La inaplicabilidad del procedimiento administrativo de ejecución para la recuperación de créditos comerciales embargados por la autoridad tributaria
Debe decirse que entre el fisco y el contribuyente ninguna de las dos partes está totalmente equivocada. Por un lado, efectivamente existen quienes sistemáticamente buscan la oportunidad, no solamente de evadir, sino de defraudar al fisco federal. No obstante, no es correcto generalizar esta conducta, pues un gran número de gobernados cumplen su obligación de contribuir al gasto público en estricto apego a las normas tributarias, pero sin que ello implique negárseles el derecho a efectuar una correcta planeación tributaria
UN ENTORNO DE CONFLICTIVIDAD
(A MANERA DE BREVE INTRODUCCIÓN)
Lic. Rodrigo Muñoz Serafín, Asociado de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
No es novedoso señalar que en la actualidad, la relación entre fisco y contribuyente atraviesa por un momento de tensión y ejemplos de ello sobran. Quizá lo correcto sería decir que esa relación está en franco retroceso a los tiempos previos a la aparición del Servicio de Administración Tributaria (SAT).
No debe olvidarse que uno de los motivos por los que fue creado el SAT fue por el hecho de que en la década de los noventa, la relación entre particulares y fisco se caracterizaba por su conflictividad; donde ambas partes veían en la otra un “mal necesario”, por lo que el Estado decidió cambiar esta percepción a través del nuevo organismo, para de esta forma entablar una nueva relación con los contribuyentes, en la que se decía que el SAT estaba con los ciudadanos,
que su objetivo era entender las necesidades de estos y colaborar con ellos para el mejor cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Inicialmente, el objetivo se logró y la creación de este órgano desconcentrado tuvo como resultado un mayor y mejor cumplimiento de las obligaciones fiscales. No obstante, al devenir del tiempo, se ha regresado a esa relación conflictiva en la que para el SAT, el común denominador es que los contribuyentes tienen la intención de evadir la carga tributaria, y para los pagadores de impuestos, la autoridad fiscal actúa con abuso y prepotencia, sin que sean pocos quienes consideran que actualmente se atraviesa por un nuevo “terrorismo fiscal”.
A manera de comentario, pues no es el objetivo de este trabajo, debe decirse que ninguna de las dos partes está totalmente equivocada. Por un lado, efectivamente existen quienes sistemáticamente buscan la oportunidad, no únicamente de evadir, sino de defraudar al fisco federal. Sin embargo, no es correcto generalizar esta conducta, pues un gran número de gobernados cumplen su obligación de contribuir al gasto público en estricto apego a las normas tributarias, pero sin que ello implique negárseles el derecho a realizar una correcta planeación tributaria.
En el otro lado de la relación jurídico-tributaria, existen autoridades fiscales que pretenden cumplir sus funciones empleando amenazas, algunas veces sutiles, otras tantas no; sin mencionar el ejercicio abusivo de las atribuciones que la ley les confiere. Basta revisar las recomendaciones emitidas por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) para constatar este hecho, al margen que las mismas sean o no acatadas.
No obstante, tampoco se puede perder de vista que existe un buen número de funcionarios que cumplen cabalmente su función, ya sea recaudatoria, de revisión, de asistencia o de resolución de conflictos, pero al mismo tiempo entendiendo y apoyando al contribuyente en su problemática.
En este contexto, lo cierto es que la autoridad tributaria ha intensificado el uso –y hay que decirlo–en muchos casos, el abuso de sus facultades no solamente de comprobación, sino de cobro coactivo, entre las que han destacado en últimas fechas
el embargo de créditos comerciales que tienen los contribuyentes a su favor.
Si bien es cierto, el embargo de créditos comerciales no es una facultad nueva, la realidad es que la evidencia empírica demuestra que la misma no había sido utilizada con tanta frecuencia como en los últimos meses.
Algunas de las razones del bajo uso que se había dado a este tipo de embargo, obedecen tanto a la poca certeza que el embargo de créditos tiene de materializarse en la recuperación líquida de un crédito fiscal respecto del embargo de otro tipo de bienes, así como a la complejidad que técnicamente ha representado para las autoridades fiscales el ejercicio de la facultad económico-coactiva respecto de este tipo de bienes.
LA SITUACIÓN ACTUAL EN EL EMBARGO DE CRÉDITOS COMERCIALES
La facultad y procedimiento para embargar créditos fiscales se encuentra conferida en el artículo 160 del Código Fiscal de la Federación (CFF), conforme al cual, para hacer efectivo un crédito fiscal, la autoridad tiene la facultad de embargar los créditos a favor del contribuyente que, para fines de este análisis, se denominarán genéricamente como “créditos comerciales” para diferenciarlos de los “créditos fiscales”.
En estos casos, la práctica de la autoridad fiscal ha consistido en notificar el embargo al deudor, a fin de que se abstenga de efectuar el pago a su acreedor, apercibiéndolo de doble pago en caso de desobediencia, lo que es acorde con el referido artículo 160 del CFF.
En esa misma notificación se le ordena al deudor del contribuyente embargado a que en caso de que los créditos comerciales, que tienen un origen contractual con este, se encuentren vencidos, se proceda a su pago directamente ante las oficinas del SAT dentro de los tres días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación de embargo o, en caso contrario, es decir, si la obligación de pago aún no se encuentra vencida, entonces se ordena que el pago se realice dentro de los tres días siguientes a la fecha del vencimiento.
Asimismo, se le apercibe, o quizá haya que decir, se le amenaza de iniciar en su contra el procedimiento administrativo de ejecución en caso de no realizarse el pago en el plazo referido.
Respecto de esta facultad de cobro que, como se dijo, si bien no es nueva, sí ha sido empleada por la autoridad fiscal con mucha frecuencia en los últimos meses, lo cierto es que ni la disposición señalada, ni los dispositivos que regulan el procedimiento administrativo de ejecución indican si una vez embargado un crédito a favor del contribuyente que tiene a su cargo un crédito fiscal, la cuenta por cobrar o crédito comercial debe enterarse en el plazo que señala la autoridad, mismo que no tiene fundamento en las disposiciones fiscales, sino que se refiere al plazo genérico a que alude el artículo 297, fracción II, del Código Federal de Procedimientos Civiles (CFPC), y si además puede hacerse efectiva también mediante el uso de la facultad económico-coactiva, o bien, si es necesario que el SAT se subrogue en los derechos crediticios del acreedor embargado y se vea obligado a hacer efectivo ese crédito a través del ejercicio de las acciones civiles o mercantiles procedentes, de acuerdo con el tipo de adeudo de que se trate.
Para analizar el tema planteado se ha elegido partir de la teoría de la relación obligacional civil y, con base en ella, analogarla, en lo procedente, con la relación obligacional tributaria, que de hecho es la teoría en la cual se sustenta actualmente la relación jurídico-tributaria.
EL CRÉDITO FISCAL
Este apartado representa el tema toral del análisis que se realiza, pues de acuerdo con el artículo 144 del CFF, en relación con el diverso 145 del mismo ordenamiento, solamente tratándose de créditos fiscales, la autoridad de la materia puede hacer uso de la facultad económico-coactiva.
De manera conducente, en el caso que nos ocupa, reviste especial relevancia determinar cuándo nace y cuándo se extingue un crédito fiscal, pues de ese análisis podrá concluirse si el embargo de una cuenta por cobrar origina la extinción lisa y llana del crédito fiscal y, por tanto, determinar si la acción para hacer
efectiva la cuenta por cobrar originada de un crédito comercial representa un nuevo crédito fiscal, o bien mantiene su naturaleza de crédito civil o mercantil, según se trate; incluso, y en un caso que se consideraría extremo, si el deudor comercial, quien tiene a su cargo el citado crédito comercial, es en realidad, desde el punto de vista fiscal, una especie de responsable solidario o sustituto de la obligación primitiva.
Evidentemente, en la respuesta a los supuestos mencionados se encuentra también la contestación respecto de la procedencia o improcedencia del uso de la facultad económico-coactiva que tendría el fisco federal en contra del deudor del embargado para hacer efectivo el crédito comercial a su cargo.
La teoría de la relación jurídico-tributaria
En términos generales, la idea de obligación o relación obligatoria se emplea para indicar la situación jurídica en la cual una persona (acreedor) tiene un derecho (derecho de crédito) que le permite exigir o reclamar un comportamiento de otra persona, y esta última (deudor) soporta el deber jurídico de realizar en su favor aquel comportamiento (deber de prestación).1
La definición antes vertida es recogida por diversos tratadistas del Derecho Tributario más o menos de la siguiente manera: La relación jurídico-tributaria es aquella en la cual un sujeto denominado activo (gobierno) tiene el derecho de exigir a un sujeto denominado pasivo (persona física o moral) el pago de una contribución, según lo dispongan las leyes correspondientes, o como lo señala Leonardo García de la Mora, al decir que el tributo aparece jurídicamente estructurado o instrumentado como una obligación, pudiendo definirla como obligación pecuniaria de Derecho Público, establecida a favor de un ente público imperativamente por ley, el cual tiene por objeto dar una suma de dinero para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por la realización de un hecho típico indicativo de la capacidad económica para ello. Es pues una obligación ex lege
De acuerdo con la definición anterior, sería posible señalar de manera general que en materia tributaria la relación jurídica se establece entre el sujeto activo
1 En Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial. Volumen II. Civitas. Madrid. 1993, p. 334
y el sujeto pasivo del impuesto, siendo el primero de ellos el que tiene el derecho de exigir el pago de tributos; mientras que el sujeto pasivo es quien tiene la obligación de pagar el impuesto.
Antes de continuar con este análisis es importante reiterar que, aunque estructuralmente el vínculo jurídico en que el tributo consiste es idéntico al de cualquier obligación, por lo que la teoría obligacional de la relación jurídico-tributaria tiene importante sustento en la teoría general de las obligaciones civilista, desde el punto de vista fiscal no sería posible homologarla en su totalidad, pues existen marcadas diferencias entre ambas. 2
Nacimiento de la obligación tributaria y crédito fiscal
La obligación tributaria tiene como única fuente para su surgimiento la ley, pues como se señaló anteriormente, se trata de una obligación ex lege; diferencia adicional con la obligación civil, la cual puede tener diferentes fuentes para su surgimiento.
Con base en lo anterior es posible afirmar que la obligación fiscal no surge por la voluntad de las partes, sino por la determinación de la ley, tal y como lo señalaba el artículo 17 del CFF de 1967, de la siguiente manera:
La obligación fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales. ...
El actual CFF establece una noción similar, pero refiriéndose a la causación de contribuciones, al señalar en su artículo 6 que:
Artículo 6. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
Se considera oportuno puntualizar que la disposición transcrita no omite definir el momento en que nace la obligación fiscal, pues de la correcta lectura de este dispositivo se desprende que lo que en realidad hace es definir el nacimiento de la obligación fiscal desde el punto de vista del objeto de la misma, y así podría interpretarse señalando que el objeto de la obligación fiscal (contribuir) se actualiza y, por tanto, da nacimiento a la obligación, cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en la leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
En este orden de ideas, actualizado el hecho generador o hecho imponible, surge entonces propiamente la obligación jurídico-tributaria, generándose por tanto un derecho de crédito a favor de un sujeto, y una obligación de contenido pecuniario a cargo de otro.
Ahora bien, según se apuntó anteriormente, ese derecho de crédito a favor del Estado, el cual se genera una vez actualizado el hecho imponible, es en el ámbito tributario el conocido crédito fiscal, tal y como lo señala el artículo 4 del CFF, que dispone:
Artículo 4. Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquéllos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena. ...
En ese sentido, el artículo 18 del CFF de 1967 señalaba sobre el concepto de “crédito fiscal” lo siguiente:
El crédito fiscal es la obligación fiscal determinada en cantidad líquida y debe pagarse en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. ...
2 García de la Mora y Martínez Lago. Derecho Financiero y Tributario. Manuales Universitarios de Bolsillo. Serie de Derecho. J.M. Bosch Editor. Barcelona. 1999, p. 120
De lo hasta aquí expuesto es posible concluir que si la obligación tributaria tiene por objeto contribuir al gasto público –de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)–, y esa obligación, una vez actualizada (por la realización del hecho imponible) genera un derecho de crédito en favor del Estado, es decir, un crédito fiscal, por lo que tal crédito fiscal solamente puede ser o referirse a los conceptos que la ley (no debe perderse que se está ante una obligación ex lege) señala como obligatorios para contribuir, tal y como lo expresa el numeral 2 del CFF vigente, en relación con el diverso 1 del mismo código.
En este sentido, solamente cuando se actualice el hecho imponible podrá generarse en favor del Estado un derecho de crédito denominado “crédito fiscal”, el que por disposición de ley únicamente puede ser por concepto de contribuciones, es decir, impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.
Desde el punto de vista del acreedor, solamente quien se haya colocado en el supuesto señalado por el hecho imponible deberá estar obligado a cubrir el crédito fiscal a favor del Estado, el cual, como se dijo, solamente podrá ser por concepto de impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.
En otras palabras, la obligación de contribuir y, por tanto, ser sujeto de la relación jurídico-tributaria solamente estará a cargo de quien se coloque en el supuesto generador de un impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derecho, y esa obligación corresponde a un derecho de crédito denominado crédito fiscal a favor del Estado, como sujeto deudor de la citada relación jurídico-tributaria.
Llevando esta conclusión a los antecedentes descritos, se colige entonces que el fisco federal tiene un derecho de crédito a cargo del contribuyente embargado y, por tanto, el mismo tiene a su cargo un crédito fiscal a favor de este.
De esta manera, la relación tributaria hasta este momento se da entre el fisco federal como titular del derecho de crédito y el contribuyente embargado, pero según lo ya señalado, no existe una relación
jurídico-tributaria (entendida como generada por la existencia de un crédito fiscal, entre el acreedor del contribuyente embargado y el fisco federal).
Extinción de la obligación tributaria
No pasa inadvertido que para la extinción de la obligación tributaria debe seguirse un proceso desde su surgimiento. No obstante, para efectos de este análisis se dará por sentado ese proceso, abocándose por tanto a la extinción de la misma, presuponiendo la actualización de los diferentes momentos por los que la obligación tributaria debe pasar.
Así pues, resulta evidente que una relación jurídica no puede ser indefinida, pues ello atentaría contra la seguridad jurídica de cualquier persona. Esto significa que cualquier relación jurídica como la tributaria y, por tanto, la obligación del sujeto pasivo, debe terminar en algún momento.
Este momento en que la obligación se extingue se conoce en el campo del Derecho como extinción de la obligación, por lo que, fraseando a diversos doctrinarios, sería posible señalar que la tendencia normal de una obligación es su extinción.
En ese orden de ideas, sería necesario establecer la manera en que se extingue una obligación y, continuando con la analogía propuesta entre la obligación civil y la tributaria, se analizarán las formas de extinción de aquella.
Sobre el particular, el numeral 2062 del Código Civil Federal (CCF) señala lo siguiente:
Artículo 2062. Pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido.
Con base en lo anterior, como lo señala Gutiérrez y González, la forma de cumplir una obligación es pues pagándola o cumpliéndola; por eso se dice que “pago” es vocablo sinónimo de “cumplimiento”, 3 o como lo señala Manuel Bejarano, al decir que el pago es el efecto normal de toda obligación y, además la forma natural de extinguirla, la relación jurídica fenece y se agota con su cumplimiento. El vocablo
3 Gutiérrez y González, Ernesto. Derecho de las Obligaciones. Editorial Porrúa. 13a. edición. México. 2001, p. 871
“pagar” proviene del verbo latino pacare, que significa “aplacar”. Es decir: El pago aplaca al acreedor al satisfacer su interés.4
Debe señalarse que si bien es cierto que en materia civil el pago extingue la obligación en virtud de su cumplimiento, existen otras formas de extinción de la misma, por lo que el Título V de la Primera Parte del CCF, regula cada una de ellas.
Así las cosas, sería necesario establecer cuándo se extingue la obligación tributaria.
Sobre el particular, el CFF también reconoce como extinción natural de la obligación fiscal el pago, al mencionar en su artículo 20 lo siguiente:
Artículo 20. Las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate.
Se aceptará como medio de pago de las contribuciones y aprovechamientos, los cheques del mismo banco en que se efectúe el pago, la transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, así como las tarjetas de crédito y débito, de conformidad con las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria. Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales y que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $2,149,250.00, así como las personas físicas que no realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a $368,440.00, efectuarán el pago de sus contribuciones en efectivo, transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, tarjetas de crédito y débito o cheques personales del mismo banco, siempre que en este último caso, se cumplan las condiciones que al efecto establezca el Reglamento de este Código. Se entiende por transferencia electrónica de fondos, el pago de las contribuciones que por instrucción de los contribuyentes, a través de la afectación de fondos de su cuenta bancaria a favor de la Tesorería de la Federación,
se realiza por las instituciones de crédito, en forma electrónica. Al igual que en materia civil, el CFF, a través de diferentes artículos, recoge los requisitos civiles subjetivos y objetivos para considerar el pago como liberatorio de la obligación, y de igual manera establece como formas de extinción de la obligación fiscal las instituciones civiles de la prescripción, compensación y condonación.
Según se señaló, la tendencia normal de las obligaciones es su cumplimiento o pago y, por tanto, la extinción de las mismas. También es posible esa extinción a través de las diferentes instituciones reguladas por la legislación mexicana, según se trate de una obligación civil o fiscal.
No obstante, es posible que por diversidad de razones la obligación no se extinga, bien por el medio natural (pago), bien por alguna otra de las formas de extinción; es decir, existe un incumplimiento de la citada obligación, por lo que es necesario establecer, en este caso, cuáles son las consecuencias jurídicas de tal incumplimiento.
INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA. EJECUCIÓN
FORZADA EN MATERIA CIVIL
Cuando un deudor incumple su obligación, además de la responsabilidad civil a que estará sujeto, puede ser obligado, una vez oído y vencido en juicio, a cumplir la misma.
Esta institución se denomina “ejecución forzada” y, básicamente, consiste en que una vez concluido el proceso correspondiente, y existiendo sentencia condenatoria de un juez, si el deudor demandado todavía se resiste al cumplimiento, el juez decretará las denominadas “medidas de apremio” para obligar coactivamente al deudor a cumplir la sentencia correspondiente, debiéndose distinguir si se trata de una prestación de hacer o de no hacer; en el caso de la primera, deberá distinguirse –además– si se trata
4 Bejarano Sánchez, Manuel. Obligaciones Civiles. Editorial Harla. Colección de Textos Jurídicos. 3a. edición. México.1997, p. 310
de una prestación de dar una suma de dinero, o y si es una prestación de dar una cosa cierta.
Por la naturaleza del tema que nos ocupa, únicamente se dirá que en las obligaciones de dar una suma de dinero, prácticamente siempre es posible obtener la ejecución forzada en naturaleza, en virtud de que el deudor responde de sus obligaciones con todo su patrimonio.
En este orden de ideas, cuando el condenado a prestar una cantidad en dinero efectivo se resista a hacerlo, sufriría la ejecución sobre su patrimonio mediante el secuestro y embargo de bienes, los cuales serán rematados para que mediante el producto obtenido se satisfaga al acreedor.
En resumen, la ejecución forzada es la medida coactiva decretada por el juez del conocimiento para asegurar que el deudor condenado cumpla con la sentencia decretada y se satisfaga el interés del acreedor.
Ejecución forzada fiscal
Continuando con la analogía planteada, resulta imaginable que en el caso de la obligación tributaria, el acreedor también cuenta con medios que le permitan satisfacer su interés. Sin embargo, como se mencionó al inicio de este trabajo, no debe perderse de vista que esta especie de obligaciones no se desarrolla en un plano de igualdad, pues el acreedor, en la relación tributaria, siempre será el Estado actuando a través de la administración pública (SAT).
Asimismo, en este caso, la prestación debida consistirá en una suma de dinero producto de una contribución, misma que, de incumplirse, será requerida por la propia autoridad fiscal.
Al emanar de un ente público este requerimiento de pago es, por tanto, un acto administrativo, definido este por Bielsa, citado por Martínez Morales, como una decisión general o especial de una autoridad administrativa en ejercicio de sus propias funciones sobre derechos, deberes e intereses de la entidad administrativa o de los particulares respecto de ellos. 5
De la definición anterior, y siguiendo al mismo autor, se desprenden, entre otros, dos características del acto administrativo que resultan de gran importancia para este análisis: La ejecutividad y la ejecutoriedad del mismo.
El acto administrativo es ejecutivo, en tanto que se le supone válido (emitido conforme a la ley), lo que significa que es obligatorio. La ejecutividad, por su parte, consiste en una presunción de validez que implica la posibilidad y obligación de ejecutarse.6
La ejecutividad del acto en materia fiscal está reconocida por el artículo 68 del CFF, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 68. Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales. Sin embargo, dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho.
Es importante hacer notar que, como lo señala el autor citado, así como la propia norma transcrita, la ejecutividad del acto es una presunción juris tantum, lo que significa que la ejecutividad del mismo puede ser desvirtuada, correspondiendo por tanto la carga de la prueba a quien alegue la falta de legalidad de tal acto administrativo.
Por otra parte, la ejecutoriedad (del acto administrativo) es la potestad de realizar coactivamente el acto, ante la oposición del gobernado. Se trata de la ejecución forzada del acto. Para ello, la administración no requiere fallo previo de los tribunales, debido a que es un privilegio a favor del acto administrativo, en virtud de perseguir el interés general.7 La ejecutoriedad del acto administrativo fiscal está reconocida por el artículo 145 del CFF, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 145. Las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido
5 Martínez Morales, Rafael I. Derecho Administrativo 1er. y 2o. Cursos. Editorial Harla. Colección de Textos Jurídicos Universitarios. 3a. edición. México. 1996, p. 202
6 Ibídem, p. 213
7 Ídem
cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la Ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución.
De acuerdo con lo expuesto en este apartado, se concluye que tanto la obligación civil como la fiscal pueden hacerse cumplir coactivamente, diferenciándose en que mientras para ejecutar forzadamente la primera se requiere una resolución judicial que lo ordene; la ejecución de la obligación fiscal es una facultad de la autoridad respectiva, misma que puede ejercer sin necesidad de sentencia previa de un órgano jurisdiccional y a través del procedimiento administrativo de ejecución.
EL EMBARGO DE CRÉDITOS
DENTRO DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN
Como se mencionó en el apartado anterior, ante el incumplimiento de la obligación fiscal la autoridad hacendaria puede exigir su cumplimiento coactivamente (ejecución forzada) a través de la facultad económico-coactiva, la cual ejerce mediante el procedimiento administrativo de ejecución.
Entonces, ese procedimiento tiene como finalidad la recaudación del importe de lo debido por virtud de un crédito no satisfecho voluntariamente por el deudor del mismo, sea el sujeto pasivo por adeudo propio o ajeno, con responsabilidad solidaria, sustituta u objetiva, prescindiendo de la voluntad de ese deudor, o incluso en contra de su voluntad.8
Como señala Bielsa, esta facultad tiene el carácter de procedimiento de ejecución “satisfactiva”, debido a que la satisfacción del interés del acreedor se logra mediante la prestación consistente en la obtención de una cantidad de dinero y, en casos muy excepcionales, de otros bienes.
Es, además, un procedimiento de ejecución expropiativa, porque el dinero que constituye el objeto de la ejecución pertenece al deudor, y a él pertenecen los demás bienes sometidos a su ejecución para
convertirlos en dinero, que es el objeto de la pretensión de la administración.9
Consecuentemente, para que la autoridad fiscal esté en posibilidad de ejercer la facultad económicocoactiva a través del procedimiento administrativo de ejecución se requiere: (i) la existencia de una obligación de pago a cargo de un sujeto determinado por concepto de contribuciones (crédito fiscal); (ii) que la obligación haya sido debidamente determinada; (iii) que el crédito fiscal haya sido debidamente notificado, y (iv) que el crédito fiscal sea exigible.
Configurados los supuestos antes descritos, el fisco federal estará en aptitud de ejercer su facultad económico-coactiva, tal y como lo dispone el artículo 151 del CFF.
Ahora bien, cuando se embargan bienes inmuebles o muebles, el proceso que se sigue es relativamente sencillo, pues para obtener de ellos el producto con el que se cubrirá el adeudo fiscal se seguirá el procedimiento señalado por el propio CFF, y que además ampliamente regula la ley civil, consistente, en términos muy generales, en el secuestro, remate y adjudicación de tales bienes.
No obstante, tratándose de créditos comerciales, si bien es cierto que ha quedado asegurado el interés fiscal, es necesario determinar si este también queda satisfecho; es decir, si trabado el embargo sobre el crédito correspondiente la obligación del deudor fiscal, al que se denominará deudor primitivo, queda cumplida y, por tanto, extinguida, y si a su vez el interés fiscal queda satisfecho.
Ello, pues no debe perderse de vista que en este caso lo que en realidad se embarga es un derecho de crédito, que a su vez puede o no ser materializado en numerario, y de ser este último el caso, si el fisco federal puede ejercer su facultad económicocoactiva o simplemente se subroga en los derechos del deudor embargado.
Naturaleza del embargo
En términos generales, la traba del embargo consiste en la sustracción del comercio del bien embargado,
8 De la Garza Sergio, Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. 17a. edición. México. 1992, pp. 808-809
9 Ibídem, p. 809
pues antes del mismo, el actor tenía derechos de persecución sobre todo el patrimonio del demandado, pues en su conjunto garantizaba el pago del adeudo, pero a partir del embargo, la garantía se individualiza en los bienes que fueron señalados para ser embargados.10, 11
De acuerdo con lo anterior, mediante el embargo se particularizan los bienes cuya propiedad se limita con el objeto de que a través de ellos se satisfaga el interés del acreedor, en este caso del fisco federal, pero no extingue la obligación primitiva en virtud de su cumplimiento, pues –como se dijo– el embargo no tiene como tal efectos de pago ni concede al embargante un poder directo e inmediato sobre la cosa embargada, sino que lo coloca bajo la guarda de un tercero y a disposición del juez que conoce del juicio en que se ordenó el mismo.
En este orden de ideas, puede concluirse que la cosa embargada no se encuentra bajo el poder del embargante, sino bajo el de una autoridad judicial, que no puede considerarse siquiera como intermediario entre el embargante, quien puede disponer del bien secuestrado, por lo que entonces se puede afirmar que las características del embargo se relacionan con el depósito y, por tanto, constituye una institución de naturaleza meramente procesal.
Establecido lo anterior, es necesario precisar la forma en que se efectúa el secuestro de créditos, específicamente cuando los mismos no están respaldados por un título ejecutivo. Sobre el particular, el artículo 449 del CFPC señala lo siguiente:
Artículo 449. Cuando se aseguren créditos, el secuestro se reducirá a notificar, al deudor o a quien debe pagarlos, que no efectúe el pago al acreedor, sino que, al vencimiento de aquéllos, exhiba la cantidad o cantidades correspondientes a disposición del tribunal, en concepto de pago, apercibido de
repetirlo en caso de desobediencia, observándose, si el crédito o créditos fueren cubiertos, lo dispuesto en el artículo anterior; y, al acreedor contra quien se haya decretado el secuestro, que no disponga de estos créditos, bajo las penas que señale el Código Penal. Esto mismo se hará en el caso del artículo 435. Si se tratare de títulos a la orden o al portador, el embargo sólo podrá practicarse mediante la aprehensión de los mismos.
Si llegare a asegurarse el título mismo del crédito, se nombrará un depositario que lo conserve en guarda, quien tendrá obligación de hacer todo lo necesario para que no se altere ni menoscabe el derecho que el título represente, y de intentar las acciones y recursos que la ley concede para hacer efectivo el crédito.
Si el crédito fuere pagado, se depositará su importe en los términos del artículo anterior, y, desde ese momento, cesará en sus funciones el depositario nombrado.
Llevados los comentarios anteriores al ámbito tributario, el embargo es, como lo señala De la Garza, citando a Fenech:
El acto procesal consistente en la determinación de los bienes que han de ser objeto de la realización forzosa de los bienes que posee el deudor –en su poder o en el de tercero–, fijando su sometimiento a la ejecución y que tienen como contenido una intimación al deudor para que se abstenga de realizar cual acto dirigido a sustraer los bienes determinados y sus frutos de la garantía del crédito fiscal.12
Consecuentemente, en el caso de créditos, el acto de notificación que se hace al deudor, o a quien debe pagarlos, es en el sentido de que no efectúe el pago
10 Dávalos Mejía, L. Carlos. Títulos y Contratos de Crédito. Quiebras. Editorial Harla. Colección de Textos Jurídicos. 2a. edición. México. 1996, p. 445
11 Sobre este tema, la Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) sostuvo la siguiente tesis, visible en el Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo LXIX, p. 2857: EMBARGO, CONCEPTO DE. El embargo no constituye un derecho real y no puede reconocerse el efecto de vincular al pago de las obligaciones reclamadas, los bienes sobre los querecayó, sino en tanto que, al realizarse los mismos bienes, pertenezcan a la persona contra quien está dirigida la acción que le dio origen...
12 De la Garza. Op. cit
al acreedor, sino que, al vencimiento de aquellos, exhiba la cantidad o cantidades correspondientes a disposición del tribunal, en concepto de pago, apercibido de que, de repetirlo en caso de desobediencia, tiene efectos de secuestro. Pero ello no significa que por habérsele notificado la circunstancia descrita el embargante, en este caso el fisco federal, tenga ipso facto poder de disposición sobre los mismos y, por tanto, la facultad irrestricta de exigir su pago, pues como se señaló anteriormente, el secuestro de bienes es apenas una de las etapas procesales de las que se compone, en materia civil, la ejecución forzada, y en materia fiscal, el procedimiento administrativo de ejecución.
Relación jurídica derivada del embargo de créditos
Si el secuestro de créditos que se realiza a través de las notificaciones correspondientes a que se refiere el artículo 449 del CFPC, y en particular el numeral 160 del CFF, no otorga la propiedad de los mismos al acreedor primitivo y, por tanto, no extingue la obligación original, es de concluirse que en este caso concurre un sujeto más a la relación obligacional primitiva, como lo es el deudor del embargado, por lo que sería necesario establecer la relación jurídica que, en su caso, se establece entre el deudor del embargado y el acreedor fiscal (fisco federal).
Esta relación ha sido bastante bien definida por la SCJN en materia de adeudos mercantiles, cuando su Segunda Sala señaló en la tesis visible en la página 3519, Tomo LXXVII, correspondiente a la Quinta Época del Semanario Judicial de la Federación, lo siguiente:
EMBARGO DE CRÉDITOS, RELACIONES
ENTRE EL DEUDOR Y EL EMBARGANTE EN CASO DE. De acuerdo con los artículos 799 del Código de Procedimientos Civiles de mil ochocientos ochenta y cuatro y 547 del vigente, aplicable supletoriamente en materia mercantil, cuando se aseguren créditos, el secuestro se reducirá a notificar al deudor o a quien deba pagarlos, que no verifique el pago, sino que retenga la cantidad o cantidades correspondientes a disposición del Juzgado, apercibido de doble pago en caso de desobediencia; y al
acreedor contra quien se dictó el secuestro, que no disponga de esos créditos, bajo las penas que señala el Código Penal, de lo que se desprende que el deudor de un crédito, por el hecho de ser embargado éste, sólo adquiere la obligación de reconocer como su acreedor, al embargante, y la de no efectuar el pago al primitivo acreedor, para no verse obligado a pagar dos veces; pero en manera alguna queda ligado directamente a los resultados del juicio que originó el embargo, en el cual no es parte, ni se le oye y vence. Por tanto, si el embargante obtiene sentencia favorable y se le adjudica el crédito, se opera definitivamente una sustitución de acreedor, y el causahabiente sólo tiene derecho de exigir judicialmente al deudor, el cumplimiento de las obligaciones que contrajo; mas no es lícito pretender obligarlo al pago del adeudo por los medios de apremio, privándolo del derecho de oponer las defensas que para el cumplimiento de su aparente obligación pudieran corresponderle. Esta tesis se robustece, si se considera que hasta en el caso de aseguramiento del título de crédito, debe nombrarse un depositario que lo conserve en guarda, quien tiene la obligación de hacer todo lo necesario para que no se altere ni menoscabe el derecho que el titular represente, y la de intentar todas las acciones y recursos, que la ley concede para hacerlo efectivo; en otros términos, el depositario debe intentar contra el deudor, las acciones que competían al dueño del crédito, hasta lograr que éste se haga efectivo; procedimiento en el que tendrá oportunidad de defenderse dicho deudor, para que no resulten conculcadas en su perjuicio, las garantías que otorga el artículo 14 de la Constitución Federal, siempre que manifieste no estar dispuesto a hacer el pago al embargante, al ser requerido por la autoridad judicial, con ese fin.
Ahora bien, continuando con la analogía que se ha planteado entre la obligación civil y la fiscal, se intentará llevar el criterio descrito al ámbito de este análisis.
En este orden de ideas, y de acuerdo con la tesis transcrita, el deudor primitivo solamente adquiere la obligación de reconocer como su acreedor al embargante, y la de no efectuar el pago al primitivo acreedor, para no verse obligado a pagar dos veces. No obstante, no queda ligado directamente a
los resultados del juicio que originó el embargo, en el cual no participa.
Resulta de especial interés este aspecto de la tesis que se analiza, pues la misma, de manera por demás adecuada, reconoce a favor del deudor primitivo la garantía de audiencia, garantía que se considera de vital trascendencia si se considera que el embargante es una autoridad federal.
Al respecto, Ignacio Burgoa señala que el criterio sustentado por la SCJN respecto a esta cuestión ha sido en el sentido de considerar que la garantía de audiencia es efectiva aun frente a las leyes, de tal suerte que el Poder Legislativo debe acatarla, instituyendo los procedimientos en los que se conceda al gobernado la oportunidad de ser escuchado en defensa por las autoridades encargadas de su aplicación, antes de que, en virtud de esta, se realice algún acto de privación autorizado normativamente.13
Asimismo, no debe perderse de vista que el objeto de la garantía de audiencia, en favor del gobernado que es privado o menoscabado en sus derechos por un acto de autoridad, es la de que tenga la oportunidad de defenderse, ofrecer pruebas para combatir ese acto de autoridad previamente a la privación o menoscabo de algún derecho, por lo que tal garantía debe ser respetada por cualquier autoridad, sin importar su jerarquía
En este orden de ideas, debe concluirse que la garantía de audiencia es la garantía instituida por el constituyente en favor de los gobernados para darles la oportunidad de ser oídos antes de ser privados o menoscabados en sus derechos, por lo que es claro que cualquier ordenamiento material y formalmente legislativo que no prevea la posibilidad para el gobernado de defender sus derechos antes de que sea privado de los mismos necesariamente se traduce en una violación a la garantía de seguridad jurídica prevista en el segundo párrafo del artículo 14 constitucional y, por ende, resulta inconstitucional.
En el caso que nos ocupa, esta garantía es precisamente la que reconoce la tesis antes citada, respecto de la relación entre embargante y deudor primitivo, al considerar que el embargante no puede ejercitar
medidas de apremio en contra del citado deudor, pues este no ha tenido la posibilidad de argumentar, en términos generales, lo que a su derecho convenga.
Por otra parte, sigue diciendo el criterio que se analiza (Embargo de créditos, relaciones entre el deudor y el embargante en caso de) que si el embargante obtiene sentencia favorable y se le adjudica el crédito se opera definitivamente una sustitución de acreedor, y el causahabiente únicamente tiene derecho de exigir judicialmente al deudor el cumplimiento de las obligaciones que contrajo; mas no es lícito pretender obligarlo al pago del adeudo por los medios de apremio, privándolo del derecho de oponer las defensas que para el cumplimiento de su aparente obligación pudieran corresponderle.
Confirma el criterio seguido al señalar que si se considera que hasta en el caso de aseguramiento del título de crédito debe nombrarse un depositario que lo conserve en guarda, quien tiene la obligación de hacer todo lo necesario para que no se altere ni menoscabe el derecho que el titular represente, y la de intentar todas las acciones y recursos, que la ley concede para hacerlo efectivo; en otros términos, el depositario debe intentar contra el deudor las acciones que competían al dueño del crédito, hasta lograr que este se haga efectivo; procedimiento en el que tendrá oportunidad de defenderse ese deudor, para que no resulten conculcadas en su perjuicio las garantías que otorga el artículo 14 de la CPEUM, siempre que manifieste no estar dispuesto a hacer el pago al embargante al ser requerido por la autoridad judicial con ese fin.
En otros términos, tal y como lo ha sostenido en diversos criterios el Poder Judicial de la Federación (PJF), de acuerdo con la teoría del Derecho Procesal el efecto del embargo de un crédito, es el de que no pueda ser pagado al acreedor la cantidad que represente el mismo sino dejarlo sujeto a las resultas del juicio en el que fue embargado, por lo que no será sino hasta dictada la sentencia que en ejecución de la misma es como debe adjudicarse el crédito al acreedor que obtuvo, y este, entonces, subrogado ya en los derechos del diverso acreedor, en favor de quien
13 Burgoa Ignacio. Las garantías individuales. Editorial Porrúa. 31a. edición. México. 1999, p. 564
está constituido el crédito, debe hacer las gestiones conducentes para conseguir que le sea pagado; gestiones que pueden ser extrajudiciales, si el deudor se allana a hacer el pago; pero que, en caso contrario, tienen que ser forzosamente judiciales, puesto que tiene que entablar el juicio correspondientes ante la autoridad judicial, a fin de que sea oído el deudor y se dicte la sentencia que corresponda; pues de lo contrario y si no se observan estas formalidades, se violan los preceptos relativos de la ley procesal civil y consiguientemente, las garantías individuales establecidas por los artículos 14 y 16 constitucionales.
Por tanto, resulta indiscutible que el embargo de créditos no faculta al acreedor primitivo, ni al juez del conocimiento a ejercer alguna medida de apremio en contra del deudor primitivo para hacer líquidos los créditos embargados, pues lo que en el caso está ocurriendo es una sustitución de acreedor, quien de enfrentarse a la reticencia del deudor primitivo deberá hacer valer los medios procesales correspondientes para hacer efectiva esa cuenta por cobrar.
Por lo que toca a la materia fiscal, es posible inferir que las conclusiones alcanzadas no tienen excepción, pues como se señaló con anterioridad el vínculo obligacional civil es estructuralmente el mismo que el vínculo obligacional tributario, y si bien es cierto que en este el acreedor es un ente estatal, dotado de facultades superiores a las de un acreedor civil –como sería la facultad económico-coactiva–, tal facultad ya le fue reconocida al permitirle ejercitar la ejecución forzada del cumplimiento de la obligación a través del procedimiento administrativo de ejecución sin necesidad de sentencia judicial previa que lo decrete.
Estimar que, por tratarse de un ente público también tiene permitido ejercer su supremacía en contra del deudor primitivo, equivaldría en primer término a exacerbar esa facultad por encima de una garantía constitucional, como lo es la garantía de audiencia, y en segundo lugar, a considerar que la obligación primitiva se traslada a un deudor que de acuerdo con todo lo expuesto no tiene la característica de responsable solidario, ni de sujeto pasivo, pues no fue sujeto de una relación tributaria que tuviera por objeto la causación de un tributo.
En efecto, debe recordarse que, tal y como se estableció en apartados anteriores, el fisco federal únicamente puede ejercer su facultad económicocoactiva tratándose de créditos fiscales, entendiendo estos como los recursos que tiene derecho a percibir por concepto de contribuciones, aprovechamientos y accesorios, de lo que resulta por demás evidente que el deudor primitivo no debe al fisco federal, pues en ningún momento se colocó en la hipótesis jurídica o de hecho prevista por la ley como generadora del crédito fiscal.
Sobre el particular nuestro Máximo Tribunal ha emitido diversos criterios, que si bien desafortunadamente no demuestran un análisis de fondo, interpretándolos conjuntamente con los criterios y razonamientos hechos a lo largo de este documento es posible considerar que los mismos avalan la conclusión planteada.
Así por ejemplo, la Segunda Sala de la SCJN sostuvo la tesis visible en la página 82, Tomo 175-180, Tercera Parte, correspondiente a la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, la cual señala lo siguiente:
SECUESTRO DE CRÉDITOS FISCALES. NOTIFICACIÓN A DEUDORES DEL EMBARGADO
NO AUTORIZA A REQUERIRLOS DE PAGO. El artículo 121 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de diciembre de 1980 establecía que el ejecutor debía notificar a los deudores del sujeto cuyos bienes habían sido objeto de embargos con motivo de la aplicación del procedimiento económico coactivo, para que hicieran el pago de las cantidades adeudadas en la oficina ejecutora, bajo apercibimiento de doble pago en caso de no hacerlo, pero no autorizaba, ni daba base jurídica a la autoridad para requerirlos, mediante el uso de la facultad económica coactiva, como consecuencia de una deuda entre particulares del pago del crédito dentro de un plazo perentorio, ya que ello solamente es procedente en contra de un causante por la omisión en el pago de impuestos en que haya incurrido.14
14 Aunque la tesis transcrita hace referencia al artículo 121 del CFF vigente en 1980, la misma se considera vigente en virtud de que el correlativo artículo 160 del CFF vigente contiene la misma redacción
De manera análoga, la Segunda Sala de la SCJN sostuvo la tesis visible en la página 47, Tomo XXXIV, correspondiente a la Quinta Época del Semanario Judicial de la Federación, la cual establece lo siguiente:
RENTAS, EMBARGOS DE LAS, POR EL FISCO. Al embargar el fisco las rentas de una casa, por adeudos fiscales, se sustituye en los derechos del arrendador, y, en consecuencia, solamente puede exigir dichas rentas, mediante el estatuto legal que rige las obligaciones de los inquilinos; pues el hecho del embargo fiscal no puede cambiar la naturaleza de la obligación de los inquilinos, ni la de su adeudo, que es civil, en un adeudo de carácter fiscal, privándolos de los derechos que tienen adquiridos, atenta la naturaleza civil de sus obligaciones y el carácter de sus contratos, de que la controversia relativa se ventile en un procedimiento judicial, con la amplitud de derechos que otorga la ley civil; en consecuencia, en estos casos, no es debido aplicar a los inquilinos el procedimiento económico coactivo.
Asimismo la Segunda Sala de la SCJN emitió el criterio contenido en la tesis visible en la página 1431, Tomo LV, correspondiente a la Quinta Época del Semanario Judicial de la Federación, que establece lo siguiente:
EMBARGOS FISCALES, ALCANCE DE LOS EN, CASO DE ARRENDAMIENTO. El derecho adquirido por el arrendatario de un predio sólo puede ser desconocido o invalidado mediante juicio civil y no por virtud de un procedimiento económico coactivo; por tanto, si la autoridad fiscal embarga un predio, sujeto a contrato de arrendamiento, tal embargo debe limitarse a las rentas, sin poder incluir en él los productos de la finca arrendada, sobre los que tiene derecho el arrendatario.
También, analógicamente la Segunda Sala de la SCJN emitió la tesis jurisprudencial 104, visible en la página 95, Tomo III, Administrativa, Sección Precedente relevante SCJN, correspondiente a la Quinta Época del Apéndice 1917-2000, la cual señala lo siguiente:
PROCEDIMIENTO ECONÓMICO COACTIVO, IMPROCEDENCIA DEL, PARA COBRAR DEUDAS PROVENIENTES DE CONTRATOS ADMINISTRATIVOS. Cuando un crédito provenga de contratos celebrados entre la autoridad y un particular, es indudable que no puede sobreseerse en el juicio de amparo que contra su cobro se pida, fundándose en que previamente no se agotó un recurso en la vía ordinaria, puesto que no es aplicable al caso el procedimiento administrativo, ya que una deuda a favor del Estado, proveniente de un contrato celebrado entre éste y un particular, no puede estar sujeto al procedimiento económico-coactivo, que sólo tiene aplicación en los casos de percepción de impuestos y demás arbitrios que corresponden al Estado.
Es posible entonces concluir que el adeudo del deudor primitivo no tiene la característica de crédito fiscal al no provenir de una contribución, por lo que el fisco federal, para hacerlo líquido, no puede ejercer su facultad económico-coactiva.
Por tanto, si en el embargo de créditos ni el acreedor civil ni el fiscal (fisco federal) tienen derecho a emplear en contra del deudor primitivo las medidas de apremio o coercitivas para hacer líquido el crédito embargado, operando –dicho de manera simple– únicamente una sustitución de acreedor, quien se subroga en los derechos del primitivo, tal y como lo ha señalado nuestro PJF en las tesis transcritas, es necesario determinar cuál es la suerte que a partir de este punto del proceso sigue la obligación primitiva, así como la naturaleza de la relación, es decir, nueva relación, que surge entre el deudor primitivo y el embargante.
CAUSAHABIENCIA
Fraseando las tesis anteriores, en términos generales se señala que el deudor primitivo solamente adquiere la obligación de reconocer como su acreedor al embargante, y la de no efectuar el pago al primitivo acreedor para no verse obligado a pagar dos veces; pero en manera alguna queda ligado directamente a los resultados del juicio que originó el embargo, en el cual no es parte, ni se le oye y vence, pues el nuevo acreedor simplemente se sustituye,
subrogándose en los derechos y acciones del acreedor primitivo.
Ahora bien, es importante señalar que los conceptos “sustitución” y “subrogación” a los que se hace referencia no deben entenderse en el sentido jurídico estricto, pues ello llevaría a pensar que en esos criterios se estaría reconociendo la extinción de la obligación, por novación, subrogación o cesión de derechos, no obstante no actualizarse los supuestos jurídicos que establece el código civil para tales fines. Por este motivo es necesario establecer a qué subrogación de derechos se refiere el criterio descrito y en el caso, considerando que la sustitución de derechos para ejercer las acciones y excepciones que opera entre acreedores se refiere a derechos iguales, pues como se concluyó anteriormente, una vez adjudicado el crédito el fisco federal carece de su imperio para ejercitar facultades económico-coactivas en contra del acreedor primitivo; entonces, la sustitución a que se refiere el PJF se da en virtud de una “causahabiencia”, y el causahabiente es definido por el Diccionario Jurídico Mexicano de la siguiente forma:
Persona que ha sucedido o se ha subrogado por cualquier otro título en el derecho de otra u otras. Junto a las partes, en determinados actos jurídicos, están aquellas personas que por un acontecimiento posterior a la realización del mismo, adquieren en forma derivada los derechos y obligaciones de quienes fueron sus autores.15
De acuerdo con la definición anterior, se desprende que para que exista causahabiencia, además de efectuarse una sustitución de acreedor, los derechos del causante (acreedor primitivo) y el causahabiente (acreedor nuevo) deben ser los mismos. Estas características han sido reconocidas por el PJF como requisito para que opere esa figura, como se desprende de la tesis sustentada por el Tribunal Colegiado en Materia Civil del Tercer Circuito, visible en la página 103, Tomo 205-216, Sexta Parte, correspondiente
a la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, la cual señala lo siguiente:
CAUSAHABIENCIA. No se actualiza esta figura legal entre el vencido en un juicio reivindicatorio y la persona que detenta el bien materia de aquel litigio, con carácter de inquilino, ya que éste posee a título precario, mientras que aquél perdió la posesión originaria; por tanto, no puede hablarse de sustitución de un sujeto por otro, respecto del mismo derecho, que es el fenómeno que implica la causahabiencia.
En este orden de ideas, se concluye que a diferencia del simple embargo, cuando existe causahabiencia, sí se puede decir que existe una verdadera extinción de obligaciones, en otras palabras la obligación tributaria primitiva, en virtud de una subrogación de acreedores por causahabiencia se extingue; es decir, al ser un nuevo acreedor quien tiene el derecho de crédito no sería posible considerar que la obligación primitiva, en el caso la fiscal, subsiste, pues el elemento subjetivo de la misma ha sido determinantemente modificado.
Esta afirmación alcanzada robustece la conclusión señalada en párrafos anteriores, en el sentido de que un crédito embargado por el fisco federal no puede hacerse líquido mediante el ejercicio de la facultad económico-coactiva de que el Estado está investido.
Lo anterior es destacable porque, como también se mencionó, en el caso concreto el fisco federal solamente puede hacer uso de esa facultad tratándose de un crédito fiscal que obviamente se origina por la causación de contribuciones, y si en el caso el deudor del embargado en ningún momento formó parte de la relación tributaria obligacional no puede considerarse que está sujeto al cumplimiento de tal obligación, en la que no participó.
Por lo tanto, si por efectos de la causahabiencia entre contribuyente y fisco se extinguió la obligación
15 Diccionario Jurídico Mexicano. Editorial Porrúa. México. 1998
tributaria, la nueva obligación que se entabla es una relación jurídica de índole meramente civil en la que ambos sujetos se relacionan en un plano de igualdad, por lo que se reitera que en esta circunstancia el fisco federal deberá iniciar las acciones civiles o mercantiles a que cualquier particular puede acceder.
Aunado a lo anterior, debe recordarse que para que exista la causahabiencia los derechos transmitidos al causahabiente deben ser los mismos que tenía el causante, y en virtud de que el causante, en el caso que nos ocupa, no mantenía un derecho de crédito fiscal con el deudor, sino un derecho de crédito mercantil, entonces los derechos que recibe el fisco federal como causahabiente son precisamente derechos mercantiles, cuya naturaleza ni legal, ni doctrinariamente puede variarse para “convertirla” en una naturaleza fiscal.
Finalmente, debe señalarse que doctrinalmente todos los autores convienen en que el Estado, a la par de actos en que aparece manifiesta su soberanía y su fuerza como poder para imponer a los particulares, personas físicas o morales, su voluntad, realiza otros actos en los que se despoja de esos atributos (aunque no del todo) y entra en el comercio jurídico con los propios particulares para hacer transacciones y convenios en el mismo plano que ellos; es decir, entra en relaciones con los particulares no pretendiendo imponer su voluntad sino buscando el concurso de voluntades.
En otras palabras, el Estado en unos casos puede obrar como autoridad haciendo uso de los atributos propios de su soberanía, encargado de velar por el bien común por medio de dictados imperativos cuya observancia es obligatoria, y en otros casos como persona de Derecho Privado, o sea cuando al igual que los individuos particulares ejecuta actos civiles que se fundan en derechos del propio Estado, vinculados a sus intereses particulares, ya sea celebrando contratos o promoviendo ante las autoridades en defensa de sus derechos patrimoniales.
Por todo lo anterior es necesario establecer cuándo el Estado actúa como particular y cuándo como autoridad, y en términos generales, de acuerdo con la doctrina y la interpretación que sobre este tema ha dado el PJF, el Estado se ostenta como autoridad siempre que ejecuta un acto o se niega a acceder a
una petición, o amenaza o impide por medios pacíficos o violentos la actividad de un individuo o un grupo, o cuando se apodera de los bienes individuales administrativamente; o bien cuando hace uso de la fuerza pública para impedir la comisión de un delito, de la alteración de la paz pública o la defensa del territorio nacional.
Por tanto, la característica del acto de autoridad es el ejercicio de la potestad pública y la unilateralidad jurídica del acto que realiza el funcionario, que no le permite al individuo o grupo, a los que afecta ese acto, más defensa que acudir a la propia autoridad o a otras superiores a ella misma en el mismo orden jerárquico, al PJF en su caso, para contrarrestar los efectos de ese acto, mientras que cuando el acto no interesa directa o necesariamente a la colectividad puede considerarse que es una cuestión diferente, la cual comienza cuando el apoyo de la ley falta y entonces obra como persona de Derecho Privado.
Consecuentemente, en el caso que se analiza el Estado ya ejerció su personalidad de autoridad al adjudicarse por la vía forzada el derecho de crédito del acreedor original, en virtud de que es obligatorio para él efectuar la recaudación de contribuciones. No obstante, una vez recaudadas las mismas ya no puede ejercer su autoridad, pues su función en materia recaudatoria ha concluido, por lo que para hacer efectivo ese derecho de crédito debe realizarse a través de las acciones civiles de que goza cualquier particular.
BREVE REFERENCIA A LA ADICIÓN AL ARTÍCULO 160 DEL CFF DE 2013
En 2013 fue adicionado un último párrafo al numeral 160 del CFF, el cual señala lo siguiente:
Artículo 160.
El incumplimiento en que incurra el deudor del embargado a lo indicado en el primer párrafo de este artículo, dentro del plazo que para tal efecto le haga del conocimiento la autoridad fiscal, hará exigible el monto respectivo a través del procedimiento administrativo de ejecución.
De la literalidad del párrafo transcrito, pareciera desprenderse que la autoridad tributaria tiene la facultad para establecer el plazo en que el deudor del crédito comercial debe cumplir con la obligación de pago, lo que haría innecesario este análisis, pues ante tal facultad sería irrelevante si los derechos de crédito embargados tienen o no naturaleza fiscal.
De hecho en la práctica esta es la interpretación que han pretendido dar las autoridades fiscales y con ello justificar el plazo de tres días para que el deudor comercial efectúe el pago o en su defecto se inicie en su contra el procedimiento administrativo de ejecución, lo que ha originado que tal hecho haya sido sometido al conocimiento de los tribunales federales.
Sobre el tema debe decirse que conforme a la exposición de motivos, esta no fue la intención de su adición, según se establece en la misma que justificó la reforma, ya que lo que se buscó fue establecer que en caso de desobediencia al requerimiento que haga la autoridad a los deudores del embargado para que paguen las cantidades respectivas, estas se harán exigibles a través del procedimiento administrativo de ejecución.
Esto significa entonces que el alcance de la reforma consistió en legitimar el uso del citado procedimiento de ejecución únicamente en el caso de que el deudor del embargado no efectúe el pago de manera definitiva, pero no que el fisco federal estuviera facultado para fijar un plazo arbitrario de pago respecto de un crédito comercial y que ante el eventual incumplimiento de tal deudor pudiera iniciarse en su contra la facultad económico-coactiva.
Cabe señalar que aún en este caso, el uso de la facultad económico-coactiva es debatible, por la naturaleza misma de la cuenta por cobrar embargada, que como se dijo, no es de naturaleza tributaria. No obstante, esto podría entenderse considerando la necesidad de dotar a la autoridad fiscal de herramientas que le permitan asegurar la recaudación del monto adeudado por el contribuyente embargado, aunque sin duda este hecho merece un mayor análisis.
Esta interpretación ha sido conformada por la Segunda Sala de la SCJN en dos criterios recientes en los que medularmente ha sostenido que el objetivo del legislador al prever la obligación de no
hacer, establecida en el primer párrafo de ese precepto, consistió en que una vez notificado del embargo de créditos, el deudor del acreedor embargado no efectúe pago alguno a este sino directamente a la autoridad fiscal, por lo que el procedimiento económico-coactivo únicamente se justifica cuando el particular deudor pague a su acreedor embargado, pero no cuando no efectúen el pago ni al fisco federal, ni al acreedor embargado.
Lo anterior ya que, dice la tesis, aunque la autoridad hacendaria en algunas relaciones está investida de autotutela ejecutiva, lo cierto es que, en este caso, la relación que subyace deriva de una sustitución a título particular y como tal, no se puede ejecutar de forma inmediata a los bienes del deudor por medio del procedimiento administrativo de ejecución, sino que la autoridad, al convertirse en el acreedor, debe respetar las condiciones y modalidades pactadas entre el acreedor original y el deudor, sin que pueda considerarse que la facultad económico-coactiva a que refiere el último párrafo del artículo 160 del CFF tenga el alcance de modificar la naturaleza de la figura de la sustitución de acreedores.
Las referidas tesis señalan los siguiente:
EMBARGO DE CRÉDITOS. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 160 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, SÓLO FACULTA A LA AUTORIDAD FISCAL A EJERCER EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN CUANDO EL DEUDOR PAGUE EL CRÉDITO AL ACREEDOR EMBARGADO. Como se constata de la correspondiente exposición de motivos, el objetivo del legislador al prever la obligación de no hacer, establecida en el primer párrafo de dicho precepto, consistió en que una vez notificado del embargo de créditos, el deudor del acreedor embargado no efectúe pago alguno a éste sino directamente a la autoridad fiscal. En esos términos, la facultad de ésta para ejercer el procedimiento económico coactivo conforme al último párrafo del propio artículo se actualiza exclusivamente cuando el particular deudor pague a su acreedor embargado, pues ésa es la conducta que se pretende prohibir, y no así en los supuestos en los que los deudores no informen los créditos a la autoridad fiscal o no
le efectúen el pago liso y llano, pero con independencia de que tampoco le paguen a su acreedor contribuyente.16
SUSTITUCIÓN DE ACREEDORES. LA ADI
CIÓN DEL ÚLTIMO PÁRRAFO AL ARTÍCULO 160 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 9 DE DICIEMBRE DE 2013, NO MODIFICA SU NATURALEZA. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar el texto del precepto referido vigente en 2011, sostuvo que regula una manera legal de trasladar obligaciones a título particular, que se efectúa mediante la sustitución de un acreedor (contribuyente embargado) quien, por ministerio de ley, transmite a un tercero (fisco federal) los derechos (créditos) que tiene frente a su deudor, derivados de una relación contractual. Asimismo, determinó que aunque la autoridad hacendaria en algunas relaciones está investida de autotutela ejecutiva, lo cierto es que, en este caso, la relación que subyace deriva de una sustitución a título particular y como tal, no se puede ejecutar de forma inmediata a los bienes del deudor por medio del procedimiento administrativo de ejecución, sino que la autoridad, al convertirse en el acreedor, debe respetar las condiciones y modalidades pactadas entre el acreedor original y el deudor. Ahora bien, el hecho de que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2013, se haya introducido en su último párrafo la facultad a la autoridad de llevar a cabo el procedimiento económico coactivo, no modifica la naturaleza de la figura de la sustitución de acreedores indicada, toda vez que únicamente se implantó como mecanismo para cobrar en los casos en los que el particular deudor no cumpla con el requerimiento previsto en el párrafo primero, es decir, que realice el pago a su acreedor embargado, y no así como una facultad genérica para ejecutar de forma inmediata los bienes del deudor.17
16 Diccionario Jurídico Mexicano. Editorial Porrúa. México. 1998
CONCLUSIONES
Como se mencionó al inicio de este trabajo, la facultad económico-coactiva es la manifestación práctica de la ejecutoriedad del acto administrativo en materia fiscal. No obstante, esta facultad del fisco federal solamente es aplicable tratándose de créditos fiscales.
El artículo 160 del CFF presenta una especial problemática en el ejercicio de esta facultad, ya que en el caso se prevé el embargo de un intangible, como lo es un derecho de crédito, el que además presenta una problemática en cuanto a su realización ante la posible negativa del acreedor para liquidarlo.
Ante esta circunstancia, se considera que la disposición citada es omisa respecto de las facultades del fisco federal para procurar su conversión en numerario, pues de la lectura del citado artículo 160 del CFF no se desprende, al menos claramente, si la autoridad fiscal puede también ejercer su facultad económico-coactiva en contra del citado acreedor para recaudar el importe del crédito embargado, pues finalmente al Estado, como a cualquier otro deudor, un derecho de crédito no le es de mayor utilidad hasta en tanto no se convierta en moneda de curso legal, por lo que ante tales circunstancias podría considerarse que el hablar de recaudación necesariamente implica hablar de cantidades líquidas.
El precepto analizado representa una problemática importante, la que se planteó incluso como producto de la ausencia de regulaciones específicas sobre la hipótesis contenida en ese dispositivo legal.
No obstante, las conclusiones alcanzadas a lo largo de este análisis y que adelante se detallan pueden interpretarse desde el punto de vista inicialmente planteado, es decir, desde la falta y por tanto necesidad de una mayor regulación sobre la institución jurídica del embargo de créditos, pero también pueden y se considera que deben enfocarse en la necesidad de una adecuación al artículo 5 del CFF sobre el sistema de interpretación de leyes fiscales.
Para el análisis que se concluye se establecieron las analogías existentes entre el vínculo obligacional
17 No. de Registro 2012404. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro 33. Tomo II. Segunda Sala. Materia administrativa. Tesis aislada. Tesis 2a. LI/2016 (10a.). Agosto de 2016, p. 315.
civilista y el fiscal, determinando que ambas especies de obligaciones son similares desde el punto de vista estructural.
Esto estableció la pauta para sustentar la tesis planteada, en la legislación y jurisprudencia civil, para su posterior analogía a la materia fiscal. Sin embargo, se considera que aquí sería válido preguntarse si a la luz del sistema de interpretación de las normas fiscales estatuido por el artículo 5 del CFF, la analogía planteada a través del uso “indiscriminado” de la legislación civil es procedente. La respuesta inicial parecería que debería ser en sentido afirmativo en virtud de la supletoriedad del Derecho Federal Común a la materia fiscal, pero sin analizar este tema sería aventurado sostener esta respuesta inicial.
Cabe aclarar que esta última cuestión planteada no debe entenderse como una invalidación del análisis realizado, pues desde el inicio se advirtió que para el desarrollo de este trabajo se tenían por aceptados diferentes supuestos, que evidentemente representan líneas de investigación adicionales las que una vez desarrolladas podrían cambiar o incluso desechar las conclusiones alcanzadas.
Es pues, en este tenor en el que se concluyó que la obligación tributaria con un objeto recaudatorio solamente se establecía entre el acreedor original y el fisco federal, pues era ese contribuyente quien había generado una cantidad que el fisco federal tenía derecho a percibir (crédito fiscal) por concepto de contribuciones, al haber sido aquel quien se colocó en el supuesto jurídico o de hecho previsto por la ley (hecho imponible) para generar el citado crédito fiscal.
Por ese motivo, en este caso el fisco federal evidentemente se encuentra facultado para iniciar en contra de ese contribuyente moroso el procedimiento administrativo de ejecución, y a través del mismo embargar los créditos en su favor.
No obstante, a través de tal embargo el fisco no puede traspasar o trasladar la obligación fiscal primitiva al deudor del embargado, y por tanto ejercer también en su contra la facultad económico-coactiva, pues como se señaló, por virtud del embargo de créditos, una vez que el bien embargado ha sido adjudicado opera la institución de causahabiencia, y a través de la misma el fisco federal se subroga en los mismos derechos de que gozaba el acreedor original.
Mediante esa subrogación, la relación jurídico-tributario entre contribuyente y fisco federal se extingue, motivo por el que la relación que se da entre deudor primitivo y fisco federal es una nueva, que no puede considerarse tributaria, en virtud de que aquel en ningún momento desde el nacimiento, y hasta la extinción de la misma, formó parte de ella.
Por este motivo, y al no existir una relación tributaria (que por tanto tenga por objeto la recaudación de contribuciones) entre el deudor primitivo y el fisco federal, este no puede ejercer su facultad económico-coactiva en contra de aquel, debido a que esa facultad solamente está permitida para asegurar la recaudación de un crédito fiscal, el que, como se señaló, no es a cargo del deudor primitivo, quien no fue sujeto de la relación jurídico tributaria original.
Por otra parte, para que la causahabiencia opere deben transmitirse derechos iguales, por lo que si el acreedor primitivo (causante) tenía en su patrimonio un derecho de crédito comercial, lo que recibe el fisco federal es el mismo derecho, el cual, al no ser un crédito fiscal, no puede hacerse efectivo a través del procedimiento administrativo de ejecución.
En estas circunstancias, y para que el fisco federal pueda hacer líquido su derecho de crédito, deberá sujetarse a las acciones civiles que de acuerdo con la naturaleza de ese crédito procedan, aceptándose por tanto la teoría de la doble personalidad del Estado, misma que ha generado interesantes polémicas.
No obstante lo anterior, desde un punto de vista práctico se considera por demás adecuado revisar la reglamentación existente sobre el supuesto contemplado por el artículo 160 del CFF, pues como se ha demostrado, en el caso que nos ocupa la incorporación que de esta regulación pudieran hacer los órganos legislativos de nuestro país tiene un sustento teórico y práctico que la justificaría, evitando de este modo que en el futuro, a través del ejercicio de esta acción por parte del fisco federal, no solamente se vulneren las garantías de seguridad jurídica y legalidad, por ausencia de reglamentación, sino también por el hecho de que, como se señaló, en virtud de la obligación generada con el deudor primitivo, las autoridades fiscales se colocan en un plano de igualdad obligacional. •