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Artículo
CristóbaL Lara Cátedra
Inspector de Hacienda. Dependencia Regional de Inspección. Delegación Especial AEAT de Andalucía, Ceuta y Melilla.
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Jorge ramírez López
Inspector de Hacienda. Dependencia Regional de Inspección. Delegación Especial AEAT de Andalucía, Ceuta y Melilla.
Desde que el mundialmente desconocido Satoshi Nakamoto iniciara en enero del 2009 el primer eslabón (“Génesis”) de la nueva tecnología blockchain1 , y se emitieran los 50 primeros Bitcoin, hasta nuestros días, se ha producido una auténtica revolución en el entorno virtual en internet tal y como hasta ahora la conocíamos, y de la que muchos no hemos sido realmente conscientes, hasta que nos hemos dado cuenta cómo puede llegar a afectar a nuestro mundo real.
Si bien la primera aplicación, y más conocida, de esta nueva tecnología, fue el nacimiento del Bitcoin, entendida primariamente como mero depósito de valor; otras muchas criptomonedas se han creado desde entonces, con objetivos y finalidades distintas, que han ido evolucionando rápidamente, y todo ello de la mano de los “Smart Contracts”, confluyendo o haciendo posible el desarrollo de todo tipo de relaciones que van más allá de la simples transacciones, y la creación de nuevos sujetos intervinientes, así como todo tipo de activos, o instrumentos que comienzan a percibirse también como auténticos y confiables portadores de valor; de tal forma que no solo conceptos como “blockchain”, “bitcoin” o “criptomonedas”, sino otros, como “exchanger”, “wallets”, “tokens”, o “activos virtuales” que, hasta hace poco, resultaban más que enigmáticos para la mayor parte de nuestra sociedad, van arraigando de forma imperceptible en nuestra vida cotidiana, dando forma a nuevas ideas de relaciones comerciales, nuevos esquemas de consumo, y dotando de sustancia a unos bienes inmateriales que empiezan a ser aceptados con la misma naturalidad que aquellos otros que desde tiempos inmemoria-
1 https://bitcoin.org/files/bitcoin-paper/bitcoin_es.pdf 2 “Todos los días: Los primeros 5000 días”; Beeple les hemos admitido como parte esencial de nuestra realidad económica y social; dirigiéndonos de esta forma hacia un punto de inflexión decisivo, que supone el paso del internet del dato o la información al internet del valor.
Valgan como ejemplos, la histórica primera subasta de Christie´s de una obra digital autentificada por una cadena de bloques por más de 69 mill. $2; la comercialización de las representaciones criptográficas de propiedades inmobiliarias reales, videojuegos en los que se intercambian objetos y servicios a cambio de dinero virtual, o verdaderos mundos paralelos al nuestro real, llamados “metaversos” en los que todo es posible, desde asistir a un concierto on-line de un conocido cantante, hasta abrir una tienda (“store”) en una parcelita virtual (“land”) que hayamos comprado, por supuesto con criptomonedas, desde la que poder trabajar, interrelacionarse, además de ofrecer nuestros servicios o productos, o todo aquello que queramos imaginar.
El éxito de esta revolución tecnológico-económica, es un proceso gradual pero imparable, que ha venido de la mano de los nuevos desarrollos técnicos que la han hecho posible, y que avanzan en una explosiva progresión geométrica, estimulado, por la práctica generalización en el uso de las nuevas tecnologías, pero también por otros importantes factores, de los que hay que destacar entre todos, en primer lugar su carácter descentralizado, es decir, la posibilidad de prescindir de la intervención de ningún ente o autoridad emisora o reguladora que aporte al sistema la
fiabilidad o la confianza que hasta ahora se demandaba por parte de los usuarios tradicionales, y que ahora descansa en la inalterabilidad de lo registrado en la base de datos (blockchain); y en segundo lugar, su escalabilidad, o capacidad de crecer por sí misma de forma autónoma, consiguiendo de esta forma, una auténtica liberación de los elementos físicos y las ubicaciones territoriales que constriñen -desde la disparidad de las reglas del juego establecidas por la soberanía de cada país- como se desarrollarán los intercambios de esos nuevos vehículos de valor.
Pero no debemos obviar la existencia de otros importantes motivos, que, en perfecta combinación con lo anterior, han asegurado la receta del éxito; ya sea por ofrecer un refugio frente a procesos de inflación, tan apropiado para estos momentos actuales; como la atracción por rápidos y elevados beneficios derivados de la especulación, o la utilidad de conservar riqueza de origen más o menos lícito, pero, en cualquier caso, de forma anónima.
Esta nueva realidad, supone sin duda, un hito cualitativo en la milenaria concepción del comercio y las finanzas arraigada en las economías occidentales, la cual, desde sus inicios, ha girado en torno a conceptos tangibles para definir el escenario de intervención. Unos conceptos que los nuevos activos digitales, de gestión masiva, deslocalizada y directa entre los intervinientes, vienen a superar desde su extrema versatilidad y flexibilidad.
Pero no todos los aspectos en este proceso de alumbramiento de nuevas realidades económicas plantean una evolución necesariamente positiva respecto de los productos tradicionales. Aspectos como la seguridad, la confianza, la transparencia, la volatilidad o la versatilidad, que se predican de estos nuevos activos, presentan también un reverso oscuro que invita a profundizar en su análisis y a mantener una atenta vigilancia de los mismos para evitar que su futura evolución derive en efectos no deseados, para su propia expansión y, sobre todo, para las economías, ya sean de consumo o de ahorro, productivas o domésticas, que se apoyen en ellos3 .
La desaparición de la figura del emisor, por su irrelevancia en aras de esa solvencia tecnológica, puede presentar otros inconvenientes asociados, en la medida en que resta al sistema un posible garante (privado o institucional) del correcto perfeccionamiento de las operaciones, especialmente en aquellos casos en los que la relación entre los intervinientes se vea afectada por cualquier vicisitud no prevista inicialmente por ambos.
Junto a esa ausencia de reguladores, intervinientes o sujetos emisores y unido al carácter público y abierto de la tecnología blockchain, el concepto de la criptomoneda suele venir directamente asociado, a una idea de plena transparencia en la gestión, contraponiéndose así a un cierto mensaje de oscurantismo e intervencionismo de los instrumentos tradicionales, motivado por el control desarrollado por las entidades financieras y administraciones públicas reguladoras o fiscalizadoras.
Frente a esto, la evidencia empírica es que las transacciones se acometen en un entorno diseñado para favorecer la ausencia de trazabilidad real de la identidad de los sujetos que participan en ellas, introduciendo con ello en nuestra realidad económica un refugio para aquellos, que, por lo ilícito de su comportamiento, buscan el amparo de una oscuridad, que, a día de hoy supone la principal amenaza para su plena implantación, al contaminar su legítimo uso por parte de los inversores y favorecer aquellos comportamientos insolidarios que lastran nuestro crecimiento social colectivo y comprometen nuestro bienestar presente y futuro.
Por último, la extrema volatilidad4, que dota al sistema de un elevadísimo atractivo para el pequeño inversor de perfil netamente especulativo, llamado por expectativa de obtención de rápidas ganancias, es -en gran parte- motivada por la concentración5 de un importante volumen de la capitalización en pocos inversores (“whales”), cuyo comportamiento resulta decisivo para la evolución del activo, pero incrementa notablemente el riesgo asociado para el resto de intervinientes en el mercado.
En esta rápida evolución de las economías tradicionales, si nos centramos en las iniciativas regulatorias habida hasta la fecha, no podemos constatar un desarrollo similar. Así, la indefinición de las relaciones entre los nuevos protagonistas o la ambigüedad de los nuevos activos no queda tan solo circunscrita a su ámbito técnico y operativo, sino que dicha falta de tratamiento homogéneo también es apreciable en un ámbito -el normativo y jurídico- en el que necesariamente tiene que incardinarse para constituirse en instrumentos aptos para ser empleados en el comercio y las finanzas. Es éste, todavía, un importante hán-
3 v. Comunicado conjunto de la CNMV y del Banco España sobre el riesgo de las Criptomonedas como inversión de 09/02/2021. 4 La evolución del mercado ha tenido, en general, una clara tendencia alcista, hasta alcanzar en la actualidad más de 2 billones de euros de capitalización de mercado, en el que se intercambian a diario más de 15.000 criptomonedas distintas (fuente www.coinmarketcap.com). 5 Resulta sobradamente conocido que un elevado porcentaje de estas inversiones, en torno al 95%, se concentran en manos de apenas un 3% de titulares.
dicap para su desarrollo, pues los principales actores de nuestro tejido financiero y empresarial demandan cada vez en mayor medida un marco de SEGURIDAD JURIDICA “certainty” que facilite tanto su planificación, como la toma de decisiones en el medio y largo plazo.
Por ello, las administraciones públicas, especialmente las tributarias y financieras, no solo han de estar atentas y vigilantes a estos nuevos activos, sino que deben de tratar de ser capaces de reaccionar a tiempo, para incorporarlos, desde unas bases jurídicas, necesariamente diseñadas desde un ámbito supranacional, lo suficientemente fuertes, sólidas y consensuadas para ser aceptadas como marco regulador, que dote de verdadera protección no solo a los usuarios sino también, como no puede ser de otra forma, a los intereses generales del resto, debiendo de huir, en nuestra opinión, de regulaciones unilaterales o descoordinadas. Sin embargo, lejos de esta situación, países como El Salvador, ha adoptado el Bitcoin como moneda oficial de pago, mientras que otros como China o Bahamas han optado por la creación de su propia criptomoneda (Yuan digital o el Dólar de Arena, respectivamente). Por su parte, países como Suecia o EE.UU. (FED de Boston) se han embarcado en planes piloto para integrar las criptodivisas en su actual entramado financiero al nivel del dinero fiat.
En el ámbito financiero, todo un sistema paralelo al tradicional, se está desarrollando en la red, en lo que han venido a denominarse las “Finanzas Descentralizadas” o “DeFi”, abriendo casi ilimitadamente las posibilidades de inversión y en las que las soluciones aún resultan dispares entre jurisdicciones.
Si bien, hasta la fecha, la mayoría de las autoridades monetarias, aún no han dado el paso de otorgar a las criptomonedas su consideración como moneda o dinero de curso legal, sí han admitido para ellas un estatus de “medio de pago” y/o ”representación digital de valor”6 lo que supone para estos nuevos activos, un reconocimiento de su realidad y valor, pero desde una perspectiva paralela a las divisas tradicionales sin pretender, en ningún momento, una fusión completa de ambas figuras. Así lo atestiguan multitud de iniciativas, por parte del sistema financiero tradicional, como puede ser el mercado de futuros de Bitcoin de Chicago creado en 2017, y más recientemente la aprobación por la S.E.C el 19/10/2021 del primer Fondo Indexado (ETF) de futuros de Bitcoin ($BITO) que cotiza en la Bolsa de Nueva York.
También destacar en lo que a normativa se refiere, la publicación en septiembre de 2020 por parte de la Comisión Europea de dos proyectos normativos en la materia: la propuesta de reglamento sobre mercados de criptoactivos (MiCA), y la propuesta de reglamento sobre un régimen piloto para infraestructuras de mercado basadas en tecnologías de registro distribuido (DLTs) (“Propuesta de Régimen Piloto”) que se encuentran actualmente en trámite de negociación bajo el cauce legislativo europeo ordinario.7
En clave nacional, la primera regulación en España que tiene por objeto directamente, el mundo de las criptomonedas, es la modificación operada en la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril.8
Según esta norma, se entenderá por moneda virtual aquella “representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”, incorporando con ello al ordenamiento interno, la definición recogida en la Quinta directiva.
Igualmente, se añade a los Proveedores de Servicios de custodia de monederos electrónicos, como nuevos sujetos obligados9 por la Ley 10/2010, que pasan a considerarse, a efectos de esta ley, como entidades financieras; que deberán identificar a cuantas personas físicas o jurídicas pretendan establecer relaciones de negocio o intervenir en cualesquiera operaciones con la expresa prohibición de apertura, contratación o mantenimiento de cuentas, libretas de ahorro, cajas de seguridad, activos o instrumentos numerados, cifrados, anónimos o con nombres ficticios, de tal forma que los titulares de las monedas virtuales no puedan escudarse, al menos frente a las autoridades, en claves criptográficas (como la clave pública) o “nicks”, alias o ID de usuario, con que habitualmente se participa en el mundo virtual.
Como complemento, el RD Ley 7/2021, crea un “Registro de proveedores de servicios de cambio de
6 Quinta Directiva de Blanqueo de Capitales de la Unión Europea. 7 En Estados Unidos, el Congreso aprobó el pasado 05/11/2021, la Ley de Infraestructuras, que establece obligaciones de comunicación de operaciones con criptomonedas superiores a 10.000$. 8 «BOE» núm. 101, de 28 de abril de 2021
9 Artículo TERCERO. Dos, del Real Decreto-ley 7/2021
moneda virtual por moneda fiduciaria y de custodia de monederos electrónicos”, introduciendo una nueva DA 2ª en Ley 10/201010. Este registro será supervisado por el Banco de España, y, aunque comenzó su funcionamiento oficial el pasado 29/10/2021, se ha fijado un plazo transitorio con fecha límite de inscripción hasta 29/01/2022 para todas las personas físicas (cualquier que sea su nacionalidad) o jurídicas que ofrezcan o provean en España servicios de cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria o sean proveedores de servicios de custodia de monederos electrónicos; así como a las personas o entidades, con centro, dirección o establecidas en España, que presten estos servicios, con independencia de la ubicación de los destinatarios.
De cara al futuro, resulta fundamental profundizar en esta dirección, extendiendo a través de organismos internacionales este tipo de iniciativas más allá de nuestro ámbito interno, suponiendo un paso esencial en aras de incrementar la seguridad de negociación de estos activos, permitiendo su evolución favorable de forma sostenible en el tiempo, más allá de momentos explosivos puntuales, como el actual.
Centrándonos ahora, en los aspectos tributarios, se debe resaltar que los diferentes países, ha admitido desde un primer momento su innegable carácter de manifestaciones de capacidad económica.
No obstante, frente al reconocimiento de su naturaleza diferenciada que se predica en el ámbito financiero, en el ámbito tributario, se ha optado por una integración casi absoluta de estas nuevas fuentes de valor, en sus estructuras impositivas tradicionales sin apenas distinción alguna con figuras preexistentes, confiando en que conceptos como soberanía o residencia fiscal sigan delimitando la competencia entre Estados y que, al menos en España, la tradicional clasificación de rentas siga imponiéndose.
Desde el punto de vista de la imposición indirecta entre particulares tendremos que estar, a las reglas generales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al no existir ninguna regla especial para este activo, que, como hemos visto, no tiene la calificación de dinero.
Con carácter general, el canje de unas criptomonedas por otras o por un activo (en pago de su precio), sin que ninguno de los intervinientes revista la condición de empresario o profesional, nos situará en presencia de una permuta de bienes con las consecuencias que eso puede suponer, especialmente notables en el caso de su empleo como medio de pago, ya que, necesariamenSe entenderá por moneda virtual aquella “representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”
te, nos encontraremos ante dos operaciones sujetas y no exentas al concepto TPO, una, la del adquirente del bien sufragado con criptomonedas y otra, la del propio receptor de la criptomoneda, en las que, a diferencia de las operaciones saldadas con dinero fiat, no resulta de aplicación la exención del art. 45.1 B) 4. de la LITPAJD para el perceptor de la moneda.
Cuestión diferente es cuando, la citada operación se realiza bajo la intermediación de un “exchanger”, la casa de cambio, o cuando alguno de los intervinientes es empresario o profesional. Aquí, el carácter empresarial bien del intermediario, bien del adquirente/transmitente de la criptomoneda, conduce a la sujeción de la operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la conversión de unas criptomonedas por otras, o su entrega como pago, se calificarían como exentas.
Este criterio viene fuertemente influido por la sentencia del TJUE11 de 12 de junio de 2014 donde, por primera vez se reconoce la exención en materia de IVA al asimilarse al concepto de “otros efectos comerciales”12. Posteriormente, una nueva sentencia13 de 22 de octubre
10 Artículo TERCERO. Veintisiete, del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril 11 Caso Granton Advertising 12 Exención recogida en España en el art. 20.UNO 18 i) de la LIVA 13 Caso Hedqvist
de 2015, aun confirmando dicha exención, la residencia en el concepto “medio de pago”14 .
Obviamente, esta exención no alcanza a hechos imponibles colaterales a la entrega de las criptomonedas como puedan ser la comisión a percibir por el “exchanger”, que resulta en todo caso sujeta y no exenta.
Una cuestión a destacar es que, pese a la aplicación de esta exención, no debemos obviar lo recientemente señalado por la DGT en su consulta vinculante de 16 de junio de 202115, en el sentido de precisar que aún en estos casos, resulta de obligado cumplimiento la expedición y entrega de factura (facilitando, en caso de estar obligado a ello, los datos a través del sistema S.I.I.)
Por su parte, si nos centramos en la obtención de activos derivados de la operación de “minado” (esto es, la recompensa en criptomonedas emitida automáticamente por el sistema, por la gestión de validación de transacciones) existe consenso generalizado en negar existencia de una mínima relación directa entre el destinatario del servicio prestado y la contraprestación percibida por el “minero”, originando con ello su no sujeción al IVA.
Por su parte, en el ámbito de la imposición directa, por sus importantes implicaciones para un gran número de contribuyentes, hemos de centrar el análisis en las operaciones o transacciones con criptomonedas u otros activos virtuales que realizan los particulares, y su incidencia en el IRPF a declarar por éstos.
Al igual que ocurre con el resto de figuras impositivas, no contamos en IRPF con una regulación ad hoc, que prevea las situaciones tan novedosas y dispares que nos podemos encontrar, por lo que, para la calificación fiscal de cualquier operación, debemos de ser capaces de analizar cada situación, individualmente tratando de buscar su encuadre en la tradicional distinción entre las diferentes fuentes de renta.
Especialmente necesario resulta advertir a los contribuyentes por este impuesto, que debido a la naturaleza descentralizada de las operaciones con criptoactivos, resulta esencial –especialmente ante una posible comprobación fiscal- extremar la diligencia exigida en la recopilación y conservación de cualesquiera justifi-
14 Exención recogida en España en el del art. 20.UNO j) 18 de la LIVA)
15 DGT V1885-21
16 Art. 27.1 LIRPF
17 Art.33.1 y 37.1.l LIRPF 18 Art. 33.1 LIRPF
19 Art. 14.1.c LIRPF
20 DGT V0808-18 cantes o pruebas y así como los cálculos empleados en la confección de sus declaraciones.
Este refuerzo de las obligaciones de justificación y prueba de los datos consignados en las declaraciones debe servir para paliar, al menos en parte, la ausencia de la información de prueba o contraste, como extractos, informes o certificados de naturaleza fiscal, que, para otros activos, son captados directamente de las entidades intermediarias (Entidades de Crédito, Agencias de Valores, Instituciones de Inversión Colectiva, Pagadores de Rendimientos del Trabajo, Planes de Pensiones, etc…) por parte de la administración tributaria.
Con las lógicas reservas a efectos probatorios, el software de gestión especializado puede ser de utilidad para facilitar esta labor.
Entre las operaciones que pueden dar lugar a obligaciones fiscales en el ámbito de la imposición directa, ya hemos referido a la actividad de minería, llegando a conclusión dispar al criterio seguido en la imposición indirecta, pues, si supone por el contribuyente, de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, determinará la existencia de un rendimiento de actividad económica, necesariamente en régimen de estimación directa16 o por el contrario, si no se dan los medios y la intención, una Ganancia patrimonial que irá a la parte general de la Base Imponible del impuesto, por el valor de mercado de las criptomonedas obtenidas17
Pero lo más habitual, será la transmisión de criptomonedas u otros activos virtuales (por ejemplo “tokens”), bien a cambio de dinero fiduciario, bien de otros activos virtuales (“swap”).
Este tipo de operaciones deberán ser consideradas como alteración patrimonial del sujeto que las realiza18 , dando lugar a la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá definido por la diferencia entre el valor de adquisición del activo, y su valor de transmisión; imputándose en el periodo impositivo en el que se produzca la entrega del activo19, con independencia de cuando se reciba su precio (siempre que no se trate de venta a plazos)20 y el importe así determinado se integrará en la Renta del Ahorro, cuidando,
especialmente, aun en presencia de ganancias o pérdidas reducidas, si estas alteran, o no, la obligación de presentar declaración por IRPF21
También podría plantearse la transmisión de billeteras en soportes físicos (“coldwallets”), en cuyo caso entendemos que debería hacerse un cálculo conjunto con el valor de adquisición de todos los activos virtuales contenidos en él, para contrastarlo con el precio de venta del dispositivo en su conjunto, verdadero objeto de transacción.
Finalmente si el precio recibido a cambio de una transacción con criptomonedas, resulta ser otra criptomoneda o activo virtual, deberemos entender que se tratan de bienes distintos, y por tanto aplicar las reglas de la permuta22 del Art. 37.1.h) LIRPF, para el cálculo de la Ganancia o Pérdida Patrimonial, es decir, la diferencia entre el valor de adquisición y el mayor entre el valor de mercando del entregado o del que se recibe a cambio.
Pero la participación en el mundo cripto es mucho más variada, y se pueden obtener criptoactivos de numerosas formas posibles, siendo habituales las recompensas (“faucets”) por realizar pequeñas actividades en la red como compartir determinada información, participar en sorteos, incluso juegos de azar virtuales, promociones en nuevos lanzamientos (ICOs, IDOs, etc…) o participación en videojuegos del tipo “play to earn”: En todos estos casos, y siempre que no se deriven de una relación laboral, ni supongan actividades económicas, estaremos en presencia de alteraciones patrimoniales y su tratamiento tributario vendrá igualmente definido en forma de ganancia patrimonial del art. 33.1 LIRPF, debiéndose incorporar el valor de mercado de los activos recibidos en la parte general de la Base Imponible (Art. 37.1.l LIRPF)23 al no proceder de la transmisión de elementos patrimoniales.
Otra de las formas habituales de operar es a través del “Staking”, consistente en la inmovilización de parte nuestros activos virtuales, para participar en préstamos o trabajos de validación de la blockchain (sistemas “Proof of Stake”), y obteniendo a cambio una rentabilidad (“e.p.v.”), al cabo de un cierto periodo de tiempo. Esta operativa recuerda inmediatamente a las clásicas imposiciones a plazo fijo, y así deben ser tratados fiscalmente los réditos obtenidos, es decir, como Rendimientos del Capital Mobiliario.24
Mención especial merecen las pérdidas patrimoniales, algo más que habitual en el mundo de los criptoactivos. La pérdida patrimonial acreditada seguirá las reglas de integración y compensación, y formará parte de la Renta del Ahorro o Renta general de la Base Imponible, en función de si proceden de transmisión de activos o no.
No obstante, en este punto, cobra especial trascendencia, lo ya señalado acerca de la altísima diligencia a observar por el contribuyente y la necesidad de contar con suficientes elementos de prueba que fundamenten el importe consignado en la declaración, toda vez que la mecánica liquidatoria del IRPF impide computar las pérdidas no justificadas.25
Cabe destacar, igualmente, el tratamiento, desgraciadamente frecuente, de pérdidas producidas por estafa o por la comisión de errores en cualquier transacción, que devienen irreversibles en el momento en que el bloque de la cadena se valida. En estos casos la posición acreedora que pudiera tener el contribuyente no se traduce automáticamente en pérdida patrimonial, pues no habiendo existido una transmisión previa, solo cuando su derecho resulte judicialmente incobrable tendrá efectos en la liquidación del impuesto26 (parte general de la base imponible) del periodo impositivo, una vez transcurrido un año desde el inicio del procedimiento judicial.27
Sin embargo, desde nuestro punto de vista, otras cuestiones de índole práctico suponen un verdadero reto para el contribuyente por ganancias en criptomonedas, que pretende cumplir sus obligaciones fiscales, y que no podemos obviar pues, en una inmensa mayoría de casos, las transmisiones de estos criptoactivos se llevan a cabo en un entorno especulativo formado por infinidad de transacciones (cada una con sus comisiones) que difícilmente encajan con las fórmulas gestoras actuales existente en el IRPF, y que requieren de una identificación individualiza de cada activo y su valor de adquisición, a fin de aplicar el método FIFO establecido por la normativa28 teniendo en cuenta además, en nuestra opinión, que si el contribuyente llegara a obtener recompensas gratuitas de valores homogéneos, el valor de adquisición resultaría de repartir el coste total
21 Art 96.2 LIRPF: obligación de declarar cuando las ganancias superen los 1.000€ anuales o las pérdidas los 500€, aun siendo la única fuente de renta.
22 DGT V0999-18 y V1149-18 23 DGT V1948-21
24 Art. 25.2 LIRPF
25 Art.33.5.a LIRPF
26 DGT V2603-15 y V1098-20 27 Art. 14.2.k).3º LIRPF
28 Art. 37.2 LIRPF
entre el número de criptoactivos homogéneos; y todo ello con independencia del “exchange” utilizado, pues tratándose, como decimos, de valores homogéneos, imputables temporalmente al mismo periodo, deberán ser tenidos en cuenta todos ellos conjuntamente para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.29
A todo lo anterior, debemos añadir el cambio a euros de las valoraciones de los activos transmitidos, que puede añadir ganancias o pérdidas, incluso en sentido contrario, a las derivadas de la propia operación realizada.
No cabe duda que el legislador tributario no estaba considerado la existencia de este tipo de procesos masivos, ejecutados de forma casi automática y que dejan a la discreción de la información facilitada por el exchanger, el desglose individualizado de las operaciones efectuadas para el adecuado cálculo de la ganancia/ perdida producida, por todo ello, insistimos nuevamente la altísima diligencia a observar, para quien se decida a operar en el mundo cripto.
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, resulta importante destacar lo apuntado a nivel de contabilidad por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)30 que establece una clara distinción entre “existencias” o “inmovilizado” en función de la finalidad con la que se detenten los activos, bien para su gestión en el ejercicio de su actividad en el primer caso, bien como inversión en el segundo.
En cuanto a la base del impuesto, la propia Dirección General de Tributos ya se pronuncia sobre que la misma debe de estar constituida por el diferencial de valor entre los importes obtenidos en la enajenación o canje de los mismos y su precio de adquisición, siéndoles en cualquier caso de aplicación a dichos valores las reglas establecidas para las permutas.
No existe pronunciamiento, por el contrario, en relación con los posibles deterioros habidos en dichos activos y su posible (o no) deducibilidad, si bien su proximidad a los valores negociables nos inclina hacia la inadmisión del gasto fiscal en aplicación de la regla general preceptuada por el art. 13 de la LIS.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, las criptomonedas en particular, y los activos virtuales en general, están igualmente sujetos, en cuanto son bienes y derechos de contenido económico, y su valor debe ser considerado por el contribuyente, en cuanto titular (“holder”) de aquellas, en el cálculo de su patrimonio neto objeto de gravamen (y declararlo si se supera el
29 DGT 01604-18
30 Consulta ICAC de 5 marzo 2014.
31 DGT V0590-18 y V2289-18 DGT V0250-18 32 DGT V0766-21 mínimo exento), tomando como regla general de valoración el valor de mercado que tuvieran en el momento del devengo, es decir, por el valor que tuvieran a 31 de diciembre de cada año31, concepto éste que plantea varios problemas.
Por una parte, la alta volatilidad del mercado hace necesario establecer un momento mucho más preciso -hora y minuto- para la valoración.
Por otra, dicha valoración no resulta determinada de forma oficial por parte de organismo regulador alguno que se responsabilice de la veracidad del dato, por lo que sería procedente avanzar en la adopción de una valoración fija de carácter oficial que sea tutelada por un organismo público de naturaleza independiente.
Asimismo, a la hora de valorar nuestro patrimonio “cripto”, para saber si existe obligación de contribuir por este impuesto, y poder incluirlo correctamente en la declaración, debemos tener presente la gran variedad de activos virtuales existentes (una clasificación básica sería la que diferencia entre “Security Tokens”, “Asset Tokens” y “Utility Tokens” ), más allá de las criptomonedas (“Currency Tokens”), para los cuales no encontramos, a priori, encuadre en ningún precepto especial de valoración del Capítulo IV de la Ley del Impuesto.
La doctrina de la DGT32 establece que, en ausencia de normas de calificación fiscal específicas de estos activos virtuales, habremos de acudir a las facultades o derechos que otorguen a su titular frente al emisor, con independencia de la denominación que se les dé. No obstante este criterio nos plantea numerosas dudas sobre los criterios de calificación y valoración, como por ejemplo si un Asset Token con un subyacente en un “land” virtual del metaverso debe ser considerado como un bien inmueble, o solo los calificaríamos como inmuebles si el subyacente es un bien inmueble real, o si un NFT de criptoarte, debe aplicarse las normas relativas a los objetos de arte (incluida la exención); o si la titularidad de un security token sobre un nuevo proyecto empresarial, puede ser considerado valor representativo de la cesión de capital a terceros, entre otras situaciones similares.
Finalmente, dejando aparte las concretas figuras impositivas, los legisladores tributarios de nuestros ámbitos territoriales más próximos, son conscientes de que la adecuada exacción de estos nuevos activos resulta especialmente compleja si nos atenemos a las actuales fuentes de información empleadas por las administraciones tributarias.
En ese sentido, en los últimos tiempos se aboga por crear nuevos suministros en la materia o ampliar los ya existentes. Entre estas nuevas medidas, hemos de destacar, sin duda, la reciente introducción, por la Ley 11/202133, de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720); al incluir en la letra d) del apartado 1, la obligación de declarar “las monedas virtuales situadas en el extranjero” de las que sea titular, beneficiario, autorizado o tenga
poder de disposición y estén custodiadas por una persona o entidad que proporcione servicios de custodia de claves privadas (“hotwallets”) y operaciones con dichas monedas virtuales, (aunque no se cita expresamente entendemos que su cumplimiento engloba cualquier otro activo virtual situado en el extranjero, como participación en “NFT´s” (“tokens”) o inmovilizadas a un plazo fijo (“Staking”).
La DGT entiende, exclusivamente en el ámbito del IRNR, que una moneda virtual se encuentra situada en territorio español cuando en dicho territorio radique la entidad con la cual se realiza el servicio de su almacenamiento34; pero parece del todo claro, que en cualquier caso habrá que incluirlas en la declaración 720,
si las monedas están depositadas en cuentas abiertas en entidades (“exchanges”) que no formen parte del nuevo Registro proveedores de servicios de cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria y de custodia de monederos electrónicos del Banco de España, o que habiéndose inscrito en él, se identifiquen como situadas fuera de España.
También debemos entender excluidas de la declaración informativa las monedas virtuales en sistemas físicos de almacenaje y custodia de claves criptográficas privadas (“cold wallets”), cuando estén situados en España.
En definitiva, como hemos podido comprobar, el escenario actual constituye un enorme reto que se presenta de forma conjunta y unitaria para la política tributaria mundial asociada a la fiscalidad, que se ha de abordar urgentemente, para ofrecer un entorno de rigor y crecimiento, pero también de seguridad, a estas nuevas formas de manifestación de capacidad económica, que aspiran a superar las clásicas coordenadas de los modelos centralizados, difuminando las barreras de soberanía y residencia fiscal, que hasta ahora nos han definido como contribuyentes, favoreciendo y generalizando una inversión segura y sostenible que redunde en beneficio de todos.
Por ello, y para que las nuevas medidas regulatorias resulten verdaderamente eficaces, no pueden sino ser definidas en un ámbito mucho más global, en línea con la estrategia apuntada en julio de 2021, por el Fondo Monetario Internacional35, resultando conveniente impulsar iniciativas, ya en marcha, como la inclusión de información en el Common Reporting Stardard (CRS) de la OCDE, que aporta información sobre cuentas y valores de los residentes de un determinado territorio, en cualquier entidad de las otras 100 jurisdicciones firmantes del acuerdo; o como el actual desarrollo de la octava modificación (DAC8) de la directiva de cooperación administrativa36, que prevé, para todo el espacio europeo, la fijación unos requisitos de información para los proveedores, emisores de servicios e instituciones financieras relacionados con los criptoactivos; a la par que, apostar por nuevas regulaciones, diferenciadas y específicas, capaces de adaptarse y evolucionar conforme a esta nueva realidad económica que ya tenemos entre nosotros.
33 Artículo decimotercero, de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. (BOE núm. 164, de 10 de julio de 2021)
34 DGT V1069-19
35 The Rise of Public and Private Digital Money- A Strategy to Continue Delivering on the IMF´s Mandate.29/07/2021 36 Directiva 2011/16/UE del Consejo
