¿Acierto o desacierto la exención del IVA a las donatarias autorizadas?
C.P.C. Lucina de Lourdes
Trejo Ceseña, Socia de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
En el mes de diciembre de 2019 se publicaron diversas reformas a las leyes fiscales que incluyeron, entre otras, adiciones a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), mediante las cuales exenta de dicho impuesto a las donatarias autorizadas, para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), que realicen actos o actividades afectos al pago del impuesto al valor agregado (IVA), lo cual sin duda beneficia a este tercer sector cuya labor social en nuestro país es innegable. No obstante, surge el cuestionamiento de si realmente es un acierto haber establecido esta exención, considerando que puede modificar el comportamiento del mercado, al poner a competir a un precio diferente a productos o servicios similares o iguales por el efecto del IVA y podría colocar en desventaja a otros sectores, como por ejemplo, al empresarial, situación que se analiza en el presente artículo
PERSONAS MORALES NO LUCRATIVAS EN MÉXICO
Para poder abordar este tema es necesario comentar que las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles para efectos del ISR realizan una labor social muy importante en nuestro país ya que, entre otros, apoyan a sectores de los más desprotegidos y vulnerables de nuestra sociedad.
En México aún falta que se incremente la participación de la sociedad civil para lograr un nivel similar al que muchos países han alcanzado y que se ve reflejado en el nivel de vida de su sociedad.
Para darnos una idea de la participación de las instituciones sin fines de lucro en el Producto Interno Bruto (PIB), el Instituto Nacional de Geografía, Estadística e Informática (Inegi) publica en su página de Internet las siguientes cifras:
Instituciones sin fines de lucro Principales resultados de las instituciones no lucrativas
PIB por clasificación internacional de las organizaciones sin fines de lucro que da el Inegi para 2018
Nota Inegi: Ajuste por redondeo .1
Como podemos observar, las personas morales no lucrativas tienen un impacto importante en el PIB que, incluso, puede llegar a ser mayor que algunas de las actividades primarias.
Existen diversos tipos de organizaciones, sociedades o fideicomisos, entre otros, que se consideran personas morales no lucrativas pero, para efectos de la exención del IVA, ésta aplica únicamente para las personas morales que sean donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles para efectos del ISR, que se mencionan en el artículo 82 de la ley de la materia. Por tanto, el impacto recaudatorio por la exención establecida será únicamente el relativo a dichas donatarias, y considerando sólo aquéllas que pudieran enajenar bienes, prestar servicios, arrendar o importar, que se ubican en el supuesto de causación del gravamen.
EXENCIÓN DEL IVA PARA DONATARIAS AUTORIZADAS, LAS DISPOSICIONES
Mediante el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación” (publicado en el DOF del 9XII2019) se adicionó una fracción X al artículo 9; una fracción VII al artículo 15, y una fracción I al artículo 20, todas de la LIVA, en las cuales básicamente se establece que no se pagará el IVA en la enajenación de bienes, prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce que realicen las donatarias autorizadas.
1 Inegi. Sistema de Cuentas Nacionales de México. Cifras preliminares. Última actualización: 10 de diciembre de 2019
Algunas consideraciones del régimen de las donatarias autorizadas en materia del ISR
Como antecedente, recordemos que las donatarias autorizadas a que me refiero están reguladas y tienen diversos requisitos que cumplir conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), incluyendo algunos relacionados directamente con su operación. El artículo 80 de ese ordenamiento, en su penúltimo párrafo, señala que las personas morales con fines no lucrativos, que enajenen bienes (distintos de su activo fijo) o presten servicios a personas distintos de sus miembros o socios, deberán determinar el impuesto que corresponda a la utilidad por dichos ingresos, como si fueran una sociedad mercantil, siempre que dichos ingresos excedan del 5% de sus ingresos totales.
No obstante, el último párrafo de dicho artículo dispone que las donatarias autorizadas podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizadas, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio, aclarando que no se consideran ingresos por actividades distintas, entre otros, a las cuotas de recuperación.
Al respecto, la regla 3.10.25. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2020 menciona que se considerarán cuotas de recuperación los montos cobrados por las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles, por la prestación de servicios directamente relacionados con su objeto social, siempre que dichos montos permitan a la organización civil o fideicomiso autorizado para recibir donativos hacer sustentable la operación cotidiana de los servicios que prestan y sean menores o iguales a los precios de mercado.
En esta regla, en el caso de donatarias, las disposiciones hacen referencia expresa al precio de mercado.
Exposición de motivos de la reforma
Ahora bien, para poder analizar los elementos y razones que el Ejecutivo Federal consideró para enviar la iniciativa de reforma a la LIVA que contiene la exención para las donatarias autorizadas, es necesario acudir a la exposición de motivos de la iniciativa de reforma a que nos referimos, los cuales fueron los siguientes:
2 Servicio de Administración Tributaria
Las instituciones asistenciales o de beneficencia y las sociedades y asociaciones civiles, creadas sin fines lucrativos, que tienen como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos, juegan un papel muy importante dentro de la sociedad, principalmente en la atención de requerimientos básicos de salud, vivienda y alimentación, entre otros. El Sistema de Cuentas Nacionales del INEGI define a las Instituciones sin fines de lucro como las entidades legales o sociales creadas con el propósito de producir bienes o servicios, pero cuyo estatus no les permite ser una fuente de ingreso, beneficio u otras ganancias financieras para las unidades que las establecen, controlan o financian.
Actualmente, la Ley del IVA no tiene previsto un régimen especial para las actividades que realizan las instituciones sin fines de lucro, tales como la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Por otra parte, dado que para el cumplimiento de sus fines las mencionadas personas morales operan con donativos, con el fin de apoyar sus actividades pueden solicitar autorización al SAT2 para recibir donativos deducibles para efectos del ISR, con lo que son consideradas como personas no contribuyentes de dicho impuesto. Lo anterior, les permite que sus ingresos no estén gravados para efectos del mencionado impuesto e incentiva a los contribuyentes a efectuarles donativos. No obstante, como se mencionó anteriormente, para efectos del IVA están obligadas al pago del impuesto por la realización de sus actividades.
La experiencia internacional ha demostrado que otorgar la exención en el IVA a las actividades que realizan las instituciones asistenciales o de beneficencia es la fórmula más favorable para proteger los intereses altruistas y de asistencia social de dichas instituciones.
Con la finalidad de no generar contingencias económicas que impidan la operación de las instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro
y autorizadas para recibir donativos en los términos de la Ley del ISR, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos, se considera necesario exentar del pago del IVA a las actividades que realizan estas instituciones.
Al respecto, en esta exposición de motivos, parcialmente, se confunde el término de “personas morales con fines no lucrativos” (cuya definición está contenida en la LISR) con el de “donatarias autorizadas”; asimismo, en la reforma a la ley, finalmente incluyó que la exención aplica a las personas morales, olvidándose que existen donatarias autorizadas que no son personas morales (como los fideicomisos).
Por otra parte, dicha exposición, al referirse a las donatarias autorizadas, señala expresamente: con lo que son consideradas como personas no contribuyentes de dicho impuesto. Lo anterior, les permite que sus ingresos no estén gravados para efectos del mencionado impuesto..., información que es errónea, ya que no toma en cuenta que algunos de los ingresos de las donatarias autorizadas sí están gravados para efectos del ISR, bajo ciertos supuestos, y que es cuando enajenan bienes o prestan servicios a personas distintos de sus miembros en los términos mencionados y, en cuyo caso, incluso, se hace referencia al precio de mercado de éstos.
Consecuentemente, si para efectos del ISR en los casos mencionados, las donatarias autorizadas no están exentas del pago del impuesto, la disposición busca gravar las actividades empresariales que realizan las donatarias autorizadas, cuando dichas actividades no son una excepción, sino una constante que los lleva a generar ingresos importantes que no están relacionados con su actividad.
De lo anterior, surge la pregunta obligada, ¿por qué para efectos del IVA, no se establecieron ciertos límites a la exención como en el caso del ISR? Adicionalmente si, como dice la propia exposición de motivos, están atendiendo a las experiencias internacionales, ¿por qué no incluyeron ciertos límites como en otros países?
Una respuesta podría ser que, realmente considerando la baja participación de la sociedad civil en México comparado con otros países, es mejor apoyar
a las donatarias autorizadas con estas exenciones, ya que en estudios internacionales se ha demostrado que, si bien el ser caritativo es parte de las personas y no es algo que pueda controlar el gobierno, realmente el tener un régimen fiscal que apoye a las donatarias tiene una correlación directa en el logro de sus objetivos.
Otra de las respuestas podría ser que en México no se tienen donatarias autorizadas que realicen enajenaciones, presten servicios o arrienden bienes por montos millonarios como en otros países pero, si esto así fuera, se debería eliminar el gravamen a las mismas en la enajenación de bienes o prestación de servicios de la LISR para ser congruentes.
Ahora bien, desde el punto de vista teórico de competencia, el que las donatarias que enajenen bienes, presten servicios, o arrienden bienes estén exentas del pago del IVA, podría darles una ventaja competitiva en comparación con otros contribuyentes que realicen actos o actividades similares, lo cual lleva a una distorsión del valor de los bienes en el mercado. No obstante, hay que reconocer que, ante el tipo y tamaño de donatarias autorizadas que existen en nuestro país, en la práctica –estimo– no se genera de momento tal efecto.
Existen algunos analistas internacionales, especialistas en el tema, que están convencidos de que las exenciones en el IVA a las empresas no lucrativas no es la primera opción que los gobiernos deberían seguir por un posible impacto en el mercado, sino que consideran que los apoyos deberían llegar en otra forma de beneficios fiscales.
CONCLUSIÓN
De todo lo anterior, puedo concluir que la exención del IVA que se estableció para 2020 a las donatarias autorizadas es un acierto, considerando el apoyo que éstas dan a ciertos sectores de la sociedad y, de momento, por el tamaño del sector, ya que no afecta en forma importante a los demás participantes en el mercado. Sin embargo, sí es conveniente que en el futuro se analice el establecer algunos límites o requisitos, atendiendo en su momento a las mejores prácticas de otros países y su aplicabilidad en el nuestro, para evitar posibles distorsiones en el mercado. •