Cálculo de la Cufin por ingresos exentos en sociedades del sector agropecuario
A través de este análisis técnico, se destacan los puntos controvertibles del cálculo de la utilidad que corresponde a los ingresos exentos de una sociedad agropecuaria, misma que debe adicionarse al saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin) del ejercicio. Las disposiciones fiscales no son del todo claras sobre la forma de determinar este monto, lo que puede dar lugar a interpretaciones diversas. Por medio de esta colaboración, se propone una interpretación favorable para los contribuyentes
INTRODUCCIÓN
De conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), las personas morales tienen la obligación de llevar una Cufin. Tal cuenta debe integrarse con los conceptos y el procedimiento que ese numeral señala.
C.P.C. David Alejandro Perera Sabido, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Yucatán
Ahora bien, en el caso de las personas morales que tributan en el Capítulo VIII “Régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras” del Título II de la LISR, tienen la posibilidad de adicionar, al saldo de la Cufin del ejercicio, un monto equivalente a la utilidad que corresponda a sus ingresos exentos. Lo anterior es así, toda vez que el décimo primer párrafo del numeral 74 de la LISR indica a la letra lo siguiente:
Artículo 74.
…
Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagarán el impuesto sobre la renta 1 por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de 20 veces el valor anual de la Unidad de Medida y Actualización,2 por cada uno de sus socios o asociados siempre que no exceda, en su totalidad, de 200 veces el valor anual de la Unidad de Medida y Actualización. El límite de 200 veces el valor anual de la Unidad de Medida y Actualización, no será aplicable a ejidos y comunidades. Las personas morales a que se refiere este párrafo, podrán adicionar al saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta del ejercicio de que se trate, la utilidad que corresponda a los ingresos exentos; para determinar dicha utilidad se multiplicará el ingreso exento que corresponda al contribuyente por el coeficiente de utilidad del ejercicio, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley.
(Énfasis añadido.)
Como se puede observar en el contenido del párrafo citado y en otros del mismo artículo, las personas morales que tributen en términos del mencionado
Capítulo VIII del Título II de la LISR tienen la posibilidad de exentar una parte de sus ingresos, considerando el número de socios que tengan y algunos otros elementos, sin exceder del límite permitido en la misma ley, ya sea que se ubiquen en los supuestos contemplados en el décimo primero, décimo segundo, décimo tercero o décimo cuarto párrafos del referido artículo de la LISR, según corresponda. En este sentido, también tienen la posibilidad de calcular el monto de la Cufin que corresponde a esos ingresos exentos para que, al momento de retirar más adelante las utilidades, no paguen el ISR sobre una base piramidada.
Cabe señalar que, si se interpreta que el contribuyente tiene la obligación de pagar el ISR de esas utilidades en el momento en que las retire, eso sería
injusto en términos económicos, ya que, si el legislador decidió que no se pague el ISR al momento de generar la utilidad, no tendría sentido que cuando los socios deseen retirarla en el futuro, tengan que pagar este gravamen, pues esto produciría que la exención no fuera un beneficio fiscal definitivo, ya que solo diferiría el momento de pago del ISR respectivo.
Por ello, la disposición fiscal indica que para saber cuánto es el monto que el contribuyente puede retirar sin pagar el ISR, debe seguirse un procedimiento:
1. Determinar el monto de los ingresos que se exentaron del pago del ISR en el ejercicio.
2. Calcular el coeficiente de utilidad del ejercicio, en términos de lo dispuesto en el artículo 14 de la LISR.
3. Aplicar el coeficiente de utilidad del ejercicio a los ingresos que se exentaron del pago del ISR.
4. El resultado obtenido deberá sumarse al saldo de la Cufin que se tenga en el ejercicio.
En cuanto a este procedimiento, surgen las siguientes interrogantes:
1. Sobre la forma de determinar el coeficiente de utilidad del ejercicio que se aplicará a los ingresos exentos, ya que, si bien la disposición fiscal refiere el artículo 14, en este se trata el caso cuando la persona moral calcula una utilidad fiscal, la cual se divide entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.
2. Si el coeficiente de utilidad a aplicar en el ejercicio, por el cual se pretende calcular el monto que debe adicionarse a la Cufin, debe determinarse considerando las cifras de ese mismo ejercicio o las del ejercicio inmediato anterior, como si se tratara de un coeficiente de utilidad que sería aplicado para calcular pagos provisionales del ISR como lo indica el multicitado artículo 14.
3. Acerca de cuál es el monto que debe considerarse como utilidad fiscal y como ingresos nominales para efectos del cálculo del coeficiente de utilidad.
Todo lo anterior es relevante, ya que de ello dependerá el monto de utilidades que podrá retirarse más adelante de la sociedad sin pago del ISR, por lo que debería existir una total claridad en los ordenamientos fiscales que lo regulan.
DOFISCAL
Desde mi punto de vista, las disposiciones podrían generar cierta incertidumbre para algunos contribuyentes, ya que, si se trata, por ejemplo, de una sociedad en la que todos sus ingresos están exentos, en estricto sentido no habría una utilidad fiscal o sería cero, lo que no permitiría generar un coeficiente al no tener cifra para dividir entre los ingresos nominales.
A lo anterior habría que adicionarle la problemática de lo que debe entenderse como ingresos nominales para efectos de este cálculo, ya que el artículo 14 de la LISR estipula que estos son equivalentes a los ingresos acumulables, sin considerar el ajuste anual por inflación. En el ejemplo indicado, al estar exentos todos los ingresos, no se tendrían ingresos acumulables.
ANÁLISIS
Entonces, ¿cómo entender esta disposición?, ¿cómo calcular el monto que debe adicionarse a la Cufin?
Como una ayuda para disipar estas dudas, se considera lo que indica la regla 3 de la Resolución de Facilidades Administrativas (RFA) para 2022 para el sector primario:
3.
Las personas morales para determinar los pagos provisionales del ISR del ejercicio fiscal de 2022, en lugar de aplicar lo establecido en el artículo 74 de la Ley del ISR, podrán determinarlos aplicando al ingreso acumulable del periodo de que se trate, el coeficiente de utilidad que corresponda en los términos del artículo 14 de la citada Ley, considerando el total de sus ingresos. Una vez ejercida la opción a que se refiere esta regla, la misma no podrá variarse durante el ejercicio fiscal que corresponda.
(Énfasis añadido.)
De lo citado, es posible interpretar que, cuando el legislador se refiere al cálculo del coeficiente de utilidad en términos del artículo 14 de la LISR, deben considerarse todos los ingresos del contribuyente, sin hacer diferencia entre si estos fueron acumulables o no, ya que la intención es calcular el coeficiente de utilidad, es decir, qué porcentaje de utilidad se obtiene en la operación para que este sea aplicado a los ingresos que se generan en la misma y, de esta forma, estimar la utilidad que corresponde a estos.
Si se parte de esta interpretación, entonces se puede señalar que, al momento de calcular el coeficiente de utilidad que será aplicado a los ingresos exentos, deben considerarse todos los ingresos del contribuyente, sin hacer distinción entre si estos fueron acumulables o no, al igual que la utilidad fiscal que hubiera correspondido de haber acumulado todos los ingresos.
De esta forma, es posible obtener cuánto representa la utilidad generada respecto de todos los ingresos del ejercicio.
Bajo esta tesitura, una vez calculado el porcentaje que representa la utilidad obtenida sobre los ingresos totales, al aplicarlo posteriormente a los ingresos exentos del ISR en el ejercicio, se tiene como resultado el monto de la utilidad que corresponde a los ingresos exentos y que, por consiguiente, al momento de retirarse de la sociedad más adelante, no debe pagar el ISR, ya que desde su origen estuvo exenta.
Esto cobra sentido, pues lo que busca determinarse con la Cufin es, precisamente, el importe de utilidades que no deben causar el ISR cuando son retiradas de la sociedad, ya sea porque ya lo pagaron con anterioridad, o bien porque el legislador decidió que no lo pagaran.
CONCLUSIÓN
En lo referente a si el coeficiente de utilidad a aplicar en el ejercicio, por el cual se pretende calcular el monto que debe adicionarse a la Cufin, debe determinarse con las cifras de ese mismo ejercicio o del ejercicio inmediato anterior, considero que debe hacerse con las que corresponden al ejercicio por el cual se quiere calcular el monto que debe adicionarse a la Cufin y no las del ejercicio anterior, ya que lo que se busca es, precisamente, conocer el porcentaje que representa la utilidad obtenida sobre los ingresos exentos del ejercicio.
Por supuesto, cabe también la posibilidad de que bajo otro tipo de argumentos se concluya algo diferente, lo que no tendría mucha justificación desde mi perspectiva, ya que de esa forma las exenciones otorgadas tendrían un carácter meramente temporal y no permitirían que los socios retiren las utilidades que generan en su actividad agropecuaria sin evitar el pago del ISR. •