazione, laddove venga indicato in fattura un soggetto cessionario che non ha realmente preso parte alla transazione economica.

Sulla definizione di operazione soggettivamente inesistente, senza pretesa di esaustività, A. Mangione, La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2), in E. Musco (a cura di), Diritto penale tributario, Milano, 2022, 35 ss.; A. Lanzi-P. Aldrovandi, Manuale di diritto penale tributario, Padova, 2011, 142 ss.; M. Pisani, La nozione di inesistenza nelle fatture soggettivamente false, in Riv. giur. trib., 2009, 338 ss.

(11) Così, tra gli altri, N. Raggi, Fine delle operazioni inesistenti nell’IVA?, in Diritto e pratica tributaria, n. 2, 2011, 343 ss. e M. Greggi, Presupposto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, op. cit., 20.

(12) Art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000.

(13) Salvo il rimando presente nell’art. 21, co. 7, D.P.R. 633/72.

(14) Da ultimo, occorre tenere distinte le fattispecie di falsità ideologica delle operazioni con i fenomeni abusivi disciplinati dall’art. 10-bis L. 212/2000, anche alla luce dal distinguo operato all’interno della norma sanzionatoria penal-tributaria, alla lettera g-bis dell’art. 1 D.Lgs. 74/2000.

(15) Sui rapporti tra la nozione di fatturazione soggettivamente, oggettivamente inesistente e frodi (per escludere che la fittizietà oggettiva possa caratterizzare di per sé le frodi), si veda A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 24 ss.

(16) Così, A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 167.

(17) Art. 5 TFUE. La CGUE si è espressa su tale principio evidenziando che gli Stati, mediante le limitazioni imposte al diritto di detrazione, non devono eccedere quanto necessario per assicurare la riscossione dell’IVA ed evitare le frodi (Corte di Giustizia, 21 marzo 2000,

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Parte prima

to trovare da sempre un distinguo per via legislativa e giurisdizionale, nonché una diversa graduazione (18) delle misure antifrode implementate in ragione della diversa pericolosità sociale di ciascuna condotta (19). Una tale distinzione non ha tuttavia trovato facile riconoscimento negli arresti giurisprudenziali nazionali, anche a causa delle interferenze della legislazione penale in ambito tributario in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Da tale contaminazione giuridica si è indebitamente venuta a creare, nell’ambito giurisdizionale e nella prassi accertativa interni, un’errata sovrapposizione concettuale tra il concetto di frode IVA e quello di operazione fittizia dal lato soggettivo, prescindente da quello che risulti essere il profilo psicologico soggettivo dell’acquirente: su tale premessa trovano fondamento le difficoltà per la Suprema Corte di recepire gli approdi ermeneutici del Giudice UE (20).

La sopra richiamata distinzione, in ottica di contestazione da parte dell’A.F. comporta invero differenze assai importanti in tema di thema probandum (21) e di onus probandi (22), sulla cui evoluzione si concentratà l’analisi della giurisprudenza nazionale ed eurounitaria di seguito proposta.

1.1. L’introduzione dell’elemento soggettivo della buona fede nell’ermeneutica della CGUE. – Sin dal 2006, la CGUE ha cercato di contemperare, non senza difficoltà, le differenti esigenze di repressione dei fenomeni fraudolenti

cause da C-110/98 a C 147/98; Corte di Giustizia, 21 marzo 2000, cause C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96).

(18) Si veda, sul tema delle differenti gradazioni di offensività delle operazioni inesistenti, M. Damiani, Indebita detrazione delle fatture ai fini IVA e delle imposte dirette: ripartito l’onere della prova - operazioni inesistenti – Distribuzione dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, in Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 5, 2018, 416 ss.

(19) G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 19.

(20) Così, A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 163 ss.

(21) Così, G. Moschetti, Diniego di detrazione per consapevolezza nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 9 ss.

(22) Infatti, in caso di operazioni false da un punto di vista soggettivo, all’A.F. compete solo la prova dell’inesistenza dell’operazione sulla base del fatto che le fatture non provengano dal soggetto cedente, nonché sulla base di altri elementi oggettivi quali le caratteristiche del fornitore “interposto” (e.g. assenza di struttura operativa, mancato svolgimento di attività d’impresa, inoperatività) e l’omesso versamento dell’IVA da parte di costui, ed al contribuente spetta invece l’onere di provare la propria inconsapevolezza riguardo alla fittizietà del fornitore; in caso di frodi IVA perpetrate dal fornitore, è maggiormente complessa la prova per l’A.F., poiché oltre a provare l’inesistenza dell’operazione fatturata, la stessa deve in prima battuta anche dimostrare la consapevolezza del contribuente riguardo all’esistenza della frode.

Dottrina

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in materia di IVA e di tutela del singolo contribuente coinvolto senza colpa in tali meccanismi. Lo strumento prescelto è stato individuato nell’introduzione dell’elemento soggettivo della buona fede, quale discriminante fondamentale al ricorrere della quale veniva subordinato l’esercizio del diritto alla detrazione sugli acquisti ed all’esenzione sulle cessioni intracomunitarie. Nell’ottica della salvaguardia della liceità del mercato comune, la CGUE ha quindi inteso percorrere la via della responsabilizzazione dei soggetti passivi, ai quali viene attribuito l’onere di monitorare attentamente – nei limiti di quanto sia ragionevole da loro pretendere (23) – i propri acquisti e le proprie vendite, sulla base della ricerca di elementi oggettivi che conducano al discernimento tra situazioni in cui un operatore sia coinvolto in una trama fraudolenta e casistiche, al contrario, genuine.

Mediante le pronunce degli Eurogiudici di seguito descritte, è stato salutato con favore l’avvento della stagione della limitazione del diritto di detrazione dell’imposta addebitata sugli acquisti sulla base di una doppia verifica della compresenza sia di un elemento oggettivo che di un presupposto soggettivo (i.e. la buona fede), quest’ultimo distinto ed autonomo rispetto alla componente oggettiva. L’introduzione della nozione di buona fede (in un’accezione “oggettiva” (24)) è di derivazione giurisprudenziale comunitaria, con il quale è stata data una risposta al tentativo di risolvere il mismatch tra l’esigenza di evitare il perpetrarsi di operazioni con effetti distorsivi della concorrenza sul mercato unico e quella di garantire ai contribuenti il diritto di detrazione

(23) Sull’evanescenza del principio di ragionevolezza, di cui la giurisprudenza fa largamente uso nell’esercizio della discrezionalità decisionale nel caso concreto, e sull’evoluzione dottrinaria del concetto di capacità contributiva si vedano, senza pretesa di esaustività, R. Lupi, Alla ricerca del «fornitore», tra interlocutore giuridico ed esecutore materiale, in Dialoghi trib., 2012, 397 ss.; F. Gallo, L’uguaglianza tributaria, Napoli, 2012, 60 ss.; F. Moschetti, Interesse fiscale e «ragioni del fisco» nel prisma della capacità contributiva, in Studi in onore di Gaspare Falsitta, Padova, 2012, 157 ss.; F. Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2011, 79 ss.; A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 72 ss.

Sul principio di ragionevolezza con specifico riferimento alla crisi del paradigma causale a vantaggio di schemi a carattere funzionalistico, si veda A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 74 ss.

(24) La buona fede in senso oggettivo integra il riconoscimento del diritto alla detrazione “…solo previo accertamento dell’ignoranza incolpevole della frode perpetrata a monte, laddove l’assenza di colpa viene misurata sulla base di comportamenti informativi e di controllo ispirati al principio di esigibilità secondo buona fede”, M. GREGGI, Presupposto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, op. cit., 28.

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dell’IVA sugli acquisti. A tal proposito, con la Sentenza “Optigen e a.” (25), in un contesto caratterizzato dall’insufficiente copertura legislativa, la Corte di Giustizia ha introdotto due elementi, uno oggettivo e l’altro di natura soggettiva in palese contraddizione tra loro, al fine di delineare la cornice entro la quale veniva fatto salvo il diritto di detrarre (to deduct) l’IVA da parte del cessionario.

Nello specifico, da un lato veniva rimarcata la necessità di una valutazione oggettiva in merito alla nozione di soggetto passivo, di cessione di beni e di attività economica indipendente dai suoi scopi e risultati. In tal senso, la CGUE manifestava la necessità di non tenere in considerazione la volontà del soggetto passivo, privilegiando il carattere obiettivo delle operazioni svolte, al fine di garantire il rispetto del principio della certezza del diritto nell’ambito della definizione delle operazioni rilevanti ai fini IVA; dall’altro lato, si faceva dipendere il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti dall’evanescente concetto della conoscibilità della frode altrui (elemento di pura connotazione soggettiva).

Con l’introduzione di tali elementi di contraddittorietà (26), detta Sentenza ha ingenerato seri problemi di confusione sia nell’ambito delle pronunce giurisprudenziali di legittimità, come meglio si vedrà nel prosieguo della trattazione, sia nell’ambito dell’attività di controllo e di accertamento svolte dall’A.F. Malgrado le esternalità negative derivanti dai seppur nobili intenti degli approdi ermeneutici dei Giudici del Lussemburgo, si deve riconoscere una certa rilevanza a tale pronuncia, in quanto trattasi della prima iniziativa della CGUE in cui si pone l’accento sulla posizione giuridica del singolo operatore che, senza aver ricoperto il ruolo di ideatore della trama fraudolenta, risulti avere acquistato beni all’interno di una catena di transazioni in cui un’operazione a monte o a valle risultava interessata da una frode IVA. Nella successiva Sentenza “Axel Kittel” (27), sulla scorta delle precedenti statuizioni contenute nella Sentenza “Optigen e a.” che, seppur riferite a casi

(25) Corte di Giustizia, 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03, C-484/03.

Per una disamina approfondita della Sentenza in commento, si rinvia alla monografia di A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 80 ss.

(26) Evidenziati nell’opera di A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 91 ss.

(27) Corte di Giustizia, 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04. Per una disamina approfondita della Sentenza in commento, si rinvia alla monografia di A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 95 ss.

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specifici, furono elevate ad assunzioni aventi valenza di principi generalmente applicabili, venivano fissati i seguenti concetti: I) l’assoluta irrilevanza, ai fini della detraibilità dell’IVA da parte del cessionario, della circostanza che l’acquisto venisse effettuato direttamente dal soggetto che ha commesso la frode (missing trader) rispetto al caso in cui l’acquisto avvenisse all’interno di una catena di operazioni più lunga, dove il dante causa dell’acquirente non rappresentava l’evasore dell’IVA con manifeste intenzioni fraudolente, ed il soggetto imputabile dell’impulso volitivo fraudolento si posizionava più a valle, o più a monte, rispetto al cessionario in considerazione; II) la possibilità per l’operatore che poneva in essere tutti gli accorgimenti che si possono ragionevolmente richiedere, al fine di assicurarsi che le operazioni in cui esso era coinvolto non facessero parte di una frode, di poter fare legittimamente affidamento sulla liceità di tali operazioni, cosicché lo spirito dell’art. 17 della VI Direttiva doveva essere individuato nell’inapplicabilità di una norma di diritto interno che pregiudicasse il diritto alla detrazione dell’IVA sulla base di una declaratoria di nullità del contratto di compravendita avente causa illecita (28).

Sin da subito emergeva il punto fondamentale – non adeguatamente messo a fuoco nella sopra citata pronuncia della CGUE – che riguardava la determinazione degli elementi oggettivi dell’accertamento soggettivo dello stato di consapevolezza, o conoscibilità, della frode IVA in capo al committente di beni o servizi (29).

Alla luce delle presenti considerazioni, tali approdi ermeneutici risultavano, proprio per la loro opacità, scarsamente dirimenti. Inoltre, seppur veniva, nella teoria, escluso l’obbligo per l’A.F. di effettuare indagini per accertare la volontà del soggetto passivo per la contrarietà agli scopi del sistema comune dell’IVA (certezza del diritto e proporzionalità), nel concreto, non si comprende come tale requisito soggettivo della buona fede potesse essere effettivamente vagliato in un contesto normativo sempre poco generoso nel delineare gli obblighi di controllo-vigilanza sulla condotta del venditore di cui sarebbe

(28) Sul rimando all’impostazione oggettiva della sentenza “Optigen e a.”, che statuisce l’ininfluenza dello scopo e del risultato di un’operazione con riguardo alla valutazione della sua rilevanza ai fini dell’applicazione dell’IVA si veda G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 29.

(29) L. Costanzo, Corsi e Ricorsi dell’accertamento di Frodi IVA tra fornitore e committente alla prova dei principi eurounitari – in Rivista telematica di diritto tributario, n. 1, 2020, cit., 431.

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stato investito l’acquirente. Infatti, tali obblighi risultano da sempre essere solo il frutto dell’elaborazione giurisprudenziale multilivello, che faticano a stare al passo con l’estrema varietà e complessità dei modelli di frode IVA perpetrati.

Ulteriori pronunce di interesse sono riscontrabili nelle sentenze “Colee” (30) e “Teleos” (31), nelle quali il focus viene posto sulla posizione giuridica del cedente nell’ambito delle cessioni interne simulate, anche se, in realtà, non si tratta di operazioni ascrivibili all’ambito delle frodi IVA, in quanto dal realizzarsi delle stesse non derivava un vero e proprio pregiudizio per l’Erario.

Con la Sentenza “R.” della CGUE (32), la rilevanza dell’elemento soggettivo riguardante lo stato cognitivo del contribuente in relazione alla frode raggiunse la sua massima espressione: si assistette addirittura alla non condivisibile immolazione del principio di territorialità e del divieto di doppia imposizione su cui si fonda il sistema IVA, tramite la creazione per via giurisprudenziale di un “nuovo” tipo di operazione, quale la cessione intracomunitaria imponibile (nel paese di partenza dei beni) al fine di evitare che l’operazione potesse sfuggire all’imposizione fiscale ai fini IVA nel paese di destinazione.

Tale pronuncia della CGUE non può essere condivisa in quanto, oltre alla non tollerabile degradazione alla quasi irrilevanza dei principi di territorialità e di divieto di duplicazione dell’imposizione, mediante il diniego dell’esenzione nel paese di partenza, viene ad essere creato un “ircocervo” (33) – figura mitologica dell’animale per metà caprone e per metà cervo – una sorta di ibrido consistente nel recupero dell’imposta dovuta a titolo di sanzione, che risulta difficilmente inquadrabile all’interno di una categoria giuridica determinata; altrimenti, in assenza di una norma che ciò consenta, verrebbe ad essere leso

(30) Corte di Giustizia, 27 settembre 2007, causa C-146/05. Per una disamina approfondita dell’evoluzione giurisprudenziale in commento, si rinvia alla monografia di A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 115 ss.

(31) Corte di Giustizia, 27 settembre 2007, causa C-409/04. A conferma dei risultati raggiunti dalle sentenze Optigen e a. ed Axel Kittel, si veda A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 121 ss.

(32) Corte di Giustizia, 7 dicembre 2010, causa C-285/09. Tale arresto giurisprudenziale altro non rappresenta che il corollario tanto logico, quanto aberrante, degli approdi contenuti nelle precedenti sentenze della CGUE commentate nel presente saggio. In tal senso, si veda A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 128 ss.

(33) Così, F. Tesauro, Appunti sulle frodi carosello, in Giurisprudenza Italiana, 2011, 1213.

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il canone della legalità, nonché si pregiudicherebbe il principio di neutralità; il tutto con la scongiurabile conseguenza di creare totale incertezza con riguardo alla ripartizione del potere impositivo tra Stati membri.

Malgrado fosse possibile condividere gli intenti manifestati dalla CGUE mediante le pronunce sopra descritte, le stesse non potevano e non possono tuttavia ritenersi soddisfacenti, soprattutto poiché evidenziano, nella loro innovatività, alcuni importanti limiti (34). Il primo tra questi è rappresentato dalla vaghezza dei contenuti di quell’attività di controllo (35) che verrebbe richiesta ai contribuenti per verificare l’attendibilità delle controparti contrattuali, finora espressa perlopiù mediante formule riferite al generale obbligo di diligenza o alla ragionevolezza degli adempimenti che si possono richiedere al soggetto passivo. Era come se venisse stabilito che “occorre attuare un’attività di controllo”, senza tuttavia definirne nel concreto modalità e contenuti operativi (36). Altra problematica era rappresentata dalla mancata risposta dei Giudici europei, nelle anzidette pronunce, sulla ripartizione dell’onere della prova tra A.F. e contribuente: non veniva cioè chiarito se era la buona fede dell’operatore economico ad essere presunta, con la conseguenza che l’A.F. deve dimostrare, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente “non poteva non sapere” della frode IVA perpetrata, oppure se fosse la malafede che doveva presumersi; in tal caso spettava al contribuente provare la sua ignoranza incolpevole, poiché avrebbe fatto tutto il possibile per verificare la presenza o meno di intenti fraudolenti. Un’ultima criticità conseguente alla precedente riguardava (e riguarda tutt’oggi) il fatto che la conoscibilità di una frode IVA, intesa quale elemento che dimostra il coinvolgimento di un singolo operatore economico, può innescare il multiplo disconoscimento, nei meccanismi più complessi, della detrazione IVA in capo a tutti i soggetti che si frappongono tra missing trader ed operatore effettivo.

(34) Sulla parzialità dei risultati raggiunti con gli arresti giurisprudenziali richiamati, si rinvia alla monografia di A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 142 ss.

(35) Sulla necessità di disciplina legislativa nell’ambito degli obblighi di controllo del contribuente tra le cd. “prestazioni personali imposte” (ex art. 23 Cost.), G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, cit., 67.

(36) Sull’individuazione per via giurisprudenziale degli elementi oggettivi sulla cui esistenza dovrebbe fondarsi la dimostrazione della conoscibilità della frode altrui, si veda A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 144 ss.

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Nonostante il giudice nazionale dovesse – e deve tutt’oggi – conformarsi ai criteri ed ai prevalenti principi sanciti dalla Corte di Giustizia in sede integrativa del diritto comunitario primario e derivato, la Corte di Cassazione, nell’esercizio della propria funzione nomofilattica in materia di frodi IVA, ha inizialmente elaborato, in quella che si può identificare come la prima stagione delle pronunce dei giudici di legittimità in materia di operazioni fraudolente ai fini IVA, uno schema concettuale diametralmente opposto a quello degli Eurogiudici, dove era la malafede ad essere presunta (37), facendo perno sul concetto di operazioni inesistenti e giungendo a decisioni omogeneizzanti tra fattispecie assai diverse quali le operazioni fittizie dal lato oggettivo e quelle false dal punto di vista soggettivo (38). Inoltre, i giudici di legittimità si sono discostati dall’impostazione ermeneutica della giurisprudenza comunitaria – che risulta imperniata sull’indagine dello stato soggettivo del cessionario – facendo derivare l’indetraibilità dell’IVA in capo all’acquirente ogniqualvolta fosse verificata la discrasia tra fornitore effettivo e fatturante apparente, giungendo quindi ad una totale equiparazione tra il concetto di frode IVA e la fattispecie di operazioni soggettivamente inesistenti. Inoltre, si osserva che, con diversi arresti, la Suprema Corte (39) ha inizialmente validato, in modo assai miope, lo schema ermeneutico della sostanziale sovrapposizione tra il concetto di operazioni inesistenti dal punto di vista oggettivo e quello di operazioni soggettivamente inesistenti, pronunciandosi sull’indetraibilità dell’IVA in capo al cessionario ogniqualvolta venisse affermata la fittizietà soggettiva delle fatture d’acquisto, confinando all’irrilevanza l’elemento soggettivo della buona fede (40). Occorreva quindi una svolta in ambito giurisprudenziale che facesse chiarezza e conferisse certezze al sistema.

1.2. Soluzione al problema dell’onus probandi ed individuazione per via giurisprudenziale degli elementi oggettivi. – Malgrado si rendesse, anche nella

(37) Trattasi di un approccio della Corte non condivisibile, poiché contrario anche all’opposta presunzione di non colpevolezza contenuta nell’art.6 della CEDU, dal momento in cui non veniva concessa la possibilità di fornire una prova contraria.

(38) In tal senso, A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 166 ss.

(39) Cass., 05 giugno 2003, n. 8959; Id., 12 marzo 2007, n. 5719; Id., 23 aprile 2008, n.

10505.

(40) Inizialmente, non veniva prevista alcuna possibilità di graduare la responsabilità del terzo estraneo alla frode perpetrata da altri soggetti, sulla base della sua buona fede; da ciò discendeva l’incondizionato diniego della detrazione per via della valorizzazione solo della dimensione oggettiva della trama fraudolenta.

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prospettiva domestica, preferibile imputare all’A.F. l’onere di provare l’assenza di buona fede del cessionario – così come del resto avveniva già anche per la prova circa la dimostrazione della fittizietà soggettiva dell’operazione – atteso che la negazione del diritto di detrazione dell’IVA costituisce una deroga al diritto ordinario, la giurisprudenza di legittimità si è inizialmente dimostrata dell’avviso (maggioritario) opposto, ritenendo che tale diritto fosse subordinato alla prova da parte del cessionario/committente (e non da parte dell’A.F.) di non aver potuto abbandonare lo stato di ignoranza incolpevole sul carattere fraudolento delle operazioni compiute dagli altri partecipanti all’operazione incriminata (41), risultando quindi il contribuente onerato della prova della sua buona fede (42). Parte minoritaria della giurisprudenza rimaneva invece ancorata sulla convinzione della totale irrilevanza del profilo soggettivo (43) del contribuente, continuando ad affermare che la sola esistenza di una frode IVA facesse discendere l’indetraibilità dell’imposta a prescindere dalla buona fede del committente cessionario (alla stregua di una sorta di responsabilità “oggettiva”). È solo con l’avvento della sentenza riguardante le cause riunite “Mahageben” e “David” (44), che la CGUE si è espressa in modo marcatamente antitetico rispetto alla posizione della giurisprudenza interna con riguardo alla ripartizione dell’onere della prova: infatti, muovendo dalla riaffermazione del principio fondamentale della neutralità del sistema comune IVA e dell’eccezionalità del diniego del diritto alla detrazione (45), i Giudici europei hanno fatto derivare un fondamentale corollario ben allineato con la presunzione di

(41) Cass., 26 gennaio 2007, n. 1727; Cass., 9 giugno 2009, n. 13211; Cass., 16 aprile 2010, n. 9138; Cass., 11 aprile 2011, n. 8132.

(42) Si veda Cass., 12 maggio 2011, n. 10414 in cui “viene posto a carico del cessionario un obbligo di diligenza nella scelta del fornitore e di attenzione ai requisiti del soggetto cedente, non formali…ma sostanziali”.

(43) Cass., 7 febbraio 2008, n. 2847; Cass., 11 giugno 2008, n. 15396; Cass., 01 agosto 2008, n. 20968.

(44) Corte di Giustizia, 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11. Per una disamina approfondita della Sentenza in commento, si rinvia alla monografia di A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 144 ss.

(45) Così, G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 84 ss.

Non risulta inoltre che il diritto alla detrazione risulti pregiudicato dall’analisi del dettato normativo previsto dall’art. 168 della Direttiva 2006/112/CE, in base alla quale l’esercizio di tale diritto è solo subordinato all’effettuazione di acquisti imponibili collegati al programma imprenditoriale.

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buona fede ex art. 1147 c.c. (46), sostenendo che “spetta all’A.F. dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo (cessionario) sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte nella catena di fornitura”. Resta inoltre inteso che l’imputazione di un siffatto onere probatorio in capo al contribuente implicherebbe la dimostrazione di un fatto negativo (47) (non sapeva o non poteva sapere della frode perpetrata a monte o a valle della catena), cioè l’essere all’oscuro di una frode IVA perpetrata dal missing trader che, intesa nella maniera più rigorosa, lambirebbe la diabolicità. Inoltre, le presunzioni dell’A.F. riguardo al contribuente che non poteva non sapere “non possono essere formulate in maniera tale da rendere… eccessivamente difficile per il soggetto passivo superarle fornendo la prova contraria…” altrimenti si ammetterebbe “…un sistema di responsabilità oggettiva (48)” che eccederebbe quanto necessario per garantire le pretese Erariali. Del resto, considerato che il diritto alla detrazione costituisce diritto fondamentale dell’acquirente assolutamente tutelato dalla normativa e dalla giurisprudenza Unionale (49), non poteva che risultare addossato all’A.F. l’onere istruttorio di provare il suo disconoscimento, sulla base dell’eccezione dalla stessa mossa circa la carenza, nel caso concreto, dei requisiti per la sua applicazione, considerando anche l’imparagonabile disponibilità di poteri istruttori di cui la stessa è dotata rispetto alle possibilità di verifica del contribuente sulla regolarità contabile, amministrativa e di tutti gli adempimenti fiscali incombenti sul fornitore. Tale impostazione ben si rapporta con il substrato civilistico di cui risulta impregnato il nostro diritto; in particolare, è applicabile al processo tributario il principio previsto dall’art. 2697 c.c. secondo cui “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”. Da ciò deriva che l’A.F., pur non essendo il

(46) G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, cit., 93.

(47) Così F. Tesauro, Appunti sulle frodi carosello, op. cit., 1215; F. Amatucci, Frodi carosello e “consapevolezza” del cessionario IVA in Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, n. 1, 2012, 5; E. Marello, Prove impossibili e repressione delle frodi Iva nella prospettiva del giudizio di merito, in Giust. Trib., 2009, 7; M. Scuffi, Il sindacato antiabuso del giudice tra elusione, frode e oneri probatori, in Corr. Trib., 2009, 1580.

(48) Corte di Giustizia, 11 maggio 2006, causa C-384-04, “Technological Industries”.

(49) Il diritto immediato a detrarre è presidiato dall’art. 167 della Direttiva 2006/112/ CE.

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soggetto che assume l’iniziativa in sede processuale, rappresenta la parte che deve provare i fatti a fondamento della pretesa tributaria fatta valere fuori dal giudizio. Spetta quindi all’A.F. fornire la prova dei fatti contestati, altrimenti la contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti si tradurrebbe in uno smodato esercizio di presunzioni senza alcun fondamento ed assolutamente autoreferenziale.

Acclarata la posizione della Corte di Giustizia con riferimento alla ripartizione dell’onere della prova, si passa in rassegna l’elemento che, più di tutti, costituisce il punto innovativo della sentenza cause riunite “Mahageben” e “David”, ovverosia l’individuazione, ad opera dell’A.F., delle caratteristiche degli elementi oggettivi, cioè di quelle condizioni obiettive dal cui ricorrere discenderebbe il disconoscimento della detrazione IVA, sulla base del fatto che verrebbe così ad essere dimostrato che il contribuente contraente di un evasore IVA “sapeva o non poteva non sapere” di essere parte di una trama fraudolenta, a prescindere dal conseguimento di benefici ritraibili dalla vendita dei beni. Secondo tale pronuncia, l’individuazione di tali elementi oggettivi non poteva considerarsi soddisfatta con riguardo alla sussistenza di determinate caratteristiche del fornitore (e.g. qualifica di soggetto passivo del soggetto emittente della fattura; disponibilità, da parte del venditore, dei beni oggetto di cessione; indisponibilità di mezzi idonei all’esecuzione del trasporto di beni; inconsistenza dal punto di vista patrimoniale del cedente; inottemperanza da parte del venditore agli adempimenti fiscali). Gli elementi obiettivi da ricercare consistevano essenzialmente nella variabile del prezzo applicato o l’anomalia nelle condizioni di vendita praticate (e.g. modalità di consegna e/o di pagamento). Una volta individuato dall’A.F. uno di questi elementi cardine, magari corroborato da altre caratteristiche anomale (50) del venditore, la stessa avrebbe fornito una valida prova al fine di dimostrare la partecipazione del cessionario alla catena fraudolenta; da ciò discendeva quindi il trasferimento dell’onere, in capo all’operatore economico, di dimostrare l’irrilevanza delle circostanze delineate dall’A.F. con riguardo alla valutazione dello stato soggettivo della sua buona fede.

I risultati principali della sentenza “Mahageben” e “David” sono stati successivamente confermati nelle sentenze “Gabor Toth” (51), nella sentenza

(50) Che potrebbero supportare il giudice nella valutazione generale complessiva del caso di specie.

(51) Corte di Giustizia, 6 settembre 2012, causa C-324/11.

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“Mecsek-Gabona” (52) e nella sentenza “VSTR” (53), con l’ulteriore specificazione che la nozione di soggetto passivo, in base alla lettura dell’art. 9, par.

1 della Direttiva 2006/112/CE, risponde a criteri definitori basati su circostanze di fatto, piuttosto che alla presenza di provvedimenti autorizzativi / licenze rilasciati per l’esercizio di attività imprenditoriale. In sostanza, il diritto alla detrazione non poteva essere pregiudicato in ragione della carenza di determinati requisiti formali, quali lo status di soggetto passivo IVA. Alle medesime conclusioni della sentenza “Mahageben” e “David” sono altresì giunti i Giudici europei in diverse altre pronunce (54), nel solco di un orientamento giurisprudenziale che, a livello UE, è andato via via consolidandosi. Analogamente, nella sentenza “Marcin Jagiello (55)”, veniva sancita la contrarietà della VI Direttiva al principio secondo cui “ad un soggetto passivo venga negato il diritto di detrarre l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti, per il fatto che, tenuto conto di frodi o di irregolarità che sono stati commessi dall’emittente della fattura riguardante tale cessione, quest’ultima è considerata come realmente non effettuata da detto emittente, salvo che sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi e senza che si debba esigere dal soggetto passivo verifiche a cui non è tenuto, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva nel quadro di una frode”.

2. La “difficile” seconda stagione della giurisprudenza nazionale di legittimità nel distinguo tra frodi IVA ed operazioni soggettivamente inesistenti.

– Nell’ambito della fioritura giurisprudenziale di legittimità, alcuni tenui ed isolati segnali di apertura da parte della Suprema Corte alla valorizzazione, nell’ambito delle proprie decisioni, dello stato soggettivo dell’accipiens della fattura, in aderenza ai principi enunciati nelle precedenti pronunce della Corte di Giustizia, con le celeberrime sentenze “Optigen” e “Axel Kittel”

(52) Corte di Giustizia, 6 settembre 2012, causa C-273/11. In tale arresto viene confermata la compatibilità con il diritto dell’Unione della richiesta ad un operatore economico in buona fede di adottare tutte le misure che gli si possono ragionevolmente avanzare al fine di accertarsi che l’operazione in cui è coinvolto non rifletta una frode in ambito tributario.

(53) Corte di Giustizia, 27 settembre 2012, causa C-587/10.

(54) Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, “Bonik”; Corte di Giustizia, 31 gennaio 2013, causa C-285/11, “Stroy Trans” e “LVK-56”; Corte di Giustizia, 18 luglio 2013, causa C-78/12, “Evita-K”; Corte di Giustizia, 16 ottobre 2019, causa C-198/18, “Glencore”; Corte di Giustizia, 17 ottobre 2019, causa C-653/18, “Unitel”.

(55) Corte di Giustizia, 6 febbraio 2014, causa C-33/13.

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del 2006, si sono intravisti con la Sentenza n. 1950 del 2007, le Sentenze nn. 2779 e 17377 del 2009 (56), la Sentenza n. 867 del 2010 e la Sentenza n. 1364 del 2011 (57). Nello specifico, si è finalmente iniziata a manifestare l’esigenza di indagare l’elemento soggettivo del cessionario quale driver per il riconoscimento del diritto alla detrazione, qualificando la mancata consapevolezza della parte privata alla stregua di una circostanza esimente, che portasse alla rimozione del pregiudizio dell’indetraibilità dell’IVA addebitata in rivalsa limitatamente al soggetto testé considerato. Ad ogni modo, non ci si può esimere dal considerare come i suddetti esiti ermeneutici, pur compiendo un notevole sforzo nell’intento di muoversi nella direzione tracciata dalla CGUE, costituivano elaborazioni giurisprudenziali insoddisfacenti, sia per via dell’evanescenza e dell’incompletezza delle statuizioni (58), con significativo nocumento alla certezza dei rapporti giuridici ed alla libertà di svolgimento degli affari, sia perché in esse non si denotava un mutamento radicale del quadro concettuale, poiché il diritto alla detrazione era trattato quale eccezione alla regola persistente dell’indetraibilità, resistendo sempre, malgrado la prova della buona fede, l’assimilazione concettuale di operazione inesistente dal punto di vista soggettivo alla nozione di frode IVA da parte del cedente, in presenza di operazioni realmente effettuate. È d’uopo ricordare che la giurisprudenza di legittimità (59), fino alla pronuncia delle sentenze “Mahageben” e “David” e “Gabor Toth”, si era orien-

(56) Sulla comunque pregiudicata “parità delle armi” in tema di onere probatorio, poiché alla richiesta di elementi presuntivi in capo all’A.F. veniva contrapposto una controprova certa ed incontrovertibile, si veda G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 100 ss.

(57) Per un autorevole commento alle citate sentenze della S.C., si rinvia ad A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 186 ss.

(58) Risultano prive di pregio e difficilmente comprensibili le seguenti affermazioni della Suprema Corte: «il committente/cessionario, che invochi le detrazione, fornisca, sul suo stato soggettivo in merito all’altruità della fatturazione, riscontri precisi» Cass., 30 gennaio 2007, n. 1950, cit., ed ancora «il soggetto, sul quale grava l’onere di conoscere, in tanto si sottrae alla conseguenza dell’inadempimento del suo vincolo, in quanto dimostri almeno uno di questi due fatti: a) di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità dell’oggetto della conoscenza da acquisire; b) che, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata e nonostante la sua esplicazione volta ad adottare un comportamento cognitivo idoneo, egli non è stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione» Cass., 21 gennaio 2011, n. 1364, cit.

(59) Ex multis Cass., 26 gennaio 2007, n. 1727, cit.; Cass., 7 febbraio 2008, n. 2847,

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tata nel senso della valorizzazione esclusiva delle sole caratteristiche e della condotta del venditore quali elementi oggettivi da cui far discendere la consapevolezza dell’esistenza della frode da parte del cessionario. Nei medesimi arresti dei giudici di legittimità si faceva inoltre ancora dipendere la conoscibilità della frode da parte del cessionario non in base ad elementi “oggettivi” – sulla scorta dei contemporanei approdi ermeneutici della Corte di Giustizia – quali la qualifica di soggetto passivo, la disponibilità di adeguata struttura operativa e dei beni ceduti, la tenuta regolare della contabilità aziendale, la presenza di una sede effettiva e la reperibilità dei rappresentanti legali. Infatti, si trattava comunque di indizi tutti riferibili alla sfera soggettiva del cedente, che mal si prestavano ad essere utilizzati quali prove per l’A.F. dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza al fine di provare la connivenza del cessionario.

Alcuni importanti segnali di apertura, da parte della giurisprudenza di legittimità, conformi agli orientamenti auspicati dal revirement della CGUE, si sono palesati solo con la sentenza n. 23560 del 20/12/2012, mediante la quale la Suprema Corte, raccogliendo gli approdi della pronuncia CGUE “Mahageben” e “David”, ha stabilito che l’onere probatorio sulla malafede del contribuente (cd. scientia fraudis (60)) spetta all’A.F., anche per via indiziaria, la quale può altresì utilizzare presunzioni semplici (61), purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Mediante tale pronuncia, si rilegavano finalmente alla sostanziale irrilevanza, dal punto di vista probatorio della presunta conoscibilità della frode e della consapevole partecipazione al contratto simulato da parte del cessionario, la semplice descrizione del meccanismo fraudolento e degli scopi dell’operazione. Inoltre veniva affermato l’importante principio secondo cui “né il diritto di detrazione può essere negato con la motivazione che il soggetto passivo non si è assicurato che l’emittente della fattura correlata ai beni a titolo dei quali viene chiesto l’esercizio del

cit.; Cass., 11 giugno 2008, n. 15396, cit.; Cass., 01 agosto 2008, n. 20968, cit.; Cass., 9 giugno 2009, n. 13211, cit.; Cass., 16 aprile 2010, n. 9138, cit.; Cass., 11 aprile 2011, n. 8132, cit.; Cass., 12 maggio 2011, n. 10414, cit.

(60) Così M. Greggi, Presupposto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, op. cit., 38.

(61) La prova presuntiva non si colloca gerarchicamente su un livello inferiore rispetto alle altre fonti di prova e costituisce prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. 12 giugno 2019, n. 15771, cit.).

Dottrina

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diritto alla detrazione avesse la qualità di soggetto passivo, che disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che avesse soddisfatto i propri oneri di pagamento dell’IVA, o con la motivazione che il suddetto soggetto passivo non dispone, oltre che detta fattura, di altri documenti idonei a dimostrare la sussistenza delle circostanze menzionate”.

Tuttavia, nell’orizzonte temporale immediatamente successivo, l’atteggiamento della giurisprudenza di legittimità non ha preso una direzione unitaria e definitiva, fluttuando tra decisioni che recepivano integralmente i principi espressi dalla CGUE (62) e pronunce del tutto resistenti ai principi espressi dalla CGUE nelle sentenze del 2012 (63), nelle quali si percepiva ancora l’ostinata e rigida impostazione della Cassazione che faceva discendere inspiegabilmente la consapevolezza della frode da parte del cessionario direttamente dall’esistenza di una trama fraudolenta.

Sarà soltanto a seguito della pronuncia da parte della CGUE della Sentenza “Maks Pen EOOD” del 13 febbraio 2014, causa C-18/13 e della Sentenza “PPUH Stehcemp” del 22 ottobre 2015, causa C-277/14 che la Suprema Corte esprimerà, a partire dal 2015, tendenzialmente un’uniforme ed univoca posizione in tema di ripartizione dell’onere della prova della buona fede nelle operazioni soggettivamente inesistenti (64). Prova ne siano, per citarne un esempio, i principi di diritto fissati nella massima alla Sentenza n. 26854 del 18 dicembre 2014, in base alla quale, in sintesi, la Cassazione attribuisce all’A.F. l’onere di dimostrare, anche per via presuntiva, la fittizietà soggettiva del cedente (interposto) e, pertanto, la dimostrazione della frode IVA perpetrata a monte, nonché “la conoscenza o la conoscibilità da parte del cessionario della frode commessa dal cedente o da altri soggetti”; incomberebbe invece sul contribuente la prova contraria che l’operazione realizzata corrisponda effettivamente, anche dal punto di vista soggettivo, alla transazione

(62) Ex multis Cass. 15 maggio 2013, n. 11668; Cass. 30 ottobre 2013, n. 24426; Cass.

13 novembre 2013, n. 25469; Cass. 02 luglio 2014, n. 15044; Cass. 03 ottobre 2014, n. 20930.

(63) Ex multis Cass. 22 maggio 2013, n. 12503; Cass. 15 gennaio 2014, n. 660; Cass. 26 febbraio 2014, n. 4609; Cass. 24 settembre 2014, n. 20059.

(64) Ex multis Cass. 27 maggio 2015, n. 10930; Cass. 19 agosto 2015, n. 16935; Cass.

24 settembre 2015, n. 18941; Cass. 14 ottobre 2015, n. 20683; Cass. 02 dicembre 2015, n.

24490; Cass. 23 dicembre 2015, n. 25899; Cass. 20 gennaio 2016, n. 967; Cass. 18 marzo 2016, n. 5406; Cass. 24 marzo 2016, n. 5835; Cass. 25 marzo 2016, n. 5984; Cass. 15 aprile 2016, n.

7472; Cass. 22 aprile 2016, n. 8230; Cass. 04 maggio 2016, n. 8805; Cass. 29 marzo 2017, n.

809; Cass. 19 luglio 2017, n. 17839; Cass. 04 ottobre 2017, n. 23166.

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documentata in fattura (65), ovvero “la prova dell’incolpevole affidamento sulla regolarità fiscale dell’operazione ingenerato dalla condotta del cedente, avuto riguardo alle modalità in cui si sono svolti i contatti commerciali, ed agli elementi informativi acquisiti o comunque disponibili nel corso delle trattative e al momento della conclusione dell’operazione”.

Malgrado il focus della fioritura giurisprudenziale interna fosse cambiato tra il 2015 ed il 2016, orientando decisamente la propria ricerca sul contenuto dell’onere della prova della buona fede (66), non sono però mancate ulteriori pronunce della Suprema Corte ancora una volta contrastanti (67) con l’orientamento post revirement della CGUE (68), come se esistesse un vero e proprio scollamento interno tra i giudici della Cassazione. All’interno di queste ultime pronunce, la Suprema Corte ha riesumato il vecchio principio secondo il quale, qualora l’A.F. contesti al contribuente che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, essa può negare il diritto del contribuente a portare in detrazione la relativa IVA; infatti, in tale situazione, l’A.F. “… deve provare che la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando, poi, al contribuente l’onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi

(65) Nello spirito della Direttiva rifusa (ref. art. 17, par. 1), “quale precetto di natura sostanziale, la fattura non rappresenta elemento imprescindibile quale titolo per l’esercizio della detrazione, semmai tale diritto è da ricercare nell’esigibilità dell’imposta deducibile (rectius detraibile) che proviene dall’effettuazione di un’operazione imponibile. Nell’ambito procedimentale interno, invece, la fattura diviene titolo per la legittimazione per l’esercizio della detrazione, ovverosia alla realizzazione sul piano strumentale del diritto de quo” (A. Comelli, Iva comunitaria e Iva nazionale, cit., 712).

(66) Degna di menzione, al riguardo, è sicuramente la pronuncia di Cass. 09 settembre 2016, n. 17818 con la quale si precisa che “l’Amministrazione finanziaria che contesti la frode carosello deve provare anche a mezzo di presunzioni semplici purché gravi precise e concordanti gli elementi di fatto attinenti al cedente (la sua natura di cartiera, l’inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA) e la connivenza da parte del cessionario indicando gli elementi oggettivi tenuto conto delle concrete circostanze avrebbero dovuto indurre un nomale operatore a sospettare dell’irregolarità delle operazioni, mentre spetta al contribuente che ha portato in detrazione l’IVA la prova contraria di aver concluso realmente l’operazione con il cedente e di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità nonostante l’impiego della dovuta diligenza di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni non essendo sufficiente a tal fine la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivo pagato trattandosi di circostanze non concludenti”.

(67) Cass. 13 dicembre 2017, n. 29873 e Cass. 17 gennaio 2018, n. 958.

(68) Così, A. Gaggero, Operazioni soggettivamente inesistenti: ancora qualche pericolosa oscillazione in tema di ripartizione dell’onere della prova della buona fede, op. cit., 1681 ss.

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trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l’ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti”. Parafrasando il contenuto di tale pronuncia, si ripescava dal passato il vetusto assunto secondo il quale sarebbe spettato all’A.F. il compito di delineare gli aspetti patologici della transazione sotto il profilo oggettivo, rimettendo ancora una volta al contribuente l’onere di provare l’elemento soggettivo della sua buona fede.

3. Le ultime posizioni degli Eurogiudici e della Suprema Corte di Cassazione, in ambito di frodi IVA, sull’atteggiamento psicologico del contribuente.

– Solo di recente si è assistito ad un orientamento giurisprudenziale di legittimità che è andato lentamente consolidandosi nel tempo nella direzione di porre a carico dell’A.F. un onere particolarmente “complesso” (69), che riguardi tanto la prova sull’inesistenza soggettiva dell’operazione contestata, quanto la dimostrazione della consapevolezza del destinatario di essere parte di un’evasione (o quantomeno di essere in grado di percepire, in base ad elementi oggettivi, la fittizietà soggettiva del cedente) senza esigere dal contribuente particolari verifiche ad esso non spettanti. In tal senso, risulta degna di nota la Sentenza della Suprema Corte del 15 dicembre 2017, n. 30148, la quale ha dato continuità al principio già più volte affermato nella giurisprudenza di legittimità secondo il quale, qualora l’A.F. contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini IVA relative ad operazioni inesistenti, “spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere

(69) In quanto non si può richiedere al cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, di effettuare verifiche sull’emittente riguardanti la disponibilità dei beni e servizi correlati alla fattura o la capacità di fornire i medesimi, e che lo stesso cedente abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o che disponga dei relativi documenti” (Cass. 02 dicembre 2015, n. 24490, cit.). Continua tuttavia a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/ committente a fronte di indizi che rientrino nella propria sfera di conoscenza e che gli consentano di sospettare l’esistenza appunto di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall’amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi (Cass. 20 gennaio 2016, n. 967 cit.; Cass. 24 settembre 2014, n. 20059, cit.; Cass. 02 luglio 2014, n. 15044, cit.).

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tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” (70). Sul punto la Corte Europea ha più volte ribadito che se – tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura o, comunque, a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione – tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’IVA; circostanza, questa, che – secondo la Corte di Lussemburgo – spetta al giudice del rinvio verificare (71)”.

Nel giungere all’epilogo di tale excursus, si deve segnalare che, accanto alla succitata Sentenza 30148 del 2017, non sono mancate (anche successivamente) pronunce giurisprudenziali di legittimità pericolosamente involutive (72), poiché rispolverano l’approccio oramai obsoleto e meno tutelante per il contribuente, consistente nell’addossare al cessionario (in prima istanza) l’onere probatorio della sua buona fede, limitando al contempo il lavoro dell’Ufficio alla sola dimostrazione che l’operazione contestata non sia stata resa in realtà dal soggetto cartolarmente indicato in fattura. Ad ogni modo, si ritiene che tali pronunce segnano una regressiva ritrosia nella funzione nomofilattica di cui la Suprema Corte è investita, potendo confermare, ad oggi, la più che sporadicità di tali arresti. Infatti, la giurisprudenza di legittimità ormai è quasi del tutto granitica, poiché è stato ormai recepito il canone Europeo

(70) (71) (72)

Cass. sentt. n. 20 gennaio 2016, n. 967, cit.; 14 gennaio 2015, n. 428.

Corte di Giustizia, sentenza 22 ottobre 2015, causa C-277/14, cit.

Cass. 13 dicembre 2017, n. 29873, cit.; Cass. 17 gennaio 2018, n. 958, cit.

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di distribuzione dell’onus probandi (73): sul punto si segnala un ultimo contributo ermeneutico (74), secondo cui, in maniera tranchant, si precisa che “sarà il contribuente a provare… di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene e della prestazione era, non il fatturante, ma altri”… “a fronte di indizi che gli consentano di sospettare dell’esistenza di irregolarità ed evasione…che devono essere allegati e provati dall’amministrazione in base ad elementi oggettivi…”

Sotto il profilo del thema probandum, sia la giurisprudenza euronitaria sia quella di legittimità interna hanno cominciato ad interrogarsi più di recente al fine di conferire un contenuto concreto all’onere della prova della buona fede: si è iniziato quindi a ricercare quegli elementi sintomatici dell’assenza di buona fede del contribuente partecipante ad una frode IVA, al ricorrere dei quali si possa presumere la malafede del medesimo.

Sull’argomento de quo, la Corte di Giustizia ha adottato un approccio casistico, individuando di volta in volta le garanzie processuali per il contribuente al fine di escludere la negazione del diritto di detrazione in talune fattispecie, quali: 1) il fatto che il cessionario sia venuto meno solo all’obbligo di verificare la registrazione dei suoi fornitori presso le autorità competenti in ambito di commercializzazione di prodotti alimentari (75); 2) la sola circostanza che il fornitore non avesse una sede d’affari, poiché operava quale mero trader (76); 3) la mancata verifica dell’esistenza di dipendenti necessari al fornitore per rendere il servizio (77). Seguendo tale approccio, anche la giurisprudenza di legittimità ha dato una risposta (78) a quelle che erano (e lo sono tutt’oggi) esigenze di uniformità di giudicati che sarebbero risultati con ogni probabilità tra loro difformi, pur in presenza di circostanze comparabili, limitando fortemente la discrezionalità dei giudici nelle decisioni assunte, di tal guisa garantendo, in generale, una maggiore certezza del diritto ed una minore disparità di trattamento tra contribuenti.

(73) Cass. 24 agosto 2018, n. 21104; Cass. 22 marzo 2019, n. 8181; Cass. 5 aprile 2019, n. 9588; Cass. 3 luglio 2019, n. 20497.

(74) Cass., 2 aprile 2020, n. 7647.

(75) Corte di Giustizia, 02 ottobre 2019, causa C-329/18.

(76) Corte di Giustizia, 22 ottobre 2015, causa C-277/14, cit.

(77) Corte di Giustizia, 06 settembre 2012, causa C-324/11, cit.

(78) Cass., 15 dicembre 2017, n. 30148, cit.

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Gli elementi che la giurisprudenza nazionale (79) ha ritenuto maggiormente idonei a supportare una presunzione di colpevolezza, consentendo l’assolvimento dell’onere probatorio da parte dell’A.F. – e ad innescare il meccanismo della prova contraria di cui viene onerato il contribuente – in tema di assenza di buona fede sono i seguenti: a) la sussistenza di irregolarità nei documenti accompagnatori la transazione commerciale (i.e. fatture, documenti di trasporto) (80); b) l’immediatezza dei rapporti tra contribuente e soggetto fittiziamente interposto (missing trader) con riguardo alla struttura dell’operazione incriminata (81), così come l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente (82); c) identità (83), legami di parentela o, comunque, rapporti personali tra gli amministratori, sindaci, consulenti e dipendenti tra società venditrice e quella acquirente (84); d) i movimenti bancari relativi a retrocessione di somme di danaro (85); e) le compravendite effettuate a prezzi notevolmente inferiori a quelli di mercato (86), e f) l’assenza di una dotazione personale e/o strumentale adeguata all’esecuzione dell’operazione commerciale fatturata (87). Non assumono invece rilevanza probatoria né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né tantomeno la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (88).

A parere dello scrivente, pur considerando gli sforzi della produzione giurisprudenziale Europea e nazionale sinora profusi quanto al thema probandum, occorrerebbe raggiungere una maggiore maturità dal punto di vista della certezza del diritto al fine di delineare ancor meglio l’elemento psicologico (89) della buona fede. In tal modo, si circoscriverebbero meglio, sotto il

(79) Cass., 20 gennaio 2016, n. 967, cit.; Cass., 18 marzo 2016, n. 5406, cit.; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23166, cit.

(80) Cass., 20 gennaio 2016, n. 967, cit.; Cass., 19 luglio 2017, n. 17839, cit.

(81) Cass., 05 dicembre 2014, n. 25778.

(82) Cass., 6 aprile 2020, nn. 7693 e 7694; Cass., 20 febbraio 2020, n. 4428; Cass., 13 febbraio 2018, nn. 3473 e 3474; Cass., 4 marzo 2016, n. 4335.

(83) Cass. 18 giugno 2014, n. 13804.

(84) Cass. 20 gennaio 2016, n. 967, cit.; Cass. 19 aprile 2017, n. 9810.

(85) Cass. 14 gennaio 2015, n. 429.

(86) Cass. 14 ottobre 2015, n. 20683, cit.; Cass. 20 gennaio 2016, n. 967, cit.

(87) Tale elemento assume significatività probatoria differente a seconda della costruzione dello schema di frode perpetrato.

(88) Cass., ord. 14 aprile 2021, n. 9790.

(89) Senza pretesa di esaustività, si rimanda a Menita Giusy De Flora, La rilevanza dell’elemento soggettivo nelle frodi iva, in Diritto e pratica tributaria internazionale, n. 3, 2020, 1178 ss.

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profilo probatorio, gli oneri gravanti sul soggetto incolpevole di partecipare ad un’operazione fraudolenta; inoltre, si arginerebbe il rischio concreto di rimettere all’arbitrio del giudice la valutazione dell’idoneità delle prove, pur dovendo sempre valutare le specifiche circostanze concrete della singola fattispecie.

4. L’irrisolto problema della duplicazione e moltiplicazione della pretesa dell’IVA nelle frodi più complesse. – Considerati gli approdi ermeneutici cui la CGUE è sinora giunta, tra le principali questioni giurisprudenziali ancora aperte, permane la criticità della duplicazione e/o moltiplicazione della pretesa erariale dell’IVA evasa, specie negli schemi fraudolenti più complessi, dove tra il broker ed il missing trader, vengono interposti diversi livelli di società buffers e, magari, il meccanismo di frode viene reiterato in senso circolare, mediante appunto lo schema tipico della frode carosello.

Posto che il nuovo regime sanzionatorio prevede, al comma 4-bis dell’art.

5 D.Lgs. 471/97 la sanzione maggiorata dal 135% al 270% in caso di presentazione di dichiarazione IVA contenente violazioni realizzate “mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti”, il fine dell’A.F. in sede accertativa dovrebbe essere soltanto quello di ripristinare la situazione che si sarebbe verificata in assenza dell’illecito (90), in ossequio all’immanente principio di proporzionalità dell’azione di recupero.

Tuttavia, risulta davvero frequente nell’azione accertativa del fisco che venga richiesta l’IVA evasa a tutti gli anelli della filiera fraudolenta, una volta appurato il coinvolgimento di ciascun operatore, con il rischio – assolutamente da rifuggire – che, in un’ottica quasi perversa, divenga tanto più conveniente per l’A.F. porre in essere accertamenti sull’intera catena quanto più complesso ed articolato sia il meccanismo stesso dell’operazione posta in essere. Pertanto, l’ottica della giurisprudenza d’oltralpe e quella nazionale di legittimità sulla materia de qua dovrebbe essere sempre orientata a riequilibrare istanze contrapposte quali, da un lato, la tutela degli interessi erariali e, dall’altro, la libertà di iniziativa imprenditoriale, nell’esigenza di maggiore certezza del diritto e nel rispetto del principio di proporzionalità che il sistema IVA dovrebbe garantire.

(90)

Corte di Giustizia, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, cit.

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Un primo strumento valido ad arginare il fenomeno duplicativo (91) o addirittura moltiplicativo (92) (per le frodi carosello) con riguardo alla richiesta dell’IVA non versata all’Erario, potrebbe essere individuato nell’utilizzo generalizzato dell’art. 60-bis di cui al Decreto IVA (93). In tal caso, occorre effettuare importanti precisazioni: infatti, estendendo ad ampio spettro l’applicazione dell’art. 60-bis non solo ai settori ad alto rischio di frode IVA (94), si risolverebbe la difficile convivenza tra il paradigma recuperatorio su cui si basa la citata norma e quello para-sanzionatorio del diniego di detrazione (elaborato solo per via giurisprudenziale), nel senso della sola sopravvivenza dell’unica misura antifrode presente nel nostro ordinamento legislativo. Tale impostazione monolitica – orientata ad una maggiore certezza del diritto – consentirebbe di superare le criticità (95) insite nel sistema antifrode basato sull’individuazione di un’opinabile culpa in eligendo, fondata su un comportamento che non vìola alcun dovere giuridico. In tal modo, risulterebbe altresì osservato il principio di legalità insito nell’impostazione emergente dalle Direttive comunitarie e dalla giurisprudenza della CGUE (96).

(91) Sul problema della duplicazione della richiesta dell’imposta evasa, si rinvia a A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 215 ss.

(92) Si veda, sul tema dell’incompatibilità della duplicazione dell’imposta con i principi immanenti del sistema IVA, la monografia di G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 161 ss.

(93) Il quale testualmente recita ai commi 2 e 3: “In caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta. L’obbligato solidale di cui al comma 2 può tuttavia documentalmente dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell’imposta”.

(94) Individuati con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze cui oggi è limitata l’applicazione della norma suddetta riguardante la responsabilità solidale del cessionario.

(95) Quali problemi di coerenza con il sistema IVA, inadeguatezza del fatto “presupposto” del diniego di detrazione e tutela della buona fede, sollevati anche nella monografia di G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 159 ss.

(96) Sentenza “Axel Kittel”, Corte di Giustizia, 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, cit., che al par. 49 testualmente recita: “è irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di dedurre l’IVA pagata a monte, stabilire se l’IVA dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all’Erario”.

Analogamente alla citata sentenza, si confronti anche il par. 54 della Sentenza “Optigen e a.”,

Dottrina

341

Di conseguenza, la previsione di un meccanismo di solidarietà passiva nell’ambito delle frodi IVA al fine di preservare gli interessi erariali dovrebbe essere messa a sistema con la necessità di garantire la neutralità e la proporzionalità del sistema IVA. Ciò equivale a sostenere che, qualora il cessionario intervenga con la rifusione del quantum dovuto a titolo di imposta (97), dovrebbe essere fatto salvo dalla giurisprudenza di legittimità, in ossequio al principio di neutralità contemplato nelle pronunce della CGUE enucleate nell’ambito del presente lavoro di ricerca, il diritto del cessionario a vedersi riconosciuta la detrazione (98) (quantomeno su tale secondo versamento di IVA successivo a quello effettuato nei confronti del cedente in virtù del meccanismo di rivalsa), con l’ulteriore clausola che, qualora il cedente intervenisse in un secondo momento con il pagamento dell’IVA dovuta, dovrebbero essere disciplinate in modo concreto anche la possibilità di richiedere il rimborso di quanto rifuso dal cessionario (99). Una soluzione quale quella testé descritta aumenterebbe senz’altro la certezza del diritto nel sistema IVA, in un ambito assai complesso ed instabile quale quello delle frodi IVA, con evidenti esternalità positive in termini di maggiore flessibilità degli scambi economici. Ad ogni modo, tale obiettivo risulterebbe percorribile soltanto nel momento in cui: a) venisse ad essere concretamente osservato dall’A.F. il principio della proporzionalità, il quale prevede la limitazione degli effetti di un’azione accertatrice al ripristino delle condizioni di neutralità (100), evitando quindi di creare un sistema super-sanzionatorio (101) che pregiudicherebbe in maniera consistente la sopravvivenza stessa di svariate realtà imprenditoriali (102);

Corte di Giustizia, 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03, C-484/03, cit.

(97) In ossequio al principio di legalità, non è ammissibile una lettura della norma nel senso di una differente interpretazione in ottica sanzionatoria della disposizione contenuta nell’art. 60-bis del D.P.R. 633/72.

(98) Consentendo altresì, almeno teoricamente, la rivalsa del cessionario sul cedente, come teorizzato da G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 163.

(99) In tal senso, L. Costanzo, Corsi e Ricorsi dell’accertamento di Frodi IVA tra fornitore e committente alla prova dei principi eurounitari, op. cit., 4.

(100) Intesa come situazione giuridica che si sarebbe verificata in assenza dell’illecito.

(101) In senso contrario alla qualificazione del diniego di detrazione per consapevolezza come sanzione “impropria si veda G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 149.

(102) Si veda, sul punto, la sentenza CGUE 21 marzo 2000, cause riunite C-110/98 e C-147/98, “Gabalfrisa”.

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b) risultasse acclarata l’obbligatorietà per l’A.F. di provare il coinvolgimento del cessionario dal punto di vista soggettivo della consapevolezza, superando l’attuale base legislativa tale per cui viene previsto un meccanismo quasi automatico ed oggettivo di presunzione di malafede basato sulla semplice connessione tra mancato versamento dell’IVA da parte del cedente ed applicazione di un prezzo al di sotto del valore normale. A tal riguardo, si ritiene di poter affermare che lo strumento maggiormente idoneo – e forse anche meno complesso dal punto di vista applicativo concreto – a risolvere l’annoso problema della moltiplicazione dell’imposta evasa, consisterebbe nell’introduzione, a livello procedimentale, di un obbligo di motivazione “rafforzata” per gli organi accertatori (103). Questi ultimi, dopo aver ricostruito l’intera filiera fraudolenta, dovrebbero dare compiuta dimostrazione, all’interno della motivazione degli accertamenti notificati nei confronti di tutti i partecipanti consapevolmente alla frode e che, quindi, avrebbero indebitamente detratto l’IVA sulle transazioni oggetto di contestazione, che alcun altro soggetto all’interno della trama fraudolenta abbia corrisposto all’Erario l’IVA detratta (104). Tuttavia, occorrerebbe un preciso indirizzo del legislatore, ai fini della certezza del diritto, riguardo al divieto di moltiplicazione della richiesta dell’imposta evasa, rimanendo altrimenti più plausibilmente applicabile un meccanismo plurisanzionatorio rivolto a tutti i soggetti di cui sia data dimostrazione della conoscibilità della frode altrui. In tal guisa, si preserverebbe la neutralità del sistema IVA, il principio di proporzionalità, il tutto senza gravare sulla speditezza degli affari economici.

5. Proposte risolutive concrete al problema delle frodi IVA. – A conclusione di questo lavoro di ricerca, mi sono interrogato su quelle che potrebbero essere le più idonee soluzioni per la neutralizzazione degli effetti derivanti

(103) Alla medesima conclusione giunge A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, cit., 244, per il quale “risulterebbe quindi illegittimo e infondato quell’accertamento in cui, all’eccezione del contribuente attraverso la quale si chiede di dimostrare che non si sia assistito nella fattispecie alla duplicazione-moltiplicazione della richiesta dell’Iva, l’ufficio non dia esauriente risposta fornendo dimostrazione del fatto che nessuno degli altri coinvolti abbia pagato, in via definitiva, l’Iva che è stata richiesta”.

(104) Resta comunque fermo il fatto che, ove l’A.F. abbia notificato tanti accertamenti, ai fini del recupero dell’IVA detratta, quanti sono i soggetti cessionari all’interno della catena, dovrà agire in autotutela qualora uno dei soggetti coinvolti abbia adempiuto al pagamento dell’IVA, poiché l’intervenuta rifusione dell’IVA da parte di un soggetto libererebbe dal debito gli altri cessionari, fatto salvo il diritto di regresso.

Dottrina

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dall’avvilente pratica delle frodi IVA, che potrebbero essere vagliate dal diritto positivo e dalla giurisprudenza, sia a livello comunitario che nazionale.

A tal riguardo, credo che ogni spunto risolutivo – concepito quale strumento idoneo al contrasto dell’evasione fiscale – debba altresì tutelare i contribuenti incolpevoli che risulterebbero danneggiati sotto il profilo accertativo qualora la frode IVA fosse perpetrata dai propri fornitori. Infine, ogni mezzo di contrasto alle frodi IVA dovrebbe anche costituire un valido mezzo al fine di correggere le distorsioni che deriverebbero, sotto il profilo competitivo (105) proprio dall’implementazione di schemi fraudolenti (106).

In tal senso, occorre inoltre considerare il fatto che qualunque proposta in tema di frodi IVA debba attenuare la sperequazione del principio della certezza del diritto – causata dall’evanescenza del concetto della conoscibilità della frode altrui – che si verifica tra situazioni tipiche di accertamento di una condotta fraudolenta (107), rispetto alla situazione di maggior tutela della libertà di intraprendere un’attività economica in quei settori dove sono previsti per legge meccanismi di solidarietà nel versamento dell’IVA, come previsto all’art. 60-bis del D.P.R. n. 633/72. Infatti, mentre in tale secondo caso risultano meglio definite le presunzioni legali (108) su cui si fonda il meccanismo di responsabilità solidale (i.e. il mancato versamento dell’IVA all’interno della catena e l’acquisto a prezzi inferiori a quelli che ragionevolmente si possono praticare sul mercato), al di fuori dei settori ad alta densità di frode cui si applica la responsabilità solidale del cessionario, l’etereo concetto del “non poter non sapere della frode altrui” ha da sempre posto ambiguità ed incertezze sui contenuti concreti dell’attività di vigilanza di cui risulterebbe onerato il

(105) Si veda, tra gli altri, G. Verna, Inesistenza di una presunzione relativa di colpevolezza per chi commercia con un evasore fiscale, in Diritto e Pratica Tributaria, n. 2, 2020, 626 ss e del medesimo autore Il dilemma nelle frodi carosello: lotta all’evasione o tutela dell’imprenditore onesto, in Boll. Trib., 2015, 663 ss.

(106) Infatti, l’imprenditore connivente che ottiene prezzi più vantaggiosi, in accordo con il proprio fornitore che invece froda l’IVA, automaticamente pregiudica la libera concorrenza sul mercato e minaccia così la sopravvivenza stessa delle altre imprese operanti nello stesso settore.

(107) Basato sulla valutazione degli elementi oggettivi che si devono richiedere ragionevolmente ad un operatore economico mediamente accorto.

(108) Sull’esclusione dalla norma antifrode dell’indagine soggettivistica sulla consapevolezza e dell’indetraibilità dell’IVA, si veda G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 137.

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privato, alla stregua di un contribuente-investigatore (109), per poter sostenere la controprova delle sua buona fede. Pertanto, con l’obiettivo di rispettare il principio di proporzionalità perseguendo più efficacemente il fine di tutela antifrode, nonché nell’ottica di una maggiore semplificazione legislativa e dell’omogeneizzazione del trattamento di situazioni analoghe a prescindere dai diversi settori economici in cui sono calate, l’estensione generalizzata dell’ambito applicativo della responsabilità solidale ex art. 60-bis del Decreto IVA risulterebbe ancora una volta uno strumento più che considerabile (110).

Sempre nell’ottica di contemperare (111) le esigenze di gettito erariale con la tutela della buona fede del cessionario, un altro spunto risolutivo, nel segno di una maggiore certezza del diritto e nel tentativo di rendere più agevole lo svolgimento dell’esercizio probatorio, potrebbe essere rappresentato dalla promozione, per via legislativa (112) ed anche nella prassi istruttoria, di un approccio “check the box”: un siffatto strumento consisterebbe nella predisposizione di una sorta di checklist con la quale verrebbero definiti ex ante, da un punto di vista qualitativo, i controlli che ragionevolmente possano essere richiesti al contribuente diligente al fine di provare la sua buona fede. Nella sostanza, si tratterebbe quindi di un approccio proteso al restringimento delle maglie riguardo all’interpretazione dell’aspetto psicologico della buona fede (oggettivamente considerata (113)), in discontinuità con l’operato del Supremo Collegio e dall’A.F che, per troppo tempo, è stato informato all’individuazione di elementi oggettivi difficilmente riscontrabili dai contribuenti, spesso fondati su valutazioni del requisito comportamentale del tutto aleatorie. Tale nuovo modello, basandosi su standard di comportamento esigibili dal contribuente ed ispirandosi a forme di responsabilizzazione lato sensu aquiliana (114), consentirebbe di delineare fattivamente i doveri di vigilanza

(109) E. Marello, Frodi Iva e buona fede del soggetto passivo, in Giur. it., 2011, 1220.

(110) Si veda, sul punto, G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, op. cit., 57 ss.

(111) A. Giovanardi, Le frodi IVA, Profili ricostruttivi, op. cit., 46.

(112) Così, C. Simone, Operazioni inesistenti, buona fede e diligenza dell’operatore economico: considerazioni alla luce della struttura dell’imposta, in Rassegna Tributaria, n. 2, 2017, 514 ss.

(113) Nella stessa direzione, G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, cit., 23.

(114) M. Greggi, Frodi fiscali e neutralità del tributo nella disciplina dell’IVA, in Diritto

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dell’acquirente sulla condotta del proprio fornitore, onde evitare di lasciare spazio a conseguenze di carattere fiscale non rispettose del principio europeo di proporzionalità, che deriverebbero dalla previsione di tanto diversi quanto indefiniti livelli di diligenza a seconda del bene o servizio oggetto della transazione contrattuale (115). Ovviamente è auspicabile che anche la giurisprudenza, sia mediante la funzione interpretativa della Corte di Giustizia sulle norme promulgate dall’UE, sia mediante quella della Cassazione nei limiti del recepimento nazionale delle norme comunitarie ed in ossequio all’ermeneutica della CGUE, raccolga tali impulsi e li faccia propri, promuovendo la necessità di un approccio più pragmatico da delinearsi nel quadro di una chiara base giuridica. Sarebbe altrimenti incostituzionale, con riguardo all’art. 23 Cost., imporre al contribuente un obbligo di facere per l’esercizio del diritto di detrazione in un contesto normativo privo di tali prescrizioni (116), dove emerge l’esigenza del tutto prioritaria di tracciare più nettamente la linea di confine tra deresponsabilizzazione del cessionario per frode altrui e consapevolezza del disegno criminoso, rifuggendo quindi la creazione di un diritto di detrazione “a geometria variabile” (117).

Un’ulteriore soluzione al meccanismo del mancato versamento dell’IVA nelle transazioni IVA in cui opera un missing trader potrebbe essere rappresentata dall’applicazione generale del principio dello split payment, da mettere a sistema con l’implementazione di un obbligo di fatturazione elettronica BtoB a livello UE. Nella sostanza, detto sistema consisterebbe nell’introduzione di un nuovo algoritmo mediante il quale le imprese, utilizzando il portale web online nel proprio Paese d’origine (cd. “One Stop Shop”), possano sia inviare al sistema di interscambio la fattura elettronica (la quale risulterà emessa “salvo buon fine” dell’accredito), sia effettuare, sempre tramite lo sportello unico “OSS” (che dovrebbe connettersi con la piattaforma del sistema interbanca-

e pratica tributaria, n. 1, 2016, 138.

(115) Non vi sono riferimenti normativi al concetto della diligenza dell’operatore economico nel panorama legislativo nazionale e comunitario, né vi sono disposizioni interne o Unionali dirette all’individuazione dell’adempimento di certi obblighi necessari per garantire il diritto di detrazione (non esistono, cioè, dei cd. safe harbours in materia).

(116) Sulla necessità di un’espressa base normativa a livello di Direttive IVA per il diniego di detrazione conseguente alla “mera consapevolezza” di altrui illecito, si veda G. Moschetti, «Diniego di detrazione per consapevolezza» nel contrasto alle frodi IVA. Alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, cit., 29 ss.

(117) Conclusioni Avv. Gen. Bobek, presentate il 22 maggio 2019 al punto 54, causa C-329/18, cit.

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rio), il pagamento dell’ammontare dovuto a titolo di imponibile al fornitore e dell’IVA dovuta sull’acquisto direttamente all’Erario del paese di immissione in consumo. È evidente che l’introduzione di un simile meccanismo possa causare delle rigidità al sistema, soprattutto considerando che gli scambi commerciali potrebbero risentirne negativamente quanto a rapidità dei flussi; non da ultimo, l’utilizzo di un tale modello comporterebbe sicuramente la necessità di presidiare anche l’ultima fase di commercializzazione al dettaglio, dove potrebbero trasferirsi tentativi di micro-frode. Tuttavia l’implementazione di una simile soluzione risulterebbe efficace e perseguibile nel breve termine, anche alla luce dell’avvio della cd. “prima fase” del sistema definitivo di spazio unico Europeo dell’IVA, in base alle previsioni contenute nella comunicazione COM(2017) 566 del 4 ottobre 2017.

Federico Scrimieri

Specificità del controllo formale della dichiarazione dei redditi Sommario: 1. Premessa. – 2. Il controllo formale di cui all’art. 36-ter D.P.R. 600/1973.

– 3. Il confine tra controllo formale e liquidazione. – 4. (segue) e con l’attività di accertamento. – 5. Le diverse “determinazioni” dei crediti d’imposta di cui all’art. 36ter, comma 2, lett. d). – 6. Considerazioni conclusive in punto di tutela del contribuente.

Il controllo formale, di cui all’art. 36-ter D.P.R. 600/1973, rientra tra i controlli cartolari delle dichiarazioni e si applica nel campo delle imposte sui redditi. Dalla sua disciplina emergono una serie di aspetti problematici che riguardano sia la natura dello stesso quanto il suo rapporto con le altre forme di controllo delle dichiarazioni, ma anche e più in generale con l’attività di accertamento. Inoltre nelle trame del controllo formale si annidano una serie di specificità, in particolar modo con riferimento alle fattispecie creditorie del contribuente. E di certo non si può trascurare come aspetti problematici e specificità impattino (anche) sul versante della tutela giurisdizionale.

The formal control, referred to in article 36-ter D.P.R. 600/1973, is one of the return’s controls that are merely based on the return and few other elements, and its application field is income taxes. From its discipline arise many problematical aspects regarding both its nature and its relationship with other forms of return’s control, but even and more in general with tax assessment. Moreover, inside the formal control there are a series of specificities, regarding in particular the cases of tax credits. And for sure it’s impossible to ignore that problematical aspects and specificities have an impact (even) on the side of judicial protection.

1. Premessa. – Il terreno su cui si sviluppa il presente lavoro è quello del controllo formale della dichiarazione dei redditi, disciplinato dall’art. 36-ter D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Si tratta di una attività ascrivibile al genus dei controlli cartolari della dichiarazione e che consta di una struttura complessa, nelle cui trame possono annidarsi aspetti problematici, tant’è che si registrano differenze di vedute in dottrina ed in giurisprudenza riguardo i rapporti fra tale istituto ed il finitimo 36-bis ma anche, e più in generale, con l’attività di accertamento.

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Da queste premesse muovono le considerazioni che seguono. Considerazioni con cui si cercherà, analizzando partitamente le varie fattispecie elencate nell’art. 36-ter, di mettere in luce legami e rapporti con altri istituti. E come si vedrà nel corso dell’indagine, emergeranno “assonanze” ma anche e soprattutto “dissonanze” tra le fattispecie considerate. Punto di arrivo del discorso che si intende sviluppare è dato da alcune considerazioni circa le possibilità di tutela giurisdizionale del contribuente assoggettato a controllo formale.

2. Il controllo formale di cui all’art. 36-ter D.P.R. 600/1973. – La rubrica dell’art. 36-ter D.P.R. 600/1973, che recita testualmente «controllo formale delle dichiarazioni», individua un istituto originariamente non previsto nel corpo del D.P.R. 600 e la cui fisionomia ha subito vistose modifiche nel corso degli anni.

La prima forma di controllo “cartolare delle dichiarazioni” è quella di cui all’art. 36-bis (1), introdotto nel 1976 e rubricato allora «Liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni». Mentre occorre attendere il 1982 (2) per l’introduzione dell’art. 36 ter, rubricato originariamente come «Liquidazione dell’Irpef in base a più dichiarazioni o certificati di esse sostitutivi presentati dallo stesso contribuente», che consentiva all’Amministrazione il recupero del maggior tributo ove, nel medesimo periodo d’imposta (3), vi fossero più dichiarazioni riferibili al medesimo contribuente. È al D.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 che l’art. 36-ter deve buona parte della sua attuale formulazione, a cominciare dalla rubrica che non si riferisce più alla mera liquidazione ma al «controllo formale delle dichiarazioni». Vi è dunque un mutamento nella rubrica che riflette anche un mutamento nella sostanza dell’attività.

(1) L’articolo è stato introdotto dall’art. 2 D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920 nell’ambito di un intervento sul corpo del D.P.R. 600/1973.

(2) Cfr. art. 1 D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309.

(3) Infatti, nella sua originaria formulazione esso disponeva, al comma 1: «Senza pregiudizio dell’accertamento a norma degli artt. 37 e seguenti, gli uffici delle imposte sulla base degli elementi in loro possesso o di quelli forniti dal Centro informativo delle imposte dirette procedono alla liquidazione della maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’art. 1, quarto comma lett. d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente».

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Nel primo comma si fissa un termine (4) per l’effettuazione del controllo e si fa riferimento ai criteri selettivi, fissati dal Ministro delle finanze, per la individuazione dei contribuenti da assoggettare al medesimo controllo.

A queste indicazioni segue, nel comma secondo, una puntuale elencazione delle attività consentite all’Amministrazione in sede di controllo formale, preceduta dalla formula «senza pregiudizio per l’azione accertatrice», che già figurava nelle precedenti formulazioni e che riecheggia l’art. 41-bis D.P.R. 600/1973 (5) frattanto introdotto (6). Appunto nel comma 2 dell’art. 36-ter vengono elencate le varie tipologie di intervento consentite all’Amministrazione in sede di controllo formale. E segnatamente l’Ufficio ha il potere-dovere di escludere tanto lo scomputo di ritenute, quanto deduzioni e detrazioni, di determinare i crediti d’imposta dei contribuenti, di liquidare la maggiore imposta risultante da più dichiarazioni e di correggere gli errori materiali o di calcolo presenti nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

Sono evidenti le novità rispetto alle precedenti formulazioni della disposizione. Alla originaria attività di liquidazione dell’imposta sulla base di più dichiarazioni, tuttora consentita, si aggiungono i poteri di esclusione di deduzioni e detrazioni e dello scomputo di ritenute.

Le novità introdotte con la riforma del 1997 non si fermano al contenuto del controllo formale ma toccano anche la sua struttura procedimentale. Al decreto 241/1997, difatti, si deve quella struttura bifasica della procedura, tuttora prevista, che consta di due diverse forme di coinvolgimento del contribuente.

Si ricorda che nella formulazione originaria dell’art. 36-ter l’intervento del

(4) Il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Il problema della natura del termine stabilito nel comma 1 dell’art. 36 ter deve essere risolto tenendo conto dei rapporti tra quest’ultima disposizione e gli artt. 17 e 25 D.P.R. 602/1973 che riguardano rispettivamente i termini per l’iscrizione a ruolo e per la notifica della cartella di pagamento. La questione fuoriesce tuttavia dall’oggetto del presente lavoro.

(5) Sulle differenze testuali tra gli artt. 36-ter e 41-bis si veda, per tutti, G. Fransoni, Considerazioni su accertamenti “generali”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della L. n. 311/2004, in Riv. dir. trib., 2005, I, 600.

(6) L’art. 41-bis, come è noto, dispone che «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 43, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all’articolo 32, primo comma, numeri da 1) a 4), … risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato… nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate … possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare ...

Non si applica la disposizione dell’articolo 44».

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contribuente non era previsto; solo con l’art. 10-ter del D.l. 2 marzo 1989, n.

69 (7), fu previsto al comma 3 dell’art. 36-ter un invito al contribuente a confermare l’esposizione dei dati inseriti in dichiarazione, a rettificare errori ed a presentare ricevute di versamento e documenti indicati nella dichiarazione (ma non allegati alla stessa) (8).

Per l’appunto a far tempo dal 1997 si prevede invece sia un apporto in itinere che un apporto a valle del controllo. Il terzo comma prevede, difatti, che il contribuente sia invitato «a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi» (9). Chiarimenti e documenti che da un lato consentono l’effettuazione del controllo, del quale costituiscono la fase c.d. istruttoria (10), dall’altro aprono le porte alla seconda forma di coinvolgimento del contribuente.

Il quarto comma, infatti, e a seguire, prevede che l ’esito del controllo sia comunicato al contribuente (11) «… con l’indicazione dei motivi che hanno

(7) Conv. L. 27 aprile 1989, n. 154.

(8) Il comma terzo dell’art. 36-ter, nella formulazione entrata in vigore il 29 aprile 1989, non precisava in quale momento avrebbe dovuto essere interpellato il contribuente. Non precisava, cioè, se questo coinvolgimento dovesse avvenire nel corso della liquidazione o al suo esito.

(9) Il comma 3-bis, introdotto dall’art. 4-bis D.l. 30 aprile 2019, n. 34, conv. L. 28 giugno 2019, n. 58, dispone che «ai fini del controllo di cui al comma 1, gli uffici, ai sensi dell’articolo 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non chiedono ai contribuenti documenti relativi a informazioni disponibili nell’anagrafe tributaria o a dati trasmessi da parte di soggetti terzi in ottemperanza a obblighi dichiarativi, certificativi o comunicativi, salvo che la richiesta riguardi la verifica della sussistenza di requisiti soggettivi che non emergono dalle informazioni presenti nella stessa anagrafe ovvero elementi di informazione in possesso dell’amministrazione finanziaria non conformi a quelli dichiarati dal contribuente.

Eventuali richieste di documenti effettuate dall’amministrazione per dati già in suo possesso sono considerate inefficaci». È evidente la sintonia del comma citato con l’art. 6, comma 4, L. 212/2000, del quale costituisce attuazione specifica, che sancisce il c.d. principio di non aggravamento, impedendo che al contribuente possano essere richiesti documenti già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Sul punto si veda S. Cannizzaro, Il principio di reciproca collaborazione tra amministrazione finanziaria e contribuente nel procedimento e nel processo, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di A. Fantozzi, A. Fedele, Milano, 2005, 242 ss.

(10) In questo senso cfr. ad esempio Cass. n. 24813 del 15 settembre 2021; Id. n. 5196 del 17 febbraio 2022.

(11) Secondo M Pierro, Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria, Torino, 2013, 147, la comunicazione di irregolarità non dovrebbe essere inviata nel caso in cui non sia emerso alcun debito d’imposta e il controllo abbia avuto esito positivo, posto che il dovere di informazione, ai sensi dell’art. 6, comma 2, dello Statuto, opera solo ove l’Amministrazione

Dottrina

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dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione (12)». Così la comunicazione consente al contribuente di venire a conoscenza della eventuale pretesa prima che si proceda con la iscrizione a ruolo e di poter far valere già in sede amministrativa sia le inesattezze nella valutazione dei dati e degli elementi già acquisiti dall’Amministrazione, sia eventuali elementi non valutati in precedenza (13). È dunque evidente la diversità delle funzioni che queste due diverse forme di coinvolgimento del contribuente possono assolvere (14). La prima ha funzio-

intenda adottare provvedimenti lesivi per il contribuente. A questa ricostruzione può solo aggiungersi che, come si vedrà meglio in seguito, la comunicazione può ritenersi doverosa anche ove l’Ufficio abbia disconosciuto un credito e, purtuttavia, non avanzi alcuna pretesa destinata a confluire in una iscrizione a ruolo. Si tratterebbe di un atto comunque lesivo per il contribuente, tant’è che l’art. 6, comma 5, dello Statuto prevede l’obbligo di attivazione del contraddittorio nelle ipotesi in cui a seguito della liquidazione emerga la «spettanza di un minor rimborso d’imposta rispetto a quello richiesto». La disposizione sembra proprio riferirsi alle ipotesi di cui si è detto, in alternativa verrebbe già assorbita da quella di cui alla prima parte del medesimo comma.

(12) La disposizione in discorso è stata interessata solo in minima parte dal D.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 (intervento correttivo volto a rendere coerenti le leggi in vigore con i principi dello Statuto). L’unica innovazione introdotta nel 2001 è il termine di trenta giorni per la segnalazione del contribuente.

(13) Non si vedono ragioni per escludere che i dati o gli elementi non presentati nella prima forma di coinvolgimento possano essere forniti successivamente, in seguito cioè alla comunicazione dell’esito. A sostegno di questa conclusione può invocarsi il comma 4 dell’art.

32 D.P.R. 600/1973, che, come è noto, esclude che gli «atti i documenti… non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa». La stessa disposizione impedisce tuttavia l’operatività di queste preclusioni, ove il contribuente «depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado … i dati … i documenti dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile».

La medesima possibilità dovrebbe essere riconosciuta anche in sede di controllo formale ove, oltretutto, la pretesa dell’Amministrazione non viene cristallizzata subito in un atto espressamente impugnabile, cui possano riferirsi decadenze, ma in una mera comunicazione di irregolarità.

(14) Ogniqualvolta si discuta di partecipazione nel diritto amministrativo è opportuno tracciarne i confini dal contraddittorio. Mentre quest’ultimo ha origine essenzialmente processuale e trova fondamento nel diritto di difesa, la partecipazione mira a far conoscere all’amministrazione gli interessi coinvolti nell’esercizio della funzione amministrativa cui, in questo modo il privato partecipa (in questo senso cfr. F. Satta, Contraddittorio e partecipazione nel procedimento amministrativo, in Dir. amm., 2010, 2, 306 e ss.; sulla distinzione fra

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ne essenzialmente collaborativa (15), la seconda, invece, può assumere anche funzione difensiva (16) ove diretta a coonestare le ragioni del contribuente a

partecipazione e contraddittorio si veda anche F. Trimarchi, Considerazioni in tema di partecipazione al procedimento amministrativo, in Dir. proc. amm., 2000, 3, 634 ss. Sul tema del contraddittorio si veda anche D.U. Galetta, Il diritto ad una buona amministrazione nei procedimenti amministrativi oggi (anche alla luce della discussione sull’ambito di applicazione dell’art. 41 della Carta dei diritti UE), in AA.VV., Il diritto ad una buona amministrazione nei procedimenti tributari, a cura di M. Pierro, Milano, 2019, 1 ss.).

Nel diritto tributario qualunque indagine sulle forme di coinvolgimento del contribuente passa attraverso la disposizione dell’art. 13 L. 241/1990 che esclude l’applicabilità delle disposizioni contenute nel capo III, dedicato alla partecipazione, ai procedimenti tributari, rispetto ai quali, tuttavia, restano ferme «le particolari norme che li regolano». Qualunque tipologia di apporto del contribuente deve inoltre fare i conti con la vincolatezza che caratterizza la funzione di accertamento che esclude qualunque ponderazione di interessi e che sembra allontanare l’apporto in discorso dal modello amministrativo di partecipazione.

L’eterogeneità delle fattispecie di cui si compone la disciplina tributaria non consente una definizione unitaria della partecipazione del privato. E queste difficoltà di inquadramento vengono messe in rilievo da A. Fantozzi, Violazione del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, 2, 138 ss., l’A. da atto dei profondi mutamenti, intervenuti nel corso del tempo, sulla partecipazione del privato che, da meramente collaborativa, è andata talora ad assumere i tratti della partecipazione difensiva.

Con riferimento all’indagine che qui si conduce può, tuttavia, richiamarsi il pensiero di quella dottrina che, nelle imposte sui redditi e nell’IVA, sostiene la natura giustiziale dell’accertamento. Con la conseguenza che l’apporto del contribuente sarebbe assimilabile più al contraddittorio che alla partecipazione (che, invece, andrebbe riferita ai procedimenti di amministrazione attiva), cfr. S. La Rosa, Cinque quesiti in tema di “contraddittorio endoprocedimentale” tributario, in Riv. dir. trib., 2020, 4, 305 ss. Non molto distante da questo modello è la prospettiva di G. Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2013, 5 e 6. Secondo l’A., se si è ben inteso il suo pensiero, la bipartizione tra partecipazione “collaborativa” e “difensiva” non potrebbe essere estesa al diritto tributario, dovendosi ricondurre la partecipazione direttamente al principio di legalità dell’imposizione. Lo stesso ritiene, inoltre, che la partecipazione abbia lo scopo di consentire l’attuazione imparziale della legge d’imposta ed assolverebbe una funzione analoga a quella del contraddittorio (Id., Legalità tributaria e contraddittorio, in Riv. dir. fin. Sc. Fin., 2004, I, 269 ss.). Sul tema del contraddittorio in materia tributaria si vedano L. Salvini, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990; S. Sammartino, Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. trib., 2016, 4, 986 ss.; A. Giovannini, Il contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. trib., 2017, 1, 13 ss.; AA.VV., Il diritto ad una buona amministrazione nei procedimenti tributari, a cura di M. Pierro, cit.; A. Comelli, I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’Unione Europea e, segnatamente, il “droit d’être entendu” e il diritto a un processo equo, in Dir. prat. trib., 2020, I, 1315 ss.

(15) In questa sede il contribuente “collabora” con l’Amministrazione ai fini della corretta attuazione della normativa tributaria.

(16) In questo senso si vedano L. Salvini, La “nuova” partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000,

Dottrina

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fronte di una erronea valutazione amministrativa degli elementi forniti nella fase precedente; in questo caso l’Ufficio, ove accolga le osservazioni del contribuente, potrà rideterminare il risultato del controllo comunicato in precedenza (17).

Funzione ulteriore della comunicazione dell’esito è anche quella di consentire al contribuente (subordinatamente ad una precisa scelta) di accedere alla definizione agevolata delle sanzioni (18).

Si comprende quindi perché l’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente imponga all’Amministrazione, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla «liquidazione di tributi» (19), di invitare il contribuente a fornire chiarimenti o a produrre documenti qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (20). E, a differenza delle disposizioni

1, 13; M.T. Moscatelli, Il contraddittorio nella fase di liquidazione e controllo formale del tributo alla luce dell’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente, in Statuto dei diritti del contribuente, cit., 267; A. Fantozzi, op. cit., 140. Diversamente E. Grassi, Nuove considerazioni sulla dichiarazione delle imposte sui redditi, secondo il recente decreto legislativo modificativo degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.600/1973, in Il fisco, 1998, 15, 4573, attribuisce alla comunicazione ex art. 36-ter funzione collaborativa.

(17) Secondo S. Zagà, Le discipline del contraddittorio nei procedimenti di «controllo cartolare» delle dichiarazioni, in Dir. prat. trib., 2015, 6, 871 ss., la disciplina procedimentale del controllo formale di cui all’art. 36-ter è volta ad assicurare l’effettivo svolgimento del contraddittorio donde sussisterebbe un obbligo, in capo all’Ufficio, di valutare la segnalazione del contribuente e di inviare una seconda comunicazione contente una eventuale rideterminazione in sede di autotutela del precedente esito.

(18) L’art. 3, comma 1, D.lgs., 18 dicembre 1997, n. 462, dispone che «Le somme che, a seguito dei controlli formali effettuati ai sensi dell’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, risultano dovute a titolo d’imposta, ritenute, contributi e premi o di minori crediti già utilizzati, nonché di interessi e di sanzioni, possono essere pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dal comma 4 del predetto articolo 36-ter, con le modalità indicate nell’articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega. In tal caso l’ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ai due terzi e gli interessi sono dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione».

(19) Ancorché la disposizione si riferisca testualmente alla “liquidazione”, si è ritenuto che essa sia applicabile anche ai controlli formali di cui all’art. 36-ter. In questo senso si veda Circ. 3 agosto 2001, n. 77 e, per la dottrina, M.T. Moscatelli, op. cit., 269; A. Fantozzi, Violazione del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, cit., 154. S. Zagà, Le discipline, cit. 878, ritiene invece che l’art. 6, comma 5, sia applicabile solo alle liquidazioni delle dichiarazioni posto che per i controlli formali opererebbe la specifica disciplina ivi prevista, la cui inosservanza determina ex se l’invalidità degli atti successivi.

(20) Con riferimento al controllo formale di cui all’art. 36-ter è opportuno precisare che se si ritiene applicabile al controllo formale la disposizione di cui all’art. 6, comma 5 dello Statuto, l’invito a fornire chiarimenti o a produrre documenti ivi prescritto dovrà essere riferito alla seconda forma di coinvolgimento del contribuente, cioè quella che segue la comunicazione

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Parte prima

contenute negli articoli 36-bis e 36-ter, ove non vengono previste conseguenze giuridiche precise per il caso di omesso invio della comunicazione, nell’art.

6, comma 5, è disposta la nullità (21) dei provvedimenti adottati in violazione di quanto in esso prescritto.

dell’esito del controllo. È ben vero che testualmente l’art. 6 potrebbe ricollegarsi anche al comma 3 dell’art. 36-ter che, come si è visto, prevede un invito a fornire chiarimenti o a produrre documenti «ai fini» dei commi 1 e 2. Ma è anche vero che l’art. 6, comma 5, colloca l’invito di cui si è detto in una fase immediatamente antecedente alla iscrizione a ruolo (e, in ogni caso, successiva all’esito del controllo, cosa che si evince dal riferimento al «minor rimborso» che risulta dalla liquidazione) donde sembra corretto riferire la disposizione dell’art.

6, comma 5, alla comunicazione disciplinata dall’art. 36-ter, comma 4.

(21) Sul punto è possibile effettuare un duplice ordine di rilievi. In primo luogo occorre chiedersi come debba essere intesa la nullità cui si riferisce l’art. 6, comma 5.

Ebbene, nonostante il sistema duale che si è affermato in ambito amministrativo con la L. 11 febbraio 2005, n. 15, possa essere applicato alla materia tributaria (cfr. ad es. E. Marello, I fondamenti sistematici del sistema duale nullità-annullabilità, in Riv dir. fin. sc. fin., 2014, I, 352 ss.), è comunque innegabile che l’interpretazione del termine nullità, di cui all’art. 6, comma 5, vada condotta alla luce del significato in uso al tempo del legislatore e, dunque, debba essere intesa in termini di annullabilità. Al tempo in cui fu emanato lo Statuto dei diritti del contribuente difatti non era prevista, a livello normativo, la distinzione tra nullità ed annullabilità. È comunque vero che essendo ora applicabile l’art. 21-septies della L. 241/1990 potrebbe comunque discutersi di nullità strutturale per la rilevanza essenziale del contraddittorio nell’ambito del controllo formale. E ciò non determinerebbe un contrasto tra nullità testuale e nullità strutturale, (posto che, come si è detto, la nullità di cui all’art. 6, comma 5, va letta in termini di annullabilità) ma, piuttosto, un contrasto tra nullità strutturale e annullabilità testuale.

Cfr. Marello, op. loc. cit., 373 che con riferimento alle disposizioni previgenti alla riforma del 2005 ritiene prevalente il vizio strutturale.

In secondo luogo ci si potrebbe interrogare sulle conseguenze dell’omesso invio della comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter al di fuori delle ipotesi di cui all’art. 6, comma 5, L. 212/2000, ossia quando non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Il silenzio del legislatore sul punto induce a ricercare la risposta al di fuori del dato testuale (sulle invalidità non previste espressamente dal legislatore si veda ad es. S. Zagà, Le invalidità degli atti impositivi, Padova, 2012,74 ss.). Potrebbe dunque rilevarsi tanto che il sistema della annullabilità in campo tributario sia essenzialmente aperto quanto la non sufficienza del mero allontanamento dal tipo normativo di atto, affinché si produca il vizio cfr. E. Marello, op. loc. cit., 364 ss.

Essendo l’attivazione del contraddittorio lo scopo principale della comunicazione preventiva occorre vedere quanto importante sia il contraddittorio nell’ambito della fattispecie di cui all’art. 36-ter.

A tal fine può richiamarsi l’insegnamento di quella dottrina per cui «la partecipazione nel procedimento tributario, in quanto costituisce un canone non generale di azione ma solo un modello procedimentale previsto in rare ipotesi, assume per ciò solo un peso diverso da quello ordinariamente rivestito nel procedimento amministrativo generale», in questi termini si esprime A. Fantozzi, op. cit., 152. Il contraddittorio assume dunque un peso particolare anche al di fuori delle ipotesi specificamente disciplinate dall’art. 6, comma 5, dello Statuto

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Delineata nei suoi aspetti essenziali la struttura del controllo formale della dichiarazione, è possibile passare in primo luogo all’esame dei suoi rapporti con le fattispecie contermini per cercare poi di individuare la sua precisa natura.

3. Il confine tra controllo formale e liquidazione. – L’istituto con cui il controllo formale presenta il legame più stretto è quello disciplinato dal finitimo 36-bis. E il legame cui ci si riferisce non è tanto topografico, essendo gli articoli di riferimento collocati in successione; ma attiene all’essenza delle attività di liquidazione e controllo formale. Ciò nondimeno vi sono una serie di differenze che riguardano tanto la forma quanto la sostanza delle due attività.

Per quel che concerne la forma, tanto la liquidazione quanto il controllo formale, si collocano nel genus dei controlli cartolari della dichiarazione attraverso i quali l’Amministrazione può eseguire delle correzioni del dichiarato ed iscrivere direttamente a ruolo senza la previa notifica di un avviso di accertamento.

Tuttavia le due fattispecie non sono sovrapponibili. La liquidazione è eseguita in via automatizzata su tutte le dichiarazioni presentate. Il controllo formale, per contro, riguarda le sole dichiarazioni individuate «sulla base dei criteri selettivi» fissati a livello centrale (22).

dei diritti del contribuente, e quindi anche in quelle di cui si occupa il comma 4 dell’art.

36-ter. Di conseguenza, l’inosservanza dell’obbligo ivi prescritto dovrebbe determinare comunque l’invalidità (annullabilità) dei provvedimenti successivi. Una qualche eco di questo ragionamento si ritrova anche nella giurisprudenza. Infatti si è affermato che, a differenza del controllo di cui all’art. 36-bis, quello di cui all’art. 36-ter per la sua intrinseca natura deve constare di una fase procedimentale necessaria con finalità di garanzia del contribuente, per l’appunto la comunicazione di irregolarità. Cfr. ex multis Cass., 4 luglio 2014, n. 15311; Id., 15 luglio 2020, n. 15129; Id., 19 ottobre 2021, n. 28944.

A quanto detto può aggiungersi solo una notazione. Il discorso svolto con riferimento al comma 4 dell’art. 36-ter non può applicarsi de plano all’invito a produrre documenti o a fornire chiarimenti di cui al comma 3 del medesimo articolo. È ben vero che si tratta di una forma di collaborazione del contribuente ma è anche vero che in caso di omissione dell’invito il contribuente potrebbe comunque fornire i chiarimenti o i documenti in seguito alla comunicazione dell’esito del controllo di cui al comma 4.

Sul tema della invalidità degli atti impositivi si vedano anche: F. Tesauro, L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. trib., 2005, 1446 ss.; M. Basilavecchia, La nullità degli atti impositivi: considerazioni su principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. dir. fin.

Sc. fin., 2006, 2, 356 ss.; L. Del Federico, La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, 6, 729 ss.; F. Farri, Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2015.

(22) Cfr. art. 36-ter, comma 1.

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Dal punto di vista procedimentale, invece, mentre la liquidazione viene effettuata in via del tutto automatizzata ed il contribuente può essere coinvolto solo all’esito della procedura (23), in sede di controllo formale, come si è visto nel paragrafo precedente, il contribuente viene interpellato sia nel corso che all’esito del controllo.

Ed anche sul piano dei contenuti – quelli di cui tanto nell’art. 36-bis quanto nel 36-ter è prevista la puntuale indicazione – i due controlli cartolari divergono. Del comma 2 dell’art. 36-ter si è detto nei paragrafi precedenti; quivi si ricorda il comma 2 dell’art. 36-bis, per il quale è possibile la correzione in via automatizzata di errori materiali e di calcolo, la riduzione di deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta nonché il controllo della tempestività e della rispondenza alla dichiarazione dei versamenti e delle ritenute (24).

Sul piano terminologico le differenze tra le due disposizioni non sono troppo significative e questo potrebbe portare a considerare sovrapponibili le due fattispecie (25). Un esame più approfondito disvela però un risultato diametralmen-

(23) Il terzo comma dell’art. 36-bis dispone che «quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione … l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione».

(24) Il comma 2 dell’art. 36-bis dispone: «sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta».

(25) L’art. 36-bis consente all’ufficio di ridurre deduzioni, detrazioni o crediti d’imposta laddove l’art. 36-ter prevede l’esclusione di deduzioni detrazioni e dello scomputo di ritenute e di determinare crediti d’imposta.

Dottrina

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te opposto. Nei limiti consentiti dal presente lavoro, valga, come unico esempio, la correzione degli errori materiali e di calcolo della dichiarazione dei redditi – probabilmente la più vistosa delle differenze – venendo essa consentita in sede di liquidazione ma non di controllo formale (26). E questa diversità non è frutto di una mera svista del legislatore; essa traduce piuttosto una precisa scelta. Se fosse consentita l’effettuabilità di queste correzioni anche in sede di controllo formale non solo il termine previsto per la liquidazione risulterebbe tacitamente abrogato (27), ma il contribuente verrebbe ammesso ad un abbattimento delle sanzioni, quello previsto dall’art. 3 D.lgs. 462/1997, diverso e deteriore rispetto a quello previsto dal precedente art. 2 per la liquidazione (28).

Allora non sembra azzardato concludere che il controllo formale, pur condividendo con la liquidazione la natura di controllo cartolare, si configura rispetto ad essa come una fattispecie di secondo livello con un oggetto diverso, il cui confine è determinato dal grado di approfondimento controllo (29).

(26) Vi è a dire che la correzione degli errori materiali e di calcolo non è del tutto estranea al controllo formale di cui all’art. 36-ter, posto che nella lettera f) del secondo comma si prevede la correzione degli errori materiali e di calcolo presenti nelle dichiarazioni dei sostituti.

(27) Il comma 1 dell’art. 36-bis individua quale limite ultimo l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, l’art. 36-ter, invece, consente il controllo formale entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

(28) Benché l’art. 13, comma 2, 18 dicembre 1997, n. 471 preveda la medesima sanzione, il trenta per cento degli importi non versati sia per la liquidazione che per il controllo formale, i due istituti divergono risetto alla definizione agevolata delle sanzioni. Con riferimento alla liquidazione il comma 2 dell’art. 2 D.lgs. 462/1997 dispone che «L’iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente … provvede a pagare le somme dovute … entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36bis ... In tal caso, l’ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione». L’art. 3, in relazione al controllo formale, dispone che «Le somme che, a seguito dei controlli formali … risultano dovute a titolo d’imposta, ritenute, contributi e premi o di minori crediti già utilizzati, nonché di interessi e di sanzioni, possono essere pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dal comma 4 del predetto articolo 36-ter … In tal caso l’ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ai due terzi e gli interessi sono dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione».

(29) G. Fransoni, Considerazioni su accertamenti “generali”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della L. n. 311/2004, cit., 600. E nello stesso senso si è pronunciata anche la giurisprudenza, si veda, ad es. Cass. n. 17130, del 16 giugno 2021; Id., 24813/2021, cit.

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4. (segue) e con l’attività di accertamento. – 4.1 Maggiori difficoltà insorgono quando si cerca di individuare la specifica natura del controllo formale ed il suo rapporto con l’attività di accertamento. Sul tema non vi è, in dottrina, uniformità di vedute. Alcuni autori ritengono che la liquidazione della dichiarazione, così come il suo controllo formale, siano fattispecie della riscossione (30), altri invece li considerano espressione della potestà di accertamento (31).

Risolvere la questione non è agevole, tanto più se si considerano le difficoltà che si sono riscontrate e si riscontrano tuttora nel fornire una definizione di accertamento (32). Entro i limiti del presente lavoro, si intende, comunque, tentare un inquadramento del controllo formale tenendo conto sia dei suoi aspetti formali che di quelli sostanziali.

Sul piano della forma è evidente la distanza dall’accertamento c.d. ordinario; l’esito del controllo non confluisce in un atto di accertamento (o ad esso assimilabile) ma in una iscrizione a ruolo preceduta solamente da una comunicazione preventiva. E siffatta comunicazione non è suscettibile di essere assimilata ad un atto impositivo; essa, difatti, non figura nell’elenco degli atti espressamente impugnabili di cui all’art. 19 D.lgs. 546/1992 e, di conseguenza, la sua mancata impugnazione, come meglio si dirà infra (33), non determina il consolidamento della pretesa.

Ciò non vale tuttavia ad escludere che il controllo formale di cui all’art.

36-ter sia del tutto estraneo alla funzione impositiva. I tratti di quest’ultima risiedono comunque nel ruolo, ossia nell’atto che tipicamente «congiunge il procedimento di applicazione del tributo con quello di riscossione» (34). In

(30) Cfr. per tutti A. Fantozzi, Gli schemi teorici di attuazione del prelievo, in AA.VV., Diritto tributario, a cura di A. Fantozzi, Torino, 2012, 405 ss.

(31) In questo senso si vedano G. Gaffuri, Considerazioni sull’accertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1981, I, 534; R. Schiavolin, Limiti di applicabilità dell’art.

36 bis D.P.R. 600/1973, in Riv. giur. trib., 1994, 12, 1169 ss.; P. Russo, Il problema dei termini per la liquidazione delle imposte dovute in base alla liquidazione ai sensi dell’art. 36 bis, in Rass. trib., 1995, 1018; G. Fransoni, op. cit., 600; S. Zagà, Le discipline del contraddittorio nei procedimenti di «controllo cartolare» delle dichiarazioni, in Dir. prat. trib., 2015, 6, 857; S. La Rosa, Principi di diritto tributario, Torino, 2020, 339 ss.

(32) Già E. Capaccioli, Accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1966, I, 5 ss. poneva in risalto le inevitabili difficoltà di definizione.

(33) Sul punto si veda infra par. 6.

(34) L’espressione è tratta da A. Berliri, In tema di ruolo esattoriale, in Giur. imp., 1965, 652. Si ricorda che secondo l’A. il ruolo sarebbe «atto di imposizione… l’atto finale cui è preordinato tutto il procedimento di determinazione dell’imposta» e a tal fine sarebbe decisiva

Dottrina

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esso confluiscono le rettifiche operate in sede di liquidazione e di controllo formale della dichiarazione. E proprio il ruolo, in questi casi, cumula in sé la funzione di accertamento (35) oltre che quella di riscossione (36).

Sul piano formale si assiste dunque ad uno spostamento “in avanti” della funzione impositiva, il che se da un lato sembra costituire una deroga (ancorché apparente) alla separazione tra le funzioni di accertamento e di riscossione, dall’altro non risulta essere una assoluta novità. Con gli avvisi di accertamento esecutori di cui all’art. 29, comma 1, lett. a) D.L. 31 maggio 2010, n. 78, (come convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122) sembra sbiadire quella netta dicotomia fra accertamento e riscossione. In forza del citato art.

29 gli avvisi di accertamento oggi contengono «anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso» (37). L’iter procedurale prescinde dunque dalla iscrizione a ruolo e, nel rispetto dei termini prescritti, l’avviso d’accertamento avrà l’efficacia di titolo per la riscossione delle somme in esso indicate; non a caso la rubrica dell’art. 29 recita «concentrazione della riscossione nell’accertamento» (38). Si è realizzato in quest’ultima ipo-

la circostanza che «prima della consegna del ruolo all’esattore il contribuente non può pagare né la finanza o l’esattore possono richiedere o incassare le imposte».

(35) Non è un caso che la Cassazione, nell’ambito delle rettifiche delle dichiarazioni di società di persone ed associazioni, abbia esteso il principio di unitarietà dell’accertamento, e quindi il litisconsorzio necessario tra società e tutti i soci, anche all’art. 36-ter, sul presupposto che la cartella di pagamento costituisce, in questi casi, «il primo atto impositivo notificato alla società». Cfr., ad es., Cass. nn. 1643 e 1644 del 26 gennaio 2021.

(36) Cfr. amplius A. Carinci, La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008, 187. A proposito delle comunicazioni di irregolarità, si veda anche, Id., Il ruolo tra pluralità di atti ed unicità della funzione, in Riv. dir. trib., 2008, 3, 243 ss.

(37) Sugli avvisi di accertamento esecutori si vedano per tutti, A. Carinci, Prime considerazioni sull’avviso di accertamento «esecutivo» ex d.l. n. 78 del 2010, in Riv. dir. trib., 2011, I, 159 ss.; C. Glendi, Notifica degli atti «impoesattivi» e tutela cautelare ad essi correlata, in Dir. prat. trib., 2011, 3, 482 ss.

(38) La lettera b) dell’articolo citato dispone che «gli atti di cui alla lettera a) divengono esecutivi decorso il termine utile per la proposizione del ricorso e devono espressamente recare l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata, con le modalità determinate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato. L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti di cui alla lettera a)».

Inoltre in virtù dell’art. 1, comma 792, L. 27 dicembre 2019, n,160, gli avvisi di accertamento esecutivi sono stati estesi anche ai tributi locali.

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tesi un procedimento inverso a quello di cui all’art. 36-ter, ove si ha piuttosto la “concentrazione dell’accertamento nella riscossione” (39).

Non potendo fermare l’indagine ai profili formali dell’istituto sembra opportuno estenderla alla sua sostanza. E nella assenza di una nozione normativa di accertamento, cui confrontare l’istituto in esame, sembra condivisibile la prospettiva già proposta dalla dottrina, per cui tratto essenziale dell’atto di accertamento è la sua finalizzazione ad assicurare la piena attuazione del disposto delle norme sostanziali di imposta (40). Occorre dunque verificare se nelle fattispecie previste dal secondo comma dell’art. 36 ter siano ravvisabili i caratteri di cui si è detto.

4.2. Si intende prendere le mosse dalle lettere b) e c) del comma 2 dell’art.

36-ter. Come è noto, le predette lettere prevedono l’esclusione in tutto o in parte di deduzioni e detrazioni sulla scorta dei «documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413». Vi è dunque una sovrapponibilità con le lettere b) e c) del comma 2 dell’art. 36-bis le quali consentono la riduzione di deduzioni e detrazioni. Il riferimento ora alla esclusione ora alla riduzione non è espressivo di una diversità strutturale tra le fattispecie. È piuttosto il riflesso di un diverso oggetto del controllo: in sede di liquidazione l’ufficio può rettificare solo se la deduzione o detrazione non sia conforme alla misura prevista dalla legge o se la misura della detrazione non coincida con i dati risultanti dalla stessa dichiarazione; in sede di controllo formale l’intervento su deduzioni e detrazioni trova fondamento nei documenti richiesti ai contribuenti o negli elenchi menzionati dall’art. 36-ter, comma 2, lett. b) (41). Con la conseguen-

(39) Ciò non toglie che, in ogni caso, le fasi di accertamento e riscossione, nonostante possano intersecarsi nei medesimi atti, mantengano la loro autonomia e che la contestazione della pretesa debba avvenire, a seconda dei casi, impugnando ora l’avviso di accertamento (per gli avvisi di accertamento esecutori) ora il ruolo (per le liquidazioni e per i controlli formali).

L’esigenza di tenere distinte le due fasi anche, e più che mai, dopo l’entrata in vigore degli accertamenti esecutori viene rimarcata ad esempio da S. La Rosa, Riparto delle competenze e “concentrazione” degli atti nella disciplina della riscossione, in Riv. dir. trib., 2011, 6, 595.

(40) Cfr. per tutti: S. La Rosa, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in Dir. prat. trib., 1990, I, 792 ss.; A. Fantozzi, Gli schemi teorici di attuazione del prelievo, cit., 401, ove si dice che appartengono all’accertamento tutti quegli atti «la cui funzione è quella di determinare nell’an e nel quantum il presupposto del tributo».

(41) Ossia quelli previsti dall’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n.

413, per cui «ai fini della elaborazione della dichiarazione dei redditi da parte dell’Agenzia delle entrate nonché’ dei controlli sugli oneri deducibili e sugli oneri detraibili, i soggetti

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za che la differenza risiede nell’ampiezza dell’istruttoria (42). E comunque, indipendentemente dall’ampiezza della istruttoria, la rettifica di deduzioni e detrazioni sembra finalizzata alla determinazione dell’imposta dovuta nel caso concreto (43) e non alla mera precisazione del dichiarato. Il titolo dell’iscrizione a ruolo sarebbe dunque la rettifica e non la dichiarazione in sé (44).

Lo stesso potrebbe dirsi anche per l’esclusione dello scomputo delle ritenute, di cui alla lettera a) del comma 2. E analoga soluzione può predicarsi per la correzione degli errori materiali e di calcolo che nel controllo formale è consentita rispetto alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta. La liquidazione delle imposte risultanti da più dichiarazioni, a sua volta, non è sovrapponibile alla liquidazione di cui all’art. 36-bis: quivi l’Amministrazione calcola l’imposta attingendo a più dichiarazioni; non si tratta quindi di un riscontro immediatamente evincibile dal testo della dichiarazione, si richiede piuttosto l’espletamento di una, pur sommaria, istruttoria.

Tuttavia, pur essendo accomunabile, come si è detto, nella sostanza all’accertamento, la fattispecie di controllo formale vi diverge sotto il profilo sanzionatorio. Ai sensi dell’art. 13, comma 2, D.lgs. 471/1997 le rettifiche operate in sede di controllo formale, così come avviene nella liquidazione, vengono assoggettate alla sanzione prevista per l’omesso versamento e cioè il trenta per cento degli importi non versati: un trattamento sicuramente più tenue di quello previsto per l’infedele dichiarazione (conseguente alle rettifiche operate in

che erogano mutui agrari e fondiari, le imprese assicuratrici, gli enti previdenziali, le forme pensionistiche complementari, trasmettono, entro il 28 febbraio di ciascun anno all’Agenzia dell’entrate, per tutti i soggetti del rapporto, una comunicazione contenente i dati dei seguenti oneri corrisposti nell’anno precedente: a) quote di interessi passivi e relativi oneri accessori per mutui in corso; b) premi di assicurazione sulla vita, causa morte e contro gli infortuni; c) contributi previdenziali ed assistenziali; d) contributi di cui all’articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».

(42) In questo senso G. Fransoni, Considerazioni, cit. 607. E la Corte Cost. ord. 7 aprile 1988, n. 430, ha affermato «che la liquidazione ex art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 è operata sulla base delle dichiarazioni presentate mediante un mero riscontro cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili (senza la necessita quindi di alcuna istruttoria), che l’Amministrazione finanziaria ha il potere-dovere di correggere anche a vantaggio del contribuente stesso».

(43) Cfr. S. La Rosa, Accordi e transazioni nella fase della riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., 2008, I, 317.

(44) Questa soluzione è stata prospettata rispetto alla liquidazione della dichiarazione da A. Carinci, La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, cit., 180 ss.

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sede di accertamento) che rende speciale il controllo di cui all’art. 36 ter in esame (45). E questa “specialità” del controllo ex art. 36-ter, rispetto all’atto di accertamento, implica che le rettifiche previste dall’art. 36-ter, comma 2, così come quelle di cui all’art. 36-bis, comma 2, debbano essere necessariamente operate secondo le procedure, e nei termini, ivi previsti (46).

La vincolatezza che l’art. 23 Cost. impone alla attività di accertamento non opera solo all’interno della specifica forma di accertamento ma determina altresì i rapporti fra le varie forme di accertamento. Se l’Amministrazione potesse eseguire le rettifiche di cui agli articoli 36-bis e -ter anche in sede di accertamento, non solo risulterebbero tacitamente abrogati i termini ivi prescritti (47), ma le si attribuirebbero facoltà di scelta (48) sia sulle modalità di accertamento che, di riflesso, sull’entità delle sanzioni. Mutatis mutandis le stesse considerazioni possono svolgersi con riferimento ai rapporti tra gli artt.

36-bis e -ter stante la specificità dei presupposti in esse individuati (49).

(45) L’art. 1, comma 2, D.lgs. 471/1997, dispone che «se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte».

(46) Cfr. G. Gaffuri, Considerazioni sull’accertamento tributario, cit. 534; G. Fransoni, Considerazioni, cit. 603 ss. Ad avviso di P. Coppola, La liquidazione dell’imposta dovuta ed il controllo formale delle dichiarazioni, in Rass. trib., 1997, 1490, l’Ufficio potrebbe procedere alle correzioni di cui all’art. 36-bis in sede di accertamento solo dopo lo spirare del termine ivi previsto. Secondo R. Rinaldi, La tutela giurisdizionale nei confronti dei ruoli formati dal Centro di servizio ed il nuovo processo tributario, in Riv. dir. trib., 1997, I, 400 ss., sussisterebbe fungibilità fra liquidazione ed accertamento fino allo spirare del termine previsto dall’art. 36-bis fermo restando che le «attribuzioni degli uffici … sono disciplinate in toto dall’art. n. 36 bis stesso ove si versi nei termini di cui alla norma stessa».

(47) Si applicherebbe il termine previsto dall’art. 43, comma 1, D.P.R. 600/1973.

(48) Sul punto si veda A. Guidara, Indisponibilità del tributo ed accordi in fase di riscossione, Milano, 2010, 25 ss.

(49) Naturale conseguenza del discorso eseguito è la invalidità dell’avviso di accertamento, che sia stato emesso sulla scorta dei presupposti di cui agli artt. 36 bis o 36 ter e, correlativamente, l’invalidità delle iscrizioni a ruolo di cui agli articoli citati che siano state operate in assenza dei presupposti in essi previsti. Secondo F. Pedrotti, Riflessioni sull’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 36 ter comma 2 D.P.R. 29 settembre 1972 n. 600, in Riv. dir. trib., 2019, IV, 479, la contestazione di comportamenti non risultanti nell’elenco, di cui al secondo comma nell’ambito di un controllo formale e sulla scorta di materiale probatorio acquisito grazie ad attività istruttorie sostanziali, conduce alla annullabilità del provvedimento ed alla inutilizzabilità del materiale probatorio illegittimamente acquisito.

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5. Le diverse “determinazioni” dei crediti d’imposta di cui all’art. 36ter, comma 2, lett. d). – 5.1. Nell’esame compiuto non sono stati esaminati tutti i contenuti del controllo formale di cui all’art. 36-ter. Infatti, si è finora omesso quello disciplinato dal comma 2, lett. d), per cui gli uffici possono «determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti». E l’omissione non è casuale, perché quello previsto dal comma 2 lett. d) è l’intervento che presenta più marcati caratteri di specificità e su cui, pertanto, ci si intende soffermare nel prosieguo.

In prima battuta è necessaria una precisazione di ordine terminologico; occorre chiedersi quali siano i crediti cui la lett. d) dell’art. 36-ter si riferisce.

E la questione non è di agevole soluzione poiché la definizione del sintagma “credito d’imposta” non si rinviene né nell’articolo di cui si discute né tantomeno in altra disposizione normativa.

In generale può affermarsi che i crediti d’imposta designano posizioni attive del contribuente nei confronti dell’Amministrazione (50). Epperò non tutte le posizioni di tal fatta rientrano nel perimetro della lett. d). A tal fine occorre difatti che siffatte posizioni presentino un qualche legame con la dichiarazione (51). Ma ciò non è ancora sufficiente ad esaurire l’indagine. Infatti la categoria di crediti che generalmente viene in rilievo nell’ambito della dichiarazione tributaria, per l’appunto quella dei “crediti da dichiarazione” (52), ingloba tutte le eccedenze attive rispetto all’imposta dovuta che derivano, ad

(50) Sul tema dei crediti d’imposta si veda M. Ingrosso, Il credito d’imposta, Milano, 1984, 117 ss. e 121, ove l’A. definisce il credito d’imposta come «diritto di credito disposto a favore di un contribuente reso nelle forme e nelle procedure di diritto tributario per il conseguimento dei fini propri dello Stato di benessere collettivo ovvero per fini di reazione all’ingiustificato arricchimento del Fisco»; sui crediti d’imposta si veda anche M. Turchi, Credito d’imposta, in Dig. Comm., 1989, 203 ss.

(51) Sono pertanto estranee al controllo formale tutte quelle fattispecie creditorie che non presentano legami con la dichiarazione. Si pensi al credito che sia il risultato di errori contenuti in atti di accertamento o della riscossione ovvero al credito per la restituzione dell’imposta di successione pagata in caso di mutamento della devoluzione ereditaria.

(52) Questi crediti possono essere impiegati nelle forme indicate dal legislatore. Di essi, difatti, il contribuente può richiedere il rimborso ovvero può utilizzarli per l’estinzione, mediante compensazione, di altri obblighi anche di natura non tributaria. Ovvero del credito è consentito il riporto a nuovo in diminuzione dell’imposta dovuta per l’anno successivo cfr. art.

17 D.lgs. 471/1997. Ai sensi dell’art. 43-bis D.P.R. 602/1973 del credito chiesto a rimborso è consentita anche la cessione.

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esempio, dai versamenti eseguiti, dalle ritenute d’acconto subite, dalle deduzioni, dalle detrazioni ovvero anche dai c.d. “crediti d’imposta”.

Allora può incominciarsi col precisare che le eccedenze derivanti dalle ritenute subite o da deduzioni e detrazioni fuoriescono dal raggio di azione dell’art. 36-ter, comma 2, lett. d). L’esclusione (53) di deduzioni, detrazioni e dello scomputo di ritenute, è disciplinata nelle lett. a), b) e c) dell’art. 36-ter; e si tratta di una attività che interessa delle situazioni antecedenti alla formazione dell’eccedenza (54).

Nella categoria dei crediti d’imposta di cui all’art. 36-ter, comma 2, lett. d), dunque, è possibile includere quelle fattispecie creditorie del contribuente, non inquadrabili nelle categorie di cui si è detto, etichettabili per converso come “crediti d’imposta”. Si tratta di una categoria che ha carattere residuale e che ingloba un insieme di istituti eterogenei, spesso figli di interventi settoriali, rispondenti a logiche diverse ed operanti in modi altrettanto diversi.

Così a crediti volti a garantire l’equità dell’imposizione (quali quelli per le imposte pagate all’estero) (55) si affiancano più frequentemente crediti con funzioni agevolative (56). Inoltre, alcuni operano mediante detrazione (57),

(53) L’espressione sembra consentire solo interventi a sfavore del contribuente che, in quest’ottica, verrebbe privato della deduzione della detrazione o della ritenuta. In realtà questa “esclusione” non deve essere intesa in senso stretto; essa ricomprende piuttosto tutti i possibili interventi su deduzioni, detrazioni o sulle ritenute e quindi anche quelli a favore del contribuente. E nello stesso modo devono essere intese le lett. c) e d) dell’art. 36-bis, comma 2, ove si prevede la sola possibilità di «ridurre» deduzioni e detrazioni. Se ci si dovesse attenere strettamente al tenore letterale della disposizione, in sede di liquidazione dovrebbe essere escluso qualsiasi intervento su deduzioni e detrazioni che sia favorevole per il contribuente.

(54) L’intervento dell’Ufficio, in questi casi, si configura come attuazione della normativa sostanziale di imposta e, dunque, si inquadra più correttamente nell’accertamento.

Secondo S. La Rosa, Accertamento tributario e situazioni soggettive del contribuente, in Riv. dir. trib., 2006, I, 741 ss., tra le norme di azione disciplinatrici del potere di accertamento vanno incluse anche quelle sostanziali.

(55) Il credito d’imposta di cui si discute è disciplinato dall’art. 165 D.P.R. 917/1986 ed ha la funzione di eliminare o attenuare la doppia imposizione giuridica sul piano internazionale.

Sul punto cfr. per tutti, anche per i riferimenti bibliografici, A. Contrino, Contributo allo studio del credito per le imposte estere, Torino, 2012, 15 ss.; Id., La recente riforma del credito per le imposte estere: prime considerazioni sistematiche, in Rass. trib., 2017, 2, 323 ss.

(56) Un esempio è il credito di imposta per i nuovi assunti di cui all’art. 7 L. 23 dicembre 2000, n.388 ovvero il c.d. bonus facciate disciplinato dall’art. 1, commi 219 ss., L. 27 dicembre 2019, n. 169.

(57) Cfr. art. 165, comma 1, D.P.R. 917/1986 o art. 1, comma 219, L. 169/2019. Il fatto che il credito operi attraverso una detrazione non implica di per sé la sua automatica riconducibilità alla lettera b) dell’art. 36-ter, comma 2. Sembra piuttosto che la specifica finalità

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altri secondo strutture procedimentali più complesse (58). Ciò che accomuna le varie ipotesi è il fatto che tutti i crediti d’imposta possano essere impiegati solo nei modi tassativamente indicati dal legislatore (59).

Il sintagma “crediti d’imposta” di cui all’art. 36-ter, comma 2, lettera d) designa dunque un insieme preciso, ancorché residuale di situazioni creditorie (60).

5.2. Dopo aver precisato la portata del sintagma “crediti d’imposta”, di cui alla citata lettera d), rimane da delimitare l’area dei possibili interventi che su di essi l’Amministrazione possa compiere. Occorre cioè stabilire in cosa consista la “determinazione” cui l’art. 36-ter fa riferimento.

Intesa in senso generalissimo la determinazione del credito può esplicarsi sia a favore che a sfavore del contribuente e, quindi, può condurre ad un totale o parziale riconoscimento di un credito come anche ad un totale o parziale disconoscimento dello stesso. Ritenendo ambedue le ipotesi meritevoli di approfondimento, si inizia dalla più complessa, ossia il disconoscimento di un credito.

Presupposto indispensabile del disconoscimento è la indicazione del credito nella dichiarazione. E questa indicazione si accompagna di solito ad una forma di impiego del credito, infatti il contribuente può utilizzarlo in compensazione o riportarlo a nuovo (61). Vi è dunque, in questa prospettiva,

dell’istituto valga di per sé a distinguerlo dagli strumenti di costruzione in concreto dell’imposta quali le detrazioni.

(58) Quali quelle di cui al citato art. 7 L. 388/2000, ove il credito d’imposta è costituito da una somma di denaro fissata legislativamente e commisurata alla differenza tra i diversi numeri dei lavoratori con contratti a tempo indeterminato, computati secondo le direttive contenute nella stessa legge.

(59) Cfr. ad es. M. Turchi, Credito d’imposta, cit., 206 per cui i crediti d’imposta presentano tre diverse caratteristiche: derivano da pagamenti dovuti; «l’utilizzazione del credito è sempre subordinata all’adempimento di determinate formalità la cui mancata osservanza ne determina la perdita»; «la loro destinazione vincolata alla compensazione».

(60) Analoghe considerazioni possono farsi per l’art. 36-bis, che al comma 2, lett. e) impiega la medesima espressione. Ivi si prevede la possibilità di «ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni».

(61) Se il credito fosse rimborsabile ne potrebbe essere richiesto l’adempimento in seno alla stessa dichiarazione. La possibilità che nella dichiarazione siano espresse istanze di rimborso è stata posta in rilievo dalla dottrina. Si veda ad esempio F. Tesauro, Appunti sulle procedure di accertamento, Impresa, ambiente e pubblica amministrazione, 1978, 471 ss. Dello stesso Autore si veda pure Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, 90.

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una parziale vicinanza tra il disconoscimento ed il diniego di rimborso dei crediti tributari lato sensu intesi cui si riferiscono gli articoli 19 e 21 D.lgs.

546/1992 (62). Pur nella assenza di una disciplina normativa a carattere generale che riguardi il procedimento di rimborso sembra comunque possibile predicare la non sovrapponibilità tra il disconoscimento ed il diniego. È ben vero che ambedue muovono da una istanza cui fa seguito una risposta dell’Amministrazione, ma il diniego cui si riferiscono gli artt. 19 e 21 del decreto sul processo muove da una istanza avulsa dalla dichiarazione (63).

Il disconoscimento si riferisce invece ad un credito indicato all’interno della dichiarazione ed impiegato nei modi che si sono visti. Consequenzialmente, trattandosi di fattispecie diverse, al disconoscimento non potrà applicarsi de plano la disciplina prevista per il diniego di rimborso (64).

La non assimilabilità del disconoscimento del credito al diniego di rimborso non agevola il lavoro di chi scrive. E il discorso diventa tanto più ingarbugliato quanto più ci si inerpichi sui diversi sentieri che apre il disconoscimento di un credito in sede di controllo formale. Infatti, a seconda dei casi, esso può costituire o meno il presupposto di una maggiore pretesa da far valere nei confronti del contribuente.

Detto in altri termini, può accadere che il disconoscimento si fermi alla mera negazione di un credito, possa cioè essere un disconoscimento puro e semplice che non sfocia in una pretesa (65). Ma è anche possibile che il mede-

(62) L’art. 19 individua gli atti espressamente impugnabili dinanzi al giudice tributario e la lettera g) dispone che il ricorso possa essere proposto avverso «il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti».

L’art. 21, comma 2, dispone che «Il ricorso avverso il rifiuto tacito di restituzione di cui all’art. 19, coma 1, lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione».

(63) Si pensi ad esempio alla istanza cui si riferisce l’art. 38 D.P.R. 602/1973.

(64) A conferma della tesi sostenuta nel testo si prenda atto del fatto che in sede di controllo cartolare non v’è spazio per un diniego tacito. L’eventuale silenzio in sede di controllo, ossia la mancata rettifica di un credito esposto in dichiarazione, non ha la tipica valenza di cui all’art. 21, comma 2, D.lgs. 546/1992; il credito in questo caso rimane della stessa entità affermata dal contribuente. Il “diniego” in questi casi non può che essere espresso ed assume la forma del disconoscimento che si è vista.

(65) Si pensi ad esempio all’eccedenza, derivante da versamenti eseguiti, che non sia stato possibile compensare con altri debiti. Non dovendosi procedere ad alcuna iscrizione a ruolo questa situazione non implica problemi di sorta. I problemi semmai possono sorgere

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simo disconoscimento, a seconda dei casi determini l’emersione di un debito d’imposta; quivi si imporrà il recupero della somma corrispondente all’importo del credito disconosciuto (66) e ciò avverrà per mezzo di una iscrizione a ruolo (67).

Meno problematica è la determinazione in favore del contribuente, cioè quella che faccia emergere un credito, non esposto in dichiarazione (68). In questo caso il credito verrebbe riconosciuto dall’Amministrazione.

L’indagine qui risente della assenza di una nozione normativa del riconoscimento e, nel silenzio del legislatore, non resta che attingere alle elaborazioni della giurisprudenza. Sintetizzando al massimo, per la Suprema Corte (69) affinché un credito possa dirsi riconosciuto è necessario che: «non residuino questioni circa l’esistenza dell’obbligazione tributaria, il quantum del rimborso o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato» (70). Ebbene, se questi sono i requisiti necessari non vi sono ostacoli ad ammettere che

sul piano della tutela del contribuente che intenda contestare quel disconoscimento. Quivi mancherebbe un atto impugnabile ricompreso nell’elenco di cui all’art. 19 D.lgs. 546/1992.

(66) In questi casi ci si potrebbe poi interrogare sulla efficacia impositiva o meno del diniego di rimborso (sub specie di disconoscimento) cogliendo le interessanti sollecitazioni di F. Tesauro, Profili sistematici del processo tributario, cit., 144 ss. ma non è questa la sede.

(67) Infatti, l’art. 14, comma 1, lett. a), D.P.R. 602/1973, prevede che possano essere iscritte a ruolo, a titolo definitivo, «le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 …».

(68) I crediti d’imposta sono suscettibili degli utilizzi tassativamente stabiliti dal legislatore che, il più delle volte, ne consente la sola compensazione con il debito d’imposta.

Un eventuale riconoscimento, ove non siano né rimborsabili né riportabili a nuovo, sarebbe privo di utilità in mancanza di un debito con cui compensare il credito.

(69) Si rinvia per tutte a Cass., SS.UU., 22 luglio 2002, n. 10725, a mente della quale ricorre riconoscimento ove «l’amministrazione abbia formalmente riconosciuto il diritto al rimborso e la quantificazione della somma dovuta, si che non residuino questioni circa l’esistenza dell’obbligazione tributaria, il quantum del rimborso o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato». Si tratta di una massima che ha ispirato numerose decisioni successive, si pensi a Cass., 13 settembre 2005, n. 18120, ove viene riprodotta, ovvero le recenti SS.UU., 18 giugno 2019, n. 16339.

(70) Sulla natura dell’atto di riconoscimento si veda M. Pontillo, La giurisdizione sulle controversie in materia di crediti riconosciuti dall’Amministrazione finanziaria, in Dir. prat. trib., 2020, 1, 133 ss., che dà atto delle varie posizioni giurisprudenziali e fornisce una soluzione in punto di individuazione del giudice competente a pronunciarsi su tali controversie.

A tal fine l’A. riprende a contrario quanto affermato da A. Guidara, L’accertamento del credito da espropriare un ulteriore tassello nella espansione della giurisdizione tributaria, in Riv. dir. trib., 2014, 12, 541 ss. che mette in luce l’esigenza di ricondurre al giudice tributario tutte le controversie in cui possa esserci incertezza sui rapporti di credito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

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la comunicazione dell’esito del controllo formale sia atto idoneo a racchiudere un riconoscimento del credito (71).

6. Considerazioni conclusive in punto di tutela del contribuente. – A questo punto dell’indagine si vogliono tentare delle prime conclusioni circa le possibilità di tutela giurisdizionale del contribuente cui sia stato disconosciuto un credito in sede di controllo formale (72) e che non sia riuscito ad ottenere un ripensamento dell’Amministrazione in sede di contradditorio endoprocedimentale.

Come è noto, la comunicazione di irregolarità che esplicita l’esito del controllo non è ricompresa nell’elenco di cui all’art. 19 D.lgs. 546/1992, ma questo non è un dato di per sé sufficiente ad escluderne l’impugnabilità.

(71) Posta in questi termini la questione non sembra presentare aspetti problematici. Ma non occorre andare molto lontano per individuare dei profili che lasciano spazio a dubbi. In via generale, ci si potrebbe chiedere quale sia il termine entro il quale il contribuente, cui sia stato riconosciuto un credito in sede di controllo formale, possa agire giudizialmente per ottenere l’adempimento del suo diritto di credito.

La questione impatta sul tema della decorrenza della prescrizione per i crediti derivanti dalla dichiarazione tributaria. Sul punto sussistono una pluralità di posizioni, sia della dottrina che della giurisprudenza, delle quali non può darsi atto compiutamente in questa sede. Secondo una prima tesi la prescrizione decorrerebbe dal momento della presentazione della dichiarazione.

L’orientamento è stato segnato essenzialmente da Cass., SS.UU., 7 febbraio 2007, n. 2787, e trova riscontro anche in dottrina: si veda ad esempio. F. Randazzo, Alle Sezioni Unite la problematica della contestabilità del credito da dichiarazione non più rettificabile, in Riv. dir. trib., 2014, II, 440 ss. In senso contrario si vedano, però, Cass., 29 dicembre 2010, n. 26318 e, in dottrina, M. Nussi, Rimborso officioso da liquidazione della dichiarazione e decorrenza della prescrizione, in Rass. trib., 2014, 1, 138 ss. e 143 ss., che sostengono l’opposta tesi per cui il decorso della prescrizione viene subordinato al riconoscimento espresso del credito in sede di liquidazione della dichiarazione ovvero al riconoscimento tacito ove la liquidazione non sia stata effettuata entro termini.

Ebbene, nel caso di riconoscimento del credito in sede di controllo formale la prescrizione dovrebbe decorrere dal momento del riconoscimento. Del resto il fatto che l’art. 36 ter non contenga una clausola analoga a quella dell’art. 36-bis, comma 4, per cui «i dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d’imposta», dovrebbe contribuire a fugare ogni dubbio in merito.

(72) Si sono volutamente escluse dal campo di indagine le ipotesi in cui, a seguito del controllo formale, l’Amministrazione avanzi una pretesa che confluisca in una iscrizione a ruolo. Quivi le eventuali contestazioni del contribuente non potrebbero che essere proposte in sede di impugnazione giurisdizionale del ruolo.

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Già da tempo, infatti, si sono diffuse delle posizioni interpretative, di matrice giurisprudenziale (73), che estendono la portata dell’art. 19 oltre il suo tenore letterale. Le letture di cui si discute si fondano prevalentemente sulla nuova formulazione dell’art. 2, D.lgs. 546/1992 (74) che eleva il criterio della materia a punto di riferimento per l’individuazione del perimetro della giurisdizione tributaria (75). Nulla osterebbe dunque alla impugnazione della comunicazione di irregolarità con cui viene reso noto l’esito del controllo formale (76). Si tratta di un atto che riguarda la materia tributaria e che, in qualche modo, esprime una pretesa, quella «ben individuata pretesa» (77) cui varie pronunce della Cassazione si riferiscono.

In ogni caso questa sarebbe comunque una impugnabilità non perfettamente assimilabile a quella degli atti di cui all’art. 19; la Corte di Cassazione, difatti, nell’ammettere il ricorso avverso atti non ricompresi nell’elenco citato non ricollega alla mancata impugnazione gli effetti preclusivi che conseguono alla mancata impugnazione di uno degli atti di cui all’art. 19 D. lgs.

(73) Si vedano ex plurimis Cass., SS.UU., 22 luglio 2004, n. 13793; Id., 27 marzo 2007, n. 7388; Id., 11 marzo 2009, n. 10672; Id., 5 ottobre 2012, n. 17010; Id., 24 luglio 2019, n.

19998.

(74) La formulazione del comma 1, attualmente vigente, è il risultato dell’operare sinergico sia dell’art. 12, L. 28 dicembre 2001, n. 448; sia de successivo art. 3-bis D.l. del 30 settembre 2005, n. 203.

(75) L’inciso iniziale dell’art. 2, comma 1, dispone dell’appunto che «appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati…».

(76) Vi sono state anche pronunce che hanno escluso l’impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità sul presupposto che essa costituisca una pretesa “in itinere”, cioè non immediata.

Si tratta tuttavia di opinioni espresse in relazione all’art. 36-bis (ed al 54-bis), si veda ad esempio Cass., 24 luglio 2007, n. 16293.

(77) Il passaggio è tratto da Cass., sez. V, 8 ottobre 2007, n. 21045, a mente della quale «la … ristrettezza della elencazione degli “atti impugnabili” contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 e la necessità – in forza di una interpretazione aderente alle norme costituzionali, sia di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) che (art. 97 Cost.) di buon andamento … dell’attività della pubblica amministrazione … – di estendere … la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa … si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 cit. atteso l’indubbio sorgere in capo al contribuente destinatario … dell’interesse (art. 100 c.p.c.) a chiarire … la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale – ormai, allo stato, esclusiva del giudice tributario – …». Similiter cfr. ad es. Cass., 22 luglio 2011, n. 16100; Id., 11 maggio 2012, n.

7244; Id., 22 giugno 2021, n. 17779; Id., 20 ottobre 2021, n. 29050.

370

Parte prima

546/1992 (78). L’impugnazione si profila dunque come facoltativa. E la facoltatività è intesa nel senso di non precludere al soggetto, che non abbia impugnato l’atto “facoltativamente” impugnabile, la possibilità di impugnare l’atto tipico, di cui all’art. 19, nel quale la medesima pretesa sia stata in seguito espressa (79).

Quanto si è detto dovrebbe essere sufficiente a dissipare i dubbi circa la impugnabilità della comunicazione preventiva (quantomeno) nelle ipotesi in cui essa racchiuda una pretesa, ossia nelle ipotesi in cui essa preluda ad una iscrizione a ruolo (80). Sia che la pretesa derivi da quegli interventi riconducibili all’accertamento sia che essa si ricolleghi al mancato riconoscimento di un credito (nei termini in cui si è detto supra), la comunicazione sarebbe impugnabile e l’impugnazione avrebbe carattere facoltativo, nel senso che la sua mancata proposizione non pregiudica l’impugnabilità del ruolo.

Lo stesso ragionamento non può tuttavia seguirsi ove in sede di controllo formale sia stato disconosciuto un credito e, in conseguenza di ciò, l’Amministrazione non avanzi pretese; e, dunque, non possa procedere alla iscrizione a ruolo.

Nella assenza di atti espressamente impugnabili si può pensare che il contribuente proponga una istanza di rimborso (81) allo scopo di ottenere un rifiu-

(78) Cfr. Cass. 17010/2012 cit., secondo la quale occorre «escludere, per ovvie ragioni di certezza dei rapporti giuridici e di tutela del diritto di difesa, che possa essere introdotta per via interpretativa (se non negli stretti limiti anzidetti) una decadenza del contribuente dal diritto di contestare una pretesa tributaria, decadenza inevitabilmente conseguente alla omessa impugnazione di uno degli atti tassativamente elencati …» nell’art. 19 D.lgs. 546/1992, «(o la cui impugnabilità è prescritta in altra specifica disposizione di legge), ritualmente notificati nel rispetto della sequenza ivi prevista». Nello stesso senso si veda, ad esempio, Cass., 11 febbraio 2015, n. 2616.

(79) Sul tema si veda G. Ingrao, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavvisi di fermo di beni mobili e fatture), in Riv. dir. trib., 2007, 12, 1075 ss. che esplicita le ragioni e le possibili utilità per il contribuente dell’impugnazione delle comunicazioni di irregolarità, quale, ad esempio, la possibilità di evitare misure cautelari nella riscossione.

(80) In questo senso depongono numerose pronunzie, anche recenti, della Suprema Corte. In tema di controllo formale si veda, ad esempio, Cass., 20 gennaio 2017, n. 1505. In termini essenzialmente coincidenti si vedano anche le recenti Cass., 15 ottobre 2020, n. 22356; Id., 28 gennaio 2021, n. 1894; Id., 29 ottobre 2021, n. 30725 che possono essere estese al controllo formale nonostante riguardino la comunicazione di irregolarità emessa in seguito alla liquidazione della dichiarazione.

(81) In questo caso non dovrebbero valere i termini decadenziali ordinariamente previsti

Dottrina

371

to, esplicito o tacito, che sia impugnabile ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. g), D.lgs. 546/1992 (82).

Tuttavia, la proposizione di due diverse istanze (la prima in seno alla dichiarazione e la seconda dopo il disconoscimento) aventi lo stesso contenuto non appare razionale. Va tenuto in debito conto che la disciplina cui vengono assoggettati i crediti da dichiarazione ha carattere tassativo, prevedendo essa delle specifiche modalità d’impiego fra cui una domanda di rimborso da presentarsi in seno alla stessa dichiarazione (83). È ben vero che non sussistono elementi idonei per escludere che il contribuente – che abbia indicato ed impiegato il credito nella dichiarazione – presenti, in seguito al disconoscimento, una ulteriore istanza (84), ma è anche vero che quest’ultima istanza, dovrebbe avere valore meramente sollecitatorio rispetto alla istanza presentata in precedenza.

Allora, per consentire l’accesso alla tutela giurisdizionale non resta che far leva su una interpretazione estensiva (se non evolutiva (85)) dell’elenco

per la proposizione dell’istanza di rimborso si pensi ad esempio all’art. 21, comma 2, D.lgs.

546/1992. Sui temi della prescrizione e decadenza nel diritto tributario si vedano C. Glendi, Prescrizione e decadenza, in Novissimo Digesto Appendice, V, 1984, 1160 ss.; D. Coppa, La prescrizione del credito tributario, Torino, 2006; F. Randazzo, Decadenza e prescrizione nella disciplina dei rapporti tributari, in Riv. dir. trib., 2021, 5, 353 ss.

(82) Va da sé che ove del credito non sia possibile richiedere il rimborso, l’istanza non potrebbe essere usata al fine di chiedere il rimborso del credito, altrimenti si aggirerebbe il divieto normativo. L’unica funzione dell’istanza, in questo caso, dovrebbe essere quella di fornire al contribuente una via di accesso alla tutela giurisdizionale.

(83) Non a caso l’errata dichiarazione di un maggior imponibile o di un minor credito può essere corretta solo mediante la presentazione di una dichiarazione rettificativa in diminuzione. L’art. 2, comma 8, D.P.R. 322/1998 dispone che: «Salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600».

(84) F. Tesauro, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, 212, considera «principio generale la facoltà del solvens di domandare all’amministrazione il rimborso di somme indebite, con tutte le conseguenze che a tale domanda si riconnettono».

(85) In questo senso cfr. G. Tabet, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, in Riv. giur. trib., 2008, 6, 512.

372

Parte prima

degli atti impugnabili (86) e assimilare il disconoscimento al diniego di restituzione, con conseguente impugnabilità della comunicazione preventiva che lo racchiuda ai sensi dell’art. 19 comma 1, lett. g) cit. Del resto sono diffuse presso la giurisprudenza di legittimità, letture estensive che ammettono l’impugnazione dei dinieghi c.d. impliciti di rimborso (87) come pure delle dichiarazioni negative dell’ente impositore quale terzo nelle procedure espropriative presso terzi (88). E in questi casi non dovrebbero aversi dubbi circa la sussistenza dell’interesse ad agire di cui all’art. 100 c.p.c. (89), visto che il disconoscimento, sia esso totale o parziale, elide risorse che di certo sarebbero impiegate dal contribuente.

Alessandro Zuccarello

(86) Si veda Cass. SS. UU. 20 settembre 2006, n. 20318 per cui «a seguito dell’ampliamento della giurisdizione delle commissioni tributarie, ratione materiae, realizzata in forza della L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2, la stretta tipicità degli atti impugnabili (costruita sulla base delle caratteristiche degli atti attraverso i quali poteva manifestarsi, in concreto, la pretesa del fisco o del contribuente, riferita ai soli tributi all’epoca giudicabili dal giudice tributario), va adeguata al nuovo assetto della giurisdizione tributaria generale, con riferimento alla varietà dei nuovi tributi e alla evoluzione dei diritti del contribuente, sempre, però, nell’alveo di rapporti tributari concreti».

(87) Si pensi al riconoscimento parziale di un credito, ovvero finanche al pagamento parziale dello stesso. Sul che si vedano ad esempio: R. Lupi, A chi rivolgersi quando il centro di servizio ci rimborsa meno di quanto avevamo richiesto?, in Rass. trib., 1994, 175 ss.; Cass. Sez. 5, 6 luglio 2004, n. 12382, in Riv. giur. trib. 2005, 2, 141 ss. (con nota di M. Basilavecchia, Il diniego di rimborso e la sua riconoscibilità, ivi, 142).

(88) Sul tema si veda A. Guidara, L’accertamento del credito da espropriare un ulteriore tassello nella espansione della giurisdizione tributaria, cit., 514 ss.

(89) La giurisprudenza di legittimità è costante, a partire da pronunce quali ad esempio SS. UU. 10 agosto 2005, n. 16776, sez. V 8 ottobre 2007, n. 21045 nell’esigere un sufficiente interesse a ricorrere ai fini dell’impugnazione degli atti, diversi da quelli espressamente impugnabili, cc.dd. facoltativamente impugnabili.

Rubrica di diritto penale tributario a cura di Gaetano Ragucci

Reati tributari e la “triade punitiva” sanzionatoria Sommario: 1. Introduzione: cenni sul complesso apparato sanzionatorio vigente. – 2.

La natura sostanziale delle sanzioni amministrative ed il doveroso rispetto dei principi di offensività e proporzionalità. – 2.1. Il principio del ne bis in idem e le sue più recenti declinazioni nella giurisprudenza nazionale e sovranazionale. – 2.2. La possibile inattuazione del principio di specialità. – 3. Le criticità applicative del doppio binario e l’innegabile sussistenza di un bis in idem procedurale. – 4. Il sistema sanzionatorio penal-tributario: tra esigenze di gettito e funzione general-preventiva della pena. – 4.1. Evasione fiscale e possibili interpretazioni del dovere di solidarietà. – 5. Verso un ulteriore aggravio sanzionatorio: i reati tributari come presupposto per l’applicazione della responsabilità amministrativa degli enti. – 5.1. La tutela degli interessi finanziari dell’Unione Europea: le ripercussioni della politica criminale europea sui fondamenti del diritto interno. – 6. Conclusioni.

Il contributo ripercorre le principali criticità che derivano dalla coesistenza, in materia tributaria, di tre diversi impianti sanzionatori e, con riguardo a ciascuno di essi, si porteranno in evidenza le scelte normative che paiono essere, allo stesso tempo, frutto e strumento di contingenti politiche criminali, interne ed europee. La riflessione, inoltre, si soffermerà sugli effetti che un siffatto regime punitivo possa sortire sul piano della deterrenza generale e sull’intima adesione al nobile valore della solidarietà sociale ed economica.

The contribution traces the main criticalities deriving from the coexistence, in tax matters, of three different sanctioning systems and, with regard to each of them, it will highlight the legislative choices that appear to be, at the same time, the result and instrument of the domestic and European contingent criminal policy. The overall analysis will also focus on the effects that such a punitive regime can have on the level of general deterrence and on the intimate adherence to the noble value of social and economic solidarity.

1. Introduzione: cenni sul complesso apparato sanzionatorio vigente. – La violazione degli obblighi tributari attualmente può dar luogo a tre distinte, e per certi versi sovrapponibili, procedure di contestazione che formano idealmente la triade sanzionatoria oggetto del contributo.

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Parte terza

Le disposizioni sanzionatorie concernenti le singole violazioni di rilievo amministrativo in materia fiscale, oltre che in una serie di leggi speciali (1), sono contenute nel D.Lgs. n. 471/1997, la cui cornice generale è costituita dal D.Lgs. n. 472/1997, atto normativo che fornisce i criteri per la determinazione e l’applicazione delle sanzioni amministrative di natura tributaria in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto. Queste ultime possono declinarsi nella forma pecuniaria ed in quella accessoria e sono applicabili alle persone fisiche o, in caso di illecito relativo alla posizione fiscale di una società o di un ente, alle persone giuridiche.

Il secondo pilastro è, invece, costituito dalle sanzioni di natura penale contenute nel D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 ed aventi ad oggetto condotte che integrano le specifiche fattispecie di reato in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto individuate dal decreto. Tra le linee guida ispiratrici della legge delega 25 giugno 1999 n. 205 si potevano senz’altro scorgere quelle volte a delimitare la sfera dell’intervento penale alle sole fattispecie di rilevante offensività prevedendosi, da un lato, l’ammontare dell’imposta evasa come nuovo elemento costitutivo della fattispecie sanzionatoria, dall’altro, l’irrilevanza delle condotte cosiddette prodromiche. Il sistema sanzionatorio penale tributario ha subito ulteriori modifiche ad opera del D.Lgs. n. 158/2015, volte principalmente a dare attuazione ai criteri di predeterminazione e di proporzionalità della risposta punitiva rispetto a condotte rilevanti sia in sede amministrativa che in sede penale. L’intervento ha rafforzato il contrasto alle forme di evasione più insidiose, sanzionando più gravemente le condotte in grado di ostacolare l’azione di accertamento e mitigando, al contempo, le misure riservate a quelle prive di una particolare fraudolenza (2).

Il quadro sanzionatorio collegato alle violazioni penal-tributarie risulta inoltre aggravato dall’applicabilità delle misure ablatorie contenute negli artt.

(1) Il riferimento è, ad esempio, al D.P.R. n. 131/1986 in materia di registro o al D.Lgs. n. 346/1990 in materia di successioni e donazioni.

(2) La Legge delega n. 23/2014 aveva invitato il Governo a ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o a prevedere sanzioni amministrative anziché penali, tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilità. In attuazione di tale criterio direttivo sono state introdotte le soglie per i reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter ed è stata esclusa la punibilità per il reato di dichiarazione infedele nei casi di errata contabilizzazione per ragioni classificatorie di elementi attivi o passivi effettivamente esistenti.

Rubrica di diritto penale tributario

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12-bis (3) e 12-ter (4) del D.Lgs. n. 74/2000 e, quindi, dalla previsione, in aggiunta alla confisca diretta di cui all’art. 240 c.p., delle ulteriori misure della confisca per equivalente e della confisca “allargata”.

Completa la triade punitiva l’impianto sanzionatorio introdotto con il D.L. n. 124/2019 convertito dalla L. n. 157/2019, che, inserendo l’art.

25-quinquiesdecies all’interno del D.Lgs. n. 231/2001, ha ampliato il novero di reati che possono costituire presupposto per la contestazione della responsabilità amministrativa degli enti, avendovi incluso, in particolare, i delitti di natura tributaria di cui agli artt. 2, 3, 8, 10 e 11 del D.Lgs. n. 74/2000.

In attuazione della Direttiva UE 2017/1371, destinata ad arginare le frodi agli interessi finanziari dell’Unione, il legislatore nazionale, con il D.Lgs. n.

75/2020, ha aggiunto il nuovo comma 1-bis all’articolo 25-quinquiesdecies.

Tale norma consente che anche i reati di cui agli artt. 4, 5 e 10 quater del D.Lgs. n. 74/2000, se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri ed al fine di evadere l’IVA per un importo complessivo non inferiore ad euro dieci milioni, possano dar luogo alla responsabilità amministrativa dell’ente.

2. La natura sostanziale delle sanzioni amministrative ed il doveroso rispetto dei principi di offensività e proporzionalità. – Al fine di condurre un’analisi sulla concreta sostenibilità del sistema sanzionatorio tributario si ritiene imprescindibile valutare, in via preliminare, la natura effettiva delle sanzioni amministrative ed il loro atteggiarsi rispetto ai principi di offensività e proporzionalità.

In questa prospettiva, pare legittimo sostenere che l’impianto sanzionatorio contenuto nel D.Lgs. n. 471/1997, in quanto retto da istituti e principi del tutto affini a quelli che fondano il sistema penal-tributario, sia connotato da un carattere sostanzialmente punitivo. In primo luogo, si osservi come l’irrogazione delle sanzioni amministrative, analogamente a quanto avviene per quelle penali, richieda l’accertamento della sussistenza di una, seppur nella pratica spesso presunta, colpevolezza (5) del soggetto agente. Parimenti,

(3) Cfr. C. Di Gregorio, G. Mainolfi, G. Rispoli, Confisca per equivalente e frode fiscale, Milano, 2011.

(4) La riforma recata dal D.L. n. 124/2019, ha determinato l’estensione della confisca di cui all’art. 240-bis del codice penale ad alcuni reati tributari.

(5) L’indagine sull’elemento soggettivo risulta spesso trascurata nella prassi delle contestazioni, con un vero e proprio rovesciamento della presunzione di non colpevolezza.

Cfr. A. Marcheselli, Considerazioni eterodosse sull’elemento soggettivo delle sanzioni

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Parte terza

oltre all’analisi sull’atteggiamento psicologico dell’autore dell’illecito, sono certamente mutuati dal Codice penale i principi di legalità e di personalità trasfusi, rispettivamente, negli artt. 3 co. 1, e 2 co. 2, del D.Lgs. n. 472/1997.

La riforma del 1997, infatti, nel superare il risalente sistema sanzionatorio regolato dalla L. n. 4/1929 e sposando il principio personalistico, ha abbandonato il modello risarcitorio per adottarne uno dal carattere afflittivo (6): l’attuale disciplina generale delle sanzioni amministrative, infatti, in coerenza con i dettami dell’art. 3, co. 133 della legge delega n. 662/1996, ricalca la cornice sostanzialmente penalistica già adottata dalla L. n. 689/1981.

Il carattere penale delle sanzioni osservate si ricava, ancor più significativamente, dall’applicazione dei principi contenuti nella decisione 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia (ric. nn. 18640, 18647, 18663, 18668 e 18698/2010) della Corte europea dei diritti dell’uomo. In quell’occasione, applicando i tre criteri guida di Engel (7), e dunque prescindendo dal nomen attribuitogli dall’ordinamento, la Corte EDU è giunta a qualificare come sostanzialmente penale una misura formalmente amministrativa: guardando, infatti, alla qualificazione giuridica dell’illecito, alla natura dello stesso ed al grado di afflittività della sanzione, i giudici nazionali sarebbero chiamati a valutare di volta in volta la reale indole di una disposizione, soprattutto al fine di scongiurare un cumulo sanzionatorio potenzialmente lesivo del principio del ne bis in idem (8).

Procedendo in maniera analoga, dunque, anche le sanzioni amministrative di natura tributaria, in esito all’applicazione dei principi di Engel, possono rivelare un carattere sostanzialmente punitivo, al punto che, date le premesse, è naturale domandarsi, alla luce del principio di offensività, quale sia il bene giuridico da esse tutelato.

tributarie. Responsabilità oggettiva, gestione del rischio, intelligenza artificiale, deontologia professionale ed etica del profitto, in Riv. telem. dir. trib., 2021, 235.

(6) Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, parte generale, Milano, 2020, 316318. Per approfondimento Cfr. A. Perini, Brevi considerazioni in merito alla responsabilità degli enti conseguente alla commissione di illeciti fiscali, in Resp. amm. soc. enti, 2006, II, 88.

(7) Elaborati dalla risalente sentenza della Corte EDU, Engel c. Paesi Bassi, 08 giugno 1976.

(8) Sulla concreta applicazione dei criteri della Grande Stevens Vgs. Sent. CGUE, Grande Sez., 2 febbraio 2021, causa C-481/19, caso D. B. contro Consob e della sentenza 13 aprile 2021, n. 84 della C. Cost. secondo la quale non vi sarebbero dubbi sulla natura punitiva delle sanzioni amministrative previste dagli artt. 187-bis e 187-ter del d.lgs. n. 58 del 1998.

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Il noto principio del nullum crimen sine iniuria subordina la sanzione penale – e, quindi, nel nostro caso la sanzione “sostanzialmente penale” – all’offesa arrecata ad un bene o ad un interesse costituzionalmente protetto (9).

La maggior parte degli illeciti tributari sembra ledere un interesse di natura patrimoniale, ovvero l’interesse dello Stato alla riscossione delle imposte, anche se, compiendo un’analisi più consapevole, non sarebbe errato scorgere alla base di tale interesse la violazione del dovere di solidarietà (10) o, ancora più a fondo, del dovere di concorrere alle spese pubbliche di cui all’art. 53 della Costituzione. È dunque coerente con queste istanze di tutela un sistema, in parte pure simile a quello vigente, che riconduce una sanzione particolarmente afflittiva ai casi di omessa dichiarazione di un’imposta effettivamente dovuta, mentre prevede, di converso, una sanzione in misura fissa nelle ipotesi di violazione di obblighi meramente formali. Ed allora, quid iuris dinanzi a fattispecie sanzionatorie che, pur in mancanza di pregiudizio concreto all’esercizio della funzione impositiva, sembrano tutelare uno strumentale interesse alla “trasparenza” (11)? L’attuale complesso punitivo pare in questi casi perdere di vista il faro dell’offensività per dare voce a finalità repressive, secondo alcuni, a dire il vero, contingenti e disomogenee (12).

Una simile configurazione è anche, certamente, il frutto di improvvisati micro-interventi che, sovrapponendosi, rendono il sistema sanzionatorio amministrativo privo di una propria logica coerente ed incrementano la percezione della sua sproporzione rispetto alle finalità etiche e sociali che dovrebbero fondarlo. Si ritiene, pertanto, che la soppressione di tutti gli illeciti minori, inoffensivi sia sotto il profilo della colpevolezza che della concreta incidenza sull’azione di controllo dell’A.F., potrebbe restituire leggerezza

(9) Cfr. R. Garofoli, Manuale di diritto penale, Roma, 2010, 504 ss.

(10) Nel progetto dei padri costituenti, il dovere di solidarietà esplicato nell’articolo 2 è un cardine della convivenza civile: esso è indispensabile per realizzare l’uguaglianza sostanziale che fonda lo Stato di diritto: per solidarietà, però, non si intende solo adempimento di un dovere, ma piuttosto libera e spontanea condivisione di un’umana socialità, scevra da logiche utilitaristiche e da spinte esogene.

(11) Si consideri ad esempio quanto statuito dalla CTR Lombardia, 13 giugno 2019, n. 2547, riguardo alla violazione ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/97. Per un’aspra critica a tale pronuncia Cfr. M. Di Siena, Spunti di riflessione sull’irrimediabile evanescenza della nozione di violazione meramente formale (senza alcun debito d’imposta), in Riv. telem. dir. trib., 2020, 257.

(12) Cfr. M. Di Siena, La nebulosa declinazione del principio di offensività nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario, in Riv. telem. dir. trib., 2020, 263.

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all’apparato sanzionatorio amministrativo e consentire un’adeguata attuazione del disposto degli articoli 10 dello Statuto dei diritti del contribuente (13) e 6 co. 5-bis del D.Lgs. n. 472/1997 (14).

L’attuazione del principio di offensività, peraltro, non richiede soltanto la necessità di perseguire le condotte lesive di un interesse degno di tutela, ma anche l’applicazione di sanzioni adeguate all’offesa arrecata: in questo senso, il nullum crimen sine iniuria potrà dirsi concretamente rispettato solo all’esito del giudizio di proporzionalità. D’altra parte, in tema di criteri di determinazione delle sanzioni, l’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997 prescrive che gli Uffici debbano sempre aver riguardo “alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali” (15).

Il principio di proporzionalità trova, altresì, fonte sovranazionale nell’art.

5, par. 4, del TUE (16) e, anche secondo un’interpretazione che ne fa canone di giudizio dell’esercizio del potere amministrativo (17), esso dovrebbe sempre orientare le amministrazioni interne verso l’adozione di misure sanzionatorie idonee, necessarie ed adeguate agli interessi tutelati (18). Se è vero che, comunque, in materia di tributi non armonizzati il legislatore nazionale mantiene ampio margine di discrezionalità, la CGUE è fortemente sensibile al tema della sostenibilità complessiva dei singoli regimi sanzionatori tributari,

(13) “Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta.”

(14) “Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.”

(15) Ad riprova della natura simil-penale delle sanzioni amministrative, si noti come la disposizione presenti strettissima affinità con l’art. 133 c.p., norma che dispone i criteri di valutazione della gravità del reato ai fini della applicazione della pena.

(16) “In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati. Le istituzioni dell’Unione applicano il principio di proporzionalità conformemente al protocollo sull’applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità”.

(17) Cfr. Consiglio di Stato, sez. IV, 26 febbraio 2015, n. 964.

(18) Cfr. G. Petrillo, Il principio di proporzionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Roma, 2015. Cfr. anche G. Moschetti, Il principio di proporzionalità come giusta misura del potere nell’evoluzione del diritto tributario, Padova, 2016.

Rubrica di diritto penale tributario

77

richiamando tutti gli Stati al rispetto del sempre cogente divieto di comprimere le libertà fondamentali previste dal TFUE (19).

Allora, sottoponendo ad un vaglio di proporzionalità il nostro apparato sanzionatorio dovremmo verificare se le sanzioni amministrative siano sempre graduabili in base alla gravità della condotta e se la risposta sanzionatoria complessiva sia o meno eccessiva rispetto al fine ultimo tutelato dalle norme, quello di ottenere il versamento delle imposte dovute e l’adempimento degli obblighi formali (20).

Secondo alcuni il sistema, già singolarmente considerato, nel prevedere in diversi casi (21) una reazione sanzionatoria ridondante rispetto al danno arrecato dall’illecito e sganciata dall’ammontare del tributo evaso, con sostanziale disapplicazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 471/1997 (22), non supererebbe tale giudizio di proporzionalità. Lo squilibrio del complessivo sistema sanzionatorio sembrava già noto al legislatore del D.Lgs. n. 158/2015 il quale, benché conscio di dover prioritariamente, in sede di riforma, “dare attuazione ai principi di effettività, proporzionalità e certezza della risposta sanzionatoria dell’ordinamento di fronte a condotte illecite, rilevanti tanto in sede amministrativa quanto in sede penale” (23), non ha mai dato completa esecuzione alle linee guida contenute nella L. di delega fiscale n. 23/2014.

Di fatto, l’intervento del 2015 ha mitigato alcune sanzioni penali, trascurando ciecamente l’opportunità di rivedere l’intero assetto alla luce dell’espresso invito, contenuto nell’art. 8 della citata delega, a “correlare le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti” e a valutare la possibilità, non solo di ridurre le sanzioni previste per le fattispecie meno gravi, ma anche di applicare eventualmente solo quelle amministrative (24).

(19) Cfr. CGUE, 25 febbraio 1988, causa C-299/86, punto 17 e CGUE, 3 marzo 2020, causa C-482/18.

(20) Secondo la CGUE è comunque ammissibile includere nella valutazione il fine di deterrenza, immaginando la sanzione come strumento atto anche a prevenire generalmente il fenomeno evasivo; Cfr. CGUE, 8 maggio 2008, causa C-96/2007.

(21) Per approfondimento sui casi Cfr. A. Fazio, “Il principio di proporzionalità nel sistema sanzionatorio tributario tra (recente) giurisprudenza euro-unitaria, ricadute nazionali e (auspicabili) interventi di riforma”, in Dir. prat. trib. internaz., 2020, 1226 ss.

(22) Cfr. F. Farri, Sanzioni iva e principio di proporzionalità: nuove prospettive dalla cassazione, in Rivista dir. trib., supplemento online, 13 settembre 2016.

(23) Letteralmente dalla Relazione illustrativa al decreto, 26 giugno 2015, 1.

(24) Cfr. S. Dorigo, Persone giuridiche e sanzioni amministrative tributarie, in Dir. prat. trib., 2018, 1112 ss.

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Sfumata l’occasione, dunque, si auspica un’imminente razionalizzazione delle sanzioni amministrative vigenti, con l’elisione delle violazioni non pregiudizievoli sotto il profilo della debenza del tributo e con la riformulazione delle singole cornici edittali, nel senso di un loro adeguamento alla concreta portata offensiva dell’illecito.

2.1. Il principio del ne bis in idem e le sue più recenti declinazioni nella giurisprudenza nazionale e sovranazionale. – Il diritto a non essere puniti o giudicati due volte per il medesimo fatto trova espresso riconoscimento nell’art. 4 del Protocollo alla Carta Europea dei diritti dell’uomo e nell’articolo 50 della Carta di Nizza, mentre si fonda, nel nostro ordinamento, sui diritti alla difesa ed al giusto processo, rispettivamente contenuti negli artt. 24 e 111 della Costituzione (25). Sono infatti ragioni di certezza del diritto, di rispetto dei diritti umani, ma anche esigenze di economia processuale, ad imporre, in un ordinamento democratico, il divieto di incorrere in duplicazioni processuali e sanzionatorie.

La prima vera condanna per la violazione del principio del ne bis in idem è giunta con la già citata sentenza “Grande Stevens e altri contro Italia”, nota per aver censurato la coesistenza nell’ordinamento – per uno stesso fatto ed a carico del medesimo soggetto – di sanzioni penali con sanzioni amministrative giudicate “sostanzialmente” penali, nonché per aver rimesso ai giudici nazionali il compito di valutare, di volta in volta, la natura delle disposizioni alla luce di un criterio di prevalenza della sostanza sulla forma.

Nonostante l’immediato recepimento di quell’orientamento nelle successive pronunce della CGUE (26), la Corte EDU ha spiazzato il mondo degli interpreti con un successivo ed inaspettato revirement che riammette la compatibilità di un doppio binario sanzionatorio con il principio del ne bis in idem (27). Il caso “A e B contro Norvegia”, deciso con sentenza n. 24130/11

(25) Cfr. G. Biscardi, Ne bis in idem tra Costituzione e fonti europee, in F.R. Dinacci, Processo penale e Costituzione, Bergamo, 2010, 541 ss..

(26) Cfr. ex multis Corte EDU, 20 maggio 2014, caso “Nykanen contro Finlandia”.

(27) Cfr. A. Carinci, Il principio del ne bis idem, tra opportunità e crisi del sistema sanzionatorio tributario, in Arch. pen., 2017, I, 1 ss.; S. Colaianni, M. Monza, Il problema del “conflitto” tra ne bis in idem “internazionale” e doppio binario tributario. La parabola del principio verso l’eclisse?, in Riv. dir. trib., 2017, II, 32 ss.; L. Deaglio, Il perimetro operativo del ne bis in idem nella giurisprudenza sovranazionale e nazionale. È tempo di bilanci, in Dir. pen. proc., 2019, 1436 ss.; F. Pistolesi, Il principio del ne bis in idem nella dialettica fra la Corte costituzionale, i giudici italiani e le Corti Europee, in Rass. trib., 2018, 513 ss..

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del 15 novembre 2016, costituisce un baluardo per la tutela degli interessi finanziari degli Stati laddove la Corte giunge ad escludere ogni violazione del ne bis in idem in presenza di una “connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta” tra i procedimenti (penale ed amministrativo) pendenti sul medesimo fatto storico (28). In breve, secondo i giudici di Strasburgo il sistema resta legittimo fintantoché, dal punto di vista temporale, il soggetto non subisca un perdurante stato di incertezza sugli esiti delle vicende processuali (29) e, dal punto di vista sostanziale, siano individuabili gli elementi sintomatici della stretta connessione tra i procedimenti (30).

A fronte degli innumerevoli spunti offerti dalla decisione in commento (31), è evidente come il suo principale e dirompente effetto sia stato quello di aver ridimensionato notevolmente il divieto di bis in idem per tener conto delle esigenze di gettito degli Stati membri: in questa circostanza, nella strenua ricerca di elementi che garantiscano la tenuta del doppio binario, si assiste al predominio dello scopo di deterrenza sulle dinamiche proprie dello Stato di diritto (32).

Ciò nonostante, i contenuti della sentenza CEDU sono confermati e rafforzati dalla Grande Sezione della Corte di Giustizia che, con sentenza 20 marzo 2018, C-524/15 (caso Menci), si pronuncia favorevolmente proprio sulla compatibilità del nostro doppio binario tributario con i principi del diritto dell’UE. Come si evince, la tutela degli interessi dell’Unione diviene dichiaratamente la ragion giustificatrice di ogni compressione, non solo del ne bis idem, ma di qualunque tipo di diritto o libertà riconosciuto dalla Carta dei diritti fondamentali dell’UE (33). Con un giudizio di dettaglio sul nostro

(28) In effetti, i contenuti della Grande Stevens mettevano a rischio la tenuta di gran parte dei sistemi sanzionatori tributari degli Stati membri, caratterizzati dal parallelismo tra il binario sanzionatorio amministrativo e quello penale.

(29) Sono ammissibili tanto la conduzione contemporanea, quanto quella progressiva dei due procedimenti.

(30) Trattasi di: diversa finalità delle due procedure, prevedibilità della doppia risposta sanzionatoria, dialogo e integrazione tra le due istruttorie, valutazione, ai fini dell’irrogazione della sanzione, dell’entità di quella eventualmente già irrogata in altra sede.

(31) Sulle questioni interpretative lasciate irrisolte, specialmente riguardo ai concetti di connessione sostanziale e temporale Cfr. F. Gallo, Il ne bis in idem in campo tributario: un esempio per riflettere sul “ruolo” delle Alte Corti e sugli effetti delle loro pronunzie, in Rass. trib., 2017, 915 ss..

(32) In tal senso, giungere a scardinare per una, ancorché autorevolissima, via giurisprudenziale un principio di diritto positivo, il divieto di doppio giudizio, appare motivato, ma non necessariamente giustificabile, da palesi logiche general preventive.

(33) A tal fine, la sentenza Menci richiama il contenuto dell’art. 52 della stessa Carta, in

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sistema sanzionatorio, poi, i giudici europei ne riconoscono la sostanziale proporzionalità, assicurata dagli istituti di cui agli artt. 21 e 13 del D.Lgs. n.

74/2000, ritenuti idonei a “garantire che le sanzioni imposte siano strettamente limitate a quanto necessario rispetto alla gravità del fatto commesso” (34).

All’esito della pronuncia C-524/18, comunque, resta pur sempre a carico dei giudici nazionali il compito di verificare, di volta in volta, se il cumulo sanzionatorio sia effettivamente giustificato dall’interesse fiscale dell’UE (35).

Ben meno travagliata, invece, è stata l’evoluzione della giurisprudenza domestica in tema di ne bis in idem, da sempre assestata sul monolitico riconoscimento della piena legittimità del doppio binario sanzionatorio in ambito tributario, talché la violazione del principio è stata negata a più riprese, tanto dai giudici della Suprema Corte (36), quanto dalla Corte Costituzionale. In proposito, la recente sentenza 4 febbraio 2021, n. 4439, applica pedissequamente i criteri di connessione sostanziale e temporale del caso A e B contro Norvegia ed avanza un’ulteriore riflessione in tema di proporzionalità affermando che il sistema del doppio binario “trova giustificazione nella rilevanza degli interessi nazionali e nella diversità dei fini perseguiti dalle due procedure: mentre il procedimento amministrativo è volto al recupero a tassazione delle imposte non versate, il procedimento penale è teso alla prevenzione e alla repressione dei reati in materia tributaria”.

Analogamente, quando investiti della questione, anche i giudici della Consulta non hanno ravvisato profili di incostituzionalità nell’attuale sistema del doppio binario tributario ed anzi, come precisato nella sentenza 24 ottobre 2019 n. 222, ritengono che l’ordinamento italiano, alla luce dei principi espressi dalla giurisprudenza sovranazionale, non contrasti con il divieto di bis in idem dal momento che il duplice meccanismo sanzionatorio risulta

base al quale “nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui”. Cfr. anche CGUE, 20 marzo 2018, causa C-537/16, Garlsson Real Estate; CGUE, 20 marzo 2018, causa C-596/16 e C-597/16, Di Puma e altri.

(34) Cfr. par. 58-59 della sentenza.

(35) Sull’ingrato compito assegnato al giudice interno Cfr. M. Tortorelli, L’illecito penale tributario e il suo doppio. Dal dialogo (mancato) tra le Corti ad un auspicabile intervento legislativo, in Arch. pen., 2018, II. (36) Cfr. la pronuncia, antecedente al caso Grande Stevens, Cass., SS.UU., 12 settembre 2013, n. 37425; nonché, le successive in linea con la Corte EDU sentenza 15 novembre 2016, n.24130/11: Cass., Sez. III, 20 maggio 2015, n. 20887 e Cass., 8 ottobre 2020, n. 21694.

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necessario “per assicurare ex post l’effettiva riscossione degli importi evasi da parte dell’Amministrazione finanziaria grazie ai meccanismi premiali concessi dall’integrale saldo del debito tributario”. Anche la Corte Costituzionale, dunque, rimette al singolo giudice la valutazione sulla sussistenza in concreto delle condizioni per ritenere sussistente la connessione sostanziale e temporale tra i procedimenti, lasciando intendere come, in caso di ritenuta esistenza di un bis in idem, la strada da intraprendere non sia mai, comunque, la remissione alla Consulta in relazione all’art. 649 c.p.p. (37).

2.2. La possibile inattuazione del principio di specialità. – Al fine di scongiurare un cumulo sanzionatorio amministrativo e penale per un idem factum, il D.Lgs. n. 74/2000 ha trasfuso il principio di cui all’art. 15 del c.p., risolutivo dei casi di concorso apparente di norme, all’interno dell’articolo 19, prevedendo che: “Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale”. Secondo il sistema vigente la norma speciale sarebbe quella penale, poiché essa presenta sempre, rispetto all’omologa fattispecie amministrativa, l’elemento del dolo specifico (38).

In ragione della precisazione contenuta al secondo comma, il principio di specialità trova applicazione solo per gli illeciti commessi da persone fisiche mentre, “permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”. L’attuale configurazione, in sostanza, mentre vieta la doppia sanzione in capo ad unico soggetto, ammette l’irrogazione di sanzioni diverse a soggetti diversi (39), con la possibilità che, nei casi di illeciti commessi in ambito societario, la sanzione penale comminabile al rappresentante legale o all’amministratore di fatto, si affianchi a quella pecuniaria che viene irrogata all’ente.

Nella concreta applicazione del principio, tuttavia, gli Uffici devono tener conto del disposto dell’art. 21 del D.Lgs. n. 74/2000, dovendo, pur in pendenza

(37) La questione di illegittimità costituzionale aveva riguardato proprio tale norma nella parte in cui non prevederebbe il divieto di un doppio giudizio nei confronti di un soggetto riguardo al quale sia stata già irrogata una sanzione definitiva in un procedimento amministrativo, ma sostanzialmente penale, per gli stessi fatti. Sul punto, molto significativi i contenuti della C. Cost., sent. 24 gennaio 2018, n. 43.

(38) Cfr. Circolare 04 agosto 2000, n. 154, del Ministero delle Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Uff. del Dir. Centrale.

(39) Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, parte generale, cit., 349 ss.

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di un procedimento penale per gli stessi fatti, irrogare, ma non eseguire (40), le sanzioni amministrative alla persona fisica. Questo meccanismo, unitamente alla completa autonomia dei procedimenti imposta dall’antecedente art. 20, secondo autorevole dottrina (41) non consentirebbe al principio di specialità di esplicare i suoi tipici effetti consegnando, di fatto, il contribuente ad un bis in idem procedurale che stride fortemente con la ratio sottesa al divieto di cumulo sanzionatorio (42).

Tra l’altro, non si può trascurare come qualunque valutazione in ordine alla sussistenza di una duplicazione sanzionatoria e processuale passi, necessariamente, per il preliminare inquadramento delle condotte illecite all’interno delle relative disposizioni. In tale fase bisogna decidere se i fatti osservati, per l’individuazione di un idem factum, rilevino in senso astratto – ovvero guardando, tanto ai fini penali quanto amministrativi, alla mera presenza di elementi costitutivi dell’illecito – oppure rilevino in senso “storiconaturalistico” a prescindere dalla formale qualificazione giuridica (43).

La distinzione è rilevante laddove, aderendo alla prima tesi – ossia richiamando concetti sì giuridici, ma astratti e difficilmente comprensibili dal contribuente medio – diventa molto più semplice escludere che vi sia stata un’ingiusta duplicazione sanzionatoria. Un esempio di tale finissimo

(40) A meno che il procedimento penale sia archiviato o intervenga sentenza irrevocabile di assoluzione o proscioglimento (con formula che esclude la rilevanza penale del fatto).

(41) Cfr. F. Gallo, Il ne bis in idem in campo tributario: un esempio per riflettere sul “ruolo” delle Alte Corti e sugli effetti delle loro pronunzie, cit..

(42) Da un’altra prospettiva, inoltre, il principio di specialità risulterebbe “schiacciato” dagli istituti premiali di cui agli artt. 13 e 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000 i quali, promettendo la risoluzione favorevole della vicenda penale e benché, in ossequio al principio, dovrebbe essere proprio la sanzione penale l’unica applicabile in caso di condanna, di fatto rendono la definizione in sede amministrativa lo strumento per invertire la fisiologica priorità applicativa disposta dall’art. 19; Cfr. O. Mazza, I controversi rapporti fra processo penale e tributario, in Rass. trib., 2020, 233.

(43) Sul tema, si rilevi come i dettami CEDU, i quali richiedono espressamente che, ai fini dell’individuazione del fatto rilevante per scongiurare un doppio giudizio, si faccia riferimento al “fatto storico concreto” (Corte EDU Grande Camera, 10 febbraio 2009, caso Zolotukhin c. Russia), non hanno sempre trovato accoglimento nella nostra giurisprudenza di legittimità. Perseverando nel porre in rilievo la tipizzazione legale del fatto, la Suprema Corte in più circostanze si è soffermata sul confronto formale tra le fattispecie astratte (ex multis Cass., SS. UU., 28 ottobre 2010, n. 1235; Cass., SS.UU., 28 giugno 2005, n. 34655; Cass., Sez. III, 19 gennaio 2017, n. 24309; Cass., Sez. V, 4 ottobre 2016, n. 47683). Per approfondimenti Cfr. V. Galatini, Il fatto nella prospettiva del divieto di doppio giudizio, in Riv. it. dir. proc. pen., 2015, 1205 ss..

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escamotage è rinvenibile in due note pronunce delle SS. UU. che, ancor prima che venissero alla luce i principi CEDU in tema di connessione sostanziale e temporale, hanno escluso l’esistenza di un rapporto di specialità tra l’illecito amministrativo di omesso versamento e i delitti di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 (44), ciò contro il prevalente orientamento, formatosi sul piano penalistico generale, in base al quale il giudizio sulla sussistenza di un bis in idem andrebbe effettuato con riguardo all’idem factum storico piuttosto che all’idem factum legale (45).

Appare evidente, dunque, come tramite un simile percorso argomentativo, anche facendo leva sulle, peraltro legittimate dal contenuto dell’art. 20, suggestive disquisizioni sulle diverse finalità (retributive e general-preventive) perseguite dai due apparati sanzionatori, non sia poi così difficile aggirare le nobili intenzioni del principio di specialità (46).

3. Le criticità applicative del doppio binario e l’innegabile sussistenza di un bis in idem procedurale. – Parafrasando una riflessione della Corte Costituzionale (47), nell’approccio al doppio binario sanzionatorio si è passati dalla rigida censura di ogni duplicazione processuale per lo stesso fatto illecito ad una legittimazione, ed anzi quasi all’auspicio, di una prevedibile doppia risposta sanzionatoria, percepibile come proporzionata in virtù del coordinamento, in sede istruttoria, tra le diverse autorità procedenti. L’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000, nel disporre che “Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”, manifesta il chiaro intendimento di mantenere separate sia le fasi di accertamento dei due iter sanzionatori, sia le relative risultanze. La necessità di prevedere lo svolgimento parallelo ed autonomo dei

(44) Cfr. Cass., SS.UU., 28 marzo 2013, nn. 37425 e 37424. Secondo la Corte non vi sarebbe rapporto di specialità tra le norme in quanto i due illeciti, pur avendo in comune il fatto storico, si pongono in una sequenza criminosa progressiva in guisa che ognuna delle violazioni sarebbe dotata di propri elementi essenziali, nel caso di specie tutti verificatisi.

(45) Vgs. Cass., SS.UU., Sent. 28 giugno 2005 n. 34655. Principi richiamati di fatto dalla C. Cost., sent. 31 maggio 2016, n. 200.

(46) Cfr. M. Tortorelli, L’illecito penale tributario e il suo doppio. Dal dialogo (mancato) tra le Corti ad un auspicabile intervento legislativo, cit. Sul tema Cfr. anche P. Russo, Il principio di specialità ed il divieto del ne bis in idem alla luce del diritto comunitario, in Riv. dir. trib., 2016, I, 23.

(47) C. Cost., Sent. 24 gennaio 2018, n. 43.

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procedimenti amministrativo e penale risiede, innanzitutto, nella loro diversa dinamica probatoria (48), ma anche nella volontà di superare del tutto ogni forma di pregiudiziale, essendo ben noti i fallimentari esiti applicativi tanto di quella tributaria, quanto di quella penale (49).

Se queste sono le chiare e cogenti finalità del dispositivo dell’art. 20, l’esigenza di coniugare l’esistenza del doppio binario con il rispetto dei principi di proporzionalità e di ne bis in idem ha generato, come visto nei paragrafi che precedono, l’elaborazione dei contenuti della sentenza CEDU, caso A e B c. Norvegia, che, nell’applicazione dei criteri di connessione temporale e sostanziale, conducono verso l’inesorabile interrelazione tra i due procedimenti.

In controtendenza rispetto alla fisiologica configurazione di un sistema di doppio binario (50), infatti, viene espressamente richiesta, al fine di evitare duplicazioni processuali e sanzionatorie contrarie al ne bis in idem, una circolazione del materiale probatorio in sede istruttoria ed una valutazione delle sanzioni eventualmente già irrogate nel procedimento conclusosi per primo.

Tale reciproca influenza tradisce le ragioni dell’originaria separazione ed anzi, consente di “aggirare” la scelta di mantenere autonomi i processi consentendo, da un lato, che nel processo tributario ci sia spazio per la valutazione indiretta di prove in esso vietate (51) e, dall’altro che il giudice penale sia “influenzabile” da presunzioni e ricostruzioni che per loro natura dovrebbero assolutamente rimaner confinate nel contesto amministrativo (52).

Peraltro, in pieno sfavore del contribuente, nella fase di determinazione del quantum di imposta evasa, e sempre a discapito del principio di autonomia (in applicazione del quale il giudice penale dovrebbe giungere ad una

(48) Le norme civilistiche e penalistiche in materia di testimonianza non sono applicabili nel processo tributario, infatti, in base all’art. 7, co. 4, del D.Lgs. n. 546/1992, non possono costituire prova né il giuramento né la testimonianza.

(49) La pregiudiziale tributaria, disposta dall’art. 21, terzo comma, della L. 7 gennaio 1929, n. 4, vedeva sostanzialmente compresse le prerogative del giudice penale, al punto che l’art. 21, co. 2, della L. n. 4/1929 fu dichiarato incostituzionale con sentenza C. Cost., 27 aprile 1982, n. 88, per contrasto con gli artt. 3, 24 e 101, co.2 della Costituzione. Il meccanismo inverso, introdotto dall’art. 12 del D.L. n. 429/1982, invece, incompatibile con il contenuto dell’art. 654 c.p.p., è stato espressamente abrogato dall’art. 25 del D.Lgs. n. 74/2000.

(50) Cfr. G. Chiarizia, Ne bis in idem europeo e autonomia del processo tributario: le contraddizioni della Cassazione, in Corr. trib., 2018, 1098 ss.

(51) Come, ad esempio, la testimonianza e le intercettazioni. Cfr. O. Mazza, I controversi rapporti fra processo penale e tributario, cit.

(52) Cfr. F. Amatucci, Doppio binario e connessione sufficiente tra procedimento tributario e penale, in Riv. trim. dir. trib., 2017, 275.

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quantificazione autonoma rispetto a quella amministrativa), non è raro – ed è anzi ritenuto ammissibile (53) – che in sede penale si ricorra comunque all’utilizzo di meccanismi presuntivi o sintetici (54).

Tirando le fila del ragionamento, quando rigorosamente applicato, l’art.

20 del D.lgs. n. 74/2000 risulta incompatibile col principio del ne bis in idem, divenendo compito del singolo giudice che abbia ravvisato un’insufficiente close connection (55) “dichiararne” la violazione; quando, viceversa, l’autonomia tra i due processi viene sacrificata per aderire ai dettami CEDU volti ad evitare proprio il bis in idem, si verifica un’inaccettabile osmosi probatoria che non pare conforme né ai principi di base del processo penale, né a quelli del processo tributario (56). Ma vi è di più: seppur volessimo ritenere “sacrificabile” tale ultimo aspetto per scongiurare un insostenibile cumulo sanzionatorio, ci accorgeremmo di non esser comunque riusciti a conseguire l’obiettivo. Se infatti la concreta attuazione della connessione sostanziale neutralizza il principio di autonomia, rendendolo nient’altro che formale, essa neppure ha sempre lo sperato effetto di evitare anche le sovrapposizioni del bis in idem procedurale (57).

Quand’anche esistente, infatti il rapporto di correlazione tra i due procedimenti non basta a rendere complessivamente tollerabile e proporzionato il (comunque doppio) sistema sanzionatorio. I professionisti, gli studiosi, ma soprattutto i contribuenti, percepiscono ancora la concreta insostenibilità di un apparato punitivo caratterizzato da una duplice – se non, come vedremo, triplice – risposta sanzionatoria, con il conseguente aggravio delle incombenze, dei costi

(53) Cfr. Cass. pen., Sez. III, Sent. 4 maggio 2021, n. 16865: “Il giudice penale, mentre non è vincolato dalle valutazioni compiute in sede di accertamento tributario, può tuttavia con adeguata motivazione apprezzare gli elementi induttivi in detta sede valorizzati per trarne elementi probatori, che ritenga idonei a sorreggere il suo convincimento obiettivo”.

(54) Cfr. A. Ingrassia, La nozione di imposta evasa penale e tributaria, in Riv. telem. dir. trib., 2019, 383 ss.. Cfr. anche S. Dorigo, Il “doppio binario” nella prospettiva penale: crisi del sistema e spunti per una riforma, in Rass. trib., n. 2 del 2017, 436.

(55) Sull’insostenibilità di una tale soluzione Cfr. G. Chiarizia, Ne bis in idem europeo e autonomia del processo tributario: le contraddizioni della Cassazione, cit.; F. Pistolesi, Crisi e prospettive del principio del doppio binario nei rapporti fra processo e procedimento tributario e giudizio penale, in Riv. dir. trib., 2014, I, 29 ss.

(56) Cfr. L. Costanzo, Il principio del ne bis in idem tributario tra garanzie del contribuente e istituti di integrazione procedimentale, in Riv. telem. dir. trib., 15 ottobre 2021.

(57) Cfr. F. Gallo, Il ne bis in idem in campo tributario: un esempio per riflettere sul “ruolo” delle Alte Corti e sugli effetti delle loro pronunzie, cit., che rileva come la duplicazione della raccolta delle prove sia evitata solo in fase preliminare.

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di consulenza e del sostanziale raddoppio degli adempimenti difensivi. Tra l’altro, sempre in tema di proporzionalità, la conduzione parallela dei procedimenti ha, certamente, anche l’effetto di congestionare diversi apparati amministrativi dello Stato, sotto la spinta di una logica di deterrenza che, di fatto, non pare apportare dei benefici in termini di recupero diversi da quelli che si otterrebbero incardinando un unico, serio ed efficiente procedimento amministrativo. E ciò, evidentemente, a scapito della ragionevolezza, dell’economicità e del buon andamento dell’azione amministrativa (58).

Per tutte le criticità sin qui rilevate, pertanto, diviene improcrastinabile una parziale revisione del sistema del doppio binario, di guisa che pare ragionevole sostenere che sarebbe preferibile configurare una duplice risposta sanzionatoria alternativa, anziché parallela. In tal senso, in particolare, tutti i punti di attrito precedentemente commentati verrebbero meno se si prevedesse, da un lato, un serio, efficace e tempestivo iter sanzionatorio per gli illeciti amministrativi puri, e dall’altro lato il solo procedimento penale per le violazioni che, in ragione della loro particolare gravità, dovessero assumere anche una rilevanza penale (59).

4. Il sistema sanzionatorio penal-tributario: tra esigenze di gettito e funzione general-preventiva della pena. – Il diritto penale tributario, analogamente a quello amministrativo, è teleologicamente indirizzato a favorire l’esercizio della potestà impositiva dello Stato e ciò, tanto in funzione di una concreta e tempestiva percezione del gettito, quanto nell’ottica di una trasparenza che agevoli le attività di accertamento fiscale (60). Proprio in ragione di tali diversi e complementari scopi, i reati fiscali sono riconosciuti come fattispecie plurioffensive, cionondimeno le recenti riforme della materia hanno manifestato la marcata preminenza dell’interesse a perseguire condotte concretamente evasive, idonee cioè a cagionare un danno effettivo in termini di riscossione delle imposte (61), incriminando soprattutto le condotte connotate da uno spiccato grado di “fraudolenza”.

(58) Per un’ampia analisi del principio di buon andamento e sulla sua declinazione nel principio di efficienza Vgs. C. Cost., sent. 05 marzo 1998, n. 40.

(59) Nello stesso senso anche O. Mazza, I controversi rapporti fra processo penale e tributario, cit..

(60) Cfr. A. Mancini, Il nuovo diritto penale tributario, Roma, 2016, 14 ss..

(61) Sul progressivo abbandono dell’interesse alla persecuzione delle condotte “prodromiche” si veda la Relazione Governativa al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in Guida al diritto, fasc. 14/2000, 31.

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Nel contesto delle osservazioni sulla concreta sostenibilità della “triade sanzionatoria” occorre sicuramente domandarsi quali siano le violazioni tributarie dall’oggettivo disvalore penale e se, di recente, non si assista ad un tacito abbandono dei principi di legalità, offensività e tassatività. La moderna tecnica legislativa, sotto lo slogan di una perenne, e come tale dubbiamente urgente, lotta alla criminalità fiscale, non soltanto fa abuso della normazione per decreto (62) ma, per tale tramite, genera norme penali che si rivelano illegittime dal punto di vista della determinatezza della fattispecie penale (63) ed inefficaci in termini di deterrenza.

Come rilevato da autorevole dottrina sul finalismo della pena, la sanzione penale troverebbe giustificazione etica e giuridica in tre diverse istanze sociali: la rieducazione del condannato (funzione special-preventiva); la compensazione del danno (funzione retributiva); la prevenzione ottenuta mediante la minaccia della sanzione (funzione general-preventiva) (64).

Tanto il fine special-preventivo quanto quello retributivo richiedono la predisposizione di un sistema penale ben congegnato che preveda misure sanzionatorie congrue e proporzionate all’offesa arrecata. Ed infatti, se la pena non è percepita come “giusta” dal reo essa non sarà educativa e, quindi, la sua riabilitazione non avrà luogo; se non è proporzionata e commisurata al danno cagionato, non sarà stato centrato neanche l’obiettivo retributivo. In ottica general-preventiva, invece, laddove lo scopo eminente della pena è quello di prevenire il reato scoraggiando il reo dal commetterlo, potrebbe aprirsi un varco ad una leggera sproporzione sanzionatoria (65); cionondimeno bisogna tenere a mente che l’effetto deterrente può senz’altro esser raggiunto anche tramite la spontanea adesione ai valori tutelati dalla norma (generalprevenzione positiva) e non necessariamente soltanto in conseguenza di un’utilitaristica rinuncia a delinquere (general-prevenzione negativa).

(62) Cfr. G. Flora, Le recenti innovazioni in materia di reati tributari: profili di illegittimità costituzionale, in Rass. trib., 2020, 328.

(63) Appare abbastanza evidente la violazione del principio di tassatività-determinatezza della fattispecie penale nel caso dei reati in materia IVA introdotti sul solco della Direttiva UE n. 2017/1371, nella quale il concetto di frode, che diviene il perno essenziale per individuare le fattispecie da incriminare, è espresso in modo astratto e generico, essendo pertanto inadeguato ad esser trasfuso in un sistema penale liberal-democratico.

(64) Cfr. R. Garofoli, Manuale di diritto penale, cit., 1220 ss..

(65) Si consideri, infatti, come le maglie generalmente larghe del giudizio di proporzionalità consentirebbero, al fine di scoraggiare i consociati dal commettere il reato, di far ricorso alla minaccia di una sanzione non del tutto proporzionata all’offesa arrecata.

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Parte terza

Orbene, come anticipato, tutta la legislazione penal-tributaria degli ultimi decenni è orientata da un lapalissiano scopo di deterrenza, sotto la spinta di scelte di politica criminale sia endogena che sovranazionale (66). Si noti tuttavia come, pur sacrificando il finalismo rieducativo della pena – che peraltro in una siffatta normativa penal-tributaria resterebbe comunque inattuato a causa dell’effetto controproducente che la sproporzione dell’apparato sanzionatorio si presta a determinare – l’attuale sistema sanzionatorio penale pare non sortire neanche alcun effetto general-preventivo.

I delitti di natura fiscale, oltre ad esser percepiti come una duplicazione degli omologhi illeciti amministrativi, sono talvolta introdotti con disposizioni incomprensibili e puniti con pene smisurate, con la naturale conseguenza che il cittadino, nell’adempiere all’obbligo tributario, pare mosso più dalla minaccia sanzionatoria che dalla spontanea adesione ai valori per i quali la tutela è stata posta. In questo senso, infatti, si consideri come la contribuzione volontaria sia meglio incentivata dalla diffusa condivisione del sistema tributario piuttosto che da una spasmodica caccia all’evasore che, tra l’altro, pare anche porsi in contrasto con i numerosi istituti di compliance fiscale introdotti nell’ultimo decennio (67). In via incidentale, poi, va sottolineato che tale prospettiva adversary, oltre ad implicare un notevole impiego di risorse, si presta ad aver un esito fallimentare laddove l’attività di controllo, per avere effetti decisivi, dovrebbe possedere un grado di capillarità che, allo stato, non pare realisticamente raggiungibile.

Più in dettaglio, si ritiene che l’attuale impostazione del sistema punitivo penal-tributario presti il fianco a numerose critiche che in concreto ne impediscono la generale accettazione. In primo luogo, emerge in maniera lampante come le esigenze di gettito prevalgano finanche sullo scopo di deterrenza. Nonostante l’indiscussa dignità che, ai fini del pratico funzionamento dello Stato sociale, connota la necessità del prelievo delle imposte, non si può certo accogliere

(66) Cfr. G. Dell’Anna, L. Gucciardo, La funzione general-preventiva negativa della pena nei reati tributari: tra legittime pretese di lotta all’evasione e irragionevoli inasprimenti sanzionatori, su Giurisprudenza penale web, 2020, 4.

(67) La progressiva introduzione di meccanismi di compliance sembra stridente rispetto all’attuale configurazione repressiva del sistema sanzionatorio. Mentre su un fronte l’ordinamento pare “ammorbidirsi” per ottenere l’adempimento collaborativo, sull’altro fronte esso tende ad irrigidirsi prevedendo un apparato punitivo dal carattere draconiano, con pene che, di fatto, verranno comminate soltanto ai (pochi) contribuenti che l’attività di controllo sarà in grado di intercettare.

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con favore la progressiva trasformazione del processo penale in uno strumento di riscossione coattiva. Si pensi, ad esempio, agli istituti di cui agli artt. 13, 13-bis e 14 del D.Lgs. n. 74/2000, che risultano speciali e più incisivi rispetto al contesto penalistico generale, nonché in contraddizione con il principio di separazione di cui al successivo articolo 20, palesando, ancora una volta, il ricorso ad una normazione priva di coerenza sistematica e di una visione unitaria del disvalore penale delle violazioni (68). Non sarebbe allora del tutto errato ritenere che il vigente apparato sanzionatorio penale, manchevole com’è di una sua reale autonomia, sia una sovrastruttura, surrogato di un inefficace apparato amministrativo, al punto tale vi è chi auspica l’elisione dello stesso principio di autonomia o, in alternativa, la previsione del solo processo penale per i casi in cui la fattispecie abbia anche tale rilevanza (69).

In ambito di general-prevenzione positiva, poi, un’ulteriore circostanza sconfortante per quanti sperino di indurre il contribuente alla condivisione dei valori tutelati dalla norma, è l’assenza di proporzione riscontrabile, in alcuni casi, tra la cornice edittale delle pene ed il reale disvalore delle azioni. E così, si guardi ad esempio, a parità di imposta evasa, come la presentazione di una dichiarazione meramente infedele possa condurre alla condanna ad una pena superiore a quella applicabile in caso di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (70), o come l’utilizzo di fatture false possa condurre ad una condanna alla reclusione, fino a sei anni, anche nel caso di fatturazione di importi risibili (71). È stata, inoltre, avvertita come l’ennesimo abuso dello strumento penale la previsione dell’applicabilità della confisca per sproporzione di cui all’art.

240-bis c.p. per taluni reati tributari, intercorsa con l’introduzione dell’art.

12-ter nel D.Lgs. n. 74/2000. La misura, tipica della lotta alla criminalità organizzata, è da subito apparsa abnorme per un sistema già ingolfato da altre misure di sicurezza patrimoniali ugualmente applicabili: essa, peraltro,

(68) Si consideri infatti come tali misure attribuiscano rilevanza al pagamento del debito tributario che diventa, rispettivamente, circostanza attenuante, condizione per il patteggiamento e causa di esclusione della punibilità.

(69) Cfr. O. Mazza, I controversi rapporti fra processo penale e tributario, cit..

(70) Si noti come la cornice edittale prevista per il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000) sia più severa rispetto a quella delineata per le condotte marcatamente fraudolente di cui al successivo art. 11.

(71) Cfr. A. Perini, Brevi note sui profili penali tributari del D.L. N. 124/2019, in Sist. pen., 3 dicembre 2019, 2.

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suscita seri dubbi di legittimità costituzionale, atteso che la sua originaria ratio preventiva è stata tralasciata per trasformare il rimedio in una vera e propria misura sanzionatoria (72).

L’estensione della confisca allargata ai delitti fiscali, infatti, rivela tutta la sua fragilità sistematica, sotto l’egida di un’affannosa corsa verso la criminalizzazione di ogni inosservanza della legge tributaria durante la quale, per di più, il legislatore dimentica che per ottenere un sistema sanzionatorio coerente e funzionale, non basta prodigarsi in continui interventi “additivi” ma è necessario altresì elidere tutte le disposizioni vigenti che si pongono, o si porrebbero in contrasto, con quelle che si desidera introdurre. Tra l’altro, ad ulteriore riprova dell’improvvisazione legislativa che si sta consolidando sull’onda dell’impeto repressivo, si consideri come la confisca di sproporzione finisca per diventare una misura del tutto superflua in quanto i medesimi effetti ablativi potevano essere già ottenuti ricorrendo alla confisca diretta o, in subordine, all’istituto di cui all’art. 12-bis, ossia alla confisca per equivalente (73).

A ben vedere, l’introduzione dell’art. 12-ter operata dalla L. n. 157/2019 consegue all’elaborazione giurisprudenziale della figura del contribuente fiscalmente pericoloso (74) che, conformemente alla disciplina sulla prevenzione, dovrebbe essere un soggetto che, dedito all’evasione fiscale, vive abitualmente dei proventi da essa derivanti (75). Ed allora, prescindendo dagli scarsi margini applicativi della confisca allargata, è lecito chiedersi in quante occasioni, nel caso dei reati tributari, possa dirsi effettivamente riscontrata una pericolosità sociale del grado richiesto per l’applicazione delle misure contenute nel D.Lgs. n. 159/2011, quante volte la misura venga applicata in esito ad una valutazione empirica ed allo scopo di prevenire la commissione di ulteriori reati

(72) Cfr. G. Flora, Le recenti innovazioni in materia di reati tributari: profili di illegittimità costituzionale, cit..; R. Lupo, Un possibile cortocircuito nella confisca dei profitti dell’evasione fiscale, in Corr. trib., 2020, 703.

(73) Cfr. A. D’Avirro, Confisca diretta, per equivalente e “allargata nei reati tributari, in Rass. trib., 2020, 487; A. Contrino, A. Marcheselli, Sul perimetro oggettivo di applicazione della “confisca per equivalente” nei delitti penaltributari, in Riv. telem. dir. trib., 2019, 376 ss.; A. Marcheselli, Tecniche di aggressione dei profitti dell’economia fiscalmente infedele: la confisca penale tra efficacia preventiva e tutela dei diritti fondamentali, in Riv. trim. dir. pen. cont., 2015, 188 ss.

(74) Cfr. A. Marcheselli, L’evasore fiscalmente pericoloso: prevenzione patrimoniale e contrasto agli illeciti fiscali, in Corr. trib., 2018, 1000-1016, e S.m. Ronco, Il contribuente fiscalmente pericoloso: profili di interrelazione tra il diritto tributario e la giurisprudenza in materia di confisca di prevenzione, in Diritto penale contemporaneo, 13 aprile 2016, 1-27.

(75) Cfr. Cass. Pen., 25 giugno 2015, n. 26842.

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della medesima indole (76) e, soprattutto, quante volte, invece, la stessa venga concepita come l’ennesima misura destinata ad esercitare effetto dissuasivo.

4.1. Evasione fiscale e possibili interpretazioni del dovere di solidarietà. – Affrontare il tema del reale disvalore di una condotta ai fini dell’applicazione della sanzione penale dovrebbe indurre, non tanto all’analisi dei fatti che, arrecando un pregiudizio in termini di gettito fiscale, sono potenzialmente lesivi degli interessi erariali, quanto, piuttosto, all’osservazione di quelle condotte causate dalla violazione originaria del dovere di solidarietà. In una scala costituzionalmente orientata e secondo un rapporto di genere a specie, infatti, tale valore risulterebbe superiore e preordinato rispetto a quello di contribuire alle spese pubbliche e, dunque, rispetto all’interesse dello Stato all’attuazione del prelievo.

Secondo il progetto dei costituenti la solidarietà enunciata all’art. 2 costituisce un asse portante della convivenza civile e se, da un lato, “la Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità” essa richiede altresì “l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale” (77). Tra l’altro, adempiere al dovere di solidarietà è prodromico ed indispensabile rispetto alla realizzazione dell’uguaglianza sostanziale sulla quale si fonda lo stesso Stato di diritto. In linea teorica, e non senza un filo di utopico idealismo, attuare la solidarietà rispettando il dovere di concorrere alle spese pubbliche non dovrebbe consistere nello sterile adempimento di un obbligo imposto, ma piuttosto nella libera e spontanea espressione della socialità tipica del cittadino.

Per le ragioni ampiamente rappresentate nel paragrafo che precede, la vigente versione del sistema penal-tributario non pare idonea né ad instillare il seme dell’intima adesione ai valori tutelati dalle norme fiscali, né ad indurre l’evasore a rinunciare al proposito delittuoso.

Andrebbe pertanto rivisto il metro sanzionatorio, distinguendo gli illeciti in base alla loro reale portata offensiva e graduando la risposta punitiva a seconda della natura stessa della violazione. Se, ad esempio, il dovere di solidarietà può certamente dirsi pregiudicato dinanzi all’inadempimento di un obbligo dichiarativo, in quanto manifesto ed inequivocabile il completo disinteresse verso la partecipazione alla spesa pubblica, la stessa offensività

(76) Cfr. G. Flora, Dalla “spazza corrotti” alla “spazza evasori”. Brevi note critiche sulle recenti innovazioni legislative in materia di reati tributari”, in Rass. trib., 2020, 252.

(77) Cfr. E. Betti, Dovere giuridico, in Enc. dir., XIV, 1965, p. 53.

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non può dirsi riscontrata dinanzi ad un omesso versamento. Nel primo caso, infatti, si assiste ad una dinamica sleale nello sviluppo del rapporto tra consociati, laddove il contribuente non intende neanche portare alla luce la propria reale capacità contributiva, cosicché può esser facile rinvenire non soltanto il dolo di evasione, ma anche la rinnegazione del proprio ruolo per il funzionamento dello Stato sociale.

In questo senso, si potrebbe intervenire sulla normativa ricollocando opportunamente le fattispecie che oggi danno luogo ad una doppia responsabilità amministrativa e penale, riservando la misura della reclusione ai fatti che denotano una reale, concreta e deprecabile inattitudine alla convivenza civile, secondo una logica liberal-democratica che meglio si sposa con il dovere di solidarietà.

In tema di scopi general-preventivi, inoltre, non si dovrebbe trascurare che l’omessa contribuzione alle spese pubbliche, nella maggior parte dei casi, si fonda sul rifiuto di subire una diminutio patrimoniale in virtù di valori rimasti incompresi o inaccettati. È per questa ragione che, per questa categoria di contribuenti, una pesante sanzione pecuniaria, se irrogata in modo certo, tempestivo ed efficace, sortirebbe un effetto maggiormente deterrente rispetto a quello portato da uno spesso infruttuoso cumulo sanzionatorio.

5. Verso un ulteriore aggravio sanzionatorio: i reati tributari come presupposto per l’applicazione della responsabilità amministrativa degli enti.

– Il regime sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. n. 231/2001, applicabile agli enti per i reati commessi a loro interesse o vantaggio, è giunto ad includere i reati di natura tributaria nel perimetro dei cosiddetti reati-presupposto sotto la decisiva spinta della Direttiva UE n. 1371/2017 (PIF), la quale aveva invitato gli Stati membri a predisporre una tutela minima avverso gli illeciti che ledono gli interessi finanziari dell’Unione. Il primo intervento attuativo è consistito nell’introduzione, a mezzo della L. n. 157/2019, dell’art. 25-quinquiesdecies nel decreto n. 231/2001; in ossequio alla delega n. 117/2019, invece, con il D.Lgs. n. 75/2020 è stata successivamente integrata la medesima norma includendovi ulteriori reati-presupposto di natura fiscale (78).

(78) All’esito delle due riforme oggi possono costituire presupposto per la condanna dell’ente i reati di cui agli artt. 2, 3, 8, 10 e 11, ai fini IIDD e IVA, nonché quelli di cui agli artt. 4, 5 e 10-quater, solo ai fini IVA, “se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni.

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L’impianto punitivo che completa la cd. “triade sanzionatoria”, destinato a colpire gli enti per i reati tributari commessi dai propri vertici o dai propri dipendenti, si colloca nel già descritto solco delle riforme settoriali che, pur facendosi manifesto della lotta ad un certo fenomeno criminale, appaiono prive di una visione sistematica. Già prima del suo recepimento, il contenuto delle Direttiva PIF aveva suscitato alcuni dubbi in relazione alle ampie definizioni fornite riguardo ai concetti di interesse finanziario dell’Unione e di condotte lesive dello stesso (79): la modalità descrittiva generalmente adottata dal Parlamento e dal Consiglio UE, infatti, mal si concilia con il principio di determinatezza della fattispecie penale. La mancanza di chiarezza su concetti chiave ed alcune discrasie tra la Direttiva e la legge delega erano, inoltre, già state evidenziate con riguardo alla definizione di persona giuridica ed al presupposto di collegamento tra fatto dell’autore materiale e fatto dell’ente (80). Analogamente, riguardo all’introduzione del comma 1-bis all’art. 25-quinquiesdecies, il quale ha aggiunto la responsabilità dell’ente per alcuni reati fiscali commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, si erano poste alcune criticità interpretative sul significato di “portata transnazionale del reato” e di “connotazione fraudolenta delle condotte” (81).

Tralasciando le ingegnose soluzioni ermeneutiche con cui si è riusciti a dare una chance applicativa alla disposizione (82), si appalesano nuovamente i limiti derivanti dall’uso – stavolta stimolato da istanze punitive sovranazionali – dello strumento normativo in modalità meramente “additiva”. La trasposizione della Direttiva nel nostro ordinamento sarebbe stata la giusta l’occasione, anch’essa sprecata, per ripensare al sistema sanzionatorio oggi applicabile agli enti: il riordino, infatti, sarebbe stato necessario per evitare di giungere all’attuale configurazione che vede, da un lato, la sovrapposizione

(79) Cfr. S.M. Ronco, Frodi ‘gravi’ IVA e tutela degli interessi finanziari dell’Unione Europea: quali ricadute nell’ordinamento interno alla luce della Direttiva 2017/1371 del 5 luglio 2017?, in Arch.pen., 2017, III. 1-11.

(80) Cfr. G. Flora, Prime riflessioni sulle problematiche penalistiche del recepimento della Direttiva PIF nel settore dei reati tributari e della responsabilità penale degli enti, in DisCrimen, 2019.

(81) La Direttiva PIF restituisce un’elencazione meramente esemplificativa delle condotte e lascia diversi dubbi sul discrimine, in tema di fraudolenza, tra le violazioni di cui agli artt. 3 e 4 del D.Lgs. n. 74/2000.

(82) Per un approfondimento Cfr. A.M. Dell’Osso, I. Pellecchia, Attuazione della Direttiva PIF ed estensione del perimetro dei reati tributari ex D.Lgs. n. 231/2001, in Il Fisco, 2020, 1- 3232.

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della responsabilità amministrativa ex D.Lgs. n. 231/2001 con le sanzioni tributarie comminabili ex art. 7 del D.L. n. 269/2003 (83), dall’altro, la preclusione per gli enti di quegli effetti premiali collegati alla riscossione del tributo che invece la legge penale riconosce quando l’autore del reato sia una persona fisica. L’art. 8 del D.Lgs. n. 231/2001, infatti, prevedendo che “La responsabilità dell’ente sussiste anche quando: (…) il reato si estingue per una causa diversa dall’amnistia”, impedisce che l’estinzione del debito tributario abbia effetto anche nel procedimento contro la persona giuridica.

In merito a quest’ultimo punto, in effetti, si fatica a trovare il senso della disparità di trattamento che, anche dopo il recepimento della Direttiva, sussiste tra persona fisica e persona giuridica a fronte dell’estinzione del debito (84).

Nonostante tali perplessità, ad onor del vero, va comunque dato atto della mitigazione punitiva che, alle condizioni previste dagli artt. 17 e 19, consente alle persone giuridiche, quanto meno, di scongiurare l’applicazione delle sanzioni interdittive e della confisca diretta.

Sotto il profilo della duplicazione sanzionatoria si osservi, invece, come la commissione di un delitto tributario da parte del legale rappresentante di una società esporrà l’ente stesso tanto alla sanzione amministrativa quanto a quella derivante dalla responsabilità da reato (85). Nonostante la copiosa e convincente dottrina che riconosce natura penale alle misure previste dal D.Lgs. n. 231/2001 (86), infatti, non si può non notare come dal punto di vista sostanziale l’ente dovrà scontare due sanzioni di natura pecuniaria laddove il meccanismo consente di sommare le pesantissime sanzioni applicabili per quote ai già salati importi irrogabili per la violazione dei precetti contenuti nel D.Lgs. n. 471/1997.

Pertanto, diviene inevitabile confrontarsi, dal punto di vista impositivo e riscossivo, con una nuova possibile forma di duplicazione sanzionatoria.

Sul punto, nonostante non manchi chi ritenga che la duplicazione consista nel raddoppio di misure di natura sostanzialmente penale (in ragione del

(83) Cfr. S.M. Ronco, Prospettive per una riforma del modello sanzionatorio amministrativo tributario con riguardo agli enti collettivi, in Riv. dir. trib., supplemento online, 11 settembre 2019.

(84) Cfr. R. Bartoli, Responsabilità degli enti e reati tributari: una riforma affetta da sistematica irragionevolezza, in Sist. pen., 2020, III, 219 ss.

(85) Ciò salvo che non ricorra alcuna delle cause di esclusione di cui all’art. 6 del decreto.

(86) La tesi della natura penale è stata accolta da Cass. pen., Sez. II, 30 gennaio 2006, n.

3615.

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riconoscimento giurisprudenziale della natura effettivamente penale tanto della responsabilità degli enti quanto di quella amministrativa-tributaria) (87), l’impianto sanzionatorio va nuovamente giudicato sul piano della sua complessiva proporzionalità e ragionevolezza. Va infatti anticipato che in questo caso, non sussistendo né la doppia repressione di un idem factum, né una duplicazione sanzionatoria in capo al medesimo soggetto, non si sostiene la sussistenza del bis idem, quanto, piuttosto, la dubbia sostenibilità, in concreto, di un apparato sanzionatorio ora ingrossato da una nuova ed invasiva forma di aggressione dei patrimoni societari (88).

Si pensi, ad esempio, a quanto potrebbe avvenire nel caso di intervenuta condanna sia del legale rappresentante per il reato tributario, sia della società per la responsabilità amministrativa: in questa circostanza la confisca ex art. 12-bis del D.Lgs. n. 74/2000 a carico del primo soggetto si potrebbe aggiungere alla confisca sui beni dell’ente ex art. 19 del D.Lgs. n. 231/2001.

Ed in effetti in tale ipotesi si assisterebbe ad un evidente raddoppio della misura e, atteso che la ratio giuridica della confisca è quella di colpire il “vantaggio” conseguito con il reato e di ripristinare la situazione quo ante, per soddisfarla potrebbe esser necessaria e sufficiente un’unica applicazione della misura ablatoria (89).

In termini pratici, concludendo, non si può non avvertire il sovraccarico punitivo che risulta dall’applicazione delle sanzioni ex D.Lgs. n. 231/2001 in aggiunta ad un già particolarmente afflittivo sistema sanzionatorio amministrativo, in spregio a qualunque auspicio di ottenere quella proporzionalità, o perlomeno quella sostenibilità, tra l’altro sospinta finanche dalla stessa Direttiva PIF (90).

(87) E. Manoni, Responsabilità da reato degli enti: inevitabile il confronto con il principio del ne bis in idem, in Il Fisco, 2021, 1-2950.

(88) Sulle tecniche di redazione di adeguati modelli organizzativi Cfr. C. Melillo, Compliance fiscale, strumenti e soluzioni per la prevenzione dei rischi fiscali, Milano, 2019, 339; S. Dorigo, G. Salvi, Responsabilità dell’ente e reati tributari: cumulo sanzionatorio e ruolo dei modelli organizzativi, in Corr. trib., 2021, 99.; M. Manzini, A. Albano, Responsabilità ex D.Lgs. n. 231/2001 per reati tributari: gestione del rischio fiscale e assetti organizzativi, in Il Fisco, 2021, 1-554.

(89) Cfr. A. D’Avirro, Confisca diretta, per equivalente e allargata nei reati tributari, op. cit..

(90) Ancorché le citate misure colpiscano soggetti giuridici distinti, comunque, il Considerando (17) invitava ad immaginare un sistema armonico e tollerabile. Per ulteriori riflessioni Cfr. A. Ingrassia, S. Cavallini, Brevi riflessioni sulla relazione tra il d.lgs.

231/2001 e i reati tributari: poenae non sunt multiplicanda sine necessitate, in Resp. amm. soc.

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5.1. a tutela degli interessi finanziari dell’Unione Europea: le ripercussioni della politica criminale europea sui fondamenti del diritto interno. – Il fondamento giuridico della tutela approntata dalla Direttiva PIF in relazione alle condotte di frode agli interessi finanziari dell’Unione Europea, pur risiedendo formalmente nell’art. 83.2 TFUE, veniva indicato nella stessa proposta di Direttiva della Commissione Europea nel successivo articolo 325 (91). Tale soluzione interpretativa pare essere, in effetti, più coerente con i contenuti dell’atto unionale, con il contesto storico-normativo nel quale esso giungeva ad inserirsi, ma anche con alcuni principi espressi dalla sentenza della CGUE 8 settembre 2015, causa C-105/14, Taricco e a., secondo cui proprio tale norma costituirebbe il fondamento dell’azione dell’UE e degli Stati membri per l’uso del diritto penale contro le frodi che pregiudicano gli interessi finanziari dell’Unione.

Proprio la vicenda Taricco ha posto in discussione i limiti oltre i quali possa realmente spingersi l’Unione Europea nella tutela di un interesse proprio, giungendosi a chiarire dinanzi alla Corte di Giustizia prima, e dinanzi alla Corte Costituzionale poi, che l’ingerenza del diritto sovranazionale debba sempre trovare il limite invalicabile dei valori tutelati dalla Costituzione Repubblicana (92). Come emerge, la protezione degli interessi sovranazionali ha indotto il legislatore a metter mano alla disciplina del D.Lgs. n. 231/2001, legittimando l’uso dello strumento penale per il fine, proclamato come preminente, della lotta a quella criminalità d’impresa in grado di erodere le risorse proprie dell’Unione, compromettere il funzionamento del mercato interno e minare la fiducia dei cittadini nei confronti delle istituzioni UE (93). È lecito dunque domandarsi cosa si intenda per “interessi finanziari dell’UE”.

enti, 2016, III, 109 ss..

(91) Cfr. Punto 3.1 della Proposta di Direttiva del Parlamento Europeo e del Consiglio relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale /* COM/2012/0363 final - 2012/0193 (COD)*.

(92) Senza entrare nel merito, pare utile ricordare i contenuti della pronuncia della C. Cost., 10 aprile 2015, n. 115, che ha concluso la vicenda. Secondo la Consulta: “l’eventuale applicazione della “regola Taricco” nel nostro ordinamento violerebbe gli artt. 25, secondo comma, e 101, secondo comma, Cost., e non potrebbe perciò essere consentita neppure alla luce del primato del diritto dell’Unione. Tuttavia è sembrato a questa Corte che la stessa sentenza Taricco (paragrafi 53 e 55) tenda ad escludere tale applicazione ogni qual volta essa venga a trovarsi in conflitto con l’identità costituzionale dello Stato membro e in particolare implichi una violazione del principio di legalità penale, secondo l’apprezzamento delle competenti autorità di tale Stato”.

(93) Cfr. N. Parisi, Chiari e scuri nella direttiva relativa alla lotta contro la frode che

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Il Considerando (1) della Direttiva n. 1371/2017 precisa che “la tutela degli interessi finanziari dell’Unione riguarda non solo la gestione degli stanziamenti di bilancio, ma si estende a qualsiasi misura che incida o che minacci di incidere negativamente sul suo patrimonio e su quello degli Stati membri, nella misura in cui è di interesse per le politiche dell’Unione” e l’art. 2.1, definendo l’ambito applicativo fornisce la definizione di interessi finanziari dell’Unione”, per tali intendendosi “tutte le entrate, le spese e i beni che sono coperti o acquisiti oppure dovuti in virtù: i) del bilancio dell’Unione; ii) dei bilanci di istituzioni, organi e organismi dell’Unione istituiti in virtù dei trattati o dei bilanci da questi direttamente o indirettamente gestiti e controllati”. L’ambito di tutela tracciato dalle indicazioni UE si rivela senza dubbio molto ampio, soprattutto alla luce del contenuto dei successivi articoli 3 e 4 che estende il contrasto alle frodi a numerose tipologie di reati connessi.

Se è vero che lo stesso Considerando (1) manifesta il nobile intento di non voler ingerire nella struttura e nel funzionamento delle amministrazioni fiscali degli Stati membri, non si può ignorare come l’adeguamento del nostro diritto interno alle prescrizioni unionali porti con sé sempre più pesanti rinunce alla complessiva proporzionalità del sistema sanzionatorio tributario, nonché visibili limitazioni di alcuni principi fondamentali di origine costituzionale. Oltre al già citato conflitto tra la definizione di frode contenuta nella Direttiva ed il principio di determinatezza della fattispecie penale, si considerino, ad esempio, le ricadute pratiche e procedurali che l’applicazione di questa ulteriore struttura sanzionatoria collegata ai reati fiscali ha sul diritto alla difesa e su quello alla ragionevole durata del processo. Diventa pertanto legittimo chiedersi fino a che punto vadano tollerate ed in che modo vadano arginate le contingenti istanze punitive provenienti dalle istituzioni europee. D’altra parte, la saga della normazione come propaganda contro la minaccia contingente non si è di certo esaurita con quella che ha dato attuazione alla Direttiva PIF. In conformità alle indicazioni della Direttiva UE 20 maggio 2015, n. 849, in tema di prevenzione dell’uso del sistema finanziario a fini di riciclaggio o finanziamento del terrorismo, i reati tributari sono divenuti potenziali delitti presupposto per la contestazione dei reati di cui agli artt. 648-bis, 648-ter, e 648-ter.1, in virtù della possibile reimmissione nel circuito dell’economia lecita dei proventi derivanti dall’evasione fiscale (94). Tralasciando in questa

lede gli interessi finanziari dell’Unione, in Giur. pen. web, 2017, 9.

(94) Cfr, I. Pardo, Riciclaggio e autoriciclaggio da frode fiscale e reati tributari, in Il

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sede il percorso giurisprudenziale tramite il quale è stata consacrata l’idoneità del reato fiscale a fungere da presupposto del riciclaggio (95), l’accostamento delle due tipologie di reato ha generato un attrito tale che, per consentirne l’applicazione concreta e restituire una coerenza logica e giuridica al sistema, è stato necessario superare un vero e proprio calvario interpretativo. Nello specifico, in primo luogo si è dovuta accogliere la possibilità di considerare il risparmio di imposta quale profitto/utilità riciclabile, successivamente, è stato necessario fornire soluzioni ermeneutiche che limitassero i casi in cui al reato tributario possa seguire, in deroga al ne bis in idem sostanziale (96), la contestazione di autoriciclaggio (97). In effetti, senza gli espedienti con cui la giurisprudenza ha sciolto il nodo della potenziale contestazione automatica di quest’ultimo in tutte le ipotesi di impiego del denaro successivo alla consumazione del reato fiscale, si sarebbe assistito alla proliferazione indiscriminata delle incriminazioni per autoriciclaggio.

Sul tema, resta da aggiungere che, nonostante qualche interprete avesse immaginato come l’attuale configurazione del rapporto tra i due reati potesse dar luogo ad un bis in idem sanzionatorio (98), la CGUE nella recente pronuncia 2 settembre 2021, causa C-790/19, ha precisato che, invece, il principio resta inviolato fintantoché i fatti materiali costitutivi del reato di evasione fiscale saranno diversi da quelli costitutivi del riciclaggio. Ad ogni modo, la complessa vicenda che vede protagonista la relazione tra quest’ultimo e l’evasione fiscale sembra essere l’ennesima dimostrazione dell’impatto negativo che gli impulsi punitivi provenienti dalle attuali politiche criminali dell’Unione producono sia sulla coerenza sistematica delle norme, sia su quel più volte citato effetto di deterrenza che, pur affannosamente ricercato, non pare riscontrarsi.

penalista, 13 dicembre 2019.

(95) Cfr. Cass. pen., sez. II, 17 gennaio 2012, n. 6061; Cass., Sez. II, 28 luglio 2016, n.

33704.

(96) Cfr. Cass. Pen., 3 dicembre 2019, n. 9755; Cass. pen., Sez. II, 5 novembre 2020, n.

30889; Cass. Pen. Sez. II, 29 marzo 2021, n. 11986.

(97) Cfr. A. Gullo, Autoriciclaggio e reati tributari, in Diritto Penale Contemporaneo, 2016.

(98) Cfr. S.M. Ronco, Prospettive per una riforma del modello sanzionatorio amministrativo tributario con riguardo agli enti collettivi, cit.; Mongillo, Reati tributari e riciclaggio: il problematico binomio lungo il “piano inclinato” della confisca, in Dir. pen. proc., 2015, 451 ss.

Rubrica di diritto penale tributario

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6. Conclusioni. – Nel corso dell’analisi sono state richiamate le criticità che connotano un sistema sanzionatorio davvero complesso, nel quale convivono norme incriminatrici che sono frutto di diverse, spesso inconciliabili, istanze repressive. Gli illeciti amministrativi non danno sempre luogo a sanzioni congrue ed adeguate rispetto alla loro concreta offensività, al punto che persino la stessa giustizia unionale gli attribuisce natura sostanzialmente penale. Inoltre, l’apparato punitivo, in origine configurato come un doppio binario sanzionatorio, ha ben presto rivelato la sua fisiologica attitudine alla violazione del principio del ne bis in idem, lasciando i contribuenti in balia di due procedimenti paralleli che, per un idem factum storico, possono ben giungere ad esiti contrapposti. Si è poi illustrato l’impatto che la politica criminale degli ultimi decenni, teleologicamente orientata verso la prevenzione generale, ha avuto sull’evoluzione del diritto penal-tributario, con l’introduzione di nuove misure incriminatrici ed il diffuso inasprimento di quelle esistenti. La lotta alla criminalità economica d’impresa ed il contrasto alle frodi in danno agli interessi dell’UE, poi, hanno indotto il legislatore ad approntare un nuovo strumento di contrasto all’evasione, la possibilità di sanzionare gli enti per i reati fiscali commessi a proprio beneficio.

Sebbene, come sviscerato nello studio dei singoli nodi problematici, i tre apparati punitivi, singolarmente e cumulativamente considerati, siano in grado di reggere dal punto di vista giuridico-normativo, anche grazie agli espedienti giurisprudenziali che levigano gli attriti più evidenti, ciònondimeno si rende necessaria una riflessione sulla complessiva tenuta del sistema e sulla sua reale sostenibilità a lungo termine. La strada attualmente intrapresa per contrastare l’evasione fiscale pare esser quella del continuo ricorso alla legislazione dell’emergenza, con plurimi interventi dalla natura frammentaria ed asistematica, nemmeno più giustificabili da generici fini di lotta a tale, comunque odioso, fenomeno.

Il metodo della deterrenza, la minaccia di pene sempre più severe, oltre a non esser pienamente conforme al rapporto teleologico che in uno Stato liberal-democratico dovrebbe sussistere tra illecito e pena, negli ultimi anni non ci ha neanche restituito delle evidenze in termini di efficacia. Lo studio dei “Rapporti sui risultati conseguiti in materia di contrasto all’evasione fiscale e contributiva” pubblicati annualmente dal MEF, infatti, rivela che il tax gap in essi rilevato nell’ultimo decennio, non avendo subito alcuna rilevante compressione in corrispondenza delle varie riforme fiscali menzionate, non ha mai realmente risentito del progressivo aggravio sanzionatorio. Sarebbe dunque da abbandonare un metodo che, invece, rende sempre più oscura e

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farraginosa una normativa che, per esser condivisa ed attuata, reclama in assoluto chiarezza e semplificazione.

Pur in aderenza alle indicazioni delle Istituzioni dell’UE, la revisione del sistema dovrebbe condurre, in primo luogo, alla razionalizzazione dell’impianto sanzionatorio amministrativo, espungendo dagli illeciti le condotte inoffensive in termini di gettito. Il ricorso al diritto penale, poi, andrebbe legittimato non solo da esigenze general-preventive, ma soprattutto da logiche retributive e special-preventive. Andrebbe pertanto recuperata la proporzionalità e la gradualità della pena rispetto alla gravità del fatto, valutando quest’ultima non solo in base al quantum di imposta evasa, ma recuperando i meccanismi fisiologici dell’indagine penale, ovvero guardando all’elemento soggettivo del reato e ricercando, in concreto, il dolo specifico di evasione.

Così, il processo penale sarebbe riservato ai fatti che rivelano una comprovata pericolosità sociale che, pur manifestandosi nel mancato adempimento di obblighi fiscali, risiede nel coriaceo rifiuto del valore della solidarietà sociale ed economica. Per tale via si recupererebbero i trascurati principi di offensività, tassatività e proporzionalità e si restituirebbe, con pene attagliate alla personalità dell’evasore, dignità applicativa alla funzione special-preventiva della pena.

Configurare un sistema punitivo pronto, efficace e proporzionato, nel quale la sanzione appaia “giusta” prima che adeguata, avrebbe altresì il sicuro, agognato, effetto general-preventivo, esplicando cioè una deterrenza dovuta alla preliminare accettazione del modello sanzionatorio stesso. Allo scopo, è tuttavia imprescindibile che il sistema tributario raccolga consenso tanto nel suo aspetto punitivo quanto, soprattutto, in quello sostanziale.

Si tratta con ogni evidenza di un impegno ulteriore rispetto a quello sin qui auspicato ma che, proprio per un’efficace lotta al sommerso, andrebbe prioritariamente assolto, magari già in attuazione della recente legge delega di riforma fiscale. Ad ogni modo, allo stato attuale, la comprensione e l’apprezzamento della legge tributaria, così indispensabili per lo spontaneo adempimento del dovere di contribuzione, incontrano un insormontabile ostacolo nella concreta insostenibilità della “triade punitiva” che, indubbiamente, riversa sui contribuenti un cumulo sanzionatorio scarsamente giustificabile dal punto di vista logico-razionale.

Ludovica Agovino

Rubrica di diritto europeo a cura di Piera Filippi

Corte di Giustizia UE, sentenza 22 aprile 2021, causa C-703/19 Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 98, paragrafo 2 – Facoltà per gli Stati membri di applicare una o due aliquote IVA ridotte a talune cessioni di beni e prestazioni di servizi – Qualificazione di un’attività commerciale come “prestazione di servizi” – Allegato III, punto 12 bis – Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 – Articolo 6 – Nozione di “servizi di ristorazione e catering” – Pasti pronti per il consumo immediato in loco nei locali del venditore o in un’area di ristorazione – Pasti pronti per il consumo immediato da asporto L’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2009/47/CE del Consiglio, del 5 maggio 2009, in combinato disposto con l’allegato III, punto12 bis, di tale direttiva e con l’articolo 6 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112, deve essere interpretato nel senso che rientra nella nozione di «servizi di ristorazione e catering» la fornitura di cibi accompagnata da servizi di supporto sufficienti, destinati a consentire il consumo immediato di tali cibi da parte del cliente finale, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare. Ove il cliente finale scelga di non beneficiare dei mezzi materiali e umani messi a sua disposizione dal soggetto passivo per accompagnare il consumo dei cibi forniti, si dovrà considerare che la fornitura di tali cibi non è accompagnata da alcun servizio di supporto. (1)

Corte di Giustizia UE, sentenza 9 settembre 2021, causa C-406/20 Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 98 – Facoltà degli Stati membri di applicare un’aliquota ridotta dell’IVA a talune cessioni di beni e prestazioni di servizi – Allegato III, punto 7 – Diritto d’ingresso ai parchi di divertimento e alle fiere – Principio della neutralità fiscale – Prestazioni realizzate da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente e da esercenti spettacoli

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viaggianti – Comparabilità – Contesto – Punto di vista del consumatore medio – Perizia giudiziaria L’articolo 98 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con il punto 7 dell’allegato III di tale direttiva, deve essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa nazionale in forza della quale le prestazioni fornite da esercenti spettacoli viaggianti, da un lato, e quelle fornite da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente e che assumono la forma di parchi ricreativi, dall’altro, siano assoggettate ad aliquote di imposta sul valore aggiunto distinte, l’una ridotta e l’altra normale, a condizione che sia rispettato il principio di neutralità fiscale. Il diritto dell’Unione non osta a che il giudice del rinvio, qualora incontri particolari difficoltà nel verificare il rispetto del principio di neutralità fiscale, disponga, alle condizioni previste dal diritto nazionale, una perizia destinata a orientare il suo giudizio. (2)

Corte di Giustizia UE, sentenza 3 febbraio 2022, causa C-515/20 Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 122 – Aliquota ridotta per le cessioni di legna da ardere – Differenziazione in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dei prodotti – Forme di legno destinate alla combustione che rispondono alla stessa esigenza del consumatore e che si trovano in concorrenza – Principio della neutralità fiscale L’articolo 122 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che la nozione di legna da ardere, ai sensi di tale articolo, designa qualsiasi tipo di legno che, in base alle sue proprietà oggettive, è destinato esclusivamente alla combustione.

L’articolo 122 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che uno Stato membro il quale, in applicazione di tale articolo, introduca un’aliquota ridotta d’imposta sul valore aggiunto per le cessioni di legna da ardere può limitarne l’ambito di applicazione a talune categorie di cessioni di legna da ardere facendo riferimento alla nomenclatura combinata, purché sia rispettato il principio di neutralità fiscale.

Il principio di neutralità fiscale dev’essere interpretato nel senso che esso non osta a che il diritto nazionale escluda dal beneficio dell’aliquota ridotta d’imposta sul valore aggiunto la cessione di legno in trucioli, sebbene esso conceda tale beneficio alle cessioni di altre forme di legna da ardere, a condizione che, nella mente del consumatore medio, il legno in trucioli non sia sostituibile a tali altre forme di legna da ardere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare. (3)

Rubrica di diritto europeo

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(1-2-3) Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio”.

Sommario: 1. L’applicazione “selettiva” delle aliquote IVA ridotte nella prospettiva

del giudice europeo. – 2. Il principio di neutralità quale limite all’applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte. – 3. Il punto di vista del “consumatore medio” nella causa C-703/19 riguardante i “servizi di ristorazione e catering” (…). – 4. (Segue). … e nelle cause C-406/20 e C-515/20 riguardanti, rispettivamente, il “diritto d’ingresso” a fiere e parchi di divertimento e i prodotti di “legna da ardere”. – 5. L’impatto delle pronunce del giudice europeo sulle prospettive di riforma delle aliquote ridotte.

Da costante giurisprudenza della Corte relativa all’articolo 98 della direttiva IVA, qualora uno Stato membro scelga di applicare selettivamente l’aliquota IVA ridotta alle cessioni di beni o servizi per i quali la direttiva consente l’applicazione di tale aliquota, detto Stato membro deve rispettare il principio della neutralità fiscale. Il presente contributo si occupa della recente giurisprudenza della Corte in materia di aliquote ridotte dell’imposta sul valore aggiunto e analizza il principio di neutralità fiscale che deve essere verificato “dal punto di vista del consumatore medio”. Infine, si svolgono alcune considerazioni sulla riforma delle aliquote IVA: la Direttiva (UE) 2022/542 del Consiglio del 5 aprile 2022 modifica la Direttiva IVA per quanto riguarda le aliquote dell’imposta sul valore aggiunto in prospettiva della definitiva attuazione della tassazione basata sul principio di destinazione.

From the Court’s settled case-law concerning Article 98 of the VAT Directive, where a Member State chooses to apply selectively the reduced rates of VAT to supplies of goods or services for which the Directive allows the application of such a rate, that Member State must comply with the principle of fiscal neutrality. This paper deals with the Court’s recent case-law as regards reduced rates of value added tax and analyzes the principle of tax neutrality which must be verified “from the point of view of the average consumer”.

Finally, some considerations are made on the VAT rates reform: the Council Directive (EU) 2022/542 of 5 april 2022 amending VAT Directive as regards rates of value added tax in perspective of the final implementation of destination-based taxation.

1. L’applicazione “selettiva” delle aliquote IVA ridotte nella prospettiva del giudice europeo. – Le sentenze in commento – in continuità con il consolidato orientamento della Corte di Giustizia UE – partono dal “conciso” dato normativo contenuto nella direttiva del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE sulla possibilità riconosciuta agli Stati membri dell’UE di prevedere aliquote ridotte per taluni beni e servizi per delinearne i limiti di applicabilità.

Quanto al dato normativo, infatti, a fronte del principio di applicabilità dell’aliquota IVA “normale” sancito dall’art. 96 della direttiva – aliquota che deve essere “identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi”

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Parte quarta

– il successivo art. 98 pone una “deroga” a questo principio, prevedendo la possibilità per i singoli Stati membri dell’UE di “applicare una o due aliquote ridotte” (par. 1) “unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III” (par. 2). Peraltro, per le categorie relative ai beni, è specificata la possibilità di fare ricorso “alla nomenclatura combinata per delimitare con precisione la categoria in questione” (par.

3) (1).

L’allegato III (rubricato, per l’appunto, “elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere assoggettate alle aliquote ridotte di cui all’articolo 98”) contempla attualmente 24 “categorie” di beni o servizi cui può essere applicata l’aliquota IVA ridotta.

Vi è poi, com’è noto, anche una serie di disposizioni c.d. “speciali” che si rendono applicabili, per lo più, fino all’introduzione del regime “definitivo” del tributo (previsto dall’art. 402) (2) e che consentono, tra l’altro, agli Stati

(1) Si tratta della c.d. NC (nomenclatura combinata) contenuta nell’allegato I del regolamento n. 2658/87, come modificato dal regolamento n. 1031/2008, fondata sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci elaborato dal Consiglio di cooperazione doganale, divenuto Organizzazione mondiale delle dogane (OMD) e istituito con la Convenzione internazionale sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, conclusa a Bruxelles il 14 giugno 1983. La NC viene aggiornata periodicamente: la versione applicabile alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2022 è contenuta nel regolamento di esecuzione n. 2021/1832.

(2) Il regime definitivo, com’è noto, avrebbe dovuto essere fondato sul principio dell’imposizione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi nello Stato membro “di origine”, in luogo dell’attuale regime “transitorio” fondato sul principio di destinazione.

A partire dal 2012, tuttavia, la Commissione, con l’accordo del Consiglio e del Parlamento europeo, ha deciso di abbandonare l’obiettivo di un sistema dell’IVA definitivo basato sull’origine a favore di un sistema fondato sul principio della destinazione. Cfr. specificamente in argomento COM(2016) 148 final, Verso uno spazio unico europeo dell’IVA - Il momento delle scelte, Bruxelles, 7 aprile 2016, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo su un piano d’azione sull’IVA; COM(2017) 566 final, Verso uno spazio unico europeo dell’IVA - Il momento di agire, Bruxelles, 4 ottobre 2017, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo relativa al seguito del piano d’azione sull’IVA; COM(2017) 569 final, 4 ottobre 2017, Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l’armonizzazione e la semplificazione di determinate norme nel sistema d’imposta sul valore aggiunto e l’introduzione del sistema definitivo di imposizione degli scambi tra Stati membri; COM(2018) 329 final, Bruxelles, 25 maggio 2018, Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda l’introduzione di misure tecniche dettagliate per il funzionamento del sistema dell’IVA definitivo per l’imposizione degli scambi tra Stati membri.

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membri dell’UE di introdurre e/o mantenere aliquote IVA ridotte per taluni specifici beni o servizi non inclusi nel citato allegato III (3).

Partendo dal quadro normativo sopra delineato e confermando, come detto, un orientamento giurisprudenziale consolidato, la Corte di Giustizia UE, nella sentenza del 22 aprile 2021, causa C-703/19, chiarisce, innanzitutto, che la scelta del legislatore di applicare un’aliquota ridotta soggiace ad un limite oggettivo insuperabile: l’allegato III della direttiva “elenca in maniera esaustiva le categorie di cessioni di beni e di prestazioni di servizi che possono essere assoggettate a tali aliquote ridotte” e, pertanto, la scelta può riguardare esclusivamente beni o servizi che rientrano in una o più delle categorie elencate nell’allegato III della direttiva IVA. Il medesimo principio è espresso relativamente alle aliquote ridotte inerenti i beni e i servizi tassativamente indicati in talune delle già menzionate disposizioni “speciali” operanti fino all’introduzione del regime “definitivo” dell’IVA: così, in particolare, si esprime la sentenza del 3 febbraio 2022, causa C-515/20, avente ad oggetto, per l’appunto, l’aliquota ridotta applicata ai prodotti di “legna da ardere”, non rientranti in alcuna categoria dell’allegato III, ma espressamente considerati nell’art. 122 della direttiva.

Dopo aver richiamato il limite oggettivo ritraibile già dal dato letterale delle norme contenute nella direttiva (4), il giudice europeo specifica il contenuto ed i limiti della c.d. applicazione “selettiva” delle aliquote IVA ridotte.

In estrema sintesi, sulla base dell’art. 98 della direttiva IVA, gli Stati membri, nell’ambito delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi incluse nelle categorie dell’allegato III della direttiva – ma lo stesso ragionamento

(3) È proprio questo il caso della sentenza del 3 febbraio 2022, causa C-515/20, che verrà esaminato più oltre e che riguarda l’aliquota ridotta applicata ai prodotti di “legna da ardere”, non rientranti in alcuna categoria dell’allegato III ma espressamente considerati nell’art. 122 della direttiva. Ma, in argomento, si può menzionare altresì la sentenza 5 settembre 2019, causa C-145/18, relativa all’applicazione dell’aliquota IVA ridotta prevista dall’art. 103, par. 2, lett. a), della direttiva alle cessioni di oggetti d’arte effettuate dal loro autore o dagli aventi diritto.

(4) Si tratta di un limite oggettivo “intrinseco” piuttosto ovvio e tuttavia, se si guarda alla casistica esaminata dal giudice europeo, tale impressione sembra destinata a venir meno. Così ad esempio, nella sentenza 3 marzo 2011, causa C-41-09, riguardante l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta a taluni animali vivi (segnatamente, cavalli), utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari per il consumo umano e animale, il giudice europeo ha dovuto chiarire che solamente la cessione di un cavallo effettuata affinché sia macellato per essere utilizzato nella preparazione di prodotti alimentari può essere soggetta ad un’aliquota ridotta dell’IVA ai sensi del punto 1 dell’allegato III della direttiva, specificando che “un cavallo da macello non è analogo né a un cavallo da competizione né a un cavallo da compagnia”.

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vale, come detto, per i beni o servizi considerati nelle già menzionate disposizioni “speciali” – sono liberi di determinare i beni e i servizi ai quali applicare l’aliquota ridotta. Rientra, cioè, nella piena discrezionalità dei singoli Stati membri la possibilità di applicare, per l’appunto, “selettivamente” l’aliquota IVA ridotta, ponendo riferimento esclusivamente ad “un aspetto concreto e specifico” dei beni o servizi inclusi in una delle categorie dell’allegato III. Merita a questo proposito da subito precisare che nella prospettiva del giudice europeo per aspetto “concreto e specifico” del bene o del servizio cui astrattamente si può rendere applicabile un’aliquota ridotta in base alle previsioni della direttiva non si intende necessariamente una qualità intrinseca e peculiare del bene o del servizio in sé, ma semmai una specificità attinente alle modalità o alle condizioni, anche temporali, del suo utilizzo. In altri termini – come verrà meglio evidenziato più oltre – la “selezione” fa perno, nella normalità dei casi, sui diversi possibili impieghi del bene o del servizio da parte del consumatore finale (5).

Questa delimitazione ad alcuni concreti e specifici aspetti – delimitazione che porta, com’è evidente, ad un “restringimento” del novero dei beni e servizi che, pur tutti astrattamente ricompresi nelle diverse categorie dell’allegato III, possono in concreto beneficiare delle aliquote ridotte – è, nell’ottica del giudice europeo, perfettamente coerente con la natura “derogatoria” dell’aliquota ridotta. In altri termini, poiché l’introduzione (e/o il mantenimento di) un’aliquota ridotta rappresenta una deroga al principio dell’applicazione dell’aliquota IVA ordinaria e, quindi, un’“eccezione” a tale principio, la delimitazione della sua applicazione sulla base di aspetti concreti e specifici dei beni o dei servizi è coerente con il principio secondo il quale le deroghe devono essere interpretate in senso restrittivo (6).

(5) Ed in questo senso, a titolo di esempio, il giudice europeo nella sentenza 27 giugno 2019, causa C597/17, ha ritenuto conforme al dettato normativo dell’UE la legislazione belga che riserva l’aliquota ridotta ai medicinali e ai dispositivi medici forniti nell’ambito di interventi o trattamenti di natura terapeutica e sottopone ad aliquota ordinaria i medicinali e i dispositivi medici forniti nell’ambito di interventi o trattamenti di natura esclusivamente estetica.

Analogamente, nella sentenza del 9 novembre 2017, causa C‑499/16, il giudice europeo ha chiarito che il legislatore nazionale ben può limitare l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta ai prodotti di pasticceria “freschi” ponendo riferimento al criterio del “termine minimo di conservazione” o della “data di scadenza” (nel caso specifico, alla durata di conservazione di 45 giorni).

(6) A questo proposito, meritano di essere segnalate, tra l’altro, CGUE, sentenza del 6 maggio 2010, causa C‑94/09, punti da 25 a 29; sentenza 27 febbraio 2014, cause C 454/12 e

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Sempre in linea con il consolidato orientamento del giudice europeo, inoltre, nella sentenza del 22 aprile 2021 è ribadito che la deroga al principio dell’aliquota IVA ordinaria ha la finalità “di rendere meno onerosi e, di conseguenza, maggiormente accessibili al consumatore finale, sul quale grava in definitiva l’imposta, taluni beni e servizi ritenuti particolarmente necessari” (cfr. punto 37) (7).

Il giudice europeo conferma, poi, che nella “selezione” dei beni o dei servizi il legislatore nazionale è “libero, quando delimita, nel suo diritto interno, le categorie alle quali intende applicare tale aliquota ridotta, di classificare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi incluse nelle categorie di cui all’allegato III della direttiva IVA secondo il metodo che ritiene più adeguato” (cfr. punto 40 della sentenza resa nella causa C-703/19). In questa prospettiva, anche il ricorso alla nomenclatura combinata previsto dal par. 3 dell’art.

98 rappresenta solo uno dei possibili metodi per circoscrivere ulteriormente i beni o i servizi che scontano l’aliquota ridotta. Anzi, a ben guardare, proprio in quanto le aliquote ridotte derogano al principio dell’aliquota normale, gli Stati membri dell’UE non solo possono fare riferimento alla nomenclatura combinata, ma possono anche “precisare, con ogni mezzo presente nel loro diritto nazionale”, a quali beni o servizi intendono riservare un’aliquota ridotta e ciò in quanto “non vi è alcuna disposizione di diritto dell’Unione che vieti

C 455/12, punti 43 e 44; sentenza 11 settembre 2014, causa C‑219/13, punto 23 e ss.; sentenza 9 novembre 2017, causa C‑499/16, punto 23 e ss., ove la Corte ha precisato che la possibilità di procedere a una tale applicazione selettiva dell’aliquota IVA ridotta è giustificata in particolare dalla considerazione che, costituendo tale aliquota un’eccezione, la limitazione della sua applicazione ad elementi concreti e specifici della categoria di prestazioni di cui trattasi è coerente con il principio secondo il quale le esenzioni e le deroghe devono essere interpretate in senso restrittivo” (punto 24).

Tra le più recenti, si veda altresì CGUE 5 settembre 2019, C145/18, punto 42, ove è precisato che, rispetto all’art. 98 della direttiva, “nulla, nel testo di tale disposizione, impone che essa sia interpretata nel senso di esigere che l’applicazione di tale aliquota ridotta riguardi necessariamente tutti gli aspetti di una categoria di prestazioni di cui all’allegato III di tale direttiva. Inoltre, fatto salvo il principio della neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, gli Stati membri hanno la possibilità di applicare un’aliquota IVA ridotta a elementi concreti e specifici di una delle categorie di prestazioni di cui all’allegato III di detta direttiva”.

(7) Si tratta, com’è evidente, di una finalità tradizionalmente affermata dal giudice europeo anche rispetto al diverso comparto dei regimi di esenzione IVA. Nella prospettiva della Corte di Giustizia, infatti, le aliquote ridotte, al pari dei regimi di esenzione, sono previsti dal legislatore dell’UE con l’obiettivo di rendere i beni essenziali meno costosi per il consumatore finale. Cfr. in tema F. Montanari, Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, Torino, 2013, 49.

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loro di ricorrere, a tal fine, a uno strumento di tale diritto” (cfr. punto 38 della sentenza 3 febbraio 2022, causa C-515/20).

Secondo il giudice europeo, peraltro, “ciascuno Stato membro è libero di classificare in una stessa categoria e di assoggettare ad imposta alla stessa aliquota IVA ridotta operazioni imponibili diverse, incluse in categorie distinte di tale allegato, senza operare alcuna distinzione formale tra le cessioni di beni e le prestazioni di servizi” (cfr. punto 64 della sentenza resa nella causa C-703/19), così come cessioni di beni o prestazioni di servizi rientranti nella medesima categoria di cui all’allegato III di tale direttiva possono essere assoggettate “a due aliquote IVA ridotte diverse” (cfr. punto 42 della medesima sentenza).

L’ampia discrezionalità riconosciuta al legislatore nazionale in merito all’applicazione c.d. selettiva delle aliquote ridotte, tuttavia, incontra un limite insuperabile: nella scelta dei beni e dei servizi che possono fruire dell’aliquota ridotta il legislatore nazionale è, infatti, sempre tenuto a rispettare il principio della neutralità dell’IVA. Precisamente, il principio di neutralità dell’IVA impone di non trattare in modo diverso ai fini della determinazione delle aliquote “cessioni di beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri”.

In base a tale principio, quindi, si configura una non corretta attuazione della direttiva IVA ogni qualvolta la normativa nazionale non assoggetti due operatori economici in concorrenza tra loro alla medesima aliquota. Ciò, quindi, può avvenire tanto nel caso in cui tali operatori siano soggetti a due aliquote ridotte diverse, tanto nel caso in cui solo uno di essi fruisca di un’aliquota ridotta e l’altro, invece, soggiaccia ad aliquota ordinaria.

Ma poiché, come detto, le aliquote ridotte sono previste dal legislatore europeo come deroga al principio dell’aliquota normale con l’obiettivo di rendere i beni essenziali meno costosi per il consumatore finale, per verificare se la legislazione domestica rispetti o meno il principio di neutralità non ci si può limitare ad una valutazione comparativa avente ad oggetto, sic et simpliciter le attività oggettivamente svolte dai due operatori economici: è necessario, infatti, utilizzare un criterio specifico e, cioè, il “punto di vista del consumatore medio”, che funge quindi da vero e proprio tertium comparationis (8). In base

(8) Così, ponendo nuovamente riferimento all’esempio già citato nella nota 5, nella sentenza del 9 novembre 2017, causa C‑499/16, il giudice europeo, dopo aver chiarito che, in via di principio, il legislatore nazionale – nella fattispecie, polacco – ben può limitare l’applicazione

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a tale criterio interpretativo, pertanto, “beni o prestazioni di servizi sono simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità dell’uso, e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente sulla decisione del consumatore medio di optare per l’uno o l’altro di tali beni o prestazioni di servizi” (cfr. punto 38 della sentenza del 9 settembre 2021, causa C-406/20) (9).

In questa prospettiva, quindi, il giudice nazionale – chiamato a valutare se il diverso trattamento IVA previsto dalla normativa domestica in relazione a beni o servizi cui astrattamente si potrebbe renderebbe applicabile un’aliquota ridotta in base alle previsioni della direttiva rispetti o meno il principio di neutralità – deve accertare se i beni o i servizi si trovano, dal punto di vista del consumatore medio, in un rapporto di “sostituzione”: se così è, allora l’applicazione di aliquote diverse è suscettibile di influenzare la scelta del consumatore e determinare ex se una violazione del principio di neutralità.

dell’aliquota IVA ridotta ai prodotti di pasticceria “freschi” alla durata di conservazione, chiarisce che occorre però anche stabilire se tale criterio (i.e.: la durata di conservazione che non supera i 45 giorni) “sia determinante nella prospettiva del consumatore medio polacco quando fa la sua scelta di acquisto di prodotti di pasticceria” e questa valutazione comporta, secondo un approccio “comparativo”, la necessità di verificare se esistono, sul mercato polacco, dei prodotti di pasticceria che hanno una durata di conservazione non superiore ai 45 giorni, ma che sono comunque simili, agli occhi del consumatore, ai prodotti che hanno un termine minimo di conservazione stabilito oltre i 45 giorni e che si trovano in un rapporto di “sostituzione” con quest’ultimi. Ciò in quanto “se effettivamente tali beni esistono, la durata di conservazione inferiore a 45 giorni non risulterebbe determinante per il consumatore medio polacco e sulla scelta di quest’ultimo potrebbe incidere l’applicazione di aliquote IVA diverse. In tale ipotesi, il principio della neutralità fiscale osterebbe alle disposizioni nazionali di cui trattasi nel procedimento principale”(punto 34).

(9) In argomento, si vedano altresì ex multis CGUE 9 novembre 2017, causa C‑499/16, punto 31, 27 febbraio 2014, cause C‑454/12 e C‑455/12, punti 53 e 54; 27 giugno 2019, causa C‑597/17, punto 48.

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2. Il principio di neutralità quale limite all’applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte. – L’IVA è il tributo “europeo” per definizione ed è per questo che permane tutt’oggi, nonostante la sua introduzione risalga al 1972, la difficoltà di “inserirla nei tradizionali schemi di studio della scienza tributaristica” (10). Questa difficoltà “originaria” non viene meno dinanzi alla copiosa giurisprudenza della Corte di Giustizia UE che, nel corso del tempo, ha chiarito i vari aspetti del tributo, quale interprete “qualificato” della normativa europea (11). Si tratta di pronunce, infatti, che il più delle volte, secondo un approccio casistico, privilegiano i profili economico-sostanziali del tributo svalutando, nel contempo, i profili giuridico-formali valorizzati dai giudici nazionali in sede di rinvio pregiudiziale.

Non sembra sfuggire a questa logica neppure la giurisprudenza europea che si è occupata delle aliquote IVA ridotte, al punto che sembra opportuno, prima di analizzare i casi concreti sottoposti all’esame della Corte UE, focalizzare l’attenzione sul principio di neutralità quale limite all’applicazione selettiva delle aliquote ridotte.

(10) Così A. Fantozzi, I profili soggettivi del presupposto, in L’imposta sul valore aggiunto. Aspetti economici e giuridici, Atti del convegno Assonime-Luiss del 21 e 22 settembre 2009, in Giur. Imp., 2009, 15, che – a distanza di quasi quarant’anni dalla sua ricostruzione dell’IVA in termini di “imposta sulle entrate nette applicata per masse su base annuale” (cfr. A. Fantozzi, Presupposto e soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, in Dir. Prat. Trib., 1972, 725) – rilevava come il tributo avesse assunto nel corso del tempo, anche in ragione della copiosa giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, “i profili di un’imposta europea in senso pieno rispetto a quelli di una mera imposta armonizzata”; profili attinenti, tra l’altro, “alla piena realizzazione (oggi si direbbe senza se e senza ma) del principio di neutralità dell’imposta”. Si veda altresì P. Filippi, I profili oggettivi del presupposto, ivi, 31, la quale osservava in quella sede come il modello europeo dell’IVA, definita già nel 1967 dalla prima direttiva come “imposta sul consumo”, “generale” e “neutrale” “è pensato per soddisfare finalità economiche” e presenta profili di originalità tali che difficilmente potrebbe essere ricondotto nelle categorie giuridiche tradizionali che consentono, di norma, all’interprete di collocare il tributo “in modo coerente e armonico all’interno del proprio ordinamento nazionale”.

(11) Cfr. A. Comelli, Iva comunitaria e iva nazionale. Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2000, passim; L. Perrone, L’armonizzazione dell’Iva: il ruolo della Corte di Giustizia, gli effetti verticali delle direttive e l’affidamento del contribuente, in Rass. trib., 2006, 423; G. Melis - R. Miceli, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia delle Comunità europee nel diritto tributario: spunti dalla giurisprudenza relativa alle direttive sull’“imposta sui conferimenti” e sull’Iva, in Riv. dir. trib., 2003, 111; V. Nucera, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia ed il loro impatto sul sistema tributario, in Rass. trib., 2006, 1136; Id., Sentenze pregiudiziali della Corte di Giustizia e ordinamento tributario interno, Padova, 2010.

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Peraltro, per declinare in modo più preciso la portata del principio di neutralità richiamato dal giudice europeo nelle sentenze in commento appare utile richiamare le interessanti conclusioni presentate il 23 settembre 2021 dall’Avvocato generale Gerard Hogan nella causa C-228/20; causa decisa con sentenza lo scorso 7 aprile e riguardante il regime di esenzione previsto dall’art.132, par. 1, lett. b) della direttiva per le prestazioni mediche.

Secondo l’Avvocato generale, il principio di neutralità dell’IVA è stato declinato nel corso del tempo dal giudice europeo in una “triplice accezione”.

Nella sua primaria accezione, il principio di neutralità individua il principio cardine dell’IVA quale “imposta sul consumo”, “generale” e “neutrale”, che trova espressione nel meccanismo di rivalsa e detrazione che presiede al funzionamento applicativo del tributo e che garantisce ai soggetti passivi IVA di non rimanere incisi dall’onere impositivo (12).

In questo senso, il principio si ritrae già dal Considerando 7 della direttiva, laddove è precisato che “il sistema comune dell’IVA dovrebbe portare, anche se le aliquote e le esenzioni non sono completamente armonizzate, ad una neutralità dell’imposta ai fini della concorrenza nel senso che, nel territorio di ciascuno Stato membro, sui beni e sui servizi di uno stesso tipo gravi lo stesso carico fiscale, a prescindere dalla lunghezza del circuito di produzione e di distribuzione”. Così inteso, il principio attiene alla definizione strutturale del tributo, che si differenzia da quelli plurifase “a cascata” o “cumulativi”, in quanto il meccanismo di rivalsa e detrazione garantisce che l’imposta sia “neutrale”, per l’appunto, rispetto al numero di passaggi effettuati dal bene o dal servizio prima di arrivare al consumatore finale (13).

(12) Cfr. punto 29 delle conclusioni: “tale espressione è spesso utilizzata per descrivere il fatto che una persona che ha dovuto pagare l’IVA per acquistare beni o servizi può poi dedurla se questi beni o servizi sono a loro volta destinati ad essere utilizzati ai fini di un’attività imponibile. Questo è chiaramente il significato primario della suddetta espressione”.

(13) Nella prospettiva europea, d’altronde, l’IVA colpisce l’immissione del bene o del servizio al consumo finale e il meccanismo di rivalsa e detrazione è preordinato a porre l’imposta a carico del consumatore che, in questa visione, assume un’indubbia rilevanza fiscale.

Non è possibile in questa sede ripercorrere lo storico dibattito in merito alle diverse ricostruzioni teoriche dell’IVA; dibattito che ha portato la più autorevole dottrina ad interrogarsi, fin dall’introduzione dell’IVA nell’ordinamento nazionale, sulla sua ricostruzione in termini di tributo volto a colpire, alternativamente, la capacità contributiva espressa dalle singole operazioni imponibili, dai risultati dell’attività economica esercitata o, ancora, dall’atto di scambio in sé.

Per l’analisi delle varie teorie, oltre alla tradizionale manualistica di diritto tributario, si rinvia a R. Lupi, Imposta sul valore aggiunto (IVA), in Enc. Giur., Roma, XVI, 1989, 5; P. Filippi, Valore aggiunto (Imposta), in Enc. Dir., 1993, 125.

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In una diversa prospettiva, il principio è stato inteso come trasposizione, in materia di IVA, del principio di parità di trattamento (14) o di non discriminazione (15). Così inteso, tuttavia, il principio di neutralità sembra perdere la propria “identità” in quanto espressivo dei principi fondanti dell’ordinamento europeo; principi volti alla realizzazione di un mercato unico e concorrenziale in ambito europeo operanti “a monte” e “a tutto campo”, non solo cioè nel settore fiscale ma in tutti gli ambiti di operatività dell’ordinamento europeo (16).

Esula altresì dalla presente trattazione l’analisi del problematico inquadramento del tradizionale meccanismo di rivalsa e detrazione nell’IVA; meccanismo, di volta in volta, ascritto all’ambito dei rapporti di tipo esclusivamente privatistico, tra il soggetto attivo e quello passivo, con conseguente sua estraneità alla disciplina propria del tributo, ovvero, al contrario, inserito a pieno titolo nella struttura del tributo, quale elemento cardine che concorre all’individuazione del soggetto passivo e, correlativamente, della capacità contributiva che il tributo intende colpire. Su tali tematiche si veda in particolare L. Salvini, Rivalsa, detrazione e capacità contributiva nell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. Dir. Trib., 1993, 1287; F. Randazzo, Le rivalse tributarie, Milano 2012, passim; nonché Id., Rivalsa [dir. trib.], in Diritto on line, Treccani, 2015. Merita semmai a questo proposito aggiungere che, in chiave evolutiva, il tradizionale meccanismo di rivalsa e detrazione sembra destinato a perdere la propria centralità rispetto alla realizzazione del principio di neutralità del tributo: a ben guardare, infatti, questo principio sembra poter essere efficacemente realizzato anche attraverso altri meccanismi applicativi che – introdotti originariamente in deroga al meccanismo ordinario di “rivalsa e detrazione” per fini specifici, tra l’altro, di semplificazione o contrasto all’evasione – si affiancano oggi a quello tradizionale ed assumono, in chiave evolutiva, sempre maggior peso, come avviene in relazione al meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge), della scissione dei pagamenti (c.d. split payment) o dei regimi semplificati o speciali c.d. monofase.

(14) Cfr. punto 29 delle conclusioni: “il principio di neutralità fiscale è talvolta inteso nel senso che traspone, in materia di IVA, il principio di parità di trattamento. Quando è utilizzato in questo senso, tale principio può, ovviamente, essere invocato per contestare la validità di una disposizione della direttiva IVA”. Ed in questa prospettiva è espressamente richiamata CGUE, Grande Sezione, sentenza del 7 marzo 2017, causa C‑390/15, riguardante l’esclusione dell’applicabilità dell’IVA ridotta ai servizi forniti per via elettronica prevista dal previgente art.

98, par. 2, ultimo periodo, della direttiva.

(15) Sull’evoluzione nell’ordinamento europeo dei principi di parità di trattamento e di non discriminazione e sulla loro declinazione rispetto al principio di uguaglianza formale e sostanziale, cfr. A. Fantozzi, Dalla non discriminazione all’eguaglianza in materia tributaria, in A. Di Pietro (a cura di), Per una Costituzione europea, Padova, 2008. 193. In argomento, più in generale, cfr. A. Amatucci, Il principio di non discriminazione fiscale, Napoli, 1998; G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Padova, 2008; Id., Il principio di non discriminazione, in A. Di Pietro - T. Tassani (a cura di), I principi europei del diritto tributario, Padova, 2014, 191.

(16) In tema si veda A. Fedele, Diritto tributario (principi), in Enc. Dir., Annali II, tomo II, 459, il quale evidenzia come, di norma, i principi generali dell’UE non possano essere annoverati tra i principi generali del diritto tributario perché “eccedono ampiamente il fenomeno

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Ed infatti, in questa seconda accezione, il principio non solo dimostra un ambito applicativo che va ben al di là del singolo tributo considerato, in quanto espressivo, più in generale, della tutela del buon funzionamento del mercato unico e dell’eliminazione di qualsiasi potenziale effetto distorsivo della concorrenza ma, allorché è invocato specificamente rispetto al comparto impositivo dell’IVA, non sembra neppure presupporre necessariamente una potenziale discriminazione riguardante operatori in concorrenza fra loro (17).

Nella sua terza accezione, infine, il principio di neutralità sarebbe specificamente apprezzato dal punto di vista della concorrenza ed in quest’accezione si differenzierebbe dal principio di parità di trattamento in quanto, “in questo (terzo) senso, l’idea di neutralità fiscale è piuttosto un principio interpretativo che entra in gioco quando altri metodi di interpretazione non portano ad un risultato concludente”, venendo in rilievo rispetto al singolo tributo e “come riferimento all’obiettivo perseguito dalla direttiva IVA: che l’imposta sia, per quanto possibile, neutrale dal punto di vista della concorrenza” (punti 31-32 delle conclusioni).

In via di prima approssimazione, è possibile ritenere che questa terza accezione del principio trovi riconoscimento nel Considerando 4 della direttiva IVA, ai sensi del quale “la realizzazione dell’obiettivo di instaurare un mercato interno presuppone l’applicazione, negli Stati membri, di legislazioni

fiscale ed il sistema tributario”, risultando piuttosto enucleati a presidio dell’obiettivo dell’ordinamento europeo che è il mercato e, quindi, applicabili in tutti gli ambiti di operatività delle norme UE. In altri termini, tali principi operano in un contesto nel quale la fiscalità nel suo complesso – in quanto in grado di alterare il normale equilibrio del mercato – è vista come potenziale “ostacolo” alla realizzazione di un mercato unico e concorrenziale in ambito europeo.

(17) Si veda, a questo proposito, la sentenza del 10 aprile 2008 resa nella causa C-309/06 (Marks & Spencer), concernente il diritto di rimborso dell’IVA erroneamente applicata su prodotti soggetti ad aliquota zero; diritto condizionato in Inghilterra dalla prova della mancata traslazione “a valle” dell’onere impositivo. In tale pronuncia, infatti, il giudice chiarisce che “il principio della neutralità fiscale osta a che il divieto di arricchimento senza causa sia opposto solo a soggetti passivi quali i «payment traders» (soggetti passivi per i quali, per un predeterminato periodo contabile, l’imposta riscossa a valle eccede l’imposta pagata a monte) e non a soggetti passivi quali i «repayment traders» (soggetti passivi la cui situazione è il contrario della precedente) nella misura in cui tali soggetti passivi hanno distribuito merci di uno stesso tipo. (…) il principio generale della parità di trattamento la cui violazione può essere contraddistinta, in materia tributaria, da discriminazioni che toccano operatori economici i quali non sono necessariamente concorrenti, ma versano nondimeno in una situazione comparabile per altri rapporti, osta ad una discriminazione tra i «payment traders» ed i «repayment traders», che non è obiettivamente giustificata”.

Cfr. altresì in argomento sentenza del 14 giugno 2017, causa C-38/16, punto 38.

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relative alle imposte sul volume di affari che non falsino le condizioni di concorrenza e non ostacolino la libera circolazione delle merci e dei servizi. È pertanto necessario realizzare un’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sul volume di affari mediante un sistema d’imposta sul valore aggiunto (IVA), al fine di eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza, tanto sul piano nazionale quanto sul piano comunitario”. È proprio in questa terza accezione che il giudice europeo pone riferimento al principio di neutralità dell’IVA quale limite all’applicazione selettiva delle aliquote ridotte, specificando però – come già anticipato – che il parametro da utilizzare per verificare se vi è stata la violazione di tale principio è dato dal “punto di vista del consumatore medio”.

3. Il punto di vista del “consumatore medio” nella causa C-703/19 riguardante i “servizi di ristorazione e catering” (…). – La controversia esaminata dal giudice europeo nella causa C-703/19 concerneva l’ambito di applicazione dell’aliquota ridotta alle prestazioni di “servizi di ristorazione” indicati al numero 12 bis) del citato allegato III della direttiva.

Specificamente, la controversia traeva origine dalla normativa polacca che prevedeva due diverse aliquote ridotte e, cioè, un’aliquota dell’8% per i “servizi di ristorazione” ed un’aliquota del 5% per le cessioni di piatti pronti per il consumo immediato da asporto, questi ultimi riconducibili alla diversa categoria dei “prodotti alimentari” individuata al punto 1 dell’allegato III. L’amministrazione polacca, in buona sostanza, aveva ritenuto che l’attività svolta dal contribuente – affiliato ad una catena di ristoranti fast food – rientrasse nell’ambito delle prestazioni di servizi di ristorazione e dovesse scontare, quindi, l’aliquota ridotta dell’8%, anziché quella del 5% prevista per le cessioni di prodotti alimentari.

Il giudice nazionale, in sede di rinvio pregiudiziale, aveva evidenziato le peculiarità dei ristoranti fast food che – come precisato al punto 28 della sentenza – si caratterizzano per il “sistema di vendita semplificato”, nonché per il modo “di servire e di confezionare tali piatti o pasti”, che impedirebbe, nella fase della vendita, di “stabilire se detto piatto o pasto sarà consumato in loco o se si tratti di una vendita da asporto”. Insomma, il dubbio del giudice del rinvio era se, “indipendentemente dal metodo di vendita”, la prestazione di servizi e, precisamente, “la possibilità di consumare in loco il piatto o il pasto acquistato”, avesse solo “carattere potenziale” dipendendo, in definitiva, dalla mera “scelta del cliente” compiuta nell’immediatezza dell’acquisto. Ed

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in questa prospettiva, quindi, se fosse “sufficiente che il cliente abbia la possibilità di fruire eventualmente dell’infrastruttura messa a disposizione o se sia necessario stabilire che, dal punto di vista del consumatore medio, detto elemento costituisce una parte essenziale della prestazione” (18).

La Corte, per il corretto inquadramento dei “servizi di ristorazione e catering”, pone da subito riferimento, ovviamente, ai principi tuttora attuali espressi dalla Corte di Giustizia UE, cause riunite C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, nella ben nota sentenza del 10 marzo 2011.

Secondo il richiamato orientamento – che ha poi trovato espressa conferma a livello normativo nella definizione di servizi di ristorazione e di catering contenuta nell’art. 6 del regolamento esecutivo (19) – il criterio determinante è quello di valutare se i servizi che accompagnano la fornitura di cibi preparati possano essere considerati servizi di supporto “sufficienti”; si tratta, a ben guardare di una valutazione di tipo qualitativo, che pone riferimento, per l’appunto, al livello e alla qualità dei servizi offerti al cliente finale. In tale contesto argomentativo, è quindi precisato che “rientra nella nozione di «servizi di ristorazione e catering» la fornitura di cibi accompagnata da servizi di supporto sufficienti, destinati a consentire il consumo immediato di tali cibi da parte del cliente finale, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (punto 66).

(18) Pertanto, la questione pregiudiziale sottoposta all’esame della Corte di giustizia UE concerneva, in sostanza, l’esatta individuazione della nozione di “servizio di ristorazione” al quale risulta applicabile l’aliquota ridotta e se, precisamente, potesse rientrare in tale nozione anche “la vendita di piatti pronti per il consumo” nell’ipotesi in cui: i) “un venditore mette a disposizione degli acquirenti un’infrastruttura che rende possibile il consumo in loco del pasto acquistato (spazio separato destinato alla consumazione, accesso alla toilette)”; ii) “manca un servizio specializzato fornito da camerieri”; iii) “non c’è servizio in senso stretto”; iv) “il processo di ordinazione è semplificato e parzialmente automatizzato”; v) “il cliente ha possibilità limitate di personalizzare l’ordinazione”.

(19) La nozione di “servizi di ristorazione e catering” è attualmente enucleata all’art. 6 del regolamento esecutivo del 15 marzo 2011, n. 282/2011. Ai sensi del par. 1 di tale articolo, i servizi di ristorazione e catering “consistono nella fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, destinati al consumo umano, accompagnata da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato. La fornitura di cibi o bevande o di entrambi costituisce solo una componente dell’insieme in cui i servizi prevalgono. Nel caso della ristorazione tali servizi sono prestati nei locali del prestatore, mentre nel caso del catering i servizi sono prestati in locali diversi da quelli del prestatore”. Il successivo paragrafo, inoltre, specifica che “la fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, compreso o meno il trasporto ma senza altri servizi di supporto, non è considerata un servizio di ristorazione o di catering ai sensi del paragrafo 1”.

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Tale analisi tuttavia non può essere, ex se, dirimente. Secondo la Corte di Giustizia la valutazione deve essere condotta assumendo, come tertium comparationis, il punto di vista del consumatore medio. Infatti, “ove il cliente finale scelga di non beneficiare dei mezzi materiali e umani messi a sua disposizione dal soggetto passivo per accompagnare il consumo dei cibi forniti, si dovrà considerare che la fornitura di tali cibi non è accompagnata da alcun servizio di supporto”.

Per il giudice europeo, quindi, il discrimen tra cessione di beni e prestazione di servizi è il risultato di una valutazione “comparativa” che fa perno “sul punto di vista del consumatore medio” e sull’importanza “non semplicemente quantitativa, ma anche qualitativa” che, per tale consumatore, assumono “gli elementi della prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni”. In particolare, “se quest’ultimo sceglie di non beneficiare dei mezzi materiali e umani messi a sua disposizione dal soggetto passivo, tali mezzi non sono determinanti per detto consumatore. Pertanto, in tale fattispecie, occorre considerare che nessun servizio di supporto accompagna la fornitura di cibi o bevande e che l’operazione di cui trattasi deve essere qualificata come cessione di beni” (cfr. punto 62 della sentenza). D’altronde, “se si applicano aliquote IVA ridotte diverse per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi o per una parte di essi”, l’operatore economico è obbligato a “tenere una contabilità sufficientemente dettagliata e, in particolare, conservare la copia di tutte le fatture emesse che provino l’applicazione di tali aliquote”.

In prima battuta, si potrebbe ritenere che le conclusioni del giudice europeo non siano di notevole ausilio per l’interprete: una simile valutazione potrebbe implicare, com’è evidente, ampi margini di discrezionalità. Tuttavia, occorre considerare, innanzitutto, che il punto di vista del consumatore medio è assunto in quest’ambito per individuare l’esatta natura dell’operazione rilevante ai fini IVA – se trattasi o meno, cioè, di prestazione “complessa” o “unica” – e, sotto questo profilo, il decisum non si mostra innovativo rispetto alla tradizionale giurisprudenza (20).

(20) Cfr. in argomento CGUE, sentenza 27 ottobre 2005, causa C‑41/04, punto 22, ove ai fini della qualificazione dell’operazione si pone riferimento al fatto che “due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al consumatore, considerato come consumatore medio, sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale”. In senso analogo, si veda sentenza 2 dicembre 2010, Causa C-276/09, punto 26, ove si chiarisce che “per stabilire se il soggetto passivo fornisce al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazio-

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Ma al di là di questa prima considerazione, occorre anche evidenziare che il giudice europeo sembrerebbe “suggerire” in modo piuttosto esplicito al legislatore nazionale una comoda “via di fuga” da questo empasse: è possibile, infatti, applicare la medesima aliquota ridotta ad entrambe le categorie indicate nell’allegato III e questo proprio al fine di evitare gli inconvenienti evidenziati, tra l’altro, anche dall’Avvocato generale (21). È in questa prospettiva, infatti, che secondo la Corte “il fatto che le operazioni di cui trattasi rientrino nella nozione di «servizi di ristorazione e catering» o in quella di «prodotti alimentari», ai sensi dell’allegato III della direttiva IVA, può non incidere sulla scelta dell’aliquota IVA ridotta applicabile dallo Stato membro”. Sicché – come già evidenziato in precedenza – “ciascuno Stato membro è libero di classificare in una stessa categoria e di assoggettare ad imposta alla stessa aliquota IVA ridotta operazioni imponibili diverse, incluse in categorie distinte di tale allegato, senza operare alcuna distinzione formale tra le cessioni di beni e le prestazioni di servizi” (cfr. punto 64).

ni principali distinte oppure una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione in questione e prendere in considerazione tutte le circostanze in cui questa si svolge”.

(21) Cfr. le conclusioni presentate il 12 novembre 2020 dall’Avvocato generale Jean Richard De La Tour, il quale sottolineava come, rispetto al precedente giurisprudenziale del 2011 già richiamato, il tema presentasse allo stato attuale “difficoltà senza precedenti nel distinguere la nozione di «prodotti alimentari» da quella di «servizi di ristorazione»” (punto 36).

Più nello specifico (punti 90 e ss.), l’Avvocato generale osservava che la valutazione qualitativa riguardo ai livelli di servizi richiesti per distinguere tra prestazione di servizi e cessione di beni risente oggi delle variegate modalità di vendita di piatti pronti che si sono sviluppate nel corso del tempo e che potrebbero svilupparsi ulteriormente, come dimostrato peraltro dalla pandemia. Secondo l’Avvocato generale, inoltre, il criterio della valutazione qualitativa dei servizi dovrebbe comunque essere sempre “combinato con la scelta del consumatore di fruire dei servizi di supporto alla fornitura di cibi”, fermo restando che la distinzione tra prestazione di servizi e cessione di beni potrebbe non incidere “sulla scelta dell’aliquota IVA ridotta applicabile da parte dello Stato membro”, posto che il legislatore nazionale è libero di applicare “la stessa aliquota IVA qualora siano rispettati i criteri di qualificazione dell’operazione alla luce dell’allegato III della direttiva IVA”.

In altri termini, nella prospettiva dell’Avvocato generale sarebbe “economicamente giustificato che la vendita di piatti pronti per il consumo che non sono consumati in loco possa essere assoggettata ad imposta in modo diverso, in quanto cessione di beni, a seconda che abbia luogo in un negozio di alimentari o che consista, invece, nella messa a disposizione del cliente di tali piatti su sua richiesta, in vista di un consumo immediato o meno. A mio avviso tali servizi non sono oggettivamente simili, in quanto non rispondono alle stesse esigenze dei consumatori e coinvolgono gradi di intervento diversi da parte dell’uomo” (punto 94).

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Insomma, sotto questo profilo la pronuncia in esame sembra suggerire una soluzione “semplificatoria” ed in questo senso, anzi, si apprezza in proposito la scelta del nostro legislatore di intervenire in materia con la norma di interpretazione autentica contenuta nella legge di bilancio 2021 (legge 30 dicembre 2020, n. 178). Infatti, l’art. 1, comma 40, di tale legge ha definitivamente riconosciuto che in simili ipotesi si rende applicabile un’aliquota ridotta – che è “unica” e in misura del 10% – tanto se l’operazione è configurabile come prestazione di servizi (e, quindi, quale somministrazione di alimenti e bevande, riconducibile al n. 121 della Tabella A, Parte III del D.P.R. n. 633 del 1972), tanto se qualificabile in termini di cessione di beni (i.e.: cessione di cibo per il consumo immediato, a domicilio o da asporto, riconducibile al n.

80 della citata Tabella A) (22).

(22) Il citato art. 1, comma 40, infatti, con norma di interpretazione autentica, ha stabilito che “la nozione di preparazioni alimentari di cui al numero 80) della tabella A, parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere interpretata nel senso che in essa rientrano anche le cessioni di piatti pronti e di pasti che siano stati cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell’asporto”.

L’introduzione della norma era stata da più parti caldeggiata proprio a seguito dell’emergenza Covid-19 che ha determinato un considerevole aumento delle ipotesi di ordinazione con consegna a domicilio di cibo (c.d. food delivery) o di cessioni di “piatti da asporto” (c.d. take away) durante il periodo di lockdown imposto per contrastare l’epidemia, al punto che la questione era stata oggetto anche di un’apposita interrogazione parlamentare al Ministro dell’economia e delle finanze. Cfr. interrogazione parlamentare n. 5-05007 presentata il 18 novembre 2020.

A ben guardare, infatti, la differenza di aliquota tra servizi di ristorazione (sottoposti ad aliquota del 10 %) e cessione di piatti da asporto (che scontavano l’aliquota ordinaria del 22 %) si dimostrava ingiustificata proprio dal punto di vista del consumatore finale che, a causa della situazione emergenziale, era impossibilitato in ogni caso a fruire dei servizi di ristorazione e, pertanto, disponeva di un’unica modalità di fruizione (i.e.: l’asporto) per soddisfare le proprie esigenze.

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4. (Segue). … e nelle cause C-406/20 e C-515/20 riguardanti, rispettivamente, il “diritto d’ingresso” a fiere e parchi di divertimento e i prodotti di “legna da ardere”. – Qualche mese più tardi il criterio del punto di vista del consumatore medio torna ad essere nuovamente esaminato nella sentenza del 9 settembre 2021, causa C-406/20, avente ad oggetto la categoria di operazioni contemplata al numero 7) dell’allegato III alla direttiva e, cioè, il “diritto d’ingresso a spettacoli, teatri, circhi, fiere, parchi di divertimento, concerti, musei, zoo, cinema, mostre ed altre manifestazioni o istituti culturali simili”.

La controversia riguardava la normativa tedesca che aveva introdotto un’aliquota ridotta del 7 % solo per talune attività riconducibili alla citata categoria e, precisamente, per le “prestazioni dell’attività di esercenti spettacoli viaggianti”. In quel caso, in sostanza, il rinvio pregiudiziale traeva origine dal diniego dell’amministrazione tedesca di riconoscere la medesima aliquota ridotta ad un’attività analoga (i.e.: parco ricreativo) che tuttavia non aveva carattere “stagionale” o “itinerante”, ma era svolta in modo permanente sul territorio.

Il giudice nazionale dubitava che fosse contrario al principio di neutralità fiscale “il fatto che, in forza della normativa nazionale, alle operazioni effettuate dagli esercenti spettacoli non stabiliti in modo permanente in occasione di fiere stagionali e temporanee sia applicata un’aliquota IVA ridotta, mentre le operazioni effettuate da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente, come quelle oggetto del procedimento principale, sono soggette all’aliquota IVA normale” (punto 13). A questo proposito, il giudice del rinvio domandava se si dovesse guardare alle “esigenze soddisfatte, dal punto di vista del consumatore medio attuale, da un lato, in una fiera e, dall’altro, in un parco ricreativo” e, in caso di risposta affermativa, “valutare se entrambe le prestazioni soddisfano le stesse esigenze e se le eventuali differenze influenzano la scelta del consumatore medio” (punto 20). Tuttavia, secondo tale giudice l’indagine circa il “punto di vista del consumatore medio” avrebbe richiesto una “perizia giudiziaria empirica” traducendosi, altrimenti, nella valutazione di “una “prospettiva mentale” non accessibile all’assunzione di prove”.

Anche in questo caso la Corte ribadisce da subito la piena legittimità dell’applicazione selettiva delle aliquote ridotte IVA, per cui “uno Stato membro può, in linea di principio, applicare un’aliquota IVA ridotta alle prestazioni di servizi fornite da esercenti spettacoli viaggianti, pur applicando l’aliquota normale a quelle fornite da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente e sotto forma di parchi di divertimento”. Ciò posto, il giudice europeo rammenta che tale applicazione selettiva deve rispettare il principio

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di neutralità fiscale e che “per stabilire se beni o prestazioni di servizi siano simili si deve principalmente tenere conto del punto di vista del consumatore medio”.

Come già rilevato in precedenza, infatti, secondo la Corte “beni o prestazioni di servizi sono simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità dell’uso, e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente sulla decisione del consumatore medio di optare per l’uno o l’altro di tali beni o prestazioni di servizi” (punto 38). In tal senso, rilevano tutte le differenze che “possano creare una distinzione agli occhi del consumatore medio, in termini di rispondenza alle proprie esigenze” e, quindi, in grado di influenzare la scelta di tale consumatore (punto 42) (23).

In buona sostanza, se i beni o i servizi non sono percepiti come “differenti” dal consumatore medio e si trovano, quindi, in un rapporto di “sostituzione” perché possono essere alternativamente scelti e fruiti per soddisfare le medesime esigenze di quest’ultimo, allora l’applicazione di diverse aliquote IVA è suscettibile di influenzarne la scelta, determinando così la violazione del principio di neutralità fiscale.

Così inteso, il punto di vista del consumatore medio non è una mera “prospettiva mentale”, ma è oggettivamente valutabile con le ordinarie conoscenze senza dover ricorrere ad una perizia, fermo restando che “il diritto dell’Unione non osta a che il giudice del rinvio, qualora incontri particolari difficoltà nel verificare il rispetto del principio di neutralità fiscale, disponga, alle condizioni previste dal diritto nazionale, una perizia destinata a orientare il suo giudizio” (punto 48).

Di analogo tenore, infine, anche la più recente sentenza del 3 febbraio 2022, causa C- 515/20, che trae origine dalla mancata applicazione in Germania dell’aliquota IVA ridotta prevista per i prodotti di “legna da ardere” alle cessioni di legno in trucioli.

In quel contesto, infatti, il giudice – richiamando ampiamente i principi espressi nelle precedenti sentenze – conferma ancora una volta che “il principio di neutralità fiscale dev’essere interpretato nel senso che esso non osta a

(23) E così, tra l’altro, nel caso di specie, il carattere permanente o meno dell’attività potrebbe essere determinante dal punto di vista del consumatore medio nel caso in cui – al di là di eventuali differenze relative al contesto normativo o al regime giuridico che disciplina le prestazioni interessate ovvero alla riconducibilità dell’evento a specifiche tradizioni socioculturali – la disponibilità solo per un periodo limitato di tempo ne condizioni le scelte.

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che il diritto nazionale escluda dal beneficio dell’aliquota IVA ridotta la cessione di legno in trucioli, sebbene esso conceda tale beneficio alle cessioni di altre forme di legna da ardere, a condizione che, nella mente del consumatore medio, il legno in trucioli non sia sostituibile a tali altre forme di legna da ardere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (24).

In conclusione, il convincimento che si ritrae in modo piuttosto chiaro dalle pronunce esaminate è che, ai fini della valutazione dei regimi “derogatori” dell’IVA – non solo, quindi, per le aliquote ridotte ma anche per i regimi di esenzione – il principio di neutralità risulta violato ogni qualvolta i beni o i servizi che soggiacciono ad una diversa disciplina sono in concorrenza per il consumatore medio: se per quest’ultimo, cioè, possono essere alternativamente ed egualmente impiegati per soddisfare la medesima esigenza (25).

D’altronde, anche nel diverso contesto dei regimi di esenzione – in quanto anch’essi, lo si è già ricordato, espressivi di una deroga al principio generale di applicazione ordinaria dell’IVA finalizzata a rendere meno onerosi per il consumatore finale taluni beni o servizi ritenuti particolarmente necessari – la valutazione in ordine all’eventuale violazione del principio di neutralità dell’IVA deve essere effettuata impiegando, come tertium comparationis, il punto di vista del consumatore medio (26). Probabilmente questa ricostruzione è più

(24) E a questo riguardo non deve indurre in errore il fatto che in tale pronuncia, nella versione di lingua italiana, si ponga riferimento alla “mente” del consumatore anziché al suo “punto di vista”: merita rilevare, infatti, che nella versione inglese le varie pronunce presentano sempre la medesima locuzione e, cioè, “the point of view of the average consumer”.

(25) Vi possono essere anche ipotesi, poi, in cui non è possibile individuare un consumatore medio: si veda, ad esempio, CGUE, sentenza 17 dicembre 2020, Causa C‑449/19, riguardante la possibilità di esentare o meno la fornitura di calore da parte di un’associazione di proprietari di alloggi ai proprietari facenti parte di tale associazione, ove il giudice europeo ha escluso la possibilità di ricorrere al punto di vista del consumatore medio perché il raffronto avrebbe riguardato cessioni di beni effettuate nei confronti di “due gruppi di consumatori chiaramente distinti”.

(26) Emblematica, a questo riguardo, sembrerebbe la sentenza 4 marzo 2021, causa C‑581/19, nella quale viene negata l’esenzione IVA alle prestazioni di consulenza nutrizionale rese all’interno di stabilimenti sportivi e, quindi, in un contesto nel quale il consumatore poteva fruire sia di servizi di monitoraggio e consulenza nutrizionale, sia di servizi relativi ad attività sportiva, di benessere e di cultura fisica. Per il giudice europeo, infatti, un tale servizio di monitoraggio nutrizionale “non soddisfa il criterio dell’attività di interesse generale comune a tutte le esenzioni” previste dall’art. 132, par. 1, lett. c), della direttiva perché manca qualsiasi elemento che indichi che tale servizio sia “fornito a fini di prevenzione, diagnosi, trattamento di una malattia e ripristino della salute, e quindi con uno scopo terapeutico” (punto 31). D’altronde, prosegue il giudice, il fatto che tale prestazione di servizi non sia soggetta al regime di

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difficile da cogliere esaminando la giurisprudenza europea che si è espressa sui regimi di esenzione e ciò, forse, anche perché in tale ambito – come già evidenziato – il tema è affrontato nel contesto dell’inquadramento delle singole operazioni e, quindi, dell’esatta declinazione delle nozioni di “prestazione complessa unica”, di “prestazione accessoria alla prestazione principale” e di “indipendenza delle prestazioni”.

5. L’impatto delle pronunce del giudice europeo sulle prospettive di riforma delle aliquote ridotte. – Se si accolgono le precedenti conclusioni in ordine alla giurisprudenza europea sull’applicazione selettiva delle aliquote ridotte si può, forse, anche convenire sul fatto che esse tendono, in definitiva, al superamento, in chiave evolutiva, di quello che è stato definitivo l’“ibridismo concettuale” dell’IVA e che ha portato a configurare le aliquote ridotte – al pari dei regimi di esenzione – in termini di eccezioni ad un modello di imposizione “neutrale” (27).

Tuttavia, proprio dall’analisi di tali pronunce emerge in modo piuttosto evidente che l’abbandono del principio di origine in favore di un regime defi-

esenzione non viola il principio di neutralità in quanto “servizi di monitoraggio nutrizionale forniti con un obiettivo terapeutico e servizi di monitoraggio nutrizionale privi di un siffatto obiettivo non possono essere considerati identici o simili dal punto di vista del consumatore e non soddisfano le medesime esigenze di quest’ultimo”. Cfr. in tema P. Accordino, Operazioni esenti iva tra interpretazione restrittiva ed evolutiva, in Dir. Prat. Trib., 2021, 2579, piuttosto critica rispetto a questo specifico passaggio della sentenza, in quanto non sarebbe possibile distinguere tra servizi di monitoraggio nutrizionale con un obiettivo terapeutico e servizi di monitoraggio nutrizionale privi di un siffatto obiettivo “se al consumatore è fornito lo stesso tipo di prestazione”. Si tratta di un’affermazione, in via di principio, condivisibile. Eppure, come si è cercato di argomentare in questa sede, nell’ottica del giudice europeo e rispetto alle ipotesi di deroga dal regime ordinario IVA – e, quindi, tanto rispetto alle esenzioni, quanto con riguardo alle aliquote ridotte – la “concorrenza” tra due operatori economici che prestano il medesimo servizio e pongono in essere la medesima prestazione deve essere valutata proprio ponendo riferimento all’utilizzo (alternativo) che di tale prestazione può fare il consumatore finale per soddisfare il proprio (unico) bisogno. Occorre guardare, cioè, non all’attività oggettivamente svolta dagli operatori economici, ma al soggetto che ne beneficia e, cioè, al consumatore finale, che è l’unico “destinatario” degli effetti della deroga.

Si veda in argomento anche la sentenza del 10 novembre 2011, cause C‑259/10 e C‑260/10, punto 36, ove è rilevato che “una differenza di trattamento ai fini dell’IVA di due prestazioni di servizi identiche o simili dal punto di vista del consumatore e che soddisfano le medesime esigenze di quest’ultimo è sufficiente a dimostrare una violazione di tale principio. Una violazione siffatta non esige che sia dimostrata anche l’effettiva esistenza di una concorrenza tra i servizi di cui trattasi o una distorsione della concorrenza a causa di tale differenza di trattamento”.

(27) Cfr. P. Boria, Diritto tributario europeo, Milano, 2015, 353. In argomento si veda

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nitivo basato sul principio della destinazione non configura ex se una ragione sufficiente per realizzare quell’ambizioso progetto di riforma che era alla base della proposta di direttiva del 2018 riguardante, per l’appunto, la modifica della direttiva IVA per quanto concerne le aliquote (28).

Nella versione originaria di tale proposta, infatti, la Commissione suggeriva di concedere ampia flessibilità agli Stati membri in ordine alla fissazione delle aliquote ridotte, al punto che l’idea di base – espressamente affermata nella relazione – era, tra l’altro, quella di riformulare l’allegato III della direttiva per introdurre una sorta di “negative list” di beni e servizi cui non avrebbe potuto essere applicata un’aliquota ridotta (29). Il presupposto di fondo da cui partiva la Commissione UE era, in realtà, quello secondo cui in un regime definitivo in cui beni e servizi sono tassati nello Stato membro di destinazione “i fornitori e i prestatori non traggono alcun vantaggio significativo dall’essere stabiliti in uno Stato membro che applica aliquote più basse e pertanto la diversità delle aliquote IVA non perturba più il funzionamento del mercato unico” (30).

in particolare A. Mondini, Il principio di neutralità dell’IVA, tra “mito” e (perfettibile) realtà, in A. Di Pietro - T. Tassani (a cura di), I principi europei del diritto tributario, Padova, 2013, 267.

(28) Cfr. la proposta di direttiva COM(2018)20 final del 18 gennaio 2018 che, com’è noto, era finalizzata alla modifica delle disposizioni della direttiva riguardanti, per l’appunto, le aliquote IVA; proposta di direttiva il cui iter si è definitivamente concluso con la pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea del 6 aprile scorso della direttiva 2022/542. Gli Stati membri dovranno recepire le nuove disposizioni entro il 31 dicembre 2024 e applicarle a decorrere dal 1° gennaio 2025.

(29) La Commissione europea proprio nel presupposto di garantire una più ampia applicazione del principio di neutralità – principio che “nell’attuale regime transitorio dell’IVA è annullato dalle disposizioni dell’allegato III e dalle deroghe temporanee, che sono di portata ridotta” – affermava in quell’occasione che le aliquote ridotte e le esenzioni “devono essere a beneficio del consumatore finale e di interesse generale”, specificando che il consumatore finale “è la persona che acquista i beni o i servizi per uso personale, anziché per un’attività economica, e quindi sostiene l’onere dell’imposta”.

(30) Cfr. il considerando 2 della proposta di direttiva COM(2018)20 final. In modo ancor più efficace la Commissione aveva già chiarito nella comunicazione COM(2016) 148 final, Verso uno spazio unico europeo dell’IVA - Il momento delle scelte, Bruxelles, 7 aprile 2016, cit., che “le differenze di aliquota possono ancora influire sul funzionamento del mercato unico in un sistema in cui i consumatori attraversano le frontiere per acquistare beni e servizi.

A parte questi casi, però, contrariamente a ciò che accade in un regime basato sul principio dell’origine, i fornitori non traggono alcun vantaggio significativo dal fatto di essere stabiliti in uno Stato membro che applica aliquote basse, per cui è meno probabile che le differenze tra le aliquote IVA possano compromettere il funzionamento del mercato unico”.

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Tuttavia, se le deroghe al principio generale dell’aliquota ordinaria devono essere apprezzate dal punto di vista del consumatore finale e possono influire sulle sue scelte, le aliquote ridotte restano una possibile causa di distorsione della concorrenza e di violazione del principio di neutralità del tributo anche nel contesto di un regime di tassazione fondato sul principio di destinazione; e ciò a prescindere dalla pacifica considerazione che l’adozione del principio di destinazione si dimostra del tutto “neutrale” rispetto alle scelte degli operatori economici (31).

L’originario progetto della Commissione risulta comunque notevolmente ridimensionato nella proposta di direttiva concordata nella sessione del Consiglio Ecofin del 7 dicembre 2021. L’allegato III – pur attualizzato e aggiornato per concedere maggior flessibilità agli Stati membri dell’UE e tener conto, tra l’altro, del programma UE per la salute nonché del Green Deal europeo – conferma l’impostazione tradizionale: un elenco “in positivo” di beni e servizi cui può rendersi applicabile l’aliquota ridotta.

Resta invariato il principio di fondo secondo cui le aliquote ridotte devono essere “a beneficio del consumatore finale” e perseguire “obiettivi di interesse generale”, ma sembra implicitamente affiorare nel nuovo testo una più matura consapevolezza in merito alla non necessaria coincidenza dei due obiettivi (32).

(31) Si tratta, per la verità, di una “contraddizione interna” alla stessa logica della ricostruzione dell’IVA in termini di imposta sul consumo “neutrale”. Cfr. R. Lupi, op. cit., 3, il quale osservava, tra l’altro, come il consumatore consideri “anche l’imposta nel costo complessivo dell’operazione e, tra le variabili che incidono sulle decisioni di spesa, il maggior onere rappresentato dall’IVA ha attitudine ad orientare la decisione in un senso o nell’altro. Se un bene ha l’aliquota IVA del 20% ed un altro del 10% tale differente trattamento è uno dei fattori che, riverberandosi sul costo complessivo, spinge ad effettuare un acquisto anziché un altro e comunque, a prescindere dalle differenze di aliquota il maggior onere rappresentato dall’IVA può spingere una parte dei potenziali consumatori a non acquistare affatto”.

(32) Ed in questo senso la dottrina che si è occupata più specificamente del tema – già prima della comunicazione della Commissione del 2018 – si interrogava sulle possibilità di conciliare in un prossimo futuro “il punto di vista del consumatore medio” – teso a soddisfare i bisogni primari in base alla propria capacità di spesa – con gli obiettivi di interesse generale riconosciuti dall’ordinamento europeo e, in particolare, rispetto alla tutela dell’ambiente, ipotizzando fosse possibile identificare in prospettiva un’esigenza “ecologica” del consumatore “medio”. Cfr. in questo senso e per le interessanti considerazioni sul possibile utilizzo strumentale, in prospettiva, delle aliquote ridotte IVA per il raggiungimento di obiettivi europei di interesse generale S. Cannizzaro, Spunti di riflessione sulla possibile introduzione di aliquote IVA ridotte per beni e servizi “verdi”, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2017, 315.

Tuttavia, allo stato attuale, il consumatore “medio” non integra ancora nelle proprie scelte

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L’utilizzo delle aliquote ridotte nella prospettiva di “leva” fiscale, “in positivo”, per raggiungere obiettivi di interesse generale, è evidente anche nella comunicazione COM(2021) 251 final (33) ove la Commissione europea delinea, per la prima volta, i tratti essenziali di una politica fiscale dell’UE “a tutto campo”, strumentale alla realizzazione degli obiettivi socio-economici da realizzare nel breve, medio e lungo periodo. Ed è in quel contesto, peraltro, che si prende espressamente atto che “le aliquote delle imposte sui consumi sono già a un massimo storico, in quanto le aliquote IVA sono state aumentate negli anni successivi alla crisi finanziaria. Dovrebbe essere data la precedenza a misure tese a limitare l’uso inefficiente delle aliquote IVA ridotte e delle esenzioni, che spesso non riescono a realizzare il presunto obiettivo politico”.

Particolarmente critico sulla possibilità di utilizzare le aliquote ridotte per specifici obiettivi di politica sociale si dimostra, poi, il Parlamento europeo: nella relazione del 20 dicembre 2021 – Relazione sull’attuazione della sesta direttiva IVA: cosa manca per ridurre il divario nell’IVA nell’UE? (2020/2263(INI)) – è rilevato che “l’impatto delle aliquote ridotte sui consumatori e sul conseguimento degli obiettivi sociali e ambientali è limitato perché la ripercussione di tali aliquote sui prezzi è scarsa e ha carattere temporaneo” (34). Insomma, le aliquote ridotte non sarebbero lo strumento

considerazioni di carattere socio-ambientale ed anzi il tema appare delicatissimo proprio nel contesto del c.d. pacchetto “Fit for 55” dell’UE – programma che contempla, tra l’altro, la revisione della legislazione settoriale del clima, dell’energia, dei trasporti e della fiscalità – in quanto l’esigenza di tutelare la soddisfazione dei bisogni primari del consumatore medio appare uno dei maggiori ostacoli alla realizzazione degli obiettivi di interesse generale che si pone l’UE. (33) Cfr. COM(2021) 251 final, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio, Tassazione delle imprese per il XXI secolo, Bruxelles,18 maggio 2021, ove viene tratteggiata, per la prima volta, un’ambiziosa “strategia fiscale dell’UE” che risponda ai grandi cambiamenti economico-sociali (invecchiamento demografico e trasformazione del mercato del lavoro; cambiamento climatico e tutela dell’ambiente; trasformazione digitale; globalizzazione) con l’obiettivo di rendere il sistema di tassazione efficiente, sostenibile, equo, semplice e stabile e soddisfare le esigenze di finanziamento pubblico per disporre gli investimenti essenziali alla ripresa economica “inclusiva” nell’era post COVID 19.

Si tratta, a ben guardare, del primo documento in cui chiaramente la Commissione UE guarda alla fiscalità come un’opportunità, uno strumento idoneo a contribuire alla realizzazione degli obiettivi di interesse generale dell’UE e non solo in chiave “negativa”, come potenziale ostacolo al libero mercato sotto il profilo, tra l’altro, della concorrenza fiscale dannosa o degli aiuti di Stato.

(34) In tal sede, infatti, viene evidenziato che in base agli studi in materia occorrerebbe tener conto di altri fattori, quali l’elasticità rispetto ai prezzi della domanda. Secondo il Parlamento UE “per essere efficaci, le aliquote ridotte adottate in tale contesto, che rappresentano oneri

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più efficace per realizzare una fiscalità “in positivo” ed anzi aumenterebbero il c.d. Vat Gap. Più efficaci, invece, sarebbero misure volte alla convergenza – o quanto meno al ravvicinamento – dell’aliquota standard nell’ottica di una sua progressiva riduzione. La riduzione dell’aliquota ordinaria dell’IVA, infatti, potrebbe ridurre la “regressività” del tributo a vantaggio del consumatore e, in particolare, delle famiglie a basso reddito, mentre le aliquote ridotte se “proporzionalmente più vantaggiose per le famiglie a basso reddito nell’UE (se misurate in rapporto alla spesa)” sono “in genere più vantaggiose per le famiglie ad alto reddito in termini assoluti (di liquidità)” (35).

A fronte di questo panorama normativo europeo in continua evoluzione appaiono, infine, piuttosto incerti i possibili profili di intervento – diversi da quelli necessari al recepimento della direttiva 2022/542 – del nostro legislatore nazionale in materia e questo al di là del disegno di legge del 7 ottobre 2021, riguardante la delega per la riforma fiscale, ove si prevede espressamente che la “razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto” debba passare (art. 4, comma 1, lett. a) anche per la “razionalizzazione (numero e livelli delle aliquote nonché distribuzione delle basi imponibili tra le diverse aliquote)” (36).

significativi per le amministrazioni pubbliche a causa dell’erosione della base imponibile, oltre ad essere trasferite in toto o parzialmente sul prezzo pagato dal consumatore causandone una riduzione, devono essere abbinate ad altre iniziative quali crediti d’imposta e sovvenzioni dirette che hanno il pregio di rivolgersi direttamente al consumatore o all’imprenditore. Le aliquote ridotte, non rivolgendosi alle famiglie meno abbienti, hanno un effetto minore rispetto a quanto sperato nel conseguimento degli obiettivi sociali e ambientali. Esse generano una perdita meccanica fino al 22 % del gettito IVA nazionale complessivo, comportano costi di conformità più elevati e un maggior rischio di frodi in materia di IVA. Pertanto, gli esperti hanno riscontrato che la riduzione dell’IVA durante la pandemia di COVID-19 non ha avuto l’impatto desiderato sui consumi in quanto le imprese, aumentando il loro margine di profitto in previsione di questa mossa, non hanno abbassato i prezzi. È il costo-opportunità che dovrebbe fungere da bussola e orientare le nostre decisioni. Invece di abbassare l’IVA, di cui beneficiano i produttori o i consumatori in proporzione al volume in questione, occorre riflettere sulla possibilità di ridurre altre imposte, con ripercussioni più favorevoli in termini di ambiente, giustizia, promozione dell’occupazione o stimolo dell’economia locale. Oltre agli incentivi diretti, la promozione dei beni meritori e le campagne di informazione, in particolare per conseguire i nostri obiettivi ambientali, dovrebbero essere considerate un’alternativa efficace rispetto alle aliquote IVA ridotte”.

(35) Nella citata relazione è infatti precisato, tra l’altro, che “i dati dimostrano anche che solo le aliquote IVA che sono state ridotte allo scopo di sostenere le famiglie a basso reddito (come le aliquote ridotte sui prodotti alimentari) rendono l’IVA più progressiva; invita gli Stati membri, in sede di applicazione di aliquote IVA ridotte, a procedere in tal senso con l’obiettivo specifico di sostenere le famiglie a basso reddito”.

(36) Sulle possibilità di intervento in questo particolare settore cfr. F. Gallo, Nuovi pro-

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fili dell’imposta sul valore aggiunto: verso una disciplina definitiva, in Dir. Prat. Trib. 2018, 1874, critico rispetto ad ogni manovra di politica fiscale volta ad aumentare l’aliquota ordinaria IVA e favorevole semmai all’abolizione delle aliquote ridotte o, quanto meno, alla non mitigazione delle stesse, soprattutto nell’attuale regime transitorio dell’IVA. In particolare, l’Autore – richiamando gli studi degli economisti in materia – evidenzia che il Vat policy gap – che misura la perdita di gettito dovuta all’applicazione delle aliquote ridotte e di regimi di esenzione – cresce al crescere della disomogeneità del sistema delle aliquote e può produrre implicazioni ulteriori sul Vat gap, che misura la perdita da evasione.

Sulla genericità ed insufficienza dell’attuale disegno di legge rispetto al comparto impositivo in esame cfr. R. Corso - P. Maspes, IVA: una riforma già da riformare!, in Il fisco, 2021, 3029; P. Maspes, La riforma e l’IVA: dum Romae consulitur, tributum expugnatur!, in La gestione straordinaria delle imprese, Eutekne, 2021, 80.

Le nozioni autonome nell’imposta sul valore aggiunto tra Corte di Giustizia e giudici nazionali Sommario: 1. L’importanza delle nozioni autonome nell’imposta sul valore aggiunto. –

2. Le nozioni autonome tra Corte di Giustizia e ordinamenti nazionali. – 3. I caratteri delle nozioni autonome nell’ambito delle esenzioni IVA. – 4. Il ruolo del giudice nazionale rispetto alle nozioni autonome. – 5. La difficoltà del giudice nazionale di perseguire l’uniforme applicazione. – 6. Considerazioni conclusive.

Nel settore dell’imposta sul valore aggiunto, la Corte di Giustizia individua le nozioni autonome, cioè nozioni giuridiche il cui contenuto è svincolato dalla discrezionalità degli Stati membri ed è definito in coerenza con gli obiettivi e i caratteri dell’ordinamento europeo in modo da garantirne l’uniforme applicazione negli Stati membri. L’individuazione delle suddette nozioni è, infatti, volta ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro. Il lavoro si propone di concentrarsi sull’aspetto specifico delle conseguenze per il giudice nazionale dell’esistenza di nozioni autonome europee di origine giurisprudenziale. L’obiettivo è di porre in luce gli aspetti originali e problematici che il giudice nazionale deve affrontare in questo settore e di indagare se gli strumenti che attualmente egli ha a disposizione siano sufficienti all’esercizio delle sue funzioni.

In the field of value added tax, the Court of Justice of the European Union identifies independent concepts of European law: legal concepts which are defined in coherence with the objectives and features of the European legal system and independently from the discretion of the Member States, to ensure their uniform application in the European Union.

The identification of these concepts aims at avoiding divergences in the application of the VAT regulation from one Member State to another. This work focuses on the consequences for the national courts of the existence of independent concepts of European law of caselaw origin. The first objective is to highlight the original and problematic aspects that the national judges must deal with in this field. The second objective is to investigate whether the instruments they currently have at their disposal are suitable for the exercise of their functions.

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1. L’importanza delle nozioni autonome nell’imposta sul valore aggiunto. – Lo scopo del presente lavoro è verificare come la Corte di Giustizia dell’Unione Europea e i giudici tributari nazionali interagiscono nell’individuazione e nell’elaborazione di nozioni autonome in ambito IVA, ponendo in luce gli aspetti originali e problematici del dialogo tra giudici in questo settore. A tal fine, occorre analizzare preliminarmente la definizione e la funzione delle nozioni. Alla luce di tali caratteri originali, si analizzeranno le questioni che la loro elaborazione solleva per il giudice nazionale e gli strumenti a sua disposizione per farvi fronte.

Il tema è di particolare interesse se si considera che, secondo la giurisprudenza consolidata della Corte di Giustizia, le esenzioni nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto “costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro” (1). Tale assunto è ormai radicato nell’ordinamento nazionale e sia la giurisprudenza di Cassazione sia le Commissioni tributarie, nel trattare di esenzioni IVA, ribadiscono la centralità della qualificazione come nozioni autonome (2).

2. Le nozioni autonome tra Corte di Giustizia e ordinamenti nazionali.

– Come anticipato, l’ambito elettivo di individuazione delle nozioni autonome nell’imposta sul valore aggiunto è quello delle esenzioni, su cui ci si concentrerà in questo lavoro. Tuttavia, l’individuazione di nozioni giuridiche il cui significato è svincolato dall’autonomia degli interpreti nazionali interessa ogni ambito del diritto europeo. Infatti, per nozioni autonome si intendono, in termini più generali, le nozioni giuridiche il cui contenuto è sottratto all’autonoma determinazione da parte degli Stati membri ed è invece definito unicamente

(1) Tra le sentenze più recenti v. Corte Giust., 15 febbraio 2017, British Film Institute, causa C-592/15; Corte Giust., 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK), causa C-231/19; Corte Giust., 17 dicembre 2020, Franck, causa C-801/19; Corte Giust., 17 giugno 2021, K, causa C-58/20.

(2) Tra le sentenze più recenti v. Cass. civ. Sez. V, Sent., 11 dicembre 2012, n. 22577; Cass. civ. Sez. V, Sent., 04 novembre 2016, n. 22429; Cass. civ. Sez. V, Ord., 29 agosto 2018, n.

21303; Cass. civ. Sez. V, Sent., 15 ottobre 2018, n. 25648; e Comm. Trib. Reg. Piemonte Sez. II, Sent., 09 febbraio 2017, n. 226. Inoltre, anche la prassi riconosce il valore dell’individuazione di nozioni autonome in ambito IVA e le Risoluzioni e le Circolari dell’Agenzia delle Entrate ribadiscono la centralità di tale qualificazione: v. Ris. 30 ottobre 2008, n. 405/E; Ris. 17 dicembre 2008, n. 480/E; Ris. 30 ottobre 2009, n. 267/E; Ris. 02 settembre 2019, n. 79.

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in coerenza con gli obiettivi e i caratteri dell’ordinamento europeo in modo da garantirne l’uniforme applicazione (3).

Nell’ambito delle fattispecie di esenzione, l’individuazione ha interessato sia le “esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico” di cui agli artt. 132-134 della Direttiva IVA (4), sia le “esenzioni a favore di altre attività” di cui all’art. 135 della Direttiva IVA (5). Secondo la giurisprudenza della Corte esse devono essere oggetto di un’interpretazione e di un’applicazione uniformi in tutta l’Unione Europea e vanno inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA instaurato da tale Direttiva (6). Perciò, l’esenzione di una determinata operazione dall’applicazione dell’imposta non può dipendere dalla sua qualificazione nell’ambito del diritto nazionale (7).

La scelta di limitare l’autonomia degli Stati nell’attuazione della normativa armonizzata, proprio in relazione alle esenzioni, è giustificata dal loro carattere derogatorio rispetto all’applicazione dell’imposta alle varie fasi del

(3) Hanno fornito definizioni del concetto di “nozione autonoma” o ne hanno esplicitato alcuni caratteri, tra gli altri, K. Lenaerts - J.A. Gutiérrez-Fons, To Say What the Law of the EU Is: Methods of Interpretation and the European Court of Justice, in EUI Working Paper, 2013, Firenze, 5; Id., Les méthodes d’interprétation de la Cour de justice de l’Union européenne, Bruylant, 2020, 15 e 23. Per quanto riguarda specificamente il diritto tributario v. A. Piri - S. Gianoncelli, La disciplina delle esenzioni IVA, in A. Di Pietro, Lo stato della fiscalità nell’Unione europea - l’esperienza e l’efficacia dell’armonizzazione, Roma, 2003, 194 - 219; G. D’Angelo, Integrazione europea e interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2013, 84 e A. Comelli, La frammentazione delle prestazioni di servizi culturali esenti, ai fini della disciplina dell’iva europea e nazionale, in Dir. prat. trib., 2019, I, 1561.

(4) Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto; in seguito: la “Direttiva IVA”.

(5) Per un approfondimento sul tema delle esenzioni, v. A. Fedele, Esenzioni ed esclusioni nella disciplina dell’IVA, in Riv. dir. fin., 1973, I, 146 ss.; A. Fantozzi, Operazioni imponibili, non imponibili ed esenti nel procedimento di applicazione dell’I.V.A., in Riv. dir. fin., 1973, I, 138 ss.; S. La Rosa, Esenzioni ed agevolazioni tributarie (voce), in Enc. giur. Trec., XIII, Roma, 1989; A. Viotto, Le esenzioni, in F. Tesauro, L’imposta sul valore aggiunto, Torino, 2001; M. Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (voce), in Enc. dir., V, Milano, 2002; F. Schulyok, The ECJ’s Interpretation of Vat Exemptions, in Int. VAT mon., 2010, 266-270.

(6) Tra le più recenti, v. Corte Giust., 15 febbraio 2017, The English Bridge Union, causa C-90/16, p.to 17; Corte Giust., 20 giugno 2019, Grup Servicii Petroliere, causa C-291/18, p.to 19; Corte Giust., 17 dicembre 2020, Bakati Plus, causa C-656/19, p.ti 38-40.

(7) Sentenza Grup Servicii Petroliere SA, cit., p.to 19; Corte Giust., 26 maggio 2005, Kingscrest Associates e Montecello, causa C‑498/03, p.to 25; Corte Giust., 14 giugno 2007, Haderer, causa C‑445/05, p.to 25; Corte Giust., 18 ottobre 2007, Navicon, causa C‑97/06, p.to 28.

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ciclo produttivo-distributivo fino al consumo del bene oppure del servizio (8).

L’esigenza che l’utilizzazione di concetti nazionali sia coerente con gli obiettivi e i caratteri della Direttiva e, per converso, non legittimi soluzioni nazionali che provocherebbero un’eterogenea applicazione tale da vanificare l’efficacia della deroga, rende necessaria l’individuazione di concetti definiti a livello europeo (9). D’altronde tale scelta è coerente con lo scopo della Direttiva di basare il sistema dell’IVA su una “definizione uniforme delle operazioni imponibili” (10). Al contempo, il carattere derogatorio delle esenzioni IVA motiva la loro interpretazione restrittiva (11). Di conseguenza, è ormai noto agli interpreti nazionali che i concetti utilizzati dalla Direttiva per definire le esenzioni sono nozioni autonome di diritto europeo e devono essere applicate in maniera rigorosa dai giudici e dalle amministrazioni nazionali.

Ciò che rende particolarmente interessante l’individuazione in via giurisprudenziale di nozioni autonome ad opera della Corte di Giustizia è che, proprio in questo ambito, il ruolo interpretativo della Corte si declina in modo originale, attribuendo rilievo centrale e responsabilità nuove al giudice nazionale [v. il succ. para. 4]. Infatti, bisogna ricordare che la scelta originaria che il legislatore europeo aveva compiuto rispetto all’imposta sul valore aggiunto era stata quella dell’armonizzazione e, quindi, che nell’assetto europeo dell’IVA gli ordinamenti nazionali dispongono per definizione di una certa autonomia e flessibilità nell’attuazione del modello dell’imposta (12). Nel caso di cui ci si

(8) Per quanto riguarda la giurisprudenza, a titolo esemplificativo, v. Corte Giust., 21 febbraio 1989, Commissione / Repubblica Ellenica, causa C-203/87, p.to 9. Per quanto riguarda la dottrina, v. M. Basilavecchia, “Lost in translation”: le esenzioni Iva sono riservate al diritto europeo, in Corr. trib., 2010, 987-990.

(9) Le esenzioni sono infatti strettamente legate agli istituti della rivalsa e della detrazione, istituti cardine del sistema dell’imposta. All’applicazione dell’esenzione corrisponde di regola la non detrazione dell’IVA sugli acquisiti. Poiché l’IVA non detratta costituisce un costo per gli operatori, essa ne condiziona le scelte economiche, influendo sulla concorrenza.

(10) V., tra le sentenze più recenti, Corte Giust., 22 aprile 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, causa C-703/19, p.to 47 e Corte Giust., 10 febbraio 2022, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, causa C-9/20, p.to 46.

(11) Occorre non sovrapporre il concetto di nozione autonoma e quello di interpretazione restrittiva: sebbene l’individuazione di una nozione autonoma in una materia armonizzata sia più agevole in relazione alle ipotesi derogatorie, e le ipotesi derogatorie debbano essere oggetto di interpretazione restrittiva, l’esistenza di una nozione autonome prescinde dall’interpretazione restrittiva e viceversa.

(12) Sull’armonizzazione dell’imposta sul valore aggiunto v., ex multis, A. Berliri, L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1971; A. Perrone Capano, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977; G.A. Micheli, Dalle direttive comunitarie sull’IVA alla nuova legislazione italiana, in Riv.

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occupa, in nome della propria competenza di garante dell’uniforme applicazione del diritto europeo, la Corte di Giustizia è venuta attribuendosi il compito di definire nozioni lasciate indeterminate dalla Direttiva e, in questo modo, ha finito, di fatto, per influenzare la tradizionale ripartizione di competenze tra Stati membri e Unione Europea in una materia armonizzata. La diretta applicabilità di nozioni definite in ambito europeo serve ad affermare il primato “diretto” del diritto unionale, a discapito del metodo “graduale” e mediato che l’armonizzazione presuppone e che lo stesso Trattato stabilisce nel settore dell’imposizione indiretta sui consumi. In nome del carattere derogatorio delle esenzioni, proprio in questo settore, la Corte di Giustizia si dimostra più decisa e, in un settore armonizzato, arriva a definire i concetti della Direttiva in modo vincolante e direttamente applicabile negli ordinamenti nazionali in nome della primazia ed effettività del diritto europeo.

Come si analizzerà meglio più avanti [v. il succ. para. 5], tale approccio impone al giudice nazionale peculiari responsabilità. Al fine di comprendere questo punto, occorre prima individuare i caratteri delle nozioni autonome, nonché alcuni esempi, concentrandosi, senza pretesa di completezza, su quelle che sul fronte interno sono state oggetto di pronunce anche da parte della Corte di Cassazione.

3. I caratteri delle nozioni autonome nell’ambito delle esenzioni IVA. 3.1. L’importanza dei caratteri qualificanti. – L’uniforme applicazione del diritto europeo, di cui le nozioni autonome sono garanzia, ne orienta tanto l’individuazione quanto la definizione. Innanzitutto, l’individuazione avviene negli ambiti in cui vi è un rischio di molteplici interpretazioni, e quindi di applicazioni difformi, come nel caso delle esenzioni. In secondo luogo, la definizione valorizza i caratteri della nozione necessari a garantire l’uniforme perseguimento dell’obiettivo europeo al quale essa è funzionale. Di conseguenza, è raro che una nozione autonoma venga individuata con riferimento a termini “fattuali”, cioè termini che indicano o rinviano a determinati oggetti materiali o situazioni o comportamenti fattuali, come ad esempio per i concetti relativi alla territorialità.

dir. fin., 1979, I, 663 ss.; R. Lupi, Imposta sul valore aggiunto (voce), in Enc. giur., XVI, Roma, 1989; C. Sacchetto, Armonizzazione fiscale nella Comunità europea (voce), in Enc. giur., III, Roma, 1994; L. Cecamore, Valore aggiunto (imposta sul) (voce), in Dig. disc. priv., XVI, Torino, 1999; R. Cordeiro Guerra, L’iva quale imposta sui consumi, in Rass. trib., 2000, 322-332.

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Le nozioni individuate dalla Corte, poi, sono formulate in modo tale da evitare quanto più possibile confusioni o sovrapposizioni con le corrispondenti nozioni utilizzate a livello nazionale (13). La necessità di concetti “stabiliti” mediante una definizione unica e valevole in numerose giurisdizioni diverse implica che si faccia riferimento a termini connotati il meno possibile dal punto di vista giuridico. Dunque, accanto ai termini propri del linguaggio giuridico, vengono scelti per designare le nozioni termini propri del linguaggio ordinario, così come termini originali, coniati all’apposito fine di individuare concetti nuovi. Il grado di complessità ed elaborazione minimale riguarda anche le definizioni delle nozioni che devono essere comprensibili e accettabili a qualsiasi operatore all’interno dell’Unione.

Inoltre, come anticipato, le definizioni sono fortemente orientate alla funzione che sono chiamate a svolgere e l’esplicita menzione della funzione spesso assume un ruolo centrale nella definizione. Ciò è coerente con il fatto che l’individuazione di nozioni dal significato autonomamente europeo è in ultima analisi volto a garantirne la primazia e l’effettività all’interno di ordinamenti nazionali che aspirano all’unità, completezza e coesione, senza al contempo limitare eccessivamente l’autonomia applicativa degli Stati. Appare quindi fondamentale ricorrere a “nozioni funzionalistiche” che privilegino l’efficace raggiungimento dell’obiettivo rilevante nella circostanza specifica (14). Al contempo, nella varietà delle fattispecie di esenzione, la definizione è funzionale ai “microcosmi” autonomi delle singole esenzioni, connotati da aspetti comuni, ma anche da problematiche peculiari e specifiche (15).

Infine, dal momento che la Corte di Giustizia specifica la portata delle nozioni autonome nel contesto di rinvii pregiudiziali aventi ad oggetto la qualificazione di un’operazione alla luce delle disposizioni relative alle esenzioni, molto spesso essa definisce gli elementi caratterizzanti del concetto nel corso

(13) Cfr. M. Miccinesi, I principi comunitari nell’esperienza del giudice tributario la cooperazione della giurisprudenza nazionale nella applicazione del diritto comunitario, in Dir. prat. trib., 2013, I, 868, che sottolinea in termini più generali che la Corte di Giustizia, dovendo tenere conto di tutti i diversi ordinamenti nazionali dei Paesi membri, ha dato vita a una giurisprudenza più attenta agli effetti pratici che non alle forme, evitando i formalismi giuridici riconducibili a un ordinamento piuttosto che a un altro.

(14) Cfr. M. Miccinesi, I principi comunitari nell’esperienza del giudice tributario, cit., 868, che evidenzia la centralità del perseguimento dell’effet utile nella giurisprudenza della Corte.

(15) F. Montanari, Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, Torino, 2013, 45 ss.

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della qualificazione dell’operazione (16). Nel diritto europeo, per la qualificazione di una singola fattispecie, viene in considerazione la valutazione degli effetti economici, che hanno un rilievo qualificatorio maggiore delle mere formalità o forme giuridiche (17). Nel caso delle esenzioni, la valorizzazione degli effetti economici spesso si concretizza nel concetto di “equivalenza economica” ed è motivata dalla volontà di evitare che operazioni che sono tra loro equivalenti, cioè che sono idonee a soddisfare i medesimi interessi economici, subiscano trattamenti diversi (18). Si tratta di valutazioni, quindi, strettamente legate anche al principio di non discriminazione e di parità di trattamento sul mercato concorrenziale. Dunque, nell’individuazione degli elementi qualificanti delle nozioni vengono alla luce considerazioni legate all’idea di equivalenza economica e al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, che ben si prestano agli obiettivi di uniformità e di integrazione della Corte di Giustizia per superare le diversità di forme giuridiche presenti nei singoli Stati (19). Tali considerazioni si concretizzano anche in una maggiore attenzione dedicata al profilo oggettivo delle esenzioni che è particolarmente evidente quando si considerano quelle di cui agli artt. 135-137 della Direttiva.

3.2. I caratteri qualificanti in alcune tipologie di nozioni autonome. – Pur nella varietà delle fattispecie di esenzioni IVA (20), i suddetti caratteri sono

(16) Per un approfondimento su questo tema, con specifica attenzione al diritto tributario, v. V. Vindard, La qualification en droit fiscal, tesi di dottorato discussa a Rennes il 3 giugno 2014.

(17) Cfr. P. Filippi, I profili oggettivi del presupposto dell’iva, in Dir. prat. trib., 2009, I, 1201 e 1204, che affronta questo tema in relazione alle operazioni imponibili. In termini più generali, sulla complessa questione della sostanza sulla forma, cfr. G. Fransoni, La determinazione dei tributi tra diritto e capacità economica individuale: il diritto tributario come materia giuridica e i suoi rapporti con l’economia, in Dial. trib., 2009, 9 ss.; F. Montanari, La prevalenza della sostanza sulla forma nel diritto tributario, Padova, 2019.

(18) Si tratta di un concetto che la giurisprudenza unionale ha provveduto a specificare nel corso del tempo legandolo a valutazioni di tipo concorrenziale e che la Corte utilizza soprattutto nella giurisprudenza più recente, dal 2010 a oggi. Nel 2011, rivedendo un proprio orientamento che preferiva non specificare i criteri sulla base dei quali verificare la similarità tra determinati beni e servizi, la Corte ha affermato che merci o prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, non possono essere trattati in modo diverso ai fini dell’IVA (Corte Giust., 10 novembre 2011, The Rank Group, causa C-259/10, p.to 32 e giurisprudenza richiamata, poi significativamente confermata e specificata da Corte Giust., 27 febbraio 2014, Pro Med Logistik e Pongratz, causa C-454/12).

(19) M. Miccinesi, I principi comunitari nell’esperienza del giudice tributario, cit., 858.

(20) Per quanto riguarda l’asistematicità della Direttiva IVA in relazione alle esenzioni

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evidenti se si considerano, ad esempio, le nozioni di ospedalizzazione e di cure mediche (21), individuate dalla Corte di Giustizia tra le esenzioni per le attività di interesse pubblico. Secondo la Corte, le cure mediche sono quelle che “hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie e problemi di salute” (22). Il perseguimento delle finalità terapeutiche è centrale nell’individuazione del concetto, tanto da divenire l’elemento cardine della sua definizione. Proprio sulla finalità terapeutica si è concentrata la giurisprudenza europea per stabilire se le singole attività rientrassero nella nozione (23). Sono perciò stati individuati alcuni criteri, recepiti poi della Corte di Cassazione, tra i quali il criterio dell’essenzialità o dello scopo principale (24), e dell’ininfluenza della percezione soggettiva (25).

La Corte di Giustizia specifica, inoltre, che l’obiettivo ultimo delle esen-

v. D. Berlin, Droit fiscal communautaire, in Rev. inter. dr. comp., 1989, 549; A. Comelli, IVA comunitaria e IVA nazionale, Padova, 2000, 619; F. Montanari, Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, cit., 45 ss.

(21) Per la trattazione dell’esenzione relativa all’ospedalizzazione e alle cure mediche, v., tra gli altri, E. Traversa, Le régime TVA des soins de santé, in Rev. gen. fisc., 2005, 16-23; S. Digregorio Natoli, Trattamento iva delle prestazioni sanitarie, in Fisco, 2010, 5800 ss.; G. Chinellato, Sull’interpretazione delle norme UE e nazionali in materia di prestazioni di diagnosi, cura e ospedalizzazione, in Rass. trib., 2012, 1219-1230; P. Accordino, Operazioni esenti iva tra interpretazione restrittiva ed evolutiva, in Dir. prat. trib., 2021, I, 2552-2583.

(22) Corte Giust., 14 settembre 2000, D. contro W., causa C-384/98, p.to 18; Corte Giust., 10 settembre 2002, Ambulanter Pflegedienst Kligler GmbH, causa C-141/00, p.to 38; Corte Giust., 8 giugno 2006, L.u.P., causa C-106/05, p.ti 27-29; Corte Giust., 18 novembre 2010, Verigen Transplantation Service International, causa C-156/09, p.to 24; Corte Giust., 21 marzo 2013, PFC Clinic, causa C-91/12, p.ti 27-30; Corte Giust., 13 marzo 2014, Klinik Dortmund, causa C-366/12, p.ti 29-31; Corte Giust., 2 luglio 2015, De Fruytier, causa C-334/14, p.ti 20-21.

(23) Possono, quindi, considerarsi attività aventi finalità terapeutiche anche le attività mediche a fini profilattici qualora le persone che vi sono state sottoposte non soffrano di alcuna malattia o anomalia di salute (Corte Giust., 20 novembre 2003, Peter d’Ambrumenil, causa C-307/01, p.to 58) e il prelievo di materiale cartilagineo al fine dell’estrazione, riproduzione e reimpianto di cellule a scopo terapeutico e l’analisi del sangue cordonale qualora persegua effettivamente finalità diagnostiche (sentenza Verigen Transplantation Service International, cit., p.to 32).

(24) Anche qualora le prestazioni offerte costituiscano soltanto una parte del processo generale di cura, queste devono essere considerate esenti “qualora siano una parte essenziale, intrinseca e indissociabile del processo e nessuna delle fasi che lo compongono può essere eseguita utilmente in maniera distinta dalle altre” (sentenza Verigen Transplantation Service International, cit., p.to 26).

(25) Sull’accertamento della finalità terapeutica non incide in alcun modo la percezione soggettiva del paziente. Questo criterio è stato particolarmente rilevante nella scelta se qualificare come cure mediche gli interventi chirurgici e i trattamenti di carattere estetico (sentenza PFC Clinic, cit., p.ti 33-34)

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zioni è la riduzione del costo delle spese sanitarie che perseguono finalità terapeutiche (26). La centralità di questo obiettivo per gli Stati europei giustifica che, malgrado l’obbligo di interpretazione restrittiva delle esenzioni in materia IVA, la finalità terapeutica di un’esenzione non debba essere intesa in un’accezione particolarmente restrittiva (27). Tale approccio viene condiviso dalla giurisprudenza di legittimità nazionale. La Cassazione, pronunciandosi sulla portata della nozione di cure mediche ai sensi dell’art. 10, n. 18 D.P.R. n. 633 del 1972, ha esplicitamente richiamato la giurisprudenza europea per sottolineare che lo scopo della prestazione determina se quest’ultima debba essere esentata (c.d. interpretazione funzionalistica (28)). In ragione di quanto appena detto, le prestazioni come le perizie sono state escluse dall’esenzione (29).

Per quanto riguarda, invece, le considerazioni di tipo economico e l’attenzione al profilo oggettivo, è particolarmente interessante guardare alla giurisprudenza europea in materia di assicurazioni. La Corte di Giustizia ha definito operazioni di assicurazione quelle in cui “l’assicuratore s’impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio assicurato, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto” (30). L’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia

(26) Corte Giust., 10 giugno 2010, CopyGene, causa C-262/08. Per quanto riguarda, in termini più generali, il fatto che le esenzioni, soprattutto quelle per le attività di interesse pubblico, abbiano l’obiettivo di agevolare il consumatore, v. A. Fedele, Esenzioni ed esclusioni nella disciplina dell’IVA, cit., 152; R. Perrone Capano, L’imposta sul valore aggiunto, cit., 356.

(27) Sentenza CopyGene, cit., p.to 29 confermata dalle sentenze Verigen Transplantation Service International, cit., p.to 24 e Peter d’Ambrumenil, cit., p.to 58.

(28) G. Itzcovich, L’interpretazione del diritto comunitario, in Mat. st. cult. giur., 2008, 452 ss.; K. Lenaerts - J.A. Gutiérrez-Fons, To Say What the Law of the EU Is, cit., 25; in materia fiscale v. G. Melis, Motivazione e argomentazione nelle sentenze interpretative della Corte di Giustizia in materia tributaria: alcuni spunti di riflessione, in Rass. trib., 2005, 415.

Si parlava di “funzionalismo guidato dallo scopo” già in P. Pescatore, Les objectifs de la Communauté européenne comme principes d’interprétation dans la jurisprudence de la Cour de justice, in Miscellanea W.J. Ganshof van der Meersch, vol. 2, Bruylant, 1972, 325-363.

(29) Esse, infatti, pur basandosi sulle competenze mediche del prestatore, non hanno lo scopo principale di tutelare la salute dei soggetti della perizia (Cass. 22577/2012, cit.). In relazione a tale aspetto, dirimente è la giurisprudenza europea (sentenza Peter d’Ambrumenil, cit., p.to 62).

(30) Corte Giust., 25 febbraio 1999, Card Protection Plan Ltd, causa C-349/96, p.to 17; Corte Giust., 8 marzo 2001, Skandia, causa C-240/99, p.to 37; Corte Giust., 20 novembre 2003, Taksatorringen, causa C-8/01, p.to 39; Corte Giust., 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Hol-

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dimostra che le nozioni autonome relative alle esenzioni a favore di “altre attività” si caratterizzano per una più accentuata attenzione al profilo oggettivo rispetto alle esenzioni per attività di interesse generale. Ciò è dovuto sia al fatto che l’art. 135 della Direttiva individua le esenzioni quasi esclusivamente in ragione dell’oggetto dell’operazione e della veste del prestatore (31), sia alla volontà di garantire che operazioni equivalenti vengano trattate allo stesso modo, a prescindere dalla veste del prestatore [v. il prec. para. 3.1].

Inoltre, la definizione fornita in sede europea è coerente con quanto enunciato nella Direttiva 73/239/CEE in materia di accesso ed esercizio delle attività di assicurazione (32). Secondo la Corte, non vi sarebbero ragioni per adottare un’interpretazione diversa del termine “assicurazione” a seconda che esso figuri nel testo della Direttiva 73/239/CEE o in quello della sesta Direttiva (33). Il riferimento alle definizioni contenute in altri strumenti normativi europei per individuare la portata dei concetti della Direttiva IVA è un tema assai ampio, su cui non è possibile soffermarsi in questo contributo ma che, come vedremo, è suscettibile di creare molti dubbi all’interprete nazionale [v. il succ. para. 5.1].

La nozione di operazione di assicurazione fornita in sede europea viene recepita testualmente dalla Corte di Cassazione (34) che, anche in questo

ding, causa C-242/08, p.to 34; Corte Giust., 17 marzo 2016, Aspiro, causa C-40/15, p.to 22. Ciò deve avvenire in ragione di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e l’assicurato (sentenza Taksatorringen, cit., p.ti 40 e 41).

(31) Le esigenze tecniche, di semplificazione o di coordinamento con altri aspetti della disciplina nazionale, assumono minimo rilievo nella lettera della Direttiva IVA. Sul punto v. R. de la Feria, Ending VAT Exemptions: Towards a Post-Modern VAT, in R. de la Feria, VAT Exemptions: Consequences and Design Alternatives, Wolters Kluwer, 2013, 22 ss.

(32) Direttiva 73/239/CEE del Consiglio del 24 luglio 1973 recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita, nella sua versione risultante dalla Direttiva 84/641/CEE del Consiglio del 10 dicembre 1984; in seguito: la “Direttiva 73/239”.

(33) Nella sentenza Card Protection Plan Ltd, cit., p.to 18, si afferma che “nessuna ragione autorizza infatti un’interpretazione diversa del termine assicurazione a seconda che esso figuri nel testo della direttiva relativa all’assicurazione o in quello della sesta direttiva”. Occorre specificare che in altre pronunce la Corte aveva rifiutato di ispirarsi alle definizioni offerte da altri strumenti normativi. Probabilmente la ragione che giustifica la “permeabilità” tra le due Direttive è che la nozione proposta dalla Direttiva sulle assicurazioni risulta compatibile con le finalità della Direttiva IVA. Per comprendere le ragioni che portano la Corte a fare riferimento a nozioni appartenenti a strumenti normativi diversi, può essere utile fare riferimento alle conclusioni degli Avvocati generali che si esprimono più diffusamente sulla questione. Cfr. conclusioni dell’Avvocato generale Campos Sánchez-Bordona del 16 luglio 2020, Bakati Plus, causa C-656/19.

(34) Cass. 22429/2016, cit.; Cass. civ. Sez. V, Sent., 15 settembre 2017, n. 21406; Cass.

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caso, richiama direttamente la giurisprudenza unionale sia per quanto riguarda la definizione, sia per quanto riguarda la necessità di un rapporto contrattuale tra assicuratore e assicurato (35). Inoltre, anche la giurisprudenza nazionale valorizza il profilo oggettivo dell’esenzione. Essa richiama la Corte di Giustizia a proposito del fatto che, nell’ambito delle operazioni di assicurazione, possano rientrare anche quelle effettuate da un soggetto passivo che non sia direttamente assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato, a condizione che sussista l’identità del destinatario della prestazione e che esista un rapporto contrattuale tra il prestatario del servizio di assicurazione e l’assicurato (36).

Tale equiparazione sembra motivata dalla volontà di garantire il medesimo trattamento a operazioni equivalenti dal punto di vista economico.

In conclusione, le nozioni autonome di origine giurisprudenziale sono elaborate nel contesto di un metodo casistico tipicamente giudiziale e hanno caratteri funzionali agli obiettivi dell’Unione. Al contempo, l’organizzazione e il multilinguismo della Corte incidono sull’individuazione e sulla definizione delle suddette nozioni. Di conseguenza, i caratteri tipizzanti delle nozioni autonome di diritto europeo spesso si allontanano significativamente da quelli caratterizzanti i concetti normativi di diritto nazionale (37). Infatti, sia per il termine utilizzato per individuare la nozione, sia per la definizione, utilizzano un lessico meno specialistico, non sono “organizzativi” bensì funzionali a specifiche esigenze e ricorrono a definizione ampie.

civ. Sez. V, Sent., 11 ottobre 2017, n. 23785; Cass. civ. Sez. V, Sent., 25 maggio 2018, n. 13112 e Cass. civ. Sez. V, Ord., 24 agosto 2018, n. 21070, che tutte richiamano la sentenza Cass.

22429/2016, cit.

(35) In particolare, la sentenza Taksatorringen, cit., p.ti 40 e 41 in relazione al secondo profilo. A tale proposito, sempre richiamandosi alla giurisprudenza europea e di Cassazione, i giudici di merito affermano che, ai fini dell’esenzione IVA, nel caso in cui vi sia un’impresa delegataria coassicuratrice che gestisce la liquidazione dei sinistri, occorre verificare che essa sia anche parte del rapporto in essere con l’assicurato, per avere assunto obbligazioni contrattuali nei suoi confronti sotto il profilo della garanzia della copertura del rischio. La giurisprudenza di merito esclude esplicitamente che rilevi la regola nazionale sancita dall’art. 1911 c.c., che esclude la solidarietà nelle obbligazioni assunte dalle diverse imprese (co)assicuratrici (Comm.

Trib. Reg. Lombardia Sez. I, Sent., 01 ottobre 2018, n. 4108).

(36) Cass. 22429/2016, cit.; Cass. 21406/2017, cit.; Cass. 23785/2017, cit.; Cass.

13112/2018, cit.; Cass. 21070/2018, cit.

(37) Per un approfondimento sul ruolo dei concetti, v. A. D’Angelo, Discorso giuridico, termini tecnici e concetti, in Riv. dir. civ., 2016, 312 e 318.

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Dunque, l’interpretazione e l’applicazione delle nozioni europee implica uno sforzo e un ruolo nuovo per il giudice nazionale, per il quale gli strumenti e l’esperienza acquisite relativamente ai rinvii interordinamentali non sono sempre sufficienti. Ciò è stato evidente, ad esempio, nel caso della nozione di operazioni assicurative, la cui individuazione ha reso necessari numerosi interventi della giurisprudenza nazionale.

4. Il ruolo del giudice nazionale rispetto alle nozioni autonome. – L’esistenza, in ambito IVA, di concetti individuati in sede europea come “autonomi” e che, nondimeno, si offrono all’interpretazione e all’applicazione da parte degli operatori nazionali, accresce la responsabilità del giudice nazionale e ne conferma il ruolo di garante del primato del diritto europeo in tale settore (38). Infatti, dal momento che solitamente la Corte di Giustizia interviene a chiarire la portata dei concetti in un momento successivo rispetto al loro recepimento da parte del legislatore nazionale, la giustizia tributaria ha un ruolo ben più rilevante di quello che avrebbe se le nozioni fossero definite direttamente dalla legislazione europea.

Secondo la consolidata giurisprudenza europea, com’è noto, tutti gli organi degli Stati membri, ivi compresi quelli giurisdizionali, hanno l’obbligo di contribuire al conseguimento del risultato stabilito dalla Direttiva e all’adozione di tutti i provvedimenti, generali o particolari, che siano atti a garantirne il corretto recepimento e attuazione (39). Il giudice nazionale è il garante della coerenza tra il diritto nazionale e quello europeo in nome del principio del primato del diritto europeo e del principio di leale collaborazione (40). In questo modo la trasposizione delle nozioni europee nell’ordinamento nazionale si

(38) A. Di Pietro, Il giudice tributario come giudice europeo: dall’interpretazione all’attuazione delle norme europee, in Rass. trib., 2020, 26.

(39) Corte Giust., 10 aprile 1984, Von Colson and Kamann, causa C-14/83; Corte Giust., 13 novembre 1990, Marleasing, causa C-106/89; Corte Giust., 25 agosto 2007, Kofoed, causa C-321/05.

(40) G. Itzcovich, L’interpretazione del diritto comunitario, cit., 429; D. U. Galetta, Rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE ed obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale: una rilettura nell’ottica del rapporto di cooperazione (leale) fra giudici, in Riv. it. dir. pubb. comm., 2012, 433. Per l’applicazione nel diritto tributario europeo v. M. Barassi, L’interpretazione del diritto tributario europeo, in C. Sacchetto, Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011; M. Miccinesi, I principi comunitari nell’esperienza del giudice tributario, cit., 853-878; R. Cordeiro Guerra, Crisi della fattispecie, fonti multilivello e ruolo del giudice: il caso del diritto tributario, in Rass. trib., 2019, 265-289.

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configura come un’attività che ha luogo in due fasi. La prima fase, limitata nel tempo, riguarda il legislatore e coincide con la trasposizione vera e propria nei testi normativi (41); la seconda fase riguarda, invece, il giudice e l’amministrazione finanziaria che hanno un obbligo continuo di interpretare e applicare la legislazione nazionale in coerenza con quella europea (42).

Le disposizioni che contengono concetti autonomi devono essere non solo interpretate ma anche applicate in coerenza con l’ordinamento unionale. L’obiettivo ultimo delle nozioni autonome, cioè la garanzia della corretta e uniforme applicazione dei concetti europei, si realizza, infatti, per mezzo dell’applicazione. Ciò è evidente, come si è appena discusso, rispetto alla giurisprudenza di Cassazione relativa alle prestazioni mediche o di assicurazione, ma anche rispetto a quella relativa alle prestazioni didattiche (43) oppure alla qualificazione ai fini IVA delle operazioni di leasing finanziario (44).

Per chiarire meglio: qualora il legislatore nazionale abbia trasposto la Direttiva utilizzando le medesime locuzioni linguistiche proprie della Direttiva stessa, come accade ad esempio in relazione alle “operazioni di assicurazione e riassicurazione”, il giudice tributario dovrebbe limitarsi ad una mera applicazione dei concetti coniati in ambito europeo, che però possono risultare non (ancora) compiutamente definiti. Per quanto riguarda il riconoscimento del carattere autonomo della nozione, in questo caso non pare possano emergere particolari problemi. Proprio l’aderenza testuale tra la formulazione della nozione nella legge nazionale e quella della Direttiva rende per il giudice inevitabile trattare quella nozione come specificamente europea. Possono però darsi diversi scenari nel caso in cui la nozione presenti un basso grado di specificità e di determinatezza (escludendo, quindi, le fattispecie in cui la stessa Direttiva o eventuali Regolamenti interpretativi emanati successivamente dall’UE forniscono, in via normativa, una definizione del concetto) [v. il succ. para. 5.3]. Se il giudice nutre dubbi sul corretto significato da attribuire alla nozione autonoma e non vi sono precedenti giurisprudenziali della Corte di Giustizia, dovrà valutare se effettua-

(41) V. Corte Cost., Sent., 5 giugno 1984, n. 170 (Granital). Al riguardo v. anche G. D’Angelo, Integrazione europea e interpretazione, cit., 48.

(42) C. Acocella, Interpretazione Conforme al Diritto Comunitario ed Efficienza Economica: il principio di concorrenza, in M. D’Amico - B. Randazzo, Interpretazione Conforme e Tecniche Argomentative, Torino, 2009, 96 ss.

(43) Tra le altre, v. Cass. civ. Sez. V, Sent., 30 settembre 2015, n. 19429 e Cass. civ. Sez. V, Sent., 21 marzo 2019, n. 7943.

(44) V., da ultimo, Cass. civ. Sez. V, Ord., 14 gennaio 2021, n. 535.

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re o meno un rinvio pregiudiziale [v. il succ. para. 5.4]. Se vi sono precedenti giurisprudenziali, per quanto occasionati da controversie interpretative sorte in altri ordinamenti, al giudice basterà “applicare” tali precedenti, recependone in modo piano e lineare le definizioni, che in questo caso assumono una valenza normativa. Eventualmente il giudice potrà ricorrere in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia per ottenere chiarimenti specifici sul significato da attribuire a una nozione autonoma così come definita in un certo precedente, stimolando l’attività interpretativa della Corte sulla sua stessa giurisprudenza. Proprio in relazione al trattamento IVA delle “operazioni di assicurazione e riassicurazione” i numerosi interventi della Corte di Cassazione (tesi a recepire la giurisprudenza europea avente ad oggetto tale nozione) dimostrano che si tratta di un processo graduale che acquisisce efficacia nel corso del tempo grazie a un dialogo continuo tra le Corti [v. il prec. para. 3.2].

Qualora invece il legislatore nazionale abbia dato attuazione alla Direttiva ricorrendo, nella trasposizione delle sue disposizioni, a concetti già definiti nella legislazione tributaria o extra-tributaria, come accade ad esempio in relazione ad alcune delle prestazioni sanitarie elencate all’ art. 10 c. 18 d.p.r.

633/1972, il ruolo del giudice tributario è più complesso. Pur consapevole del dovere di interpretazione conforme, il giudice nazionale può essere indotto ad applicare la norma IVA ascrivendole un significato che è condizionato dalla formulazione nazionale delle nozioni incorporate nella norma tributaria. Le scelte compiute dal legislatore nell’adottare una formulazione “interna” delle nozioni autonome, potrebbero ad esempio rispondere all’obiettivo di specificarle e dettagliarle, conferendo loro un grado maggiore di analiticità e di determinatezza, nell’ottica di assicurare la certezza del diritto, o di adattarne il significato semantico alla realtà sociale, economica, istituzionale, che caratterizza quell’ordinamento rispetto a settori extratributari. In questo caso è facile che il giudice, nell’applicare quella nozione (rectius: nell’applicare quella disposizione ascrivendo un certo significato alla nozione in essa incorporata), sia portato a ricorrere al significato che essa assume nei settori giuridici di riferimento dell’ordinamento nazionale; cioè nel modo in cui il concetto è definito da altre discipline normative non tributarie: ad esempio sanità, trasporti, istruzione.

Ecco quindi che, nella prima ipotesi prospettata in precedenza, si può arrivare a parlare di “mera applicazione” della nozione autonoma da parte del giudice nazionale, cioè mero recepimento della nozione nella sua formulazione europea e nella definizione offerta dalla giurisprudenza della Corte del Lussemburgo. Nel secondo caso emerge, invece, in tutta la sua importanza

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l’attenzione che il giudice deve rivolgere al corretto esercizio dell’attività di interpretazione conforme. Come si chiarirà meglio nel prosieguo, essa qui va intesa non solo come quell’ermeneutica rivolta all’intero testo delle disposizioni normative nazionali e diretta a far sì che tali disposizioni non producano effetti incoerenti e contraddittori rispetto al diritto europeo; ma piuttosto come una vera interpretazione adeguatrice dei significati attribuibili a formule, sintagmi, locuzioni che il diritto nazionale ha utilizzato per trasporre e definire le nozioni generiche (ma autonome) del diritto europeo all’interno del sistema giuridico interno.

Per questo il giudice nazionale deve interpretare e applicare le disposizioni che menzionano nozioni autonome utilizzando gli strumenti di natura generale per conciliare ordinamento europeo e nazionale (interpretazione conforme e disapplicazione), i cui caratteri e funzioni devono essere declinati rispetto alle nozioni autonome. a) La responsabilità di assicurare l’interpretazione conforme Nel caso in cui il legislatore nazionale abbia dato attuazione alla Direttiva servendosi di concetti e definizioni già utilizzati in diritto nazionale, riformulandoli, e la Corte di Giustizia non sia ancora intervenuta a specificare la portata dei suddetti concetti, oppure sia intervenuta lasciando aperti e indefiniti alcuni aspetti, il principale strumento di riferimento del giudice nazionale è l’interpretazione conforme (45). Com’è noto, l’obiettivo dell’interpretazione conforme non è solo evitare le antinomie tra disposizioni nazionali ed europee, ma anche conciliare le disposizioni appartenenti ai due ordinamenti sul piano assiologico (46). Per quanto riguarda le nozioni autonome, ciò significa garantire la concretizzazione delle disposizioni che utilizzano concetti giuridici già utilizzati in ambito nazionale in senso conforme a quanto statuito a livello europeo. Nel caso in cui tali concetti siano indeterminati oppure significativamente lontani dai corrispondenti europei, il compito del giudice è più arduo, rendendo talvolta labile il confine tra interpretazione e creazione (47).

(45) V. A. Di Pietro, L’integrazione fiscale europea e la sua interpretazione, in A. BerL’interpretazione conforme al diritto dell’Unione europea, Napoli, 2015, 369-390.

(46) C. Acocella, Interpretazione Conforme al Diritto Comunitario, cit., 101.

(47) Sul punto v. D. Gallo, L’efficacia diretta del diritto dell’Unione Europea negli ordinamenti nazionali, Milano, 2018, 50, che sostiene che è necessario distinguere il ruolo della Corte di Lussemburgo quale actor of change al fine di far progredire e, allo stesso tempo, rafforzare e completare il processo di comunitarizzazione che si pone alla base dei Trattati europei nardi,

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Nei settori armonizzati, in cui la competenza è ripartita tra gli Stati e l’Unione, il parametro da rispettare è costituito dal modello impositivo previsto a livello europeo (48). Il giudice nazionale deve, innanzitutto, individuare la portata delle norme e degli obiettivi dell’ordinamento europeo affinché diventino i parametri dell’interpretazione dei concetti nazionali (49). Nei casi in cui, come nella Direttiva IVA, il dato normativo è stato significativamente arricchito dalla giurisprudenza, essa sarà particolarmente utile per determinare portata e obiettivi delle disposizioni. Se la Corte di Giustizia si è espressa in modo chiaro sulla portata del concetto, quindi, il giudice nazionale dovrà interpretare la disposizione nazionale applicando direttamente la definizione europea della nozione [v. anche il succ. punto b)]. Se la Corte, poi, ha fatto riferimento ad altre Direttive o Regolamenti per l’interpretazione dei concetti della Direttiva IVA, come si è visto in relazione alla nozione di assicurazione, al giudice sarà richiesta la conoscenza di queste ulteriori fonti europee [v. il prec. para. 3.2].

Inoltre, ai fini dell’interpretazione conforme in ambito IVA, il principio di concorrenza assume un ruolo importante (50). In questo settore, infatti, è

e del diritto derivato (v. J.-P. Jacqué, Le rôle du droit dans l’intégration européenne, in Phil. polit., 1991, 132) dal judicial activism (v. M. Rasmussen, On Law and Policy in the European Court of Justice: a Comparative Study in Judicial Policymaking, The Hague, 1986; J.H.H. Weiler, The Court of Justice on Trial, in Comm. mark. l. rev., 1987, 555 ss.; K.J. Alter, The European Court’s Political Power, Oxford University Press, 2009). Più specificamente in materia fiscale si è parlato di funzione creativa della Corte di Giustizia in G. Melis-R. Miceli, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia delle comunità europee nel diritto tributario: spunti dalla giurisprudenza relativa alle direttive sull’imposta sui conferimenti e sull’Iva, in Riv. dir. trib., 2003, I, 111 ss.; V. Nucera, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia ed il loro impatto sul diritto tributario, in Rass. trib., 2006, 1136-1173.

(48) A questo proposito v. G. D’Angelo, Integrazione europea e interpretazione, cit., 68-69, che sottolinea che, sebbene esista una presunzione di conformità della norma interna al diritto europeo, l’ampiezza e la pervasività del parametro europeo da tenere in considerazione varia notevolmente in ragione dell’ambito del diritto europeo. Il compito del giudice di interpretare il diritto nazionale in conformità a quello europeo e di applicare il diritto europeo in ragione della sua superiorità su quello nazionale è particolarmente evidente nei settori armonizzati (A. Di Pietro, Il giudice tributario come giudice europeo, cit., 26).

(49) Secondo Miccinesi, per il giudice tributario interpretare la norma interna alla luce del diritto unionale significa ricercarne la ratio profonda, posponendo ad essa i criteri ermeneutici comunemente utilizzati nel diritto interno (argomento letterale, testuale, logico e sistematico) e attribuendo particolare rilievo ai precedenti della Corte di Giustizia, ai lavori preparatori del testo unionale, ai preamboli delle Direttive (M. Miccinesi, I principi comunitari nell’esperienza del giudice tributario, cit., 878).

(50) C. Acocella, Interpretazione Conforme al Diritto Comunitario, cit., 127. Per una riflessione più ampia e generale, v. M. Basilavecchia, L’evoluzione della politica fiscale

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fondamentale il contesto economico di riferimento: l’interprete deve tenere in considerazione la rilevanza dell’attività economica svolta nel mercato e cercare di garantire la neutralità concorrenziale, che, nell’ambito delle esenzioni, è fondamentale (51). Si è visto [para. 3.1] che, in relazione alle nozioni autonome, la centralità della neutralità concorrenziale si esplica nell’utilizzo di definizioni orientate alla funzione dell’esenzione e nell’applicazione delle esenzioni compiendo considerazioni di equivalenza economica. Quindi, il giudice nazionale deve interpretare e applicare le disposizioni relative alle esenzioni in cui si rinvenga una nozione autonoma tenendo conto dell’obiettivo esplicitato a livello europeo, spesso in termini ampi, e della garanzia di parità di trattamento delle operazioni che si equivalgono del punto di vista economico.

Occorre infine specificare che non devono essere oggetto di scrutinio soltanto le disposizioni di diretta trasposizione del diritto europeo, ma anche quelle che possono influenzarlo, nonché l’interpretazione secondo la giurisprudenza consolidata e l’applicazione da parte della pubblica amministrazione (52). Quindi, ad esempio, in tutti i casi in cui la normativa nazionale abbia dato attuazione a disposizioni europee in cui si trovi una nozione autonoma rinviando a nozioni appartenenti ad altri settori oppure definite in altri settori, come nel caso delle attività mediche, anche queste devono essere oggetto dell’obbligo di interpretazione conforme.

Diversamente, nel caso in cui il legislatore nazionale abbia trasposto la Direttiva in modo letterale, le disposizioni relative alle esenzioni devono pur sempre essere oggetto di interpretazione conforme ma, in relazione all’aspetto specifico delle nozioni autonome, si tratta piuttosto di applicare le definizioni della Corte in ambito nazionale. Nel caso in cui la definizione non sia stata però ancora individuata a livello europeo, come vedremo, si creano situazioni

dell’Unione europea, in Riv. dir. trib., 2009, I, 361-400; A. Mondini, Il principio di neutralità dell’iva tra mito e (perfettibile) realtà, in A. Di Pietro - T. Tassani, I principi europei del diritto tributario, Padova, 2013, pp. 269 - 306 e C. Buzzacchi, Politiche fiscali (diritto dell’Unione europea) (voce), in Dig. disc. pubbl., Torino, 2015.

(51) V. C. Acocella, Interpretazione Conforme al Diritto Comunitario, cit., 98-99 che sostiene che la concorrenza, nel caso del diritto europeo, non debba essere intesa come libero dispiegamento delle forze economiche, ma come principio ispiratore di un complesso apparato di regole finalizzato al conseguimento di un equilibrio economicamente accettabile in cui l’efficienza economica vuole garantire assetti di mercato competitivi.

(52) Corte Giust., 8 ottobre 1987, Kolpinghuis Nijmegen, causa C-80/86, p.to 12; Corte Giust., 13 luglio 2000, Centrosteel, causa C-456/98, p.ti 16-17 e giurisprudenza ivi citata; Corte Giust., 9 dicembre 2003, Commissione / Italia, causa C-129/00, p.to 30.

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problematiche per il giudice [v. il succ. para. 5.1] b) La responsabilità di scegliere tra interpretazione conforme e disapplicazione, e l’applicazione diretta delle nozioni autonome Nel caso in cui, applicando tutte le tecniche ermeneutiche a disposizione, l’interprete non riesca ad attribuire alle norme interne un significato che non sia in conflitto con il diritto europeo, egli deve disapplicare la norma (53). Occorre, quindi, chiedersi se si possa parlare di “disapplicazione di una norma” in relazione ad una nozione e quale nozione alternativa si debba applicare in luogo di quella disapplicata.

Quanto alla prima questione, nel caso in cui la disposizione faccia uso di una determinata formulazione linguistica del concetto, la quale non è suscettibile di interpretazione conforme poiché non le si può attribuire altro significato se non quello contrario al diritto dell’Unione, si potrebbe parlare di disapplicazione di una norma in relazione ad una nozione. Tuttavia, per le nozioni autonome sembra più probabile che si verifichi una disapplicazione di codici interpretativi: il giudice avrebbe il compito di disapplicare non tanto la norma in sé, quanto il criterio interpretativo, e in particolare quello letterale, che gli sarebbe prescritto dal diritto interno. Al contrario, l’interpretazione teleologica orientata agli obiettivi europei spesso consentirebbe di attribuire alla disposizione nazionale un significato alla disposizione conforme al diritto europeo. Tuttavia, in tal casi, si tornerebbe a parlare di interpretazione conforme piuttosto che di disapplicazione.

Quanto alla seconda questione, nel caso in cui il concetto trasposto nella normativa nazionale non possa essere interpretato, e quindi applicato, conformemente all’ordinamento europeo, al giudice nazionale è demandata la disapplicazione del diritto interno e l’applicazione diretta delle norme e degli atti europei alla concreta fattispecie (54). In nome del principio di effettività, in questi casi, qualora non vi siano dubbi sull’interpretazione della disposizione

(53) Poiché l’ordinamento europeo è ispirato al principio di leale collaborazione, nel garantire l’integrazione tra diritto nazionale e ordinamento europeo, l’interpretazione conforme costituisce il primo tentativo obbligato e la disapplicazione l’extrema ratio (G. Betlem, The Doctrine of Consistent Interpretation – Managing Legal Uncertainty, in Oxford j. leg. St., 2002, 397-418). È compito del giudice scegliere tra interpretazione conforme, disapplicazione ed eventualmente rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia. Sul punto v. D. Gallo, L’efficacia diretta del diritto dell’Unione Europea, cit., 351.

(54) G. Tesauro, Diritto comunitario, Padova, 2008, 303 ss.

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europea, il giudice nazionale dovrà applicare direttamente le nozioni autonome europee, così come si trovano formulate nella Direttiva IVA. Affinché una disposizione della Direttiva sia dotata di effetto diretto, è necessario che preveda un obbligo chiaro, preciso e incondizionato e attribuisca diritti specifici sulla base dei quali i contribuenti possono fondare le loro richieste (55).

Nel caso delle disposizioni di cui ci si occupa è spesso difficile stabilire se esse abbiano natura condizionata e, quindi, se si possa invocare l’efficacia diretta di tali norme, anche se la Corte ha in varie occasioni affermato che le disposizioni relative alle esenzioni sono suscettibili di efficacia diretta (56).

La questione si dimostra complessa, in particolare, per le esenzioni che rimandano al riconoscimento o alla definizione da parte degli Stati membri, come le nozioni relative al profilo soggettivo di molte esenzioni per attività di interesse pubblico o ai fondi d’investimento (57). A questo proposito, nelle sentenze della Corte relative alla “gestione di fondi d’investimento come definiti dagli Stati membri” si è affermato che l’esenzione prevista per questi ultimi possa avere effetto diretto in quanto sufficientemente precisa (58). Il fatto che la disposizione lasci un margine di discrezionalità agli Stati membri non significa che gli individui non possano fare affidamento sull’effetto diretto della norma quando gli Stati hanno ecceduto i limiti lasciati alla loro discrezionalità (59).

Inoltre, la Corte ha anche affermato che la circostanza che lo Stato subordini la concessione dell’esenzione a condizioni che sono contrarie alla neutralità fiscale, e quindi incompatibili con la Direttiva, non può comportare l’impossibilità di invocare l’effetto diretto della disposizione di esenzione (60).

5. La difficoltà del giudice nazionale di perseguire l’uniforme applica-

(55) Quanto al presupposto della chiarezza e precisione, la Corte lo ritiene integrato allorché la norma “sancisce un obbligo in termini non equivoci” (Corte Giust., 17 settembre 1996, Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio, cause riunite C-246/94, C-247/94, C-248/94 e C-249/94, p.to 19).

(56) Sentenza del 19 gennaio 1982, Becker, causa C-8/81, p.ti 17-25; sentenza del 20 ottobre 1993, Balocchi, causa C-10/92, p.to 33. Con la sentenza del 6 luglio 1995, BP Soupergaz, causa C-62/93, punto 36, la Corte ha riconosciuto l’efficacia diretta delle disposizioni relative al diritto al rimborso.

(57) Art. 132 c. 1 lett. b), g), h), i), n) e art. 135 c. 1 lett. g) della Direttiva IVA. (58) Corte Giust., 28 giugno 2007, JP Morgan Fleming, causa C-363/05, p.ti 61-62.

(59) Sentenza JP Morgan Fleming, cit., p.to 60 e Corte Giust., 10 settembre 2002, Kügler, C-141/00, p.ti 52-53.

(60) Corte Giust., 17 febbraio 2005, Linneweber e Akritidis, cause riunite C-453/02 e C-462/02, p.ti 35-37.

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zione. – Nella sua assunzione di responsabilità per contribuire all’uniforme applicazione delle nozioni individuate e definite in sede europea il giudice nazionale può incontrare varie difficoltà, a cui si è in parte già fatto cenno per quanto riguarda la scelta tra interpretazione conforme e disapplicazione (61).

5.1. Modalità di recepimento da parte del legislatore nazionale. – Il tipo di difficoltà dipende innanzitutto dalla scelta compiuta dal legislatore, a seconda che abbia trasposto la Direttiva attenendosi alla lettera della stessa oppure abbia utilizzato nozioni già utilizzate in diritto nazionale nel settore fiscale o in altri settori dell’ordinamento (62) [v. il prec. para. 4]. Nel primo caso, il giudice nazionale dovrà confrontarsi con nozioni nuove, provenienti dall’ordinamento europeo e spesso non definite da quest’ultimo. Infatti, la trasposizione letterale dei concetti della Direttiva IVA evita le questioni legate all’identificazione delle nozioni, ma non quelle legate alla loro interpretazione e applicazione. Diversamente, nel secondo caso, il giudice sarà facilitato nell’interpretazione e applicazione, essendo più chiara la portata delle nozioni, ma la scelta del legislatore potrebbe non essere coerente con l’interpretazione delle stesse da parte della Corte di Giustizia. Ciò è avvenuto, ad esempio, per la nozione di “intermediazione” (63).

Si è già fatto cenno al fatto che nell’ordinamento nazionale la trasposizio-

(61) È già stato osservato da autorevole dottrina che uno dei tratti più delicati dell’attività di applicazione del diritto unionale da parte del giudice tributario nazionale consiste nel comprendere la terminologia utilizzata delle istituzioni europee, che consegue ad una diversità concettuale tra le categorie prese in considerazione dall’ordinamento unionale rispetto a quello interno (M. Miccinesi, I principi comunitari nell’esperienza del giudice tributario, cit., 867).

(62) Si può pensare che la scelta del legislatore nazionale sia più complessa per le nozioni non definite dalla Direttiva. La presenza di una definizione può essere una valida ragione per il legislatore nazionale per fare ricorso a concetti nuovi, dal momento che la definizione stessa può fornire indicazioni utili per l’interpretazione e applicazione delle diposizioni.

Nell’assenza di una definizione, invece, esigenze di certezza del diritto giustificano la scelta di riferirsi a concetti noti. Sulla scelta del legislatore incide anche il livello di integrazione raggiunto al momento dell’attuazione della Direttiva: maggiore è il numero e l’incidenza delle materie disciplinate dal diritto dell’Unione, maggiori sono i concetti e la conoscenza che i legislatori nazionali hanno di questi ultimi e, quindi, maggiore è la fiducia che questi ripongono nelle nozioni europee.

(63) Sebbene l’art. 10, c. 1, n. 9) d.P.R. n. 633/1972 consideri unitariamente la categoria degli agenti, mediatori e intermediari relativamente a tutte le operazioni esenti di cui ai nn. da 1) a 7) della medesima disposizione, probabilmente in nome di esigenze di sistematicità, tale unitarietà non è coerente con la disciplina unionale. La nozione di “intermediario” non sembra

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ne della Direttiva, in particolare per quanto riguarda le esenzioni, è avvenuta facendo spesso riferimento a concetti già conosciuti e utilizzati nel diritto interno. La scelta nazionale può essere complicata dalla frequenza con cui, nel diritto tributario, si manifesta una stretta correlazione con le fattispecie, gli istituti, i principi o le nozioni relativi ad altri ambiti dell’ordinamento (64).

Ciò è evidente nel caso delle esenzioni relative ad attività di interesse pubblico che tutelano valori extragiuridici, disciplinati da altri settori dell’ordinamento [v. il prec. para. 4]. La qualificazione di una nozione come autonoma non preclude infatti che questa possa essere definita in coerenza con altri strumenti normativi, ma soltanto che debba avere un significato unitario e un’applicazione omogenea all’interno dell’Unione.

5.2. Effetti dell’elaborazione giurisprudenziale delle nozioni. – In secondo luogo, le nozioni autonome sono definite dalla Corte di Giustizia in un momento successivo rispetto all’adozione della Direttiva stessa, e quindi – solitamente – anche alla sua attuazione nazionale. Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte, determinati termini appartenenti a fonti europee costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione (65). Con tale affermazione la Corte sembrerebbe sottolineare che la qualificazione come “autonome” di certe nozioni sia un carattere costitutivo delle stesse, che la Corte si limita ad esplicitare. Tuttavia, l’attività di formulazione di nozioni autonome sembra vicina ad un’attività di vera e propria “creazione” sulla base di criteri logici insiti nel sistema, piuttosto che a un’attività di scoperta di significati preesistenti, la cui ricostruzione avvie-

doversi interpretare nello stesso modo per quanto riguarda le operazioni finanziarie e alle operazioni assicurative. Per un approfondimento v. G. Fransoni, Prestazioni di intermediazione esenti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, in Rass. trib., 2020, 342 ss.

(64) Per quanto riguarda il rapporto tra il diritto tributario e le altre branche del diritto, e in particolare il diritto civile, v. A. Berliri, Sulle cause della incertezza nell’individuazione e interpretazione della norma tributaria applicabile ad una determinata fattispecie, in Giur. imp., 1976, 117 ss.; F. Bosello, La formulazione della norma tributaria e le categorie giuridiche civilistiche, in Dir. prat. trib., 1981, I, 1436 ss.; S. Cipollina, La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale, Padova, 1992; F. Paparella, L’autonomia del diritto tributario ed i rapporti con gli altri settori dell’ordinamento tra ponderazione dei valori, crisi del diritto e tendenze alla semplificazione dei saperi giuridici, in Riv. dir. trib., 2019, I, 587-620.

(65) Tra le sentenze più recenti v. Corte Giust., 25 luglio 2018, DPAS, causa C-5/17, p.to 28; Corte Giust., 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita, causa C-278/18, punto 16; Corte Giust., 14 marzo 2019, A & G Fahrschul-Akademie, causa C-449/17, p.to 18; sentenza Grup Servicii Petroliere SA, cit., p.to 19; Corte Giust., 20 novembre 2019, Infohos, causa C-400/18, p.to 29.

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ne sulla base dei medesimi criteri logici [v. il prec. para. 4].

Precedentemente all’intervento definitorio della Corte, l’obbligo per i giudici nazionali di applicare disposizioni che utilizzano nozioni autonome conformemente al diritto europeo non solo comporta difficoltà per il giudice nazionale ma ha conseguenze evidenti in termini di certezza e uniforme applicazione del diritto. Successivamente all’intervento della Corte, il giudice nazionale deve comunque confrontarsi con i caratteri qualificanti delle nozioni [v. il succ. para. 5.3].

Occorre poi specificare che la scelta del giudice nazionale risulta particolarmente complessa nei casi in cui i chiarimenti offerti dalla Corte di Giustizia non siano stati recepiti formalmente dal legislatore o non abbiano dato luogo a una modifica o riformulazione della legislazione nazionale (66). In questo caso al giudice tributario è richiesta una conoscenza assai accurata della giurisprudenza europea (67).

L’origine giurisprudenziale della nozione comporta che spesso non si elaborino definizioni “compiute”, ma piuttosto che si dia rilievo ad un particolare profilo giuridico a seconda del caso di specie (68). All’interprete, quindi, non si forniscono in un unico momento tutti i caratteri qualificanti della nozione, a maggior ragione poiché quasi sempre l’individuazione e definizione di nozioni autonome avviene nel contesto di rinvii pregiudiziali aventi ad oggetto la qualificazione di determinate operazioni [v. il prec. para. 3.1]. Per questo motivo, l’individuazione dei caratteri costitutivi richiede uno sforzo ulteriore all’interprete e pone dei limiti al suo operato ricostruttivo.

Infine, il metodo di lavoro che caratterizza la Corte di Giustizia, come giudice per definizione multilingue, incide anche sull’elaborazione delle nozioni autonome. Le sentenze elaborate in contesti multilingue e multiculturali, frutto di un compromesso tra giudici appartenenti a tradizioni e culture giuridiche differenti, sono l’esito di negoziazioni impegnative e di difficile indagine da

(66) Ciò avviene, ad esempio, in Spagna, in cui molte delle conclusioni raggiunte dalla giurisprudenza trovano spazio nella disciplina positiva che, di conseguenza, è particolarmente ricca e articolata.

(67) F. Gallo, L’applicazione d’ufficio del diritto comunitario da parte del giudice nazionale nel processo tributario e nel giudizio di cassazione, in Rass. trib., 2003, 435-455.

(68) È il caso della nozione di “trasferimento della proprietà”, relativo alle cessioni di beni. In questo modo non solo si favorisce la comprensione e la circolazione delle nozioni in tutti gli ordinamenti dell’Unione, ma si rispettano anche le esigenze di neutralità concorrenziale che animano la concezione europea del tributo.

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parte dello studioso la cui soluzione implica necessariamente un certo livello di approssimazione (69). Ciò è evidente nel caso dei termini vaghi oppure dei concetti giuridici “intraducibili”.

Il giudice nazionale, poi, si confronta con i testi tradotti delle sentenze.

Malgrado la Corte suggerisca l’esistenza di un significato unico delle nozioni di diritto europeo, a noi sembra che la traduzione delle nozioni incida sulla formazione delle nozioni stesse poiché gli interpreti nazionali interagiscono e prendono in considerazione le nozioni come queste sono declinate nelle diverse versioni linguistiche. Dunque, eventuali questioni linguistiche o imprecisioni di traduzione possono incidere anche sulla corretta individuazione della nozione (70). Tali circostanze hanno evidentemente delle conseguenze per il giudice nazionale che, chiamato ad utilizzare le nozioni in contesti specifici, si trova a fare i conti con le conseguenze della difficoltà di elaborazione in sede europea rispetto ai casi concreti.

5.3. Ampiezza delle nozioni. – In terzo luogo, i giudici nazionali devono confrontarsi con la formulazione della Direttiva IVA che prevede nozioni estremamente semplificate oppure ampie rispetto a quelle interne e orientate alla funzione che sono chiamate a ricoprire [v. il prec. para. 3.1]. La giurisdizione nazionale recepisce la centralità dell’obiettivo dell’operazione, spesso riproponendo letteralmente la definizione europea. I giudici nazionali, ad esempio, in materia di cure mediche e ospedalizzazione richiamano direttamente la giurisprudenza della Corte di Giustizia e affermano che è “lo scopo della prestazione medica che determina se quest’ultima debba essere esentata” e che “se dal contesto emerge che il suo scopo principale non è quello di tutelare, vuoi mantenendola vuoi ristabilendola, la salute, ma un altro scopo, l’esenzione non è applicabile” (71). La definizione europea ampia, pur contribuendo a ripristinare la ripartizione originaria di competenze tra Unione

(69) C. Schäffner - C.A. Beverly, The Idea of the Hybrid Text in Translation Revisited, in Acr. lang. cult., 2001, 277-302.

(70) M.R. Ferrarese, Drafting e traduzione: un’insolita accoppiata. Si può scrivere il diritto in molte lingue?, in E. Ioriatti Ferrari, La traduzione del diritto comunitario ed europeo: riflessioni metodologiche, Trento, 2007; K. McAuliffe, Hidden Translators: The Invisibility of Translators and the Influence of Lawyer-Linguists on the Case Law of the Court of Justice of the European Union, in Lang. l., 2016, 5-29; E. Clay-K. McAuliffe, Reconceptualising the Third Space of legal translation: a study of the Court of Justice of the European Union, in Comp. legiling., 2021, 93-126.

(71) Cfr. Cass. 22577/2012, cit.

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Europea e Stati membri tipica dei settori armonizzati, può risultare ambigua all’interprete che deve applicarla nell’ordinamento nazionale. La questione si pone in termini particolarmente problematici per i concetti (ad esempio, quello di “fondo d’investimento”) rispetto ai quali la stessa Direttiva IVA rinvia all’individuazione da parte degli Stati membri, in questo modo suggerendo la libertà del legislatore nazionale nella definizione della nozione (72).

Per quanto riguarda, invece, la valorizzazione di considerazioni relative alla sostanza economica [v. il prec. para. 3.1], la conseguenza è che spesso concetti, autonomi nelle tradizioni giuridiche nazionali, siano equiparati e inclusi nel medesimo concetto europeo oppure che ipotesi riconducibili allo stesso concetto in ambito nazionale non lo siano in quello europeo. La Corte di Cassazione, pronunciandosi riguardo alla nozione di “affitto e locazione di beni immobili” ha riconosciuto che la definizione - che deve essere individuata autonomamente dal corrispondente nazionale - “è stata formulata dalla giurisprudenza, in senso più ampio di quello contenuto nei diversi ordinamenti giuridici nazionali” (73). L’affermazione della Cassazione è coerente con quella della Corte di Giustizia la quale, proprio in relazione alla stessa nozione, ha affermato esplicitamente che la nozione di affitto e locazione è “per determinati aspetti più ampia di quella sancita dai diversi diritti nazionali” (74).

Alla valorizzazione di questi aspetti alcuni ordinamenti, come quello italiano, avevano in passato guardato con diffidenza in nome della certezza del diritto che il ricorso a parametri strettamente giuridici garantisce. Di conseguenza, l’individuazione di definizioni ad opera della Corte di Giustizia implica uno sforzo nuovo per il giudice nazionale e il primato del diritto europeo, che le nozioni intendono assicurare, si scontra con vincoli d’interpretazione talvolta troppo generali per essere efficaci nell’ordinamento interno.

5.4. Valutazione dell’opportunità/doverosità del rinvio pregiudiziale. – Infine, al giudice nazionale spetta la scelta se operare il rinvio pregiudiziale.

Secondo l’art. 267 TFUE ogni organo giurisdizionale può, e quelli di ultima istanza devono, operare il rinvio pregiudiziale qualora ritengano che la Corte di Giustizia debba pronunciarsi sull’interpretazione del diritto europeo e

(72) Art. 132 c. 1 lett. c); art. 135 c. 1 lett. g) della Direttiva IVA. (73) Cass. civ. Sez. V, Sent., 13 marzo 2009, n. 6138. Per un approfondimento v. C. Cornia, Le locazioni di immobili ai fini Iva tra interpretazione della norma e riqualificazione della fattispecie, in Rass. trib., 2005, 641-658.

(74) Corte Giust., 26 aprile 2005, Goed Wonen, causa C-376/02, punto 49.

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quindi che sia indispensabile rimettere a essa la questione interpretativa (75).

Anche nel caso delle nozioni, la scelta del giudice nazionale se operare un rinvio pregiudiziale è fondamentale poiché l’elaborazione e la definizione dei suddetti concetti avviene proprio nelle sentenze relative a rinvii pregiudiziali.

Com’è noto, nella giurisprudenza europea, si è affermato che l’art. 267 TFUE non si applica qualora la disposizione sia stata già interpretata dalla Corte di Giustizia oppure se essa si sia già pronunciata su una questione identica (acte eclairé) (76). Inoltre, la possibilità di effettuare rinvio pregiudiziale è preclusa nelle ipotesi in cui la risposta si imponga con sufficiente evidenza da non lasciare spazio per alcun ragionevole dubbio (acte clair) (77). L’applicazione dei suddetti principi in relazione a nozioni non definite dalla Direttiva, ma definite nell’ordinamento nazionale, o il cui significato sia comunque ragionevolmente definibile in base ad esso, crea difficoltà per il giudice nazionale. Infatti, egli dovrà decidere se affidarsi alla definizione nazionale, se operare l’interpretazione conforme o, infine, se operare il rinvio pregiudiziale sulla base dei criteri individuati dalla giurisprudenza europea. Inoltre, se la Corte di Giustizia si è già pronunciata riguardo a una nozione, ma soltanto in relazione a determinati aspetti, la valutazione dell’opportunità di operare il rinvio pregiudiziale sarà ulteriormente complicata.

La scelta di operare il rinvio pregiudiziale, poi, avviene nella consapevolezza degli effetti ex tunc delle sentenze della Corte. L’efficacia ex nunc

(75) Per un approfondimento si rimanda a M. Lagrange, L’action préjudicielle dans le droit interne des États membres et en droit communautaire, in Rev. trim. dr. eur., 1974, 268 ss.; G. Raiti, La collaborazione giudiziaria nell’esperienza del rinvio pregiudiziale comunitario, Milano, 2003; C. Schepisi, Rinvio pregiudiziale obbligatorio ed effettività della tutela giurisdizionale, Trieste, 2003; B. Nascimbene, Il giudice nazionale e il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, in Riv. it. dir. pubbl. com., 2009, 1675 ss.; R. Mastroianni, Pregiudiziale comunitaria, in Dig. disc. pubbl., Torino, 2010; J. Pertek, Coopération entre juges nationaux et Cour de justice de l’UE. Le renvoi préjudiciel, Bruxelles, 2013; G. Vandersanden, Renvoi préjudiciel en droit européen, Bruxelles, 2013.

(76) Corte Giust., 27 marzo 1963, Da Costa, causa C-28/62. Per un approfondimento, v.

A.P. Dourado - R. da Palma Borges (a cura di), The acte clair in EC direct tax law, 2008, Online Books IBFD; M.G.H Schaper, A computational legal analysis of Acte Clair Rules of EU law in the field of direct taxes, in WTJ, 2014, 77-108; A. Kornezov, The new format of the acte clair doctrine and its consequences, in Comm. mark. l. rev., 2016, 1317-1342.

(77) Corte Giust., 6 ottobre 1982, Cilfit, causa C-283/81. Occorre specificare che i suddetti criteri sono stati recentemente messi in discussione nelle conclusioni dell’Avvocato generale Bobek del 15 aprile 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, causa C-561/19, che ne ha proposto una revisione.

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viene infatti limitata ai casi assolutamente eccezionali (78). Ciò è ben noto alla Corte di Cassazione che, nella già menzionata sentenza avente ad oggetto la nozione di “prestazioni mediche” (79), ricorda che le sentenze della Corte di Giustizia hanno efficacia retroattiva e che le pronunzie del giudice di Lussemburgo definiscono la portata della norma unionale così come avrebbe dovuto essere intesa ed applicata fin dal momento della sua entrata in vigore, richiamando a tale proposito la giurisprudenza della Corte costituzionale (80).

Da ultimo, nell’ipotesi in cui la violazione del diritto europeo da parte di uno Stato membro sia imputabile al giudice nazionale, i soggetti pregiudicati hanno diritto al risarcimento del danno sulla base delle disposizioni del diritto nazionale del singolo Stato membro, anche quando ci si muove in un settore caratterizzato da ampio potere discrezionale (81). Le condizioni affinché ciò accada sono che la norma europea violata sia preordinata ad attribuire questi diritti; la violazione sia grave e manifesta; vi sia un nesso di causalità diretto tra la violazione e il danno subito dai singoli (82). Nel caso del rinvio pregiudiziale, poiché i giudici di ultima istanza hanno l’obbligo di rimettere la questione alla Corte di Giustizia in caso di dubbio, l’omesso rinvio riguardo alla portata di una nozione autonoma può comportare la responsabilità degli Stati con il conseguente risarcimento ai soggetti destinatari (83). Lo Stato è tenuto a ovviare alle conseguenze del danno provocato facendo riferimento alle norme

(78) In ogni caso, l’interesse finanziario dello Stato membro può diventare un fattore giustificativo della limitazione nel tempo delle sentenze della Corte, sebbene si sia preferito più spesso fare riferimento alla certezza del diritto, alla stabilità dei rapporti pregressi e alla buona fede (L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, 148).

(79) Cass. 22577/2012, cit.

(80) Corte Cost., Sent., 23 aprile 1985, n. 113; Corte Cost., Sent., 18 aprile 1991, n. 168; Corte Cost., Sent., 16 giugno 1993, n. 285, Corte Cost. Ord., 14 marzo 2003, n. 62, in cui la Corte ha con continuità affermato che “le statuizioni interpretative della Corte di Giustizia delle Comunità Europee hanno, al pari delle norme comunitarie direttamente applicabili, operatività immediata negli ordinamenti interni”.

(81) Corte Giust., 19 novembre 1991, Francovich, causa C-6/90.

(82) L. Del Federico, Tutela del contribuente, cit., 160.

(83) Corte Giust., 30 settembre 2003, Köbler, causa C-224/01; Corte Giust., 13 giugno 2006, Traghetti del Mediterraneo, causa C-173/03; Corte Giust., 24 novembre 2011, Commissione / Italia, causa C-379/10. Per un approfondimento v. G. Afferni, La disciplina italiana della responsabilità civile dello stato per violazione del diritto comunitario imputabile ad un organo giurisdizionale di ultima istanza, in Nuova giur. civ. comm., 2007, II, 20261. Per quanto riguarda la responsabilità, e il conseguente risarcimento, in caso di contrasti giurisprudenziali v. Corte Giust., 9 settembre 2015, Ferreira da Silva e Brito, causa C-160/14.

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del diritto nazionale relative alla responsabilità dei magistrati (84), nel rispetto del principio di equivalenza e di effettività del diritto europeo (85). Questa responsabilità funge da incentivo per gli organi dello Stato a introdurre nel proprio sistema nozioni europee o interpretare e applicare le nozioni del diritto nazionale in conformità a quelle europee. Al contempo, però, può creare difficoltà alla magistratura in ragione delle difficoltà appena evidenziate e, di conseguenza, aumentare significativamente la quantità di rinvii pregiudiziali alla Corte di Giustizia per avere chiarimenti sulla portata delle nozioni.

6. Considerazioni conclusive. – Nell’esperienza attuativa e interpretativa dell’IVA emerge sempre più l’esigenza di creare concetti comuni che integrino l’attuazione della Direttiva e prevengano il rischio di disarmonie determinate dalle scelte attuative soprattutto in relazione ad ipotesi derogatorie, come nel caso delle esenzioni (86). Al contempo, l’imposta sul valore aggiunto è oggetto di numerosi rinvii pregiudiziali che rafforzano il ruolo della Corte di Giustizia nel determinare il significato della Direttiva IVA e, quindi, nel guidare l’interpretazione dei giudici nazionali (87). In questo contesto, la Corte di Giustizia ha assunto il compito di definire le nozioni rispetto alle quali è necessario garantire l’uniforme applicazione. Sebbene la giurisprudenza europea sostenga che i concetti relativi alle esenzioni costituiscono nozioni autonome di diritto europeo, in questo modo sottolineando la natura di nozioni autonome anche a prescindere dalla definizione giurisprudenziale, l’origine de facto giurisprudenziale ha avuto conseguenze rilevanti sugli ordinamenti degli Stati membri, coinvolgendo in particolar modo il giudice nazionale.

Il presente lavoro ha inteso analizzare, innanzitutto, i caratteri qualificanti di nozioni la cui ideazione ed elaborazione avviene nell’ambito della giuri-

(84) Nel nostro ordinamento l. 13 aprile 1988, n. 117.

(85) Sentenza Köbler, cit., p.to 58.

(86) Nel settore dell’IVA l’armonizzazione ha avuto luogo per mezzo di interventi normativi europei che l’hanno resa sempre più incisiva. V. A. Di Pietro, L’incidenza del diritto dell’Unione europea sul diritto tributario - Cinquant’anni di dialettica tra imposizione nazionale e mercato europeo, in L.S. Rossi - G. Di Federico, L’incidenza del diritto dell’Unione europea sullo studio delle discipline giuridiche, Napoli, 2008, 291-304. Ciò è evidente anche quando si considera il fatto che le stesse fonti europee, sull’esempio offerto dagli ordinamenti di common law, offrono una lista di definizioni utili ai fini dell’attuazione, interpretazione e attuazione delle Direttive.

(87) P. Marchessou - B. Trescher, Droit fiscal international et européen, Bruylant, 2018, 154.

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sprudenza europea in relazione a concetti che hanno un correlativo legislativo che rimane indeterminato (88) e l’importanza del ruolo del giudice in relazione ad essi. Inoltre, ha proposto una riflessione sul recepimento e sull’interazione tra giudice europeo sovraordinato e giudice nazionale che, pur nel doveroso rispetto del diritto UE, da un lato, mantiene una certa discrezionalità nell’attività ermeneutica anche quando compie interpretazioni euro-orientate e, dall’altro lato, si trova a dover affrontare le difficoltà causate dall’origine e dai caratteri delle nozioni.

Infatti, l’origine giurisprudenziale delle nozioni implica che esse intervengano in un momento successivo rispetto alla trasposizione della Direttiva.

Poiché spesso esse, almeno nell’ordinamento nazionale, non risultano in una modifica legislativa, il giudice è chiamato a interpretare e applicare i concetti nazionali alla luce dell’ordinamento europeo. Ciò richiede, innanzitutto, al giudice nazionale una conoscenza approfondita e costantemente aggiornata della giurisprudenza europea.

Inoltre, questo scenario attribuisce al giudice nazionale la responsabilità di applicare ai casi concreti norme che incorporano concetti ampi, non definiti precisamente e declinati in chiave funzionalistica. I caratteri delle nozioni, infatti, sono funzionali al perseguimento degli obiettivi dell’Unione, ma creano non poche sfide per i giudici nazionali. Essi devono valutare l’opportunità della nozione utilizzata dal legislatore nazionale; in caso di disallineamento devono interpretare la nozione nazionale alla luce delle indicazioni fornite in sede europea e rendere le suddette ampie definizioni sufficientemente circostanziate da essere applicabili al caso di specie.

Infine, sul giudice nazionale grava la responsabilità di scegliere se operare il rinvio pregiudiziale nei casi in cui il dubbio sulla portata del concetto non possa essere risolto in via interpretativa dal giudice nazionale stesso.

Tali circostanze, oltre che suscettibili di causare la responsabilità risarcitoria dello Stato, e quindi indirettamente un aumento del numero di rinvii pregiudiziali alla Corte di Giustizia, può comportare una minore tutela delle esigenze del contribuente (89). Egli si trova a confrontarsi con le conseguenze

(88) Salvi alcuni casi di concetti “definiti” dai Regolamenti-Direttive, come il Regolamento di esecuzione 282/2011/UE del Consiglio del 15 marzo 2011 recante disposizioni di applicazione della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, che fornisce la definizione dei “servizi prestati tramite mezzi elettronici”.

(89) V. L. Perrone, L’armonizzazione dell’IVA: il ruolo della Corte di Giustizia, gli effetti verticali delle direttive e l’affidamento del contribuente, in Rass. trib., 2006, 423 ss.

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della difficile interpretazione e applicazione delle nozioni in ambito nazionale, non potendo attivare direttamente né la procedura di infrazione, né il rinvio pregiudiziale. Inoltre, in entrambi i casi si tratterebbe di rimedi ex post, insufficienti a garantire la certezza del diritto (90). Anche per quanto riguarda l’efficacia diretta delle disposizioni unionali, essa non è automatica dal momento che non sempre è agevole stabilire la natura condizionata o meno delle disposizioni relative alle esenzioni e ciò richiede, comunque, una conoscenza approfondita della giurisprudenza europea da parte del contribuente e del giudice.

In conclusione, la questione fondamentale che si è cercato di argomentare in questo lavoro è che l’introduzione da parte della Corte di Giustizia di quella che potremmo chiamare la “dottrina” delle nozioni autonome, in particolare in alcuni comparti della disciplina IVA come le esenzioni, al fine di rafforzare l’uniforme applicazione del diritto europeo, costituisce uno dei fattori dell’armonizzazione che, invece di ridimensionare il ruolo del giudice nazionale, concorre a renderlo decisivo, accrescendone al contempo la responsabilità.

Alessia Fidelangeli

(90) Per un approfondimento, v. Del Federico, Tutela del contribuente, cit., 37 ss.