Aspectos controvertidos en la aplicación de la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR

Es necesario que la autoridad aclare mediante reglas misceláneas las dudas que surgen de tan complicado tema de intereses. Incluso, habrá más adelante que comparar contra la fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para hacer una nueva comparación y determinar la posible deducción o no deducción

INTRODUCCIÓN

EC.P.C. y M.D.F. Raúl Juan Monroy Guerra, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Querétaro

l 9 de diciembre de 2019, se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”, aplicable a partir del ejercicio 2020. Entre estas reformas se adicionó una fracción XXXII al artículo 28 de la LISR, la cual establece una limitante para la deducción de intereses.

Sin embargo, esta limitación solamente será aplicable a los contribuyentes, cuyos intereses devengados en el ejercicio sean superiores a $20’000,000 y el monto se aplique conjuntamente a las personas morales residentes en México y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o sean partes relacionadas.

Por tanto, nace un cuestionamiento: ¿Esta disposición solo se aplica entre empresas que conforman un grupo de sociedades de las que establece el Capítulo VI “Del régimen opcional para grupos de sociedades” de la LISR?

La respuesta es un rotundo no, toda vez que la disposición en estudio refiere también que sean operaciones con partes relacionadas o que pertenezcan a un grupo de sociedades, por lo cual, es aplicable a todas las personas morales que hayan pagado o devengado intereses a su cargo a personas morales residentes en México o residentes en el extranjero y sean partes relacionadas.

ANÁLISIS

Para determinar la parte deducible de la no deducible se estará a lo siguiente:

Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar a la Utilidad Fiscal Ajustada (Ufia) por el 30%.

Solo será aplicable a los contribuyentes, cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas excedan de $20,000,000.

Esta cantidad aplicará conjuntamente a todas las personas morales del Título II de la LISR y establecimiento permanente de residentes en el extranjero, que pertenezcan a un mismo grupo (último párrafo del artículo 24 de la LISR) o que sean partes relacionadas.

Esta cantidad se repartirá entre las personas integrantes del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes a los que les aplica la referida fracción XXXII.

Operación para determinar los intereses netos:

Total de intereses devengados por deudas (gasto deducible)

menos:

Total de intereses acumulados (ingreso gravado)

menos:

$20’000,000 (será proporcional en el caso de grupos de sociedades)

igual:

Intereses netos

Operación para determinar la deducción de intereses:

Utilidad fiscal más:

Total de intereses devengados por deudas (gasto deducible)

más:

Monto total deducido por inversiones (activo fijo, gastos y cargos diferidos, gastos preoperativos)

igual:

Ufia

por:

30%

igual:

Límite de intereses netos deducibles en el ejercicio

Operación para determinar el interés no deducible:

Intereses netos

Intereses a cargo menos Intereses a favor menos Mínimo deducible

Ufia

Utilidad fiscal más Intereses a cargo más Deducción de inversiones

Límite a la deducción de intereses Ufia por 30%

Intereses no deducibles

Intereses netos menos Límite 30% utilidad

Cabe aclarar que derivado de la definición de intereses que establece el artículo 8 de la LISR, se consideran como tal:

Artículo 8. Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones

correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo. La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se sufra la pérdida.

No obstante lo anterior, se excluyen, entre otros, del concepto de interés: (i) la ganancia o pérdida cambiaria, salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés; (ii) las contraprestaciones por aceptación de un aval, salvo que se relacionen con un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés; (iii) deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública; (iv) para financiar construcciones, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, ubicados en territorio nacional; (v) para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos; (vi) otros proyectos de la industria extractiva y para la generación, transmisión o almacenamiento de electricidad o agua, (viii) los rendimientos de deuda pública.

También establece la fracción en estudio que la parte no deducida en el ejercicio podrá deducirse hasta en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo.

Continúa diciendo que en caso de que no se deduzca alguna cantidad pudiendo hacerlo, se perderá el derecho hasta por el monto en que pudo haberse deducido.

También hace diferencia la ley en estudio, en su fracción XXVII del artículo 28 que tampoco serán deducibles los intereses derivados de la capitalización delgada. Entonces surge otra pregunta: ¿Cuáles intereses serán no deducibles, los de la fracción XXVII o los de la fracción XXXII?

En el párrafo décimo tercero de la fracción XXXII del numeral 28 de la LISR se establece que:

Artículo 28.

XXXII.

Lo dispuesto en esta fracción solo será aplicable cuando el monto de los intereses no deducibles determinado de conformidad con los párrafos anteriores sea superior al determinado de conformidad con la fracción XXVII de este artículo, en cuyo caso, dicha fracción no será aplicable.

(Énfasis añadido.)

Esto es, si los intereses no deducibles de la fracción XXXII son superiores que los intereses no deducibles de la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR, entonces no se aplica la fracción XXVII.

Una vez analizado lo antes vertido, se puede concluir que no se trata de una deducción perdida o una no deducción de intereses, sino de una “deducción diferida” en la cual se limita la deducción en el ejercicio en que se pagaron, sin embargo, sí se acepta la deducción en ejercicios posteriores con las afectaciones que se analizan a continuación:

EFECTOS EN LA DETERMINACIÓN DE LA UFIN Y LA CUFIN

En principio, se pude decir que por tratarse de una no deducción, impactaría directamente en el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin) con la consecuente disminución del saldo de la misma y en

caso de que en un futuro haya reparto de dividendos, estos se verían gravados, al menos en una parte. No obstante, en un futuro si fuera deducible, debería resarcirse el daño en la Cufin, pero en la ley ni en la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) existe disposición alguna que establezca que se pudiera revertir el daño a las citadas cuentas de Utilidad Fiscal Neta (Ufin), y consecuentemente a la Cufin.

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA1

En el caso de estas normas, 2 se estaría frente a un elemento más de aplicación en el Boletín D4, en virtud de que, por tratarse de una deducción diferida, tendría necesariamente que aplicarse ese boletín, ya que afectaría irremisiblemente a las contribuciones diferidas de las entidades económicas a las que hace referencia dicho boletín con su consecuente revelación en los estados financieros.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO3

En cuanto a este impuesto, se tiene otra encrucijada, toda vez que se trata de un gravamen que puede ser acreditable contra él mismo, pero con las restricciones que se establece en el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), el cual textualmente dice:

Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose

de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.

Pudiera ser que no sean deducibles en el ejercicio en que se pagaron los intereses, pero en virtud que el IVA se causa en forma mensual, hay otro problema, en el momento en que pagó el IVA y este sería acreditable, no hay manera de saber si dichos intereses serán deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (ISR).

¿Hasta cuándo se sabrá? Hasta el final del ejercicio y si derivado del cálculo que establece la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR en estudio no son deducibles en este ejercicio los intereses o parte de ellos, se tendría que quitar el efecto del acreditamiento en el mes en el que se hizo y, en su caso, pagar con recargos y actualizaciones el impuesto no acreditable por virtud de la fracción en comento.

ISR RETENIDO POR PAGO DE INTERESES AL EXTRANJERO

Se tiene otro problema con el ISR retenido por intereses pagados o devengados al extranjero, para ello, se tiene que analizar lo estipulado en el artículo 153 de la LISR:

Artículo 153. Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los

artículos 58-A del Código Fiscal de la Federación,4 11, 179 y 180 de esta Ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste. Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este Título, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación, pagos a los cuales les resultarán aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.

Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este Título cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a éste corresponda, el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este Título y se aplicarán las disposiciones que correspondan con el tipo de ingreso por el cual se pagó el impuesto.

Cuando en los términos del presente Título esté previsto que el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero. Tratándose de contraprestaciones efectuadas en moneda extranjera, el impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague. Para los efectos de este Título, tendrá el mismo efecto que el pago, cualquier otro acto jurídico por virtud del cual el deudor extingue la obligación de que se trate.

(Énfasis añadido.)

Como se puede observar, la obligación de retención de pago de intereses es cuando ocurra el pago, que en ese caso no hay problema ya que se descuenta del pago al extranjero y, por otra parte, cuando

los intereses son devengados, pero no pagados y estos sean exigibles, establece la ley que se deberá pagar por cuenta del residente en el extranjero tal retención, aun cuando dichos intereses no hayan sido pagados.

No hay duda de que se trata de una retención por un pago efectuado o únicamente devengado, obligación que recae sobre el residente en México y que de acuerdo con las reglas de las retenciones se cubrirá una cantidad igual más recargos, actualización y en su caso multas.

CONCLUSIÓN

En virtud de lo analizado, es necesario que la autoridad aclare mediante reglas misceláneas las dudas que surgen de tan complicado tema de intereses, pues, incluso, habrá más adelante que comparar contra la fracción XXVII del mismo artículo 28 de la LISR para hacer una nueva comparación y determinar la posible deducción o no deducción.

La autoridad no precisa si los intereses serán deducibles en el ejercicio cuando se pagaron o en los 10 ejercicios siguientes y su afectación directa en el saldo de la Cufin, así como el acreditamiento del IVA por tratarse de una deducción diferida y tampoco aclara la parte de la retención por intereses exigibles, pero no pagados.

Los contribuyentes deberán presentar su declaración anual en el próximo mes de marzo a más tardar y nos enfrentaremos a un vacío de legalidad y una enorme confusión en la aplicación del ordenamiento en estudio.

Espero que las autoridades pronto se den cuenta de lo complejo en la aplicación de la norma, aclaren el tratamiento y la afectación de la Cufin, el momento de acreditamiento del IVA por esos intereses, así como si la retención por intereses será cuando efectivamente se cobren o bien cuando estos se devenguen, con el objeto de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes que deberán aplicar la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR a partir de 2020. •