9789144105208

Gustaf Lindencrona, professor emeritus i finansrätt och f.d. rektor för Stockholms universitet.

Peter Melz, professor i finansrätt vid Stockholms universitet.

Christer Silfverberg, justitieråd i Högsta förvaltningsdomstolen.

Teresa Simon-Almendal, docent i finansrätt vid Stockholms universitet.

Inkomstskatt

– en läro- och handbok i skatterätt

Inkomstskatt utgör huvudlärobok för utbildningen i skatterätt på jurist- och ekonomprogrammen, men den är även lämplig som kurslitteratur för vidareutbildningar. Genom sin goda struktur, omfattande redovisning av eller hänvisning till praxis samt fördjupade diskussioner av många särskilda frågor kan boken även fungera som en handbok i den praktiska yrkesutövningen efter studierna.

Denna femtonde upplaga är uppdaterad med hänsyn till rättsläget den 1 januari 2015.

Inkomstskatt

– en läro- och handbok i skatterätt

| Inkomstskatt

Inkomstskatt är en lärobok i skatterätt som behandlar inkomstbeskattningen av privatpersoner och företag. I boken beskrivs strukturen och principerna för inkomstbeskattningen vid genomgången av rättsregler och rättspraxis. Effekterna av reglerna illustreras genom belysande konkreta exempel.

S-O Lodin G Lindencrona P Melz Ch Silfverberg T Simon-Almendal

Sven-Olof Lodin, f.d. näringslivets skattesakkunnige och professor i finansrätt vid Stockholms universitet.

Femtonde upplagan

Art.nr 3297

15:e uppl.

Sven-Olof Lodin Gustaf Lindencrona Peter Melz Christer Silfverberg Teresa Simon-Almendal

www.studentlitteratur.se

978-91-44-10520-8_01_cover.indd 1

2014-12-11 11:25

2014–05–05 Henrik Hast 978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 2

2014-12-12 11:34

Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt

sv e n- ol of l odi n gusta f l i n de ncrona pet e r m e l z ch r ist e r si l f v e r be rg teresa si mon - a l m en da l

Femtonde upplagan

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 3

2014-12-12 11:34

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bok­utgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 3297 ISBN 978-91-44-10520-8 Upplaga 15:1 © Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz, Christer Silfverberg och Teresa Simon-Almendal Studentlitteratur 1990, 2015 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagsbild: Beppe Arvidsson/Bildhuset Omslag: BrandtDesign Printed by Narayana Press, Denmark 2015

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 4

2014-12-12 11:34

INNEHÅLL

Förord xxi Förkortningar xxiii 1 Introduktion – beskattningens funktion 1

1.1 Varför beskattning? 1 1.1.1 Beskattningens syften 2 1.2 Olika skatter 4 1.2.1 Skattelagarna 6 1.3 Historisk översikt 7 1.4 Skattereformen 1991 och inkomstskattelagen 2000 11 1.5 Terminologiska nyheter 13 1.6 Beskattningens konstitutionella grund 14 1.7 Studiet av skatter 15 1.8 Introduktion till tillämpning av skattelag; rättskällor 16 1.8.1 Skattelagar och förarbeten 17 1.8.2 Rättspraxis 18 1.8.3 Skatteverkets verkställighetsföreskrifter, allmänna råd och ställningstaganden 22 1.8.4 Den skatterättsliga litteraturen 23 1.9 D en svenska beskattningens beroende av omvärlden 23 1.10 Sveriges medlemskap i EU 24 Litteratur 26 2 Inkomstbeskattningens utformning 29

2.1 Inledning 29 © F ö r fatta r na och S tud e ntlitt e r atu r

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 5

v

2014-12-12 11:34

Innehåll

2.2 Skatteförmågeprincipen och intresseprincipen 30 2.3 Inkomstbegrepp 31 2.3.1 Omfattande inkomstbegrepp 32 2.3.2 Snävare inkomstbegrepp 33 2.3.3 Nominell eller real inkomst 35 2.3.4 Tidpunkten för beskattning 37 2.3.5 I nkomstbegreppet i den svenska inkomstbeskattningen 39 2.4 Principer för en konsekvent inkomstbeskattning 43 2.4.1 Likformighetsprincipen 44 2.4.2 Neutralitetsprincipen 45 2.4.3 Symmetri, kontinuitet och reciprocitet 49 2.4.4 Enkelhet och synlighet 50 2.5 Proportionell och progressiv beskattning 51 2.6 Inkomstbeskattningens uppbyggnad 55 2.6.1 Inledning 55 2.6.2 Skattskyldighet 57 2.6.3 Skattepliktiga inkomster 61 2.6.4 Rätt beskattningsår 69 2.7 Inkomst- och skatteberäkningen 69 2.7.1 Inledning 69 2.7.2 Beskattningen av fysiska personer 70 2.7.3 Beskattningen av juridiska personer 81 Litteratur 81 3 Allmänna bestämmelser 85

3.1 Skattefria inkomster 85 3.1.1 Allmänt om skattefri verksamhet 85 3.1.2 Skattefria inkomster enligt 8 kap. IL 87 3.2 Värdering av inkomster 101 3.3 Avdragsgilla utgifter 102 3.3.1 Allmänna utgångspunkter 102 3.3.2 Levnadskostnader 106 3.3.3 Utbildningskostnader 110 3.3.4 Medlemsavgifter 111 3.3.5 Skadestånd 113 vi

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 6

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

3.3.6 Avdrag för skatter 114 3.3.7 Värdet av eget arbete och ränta på eget kapital 116 3.3.8 Sanktionsavgifter och mutor 117 3.3.9 Rättegångskostnader och deklarationshjälp 118 3.3.10 Förluster 118 3.4 Beskattningsgrundande transaktioner 120 3.5 Rätt skattesubjekt 124 3.6 Beskattningstidpunkten 126 Litteratur 129 4 Inkomst av tjänst 131

4.1 Inledning 131 4.2 Avgränsning av inkomstslaget 132 4.3 Inkomster 137 4.3.1 Förmåner 137 4.3.2 Kostnadsersättningar 151 4.4 Utgifter 152 4.4.1 Inledning 152 4.4.2 Avdrag för utgifter i samband med tjänsteresa 153 4.4.3 Ökade levnadskostnader i andra fall 155 4.4.4 Hemresor 156 4.4.5 Resor till och från arbetsplatsen 156 4.4.6 Övriga kostnader 157 4.5 Kontantprincipen 159 4.6 Underskott 162 4.7 Beskattningen av pensioner och personförsäkringar 162 4.7.1 Pensioner 162 4.7.2 Beskattning av personförsäkringar 163 4.8 B eräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst 169 Litteratur 171 5 Inkomst av kapital 173

5.1 Inledning 173 5.1.1 Kort historik 174

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 7

vii

2014-12-12 11:34

Innehåll

5.1.2 Kapitalinkomstbeskattningens problem 175 5.1.3 Inkomstslagets omfattning 178 5.1.4 Inkomstberäkningens uppläggning 179 5.1.5 Löpande avkastning eller kapitalvinst 182 5.2 Löpande avkastning m.m. 184 5.2.1 Inkomster på fordringar 184 5.2.2 Övriga inkomster 189 5.2.3 Beskattningstidpunkten 189 5.3 Omedelbart avdragsgilla utgifter 190 5.4 Kapitalvinstbeskattning; gemensamma regler 193 5.4.1 Avyttring 194 5.4.2 Ersättningen 200 5.4.3 Omkostnadsbeloppet 205 5.4.4 Beskattningstidpunkt 206 5.5 Avyttring av delägarrätter och fordringsrätter 208 5.5.1 Emissioner m.m. 211 5.5.2 Optioner, terminer och blankning 213 5.6 Avyttring av fastigheter 216 5.6.1 Omkostnadsbeloppet 217 5.6.2 Alternativa anskaffningsutgifter 221 5.6.3 Delavyttringar 221 5.6.4 Uppskov 222 5.7 Avyttring av bostadsrätter 225 5.8 Avyttring av andra tillgångar 227 5.9 Betalning i utländsk valuta 229 5.10 Kapitalförluster 231 5.10.1 När föreligger en kapitalförlust? 232 5.11 Investeringssparkonto 236 Litteratur 239 6 Bostadsbeskattningen 243

6.1 Inledning 243 6.2 Historik 244 6.3 Definitionen av privatbostadsfastighet och näringsfastighet 246 6.4 Egen bostad i näringsfastighet, andelshus 248 viii

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 8

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

6.5 Beskattning av privatbostadsfastigheter 251 6.6 Beskattning av bostadsrättshavare etc. 253 6.6.1 Oäkta privatbostadsföretag 258 6.7 Ägarlägenheter 258 6.8 Hyresbostäder 259 6.9 Uthyrning etc. av privatbostäder 259 6.10 Fastighetstaxering 261 Litteratur 264 7 Företagsbeskattningen – en översikt 267

7.1 Introduktion 267 7.2 Företagsbeskattningens principer 268 7.2.1 Den stora förändringen 269 7.3 I nternationaliseringens effekter på företagsbeskattningen 272 7.4 Bolagsbeskattningen 275 7.4.1 P eriodiseringsfonder – enda kvarstående reserveringsmöjlighet 277 7.4.2 Koncernbeskattning 278 7.5 Bolagsbeskattningens effekter 279 7.6 Fåmansföretagarbeskattningen 280 7.7 Beskattning av egenföretagare 280 7.8 Handelsbolagens beskattning 283 7.9 Övriga juridiska personers beskattning 284 7.10 F öretagsskattekommitténs förslag till ny företagsbeskattning ”Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet” (SOU 2014:40) 285 Litteratur 288 8 Inkomst av näringsverksamhet 289

8.1 Inledning 289 8.2 Avgränsning av inkomstslaget 290 8.3 Näringsverksamhetens inkomster 297 8.3.1 Inkomsttyper 298 8.3.2 Uttagsbeskattning 300

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 9

ix

2014-12-12 11:34

Innehåll

8.3.3 Skattefria inkomster 303 8.4 Näringsverksamhetens utgifter 304 8.4.1 Personalutgifter 305 8.4.2 Forskningsutgifter 306 8.4.3 Representation, bidrag och gåvor 307 8.4.4 Utgifter för brott, mutor, skadestånd m.m. 310 8.4.5 Medlemsavgifter 311 8.5 Bokföringsmässig inkomstberäkning 312 8.5.1 Tillämpliga regler 312 8.5.2 Redovisningsbestämmelser och sed 314 8.5.3 Redovisningsprinciper 316 8.5.4 Resultatberäkningen enligt ÅRL 318 8.5.5 Periodiseringsförfarandet 319 8.6 Räkenskaps- och beskattningsår 321 8.7 Mervärdesskatten vid inkomstberäkningen 322 8.8 Tidpunkten för intäktsredovisningen 323 8.8.1 Tillämpliga regler 323 8.8.2 Olika inkomsttyper 326 8.8.3 Avyttring eller ej? 330 8.9 Tidpunkten för kostnadsredovisningen 333 8.10 Lager 336 8.10.1 Bokföringsförfarandet 337 8.10.2 Lagervärdering 338 8.10.3 Beräkning av anskaffningsvärde m.m. 341 8.11 Pågående arbeten 343 8.12 Anläggningstillgångar 345 8.13 Avskrivning på inventarier etc. 348 8.13.1 Omedelbart avdrag m.m. 348 8.13.2 Anskaffningsvärdet 349 8.13.3 Avskrivningsmetoder 351 8.13.4 Försäljning av inventarier; nettometoden 354 8.13.5 Rättigheter m.m. 357 8.13.6 Datorer och datorprogram 358 8.14 Avskrivning m.m. på näringsfastigheter 359 8.14.1 Fördelning av anskaffningsutgifterna 360 8.14.2 Avskrivningar på byggnad och markanläggning 364 x

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 10

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

8.14.3 Reparationer och underhåll 364 8.14.4 Skador och botande av skador 368 8.14.5 Överlåtelse av näringsfastigheter 369 8.15 Andelar 370 8.16 Avsättningar för framtida utgifter 371 8.16.1 Pensionskostnader 372 8.16.2 Garantiförpliktelser 374 8.16.3 Valutakursförändringar 376 8.16.4 Övriga avsättningar för framtida utgifter 377 8.17 Ersättningsfonder 379 8.18 Periodiseringsfonder 380 8.19 Inkomstberäkning på grundval av bokföringen 382 8.20 Särskilda verksamheter 384 8.20.1 Jord- och skogsbruk 384 8.21 Byggnadsrörelse etc. 386 8.22 Värdepappersrörelse 388 8.23 Fastighetsskatt 388 Litteratur 390 9 Aktiebolag och ekonomiska föreningar 393

9.1 Beskattningen av juridiska personer 393 9.2 Aktiebolag 394 9.2.1 Aktiebolaget som skattesubjekt 394 9.2.2 Inkomstslag 394 9.2.3 Aktiebolagets eller aktieägarens inkomst? 395 9.2.4 Dubbelbeskattningsprincipen 397 9.2.5 Beskattningen av aktieägarna 400 9.2.6 Förtäckt utdelning 401 9.2.7 Förbjudna lån 405 9.2.8 Aktieägartillskott 406 9.2.9 Investeraravdrag 408 9.2.10 Vinstandelslån 409 9.2.11 Likvidation och nedsättning av aktiekapital 409 9.2.12 Aktiebolags förvärv av egna aktier 410

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 11

xi

2014-12-12 11:34

Innehåll

9.3 Ekonomiska föreningar 410 9.4 Banker och andra finansiella institut 413 9.5 Försäkringsföretag 414 Litteratur 417 10 Koncernbeskattning 419

10.1 Allmänna principer 419 10.2 Aktiebolags beskattning för utdelning 420 10.3 Försäljning av andelar och andra delägarrätter i andra bolag 425 10.4 Koncernbeskattningsreglerna 428 10.4.1 Koncernbidrag enligt 35 kap. IL 429 10.4.2 Koncernavdrag enligt 35a kap. IL 436 10.4.3 Koncernbidrag som omkostnad 439 10.4.4 Kommissionärsföretag 439 10.4.5 Dolda vinstöverföringar 441 10.4.6 Ränteavdragsbegränsning för s.k. räntesnurror 442 Litteratur 445 11 Fåmansföretagarbeskattningen 447

11.1 Inledning 447 11.2 Definitionerna 449 11.3 Utdelning och kapitalvinst på fåmansföretagsaktier 452 11.3.1 Allmänna utgångspunkter 452 11.3.2 Reglernas tillämpningsområde 453 11.3.3 Fördelningen mellan kapital- och tjänsteinkomstbehandling 461 11.4 S katteuttag på kapitalinkomstbeskattade utdelningar och aktievinster 471 11.4.1 S kattebelastningen på onoterade okvalificerade andelar 471 11.4.2 S ammanfattning av skattebelastningen på ­avkastningen på andelar i fåmansföretag och andra onoterade företag 473 11.5 Särskilda kontrollregler 475 Litteratur 477

xii

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 12

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

12 Egenföretagare 479

12.1 Inledning 479 12.2 Inkomstslag, verksamheter och beskattningsår 480 12.2.1 Inkomstslag 480 12.2.2 Verksamheter 483 12.2.3 Beskattningsår 484 12.3 Räntefördelning 485 12.3.1 Positiv och negativ räntefördelning 485 12.3.2 Kapitalunderlaget 486 12.4 Expansionsfond 487 12.5 K apitalvinster på näringsfastigheter, bostadsrätter och aktier i näringsverksamhet 490 12.6 Bilförmån och bilkostnad 492 12.7 Kvittning av underskott i näringsverksamhet 492 12.8 Särskilda regler för litterär och konstnärlig verksamhet 494 12.9 Skogskonto 495 12.10 Ackumulerad inkomst 495 12.11 Egenavgifter och löneskatt 495 Litteratur 498 13 Handelsbolag 501

13.1 Civilrättslig bakgrund 501 13.2 Beskattningens allmänna principer 502 13.3 Beskattningen av löpande inkomster 505 13.4 Överlåtelse av handelsbolagsandel 510 13.4.1 Särskilda regler vid överlåtelse av handelsbolagsandel 514 13.5 Tillskott och uttag av tillgångar, framkallad förlust 516 13.5.1 Framkallade kapitalförluster 518 13.6 Enmanshandelsbolag 520 13.7 Enkla bolag 521 Litteratur 522 14 Överlåtelse och ombildning av företag 525

14.1 Avyttring av näringsverksamhet 526

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 13

xiii

2014-12-12 11:34

Innehåll

14.2 Avyttring av aktiebolag 530 14.2.1 Kringgåendetransaktioner 532 14.3 Avyttring mot periodiskt ersättning etc. 536 14.4 Företagsombildningar 537 14.4.1 Underprisöverlåtelser 538 14.4.2 Andelsbyten 551 14.4.3 Fusioner och fissioner etc. 552 14.4.4 Verksamhetsavyttringar 557 14.4.5 Partiella fissioner 558 14.5 Benefika företagsöverlåtelser 560 14.5.1 Allmänt 560 14.5.2 Benefik överlåtelse av enskild näringsverksamhet 561 14.5.3 Benefika företagsombildningar 570 14.6 Underskottsavdrag vid ägarbyte 570 Litteratur 575 15 Skatter och mellanhandsägare 577

15.1 Principer för beskattning av mellanhandsägare 577 15.2 Investmentföretag 577 15.3 Svenska investeringsfonder 580 Litteratur 582 16 Stiftelser, ideella föreningar och konkursbon 583

16.1 Allmänt 583 16.2 Helt skattefria juridiska personer 584 16.3 Allmänt om stiftelser 584 16.4 Allmänt om ideella föreningar 585 16.5 Obegränsat skattskyldiga stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund 586 16.6 Skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund 586 16.7 Familjestiftelser 590 16.8 V idgad skattefrihet för ideella föreningar och registrerade trossamfund 592

xiv

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 14

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

16.9 Vissa andra juridiska personer 595 16.10 Beskattning i konkurs 596 Litteratur 597 17 Familjebeskattning 599

17.1 Äkta makar och samboende 599 17.1.1 Vilken make ska beskattas för en bestämd inkomst? 599 17.1.2 Vilken make har rätt till avdrag för en bestämd utgift? 601 17.1.3 Transaktioner mellan makar 602 17.1.4 Inkomstfördelning mellan makar i enskild näringsverksamhet 603 17.1.5 Ansvaret för skatt 606 17.1.6 Avdrag vid dubbel bosättning 607 17.1.7 Avdrag för periodiskt understöd 607 17.1.8 Det skatterättsliga äktenskapsbegreppet 608 17.2 Föräldrar och barn 609 17.2.1 Hänsynstagandet till barnkostnader vid föräldrarnas beskattning 609 17.2.2 Transaktioner mellan föräldrar och barn 610 17.2.3 Det skatterättsliga barnbegreppet 612 17.3 Dödsbon 612 Litteratur 615 18 Internationell skatterätt 617

18.1 Intern internationell skatterätt och dubbelbeskattningsavtal 617 18.2 B eskattningen av en i Sverige bosatt persons utländska inkomst 620 18.2.1 Beskattningen av fysiska personer under tillfällig anställning och vistelse utomlands 621 18.2.2 Självständig näringsverksamhet i utlandet 625 18.2.3 U tdelning och utskiftning från utländsk juridisk person 626 18.2.4 F åmansföretagsreglernas tillämplighet på utländska bolag 630

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 15

xv

2014-12-12 11:34

Innehåll

18.2.5 B eskattningsinträde och beskattningsutträde i näringsverksamhet 630 18.2.6 Beskattning av utländsk försäkring 632 18.3 U ndanröjande eller lindring av internationell dubbelbeskattning 633 18.4 B eskattningen av en i utlandet bosatt persons svenska inkomst 639 18.4.1 Begränsad skattskyldighet 639 18.4.2 I nkomstbeskattning av utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner vid tillfälligt arbete i Sverige 645 18.5 In- och utflyttning 647 18.6 Speciella skatteflyktsregler 653 18.6.1 L öpande beskattning av svensk delägare i utländsk juridisk person 653 18.6.2 Korrigeringsregeln 656 18.6.3 Underprisöverlåtelse till utländsk juridisk person 661 18.7 Dubbelbeskattningsavtalen 661 Litteratur 666 19 EU-skatterätt 671

19.1 Inledning 671 19.2 Skatteharmonisering genom direktiv 671 19.3 Antagna direktiv 672 19.4 EU-domstolens roll 673 19.5 Systematiken i EU-domstolens domar 675 19.6 Den fria rörligheten för tjänster (artikel 56 FEUF, f.d. 49) 675 19.7 Den fria etableringsrätten (artikel 49 FEUF, f.d. 43) 677 19.8 D en fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF, f.d. 39) 681 19.9 Den fria rörligheten för kapital (artikel 63 FEUF, f.d. 56) 684 19.10 Neutralisering av diskriminerande lagstiftning 686 19.11 Rättfärdigande av inskränkningar i den fria rörligheten 687 19.12 EU-skatterätten och dubbelbeskattningsavtalen 689 19.13 Multilaterala avtal 690 19.14 Åtgärder mot internationell skatteflykt 690 Litteratur 691 xvi

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 16

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

20 Socialavgifter 693

20.1 Allmänt 693 20.2 Arbetsgivaravgifter 696 20.2.1 Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter 696 20.2.2 Avgiftspliktig ersättning 701 20.2.3 Avgiftsfri ersättning 705 20.2.4 Avgifterna och avgiftsberäkningen 706 20.3 Egenavgifter 708 20.3.1 Avgiftspliktig och avgiftsfri inkomst 708 20.3.2 Avgifterna och avgiftsberäkningen 709 20.4 Socialavgifterna i internationella förhållanden 711 20.5 Allmän pensionsavgift 714 20.6 Särskild löneskatt 715 Litteratur 716 21 Tolkning och tillämpning av skattelag 719

21.1 Lagens ordalydelse 720 21.2 Förarbetena 722 21.2.1 Lagstiftningsprocessen och dess betydelse för tolkningen 723 21.2.2 Lagmotivens uppgift 724 21.2.3 Lagmotivens betydelse 725 21.3 Olika tolkningsmetoder 727 21.4 Rättsstatliga krav på lagtolkningen 732 21.4.1 Legalitetsprincipen 733 21.4.2 I vad mån är analogislut tillåtna? 734 21.5 Skatteverkets publikationer och doktrinen 734 21.6 Rättspraxis 736 21.7 Samspelet mellan lagstiftning och rättspraxis 738 21.8 Fastställandet av en transaktions verkliga innebörd 740 21.8.1 Skentransaktioner 741 21.8.2 Rättshandlingar med oriktig benämning 743 21.8.3 A ndra ogiltiga transaktioner än skentransaktioner 745 21.8.4 RR:s senare praxis beträffande verklig innebörd 746

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 17

xvii

2014-12-12 11:34

Innehåll

21.9 Skatteflyktslagen 749 21.9.1 Inledning 749 21.9.2 Lagens omfattning 750 21.9.3 Vad är skatteflykt i lagens mening? 750 21.9.4 En väsentlig skatteförmån 751 21.9.5 Direkt eller indirekt medverkan 752 21.9.6 Det övervägande skälet för förfarandet 752 21.9.7 I strid med lagstiftningens syfte 752 21.9.8 Bevisbördans fördelning 753 21.9.9 Taxering 753 21.9.10 Rättssäkerhet och effektivitet 754 21.9.11 Rättspraxis 755 Litteratur 760 22 Taxeringsförfarandet 763

22.1 Inledning 763 22.2 Taxeringsorganisationen 765 22.3 Underlag för taxeringen 766 22.3.1 Deklarationsskyldigheten 766 22.3.2 Deklarationens form och innehåll 768 22.3.3 Tidpunkten för avlämnande av deklarationen 769 22.3.4 Kontrolluppgifter 770 22.3.5 Anteckningsskyldigheten 772 22.4 Förfarandet i första instans 772 22.4.1 Utredningsbefogenheter 772 22.4.2 Beslut om slutlig skatt 777 22.4.3 Skönsmässiga beslut om skatt 777 22.5 Ändring av beslut om slutlig skatt 779 22.5.1 Omprövning av beslut om slutlig skatt 779 22.5.2 Efterbeskattning 781 22.5.3 Besvärsförfarandet 786 22.5.4 Följdändringar 791 22.6 Bevisningen 791

xviii

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 18

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

Innehåll

22.7 N ågot om handläggningen vid domstol och e­ rsättning för kostnader i skattemål 797 22.8 Påföljder 798 22.8.1 Inledning 798 22.8.2 Rekvisitet oriktig uppgift 801 22.8.3 Skattetillägg och förseningsavgift 805 22.8.4 Skattebrottslagen 811 22.9 Förhandsbesked 813 Litteratur 815 23 Skattebetalning 819

23.1 Inledning 819 23.2 Skattekonto 820 23.3 Preliminär skatt 821 23.4 Slutlig skatt 828 23.5 Anstånd med betalning av skatt 829 Litteratur 832 Litteratur 833 Rättsfallsregister 847 Sakregister 861

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 19

xix

2014-12-12 11:34

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 20

2014-12-12 11:34

FÖRORD

I denna bok om den svenska inkomstskatten lyfter vi fram skattesystemets struktur och principiella drag. Framställningen är problemorienterad och rikligt illustrerad med rättspraxis. I första hand är boken avsedd som läro­bok för utbildningen i skatterätt på jurist- och ekonomprogrammen. ­Bokens uppläggning gör att den också är lämplig att använda för vidare­utbildning och som handbok för den som praktiskt arbetar med kvalificerade skattefrågor.

Detta är den femtonde upplagan av Inkomstskatt. Den första upplagan kom­ut 1990 och var en efterföljare till vår tidigare lärobok Beskattning av inkomst och förmö­genhet, som kom ut i fem upplagor med början 1983.­ I den nya upplagan har vi beaktat viktigare lagändringar på inkomstskatteområdet, som beslutats efter att den förra upplagan kom ut i januari 2013.

När boken i det närmast är klar för tryckning har riksdagen beslutat att inte anta regeringens budgetproposition för 2015 utan har i stället antagit den borgliga alliansen budgetförslag. Konsekvenserna av detta beslut har inte kunnat beaktas i boken.

Flera nya avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen har inarbetats i framställningen. Vår bevakning har dock inte kunnat sträcka sig längre än till den 15 november 2014.

Bestämmelserna i inkomstskattelagen är inte könsneutralt utformade utan där används maskulinum som gemensam beteckning för fysiska personer av båda könen. För att inte tynga framställningen med dubbla former – han eller hon, honom eller henne etc. – har vi på samma sätt som i lagstiftningen använt maskulinum när den person som avses inte är närmare bestämd.

© F ö r fatta r na och S tud e ntlitt e r atu r

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 21

xxi

2014-12-12 11:34

Förord

Vi tackar adjunkten Alexandra Alm som noggrant och effektivt har hjälpt oss med källkontroller och korrekturläsning.

Arbetet med kapitlen har varit fördelade mellan förfat­tarna. Förändringar och omarbetningar har diskuterats gemensamt. Christer Silfverberg har fungerat som författargruppens samordnare.

Stockholm i december 2014 Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz, Christer Silfverberg, Teresa Simon-Almendal

xxii

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 22

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen AFL APL

(SFS 2005:551)

fhb Förhandsbesked FL Förvaltningslagen

(SFS 1962:381)

FPL Förvaltningsprocesslagen

Lagen om allmän försäkring

Lagen om allmän pensionsavgift (SFS 1994:1744) BFL Bokföringslagen

(SFS 1976:125)

BFN Bokföringsnämnden BSL Betalningssäkringslagen CFC

(SFS 1978:880)

Controlled Foreign Corporation Ds B Departementsstencil från budgetdepartementet Ds Fi Departementsstencil från finansdepartementet ECR European Court Reports EEG Europeiska Ekonomiska Gemenskapen EEIG Europeisk Ekonomisk Intressegruppering EES Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska Unionen EUF Europeiska Unionsfördraget FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FB Föräldrabalken FEUF Funktionsfördraget

© F ö r fatta r na och S tud e ntlitt e r atu r

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 23

(SFS 1971:290) (SFS 1971:291)

FR Förvaltningsrätten FTL Fastighetstaxeringslagen GRS GTL

(SFS 1979:1152)

Geijer – Rosenquist – Sterner, Skattehandbok Gamla taxeringslagen

(SFS 1956:623)

HD Högsta Domstolen HFD Högsta

Förvaltningsdomstolen International Accounting Standard IASB International Accounting Standard Board IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen IAS

(SFS 1999:1229)

JAU Justerad anskaffningsutgift JB Jordabalken JO Justitieombudsmannen KF Kunglig Förordning KL Kommunalskattelagen

(SFS 1928:370)

KR Kammarrätten

xxiii

2014-12-12 11:34

Förkortningar LIP

Lagen om inkomstgrundad ålderspension (SFS 1998:674) LR Länsrätten LSK Lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter

(SFS 2001:1227)

MBL Medbestämmandelagen ML Mervärdesskattelag NJA NSFR

(SFS 1994:20)

Nytt Juridiskt Arkiv Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet NSFS Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets Skriftserie OECD Organisation for Economic Co-operation and Development prop. Proposition RB Rättegångsbalken REG Rättsfall från Europeiska gemenskapens domstol RF Regeringsformen RN Riksskattenämnden RR Regeringsrätten RRK Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSV Riksskatteverket RSV Dt Riksskatteverkets anvisningar och föreskrifter i frågor rörande inkomst- och förmögenhetstaxering RSV/FB Dt Riksskatteverkets serie för förhandsbesked i frågor rörande inkomst- och förmögenhetstaxering RSV S Riksskatteverkets meddelanden, Serie S RÅ Regeringsrättens Årsbok

xxiv

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 24

SAL

Lagen om socialavgifter

(SFS 2000:980)

SBetL Skattebetalningslagen

(SFS 1997:483)

SBL Skattebrottslagen

(SFS 1971:69)

SFB Socialförsäkringsbalken

(SFS 2010:110)

SFL Skatteförfarandelagen

(SFS 2011:1244)

SFS SIL

Svensk författningssamling Lagen om statlig inkomstskatt

SINK

Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SFS

(SFS 1947:576) 1991:586)

SkU Skatteutskottet SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKV FS Skatteverkets föreskrifter SKV M Skatteverkets meddelanden SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SST Svensk Skattetidning SvJT Svensk Juristtidning TL Taxeringslagen (SFS

1990:324)

TN Taxeringsnämnd TvL Lagen om särskilda tvångs-

åtgärder i beskattnings­ förfarandet (SFS 1994:466) VPC Värdepapperscentralen ÅRL Årsredovisningslagen

(SFS 1995:1554)

ÄB Ärvdabalken ÄktB Äktenskapsbalken

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

KAPITEL 3

Allmänna bestämmelser

I det förra kapitlet redogjordes för vad som konstituerar skattepliktig i­ nkomst och hur inkomsterna fördelar sig på olika inkomstslag. Denna r­ edogörelse kompletteras i detta kapitel med att det skattepliktiga om­rådet avgränsas negativt genom att bestämmelserna om skattefria inkomster ­behandlas (avsnitt 3.1). Vidare behandlas frågan om hur de skattepliktiga inkomsterna ska värderas (avsnitt 3.2) och vad som konstituerar avdragsrätt för utgifter (avsnitt 3.3). De berörda frågorna är i princip gemensamma vid beräkning av inkomst i alla inkomstslag och för såväl fysiska som juridiska personer.

Dessutom tas i detta kapitel upp några ytterligare frågor där delvis lik­ artade bestämmelser gäller för olika inkomstslag. Det gäller transaktioner varigenom skattepliktiga inkomster anses uppkomma (avsnitt 3.4), vem som är rätt skattesubjekt (avsnitt 3.5) och metoder för fördelning av inkoms­ter och utgifter till rätt beskattningsår (avsnitt 3.6). Avsikten med dessa avsnitt är bl.a. att visa på de likheter som föreligger mellan inkomstslagen samt ­motiven till de skillnader som finns.

3.1

Skattefria inkomster

3.1.1 ALLMÄNT OM SK AT TEFRI VERKSAMHET

1. Enligt den skatterättsliga tillämpningen av legalitetsprincipen får skatt ­uttas endast om det finns stöd i lag. Skatteplikten för en inkomst måste alltså kunna grundas på en föreskrift i lag. I IL sorteras inkomsterna i olika inkomstslag. En förutsättning för att en inkomst ska vara skattepliktig är därmed att den kan hänföras till något av inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet eller kapital. Till tjänst och näringsverksamhet hänförs i princip

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 85

85

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

e­ rsättningar för utförda prestationer och till kapital hänförs avkastning, ­direkt eller indirekt, grundat på innehav av kapitaltillgångar. Om inkomsten ­faller utanför inkomstslagen är den alltså skattefri. Dessutom kan en ­inkomst, som visserligen kan hänföras till något av inkomstslagen, vara skattefri då den uttryckligen undantagits från skatteplikt. Ett flertal inkomster undantas med stöd av bestämmelserna i 8 kap. IL, som behandlas i avsnitt 3.1.2.

2. Ett exempel på en ersättning som inte kan hänföras till det skattepliktiga området är det skadestånd som prövades i plenimålet RÅ84 1:35. RR ansåg­ att ett skadestånd enligt jämställdhetslagen inte var hänförligt till någon ­förvärvskälla och därför inte skattepliktigt. Skadeståndet utdömdes till en kvinna som på grund av sitt kön inte fått den anställning hon sökt. Skatte­ frihet bör föreligga även efter skattereformens utvidgning av tjänsteinkomst­ beskattningen, eftersom någon egentlig prestation för att erhålla skadeståndet inte kan anses föreligga. Ideella skadestånd utan anknytning till ett tjänsteförhållande eller en näringsverksamhet är i allmänhet skattefria.

Omdiskuterat är hur brottslig verksamhet ska bedömas. I RÅ 1991 ref. 6 har RR förklarat att brottslig verksamhet som sådan ”inte kan konstituera någon förvärvskälla” och att intäkterna därav då är skattefria.

3. I RÅ 2009 ref. 79 ansåg RR en ersättning från en hyresvärd till en bostadshyresgäst, på grund av att denne avstod från sin hyresrätt, vara skatte­pliktig.

RR ansåg att hyresrätten var en tillgång i den mening som avses i 41 och 42 kap. IL och att ersättningen var en inkomst på grund av innehavet av hyresrätten. Utslaget är inte självklart, eftersom det värde en hyresrätt kan ha genom att hyreskostnaden understiger dispositionsrättens värde, inte kan realiseras genom upplåtelse eller försäljning utan att det kommer i strid med förbudet i 12 kap. 65 § JB. Den bestämmelsen innebär också att transaktionen är ogiltig i alla avseenden. Det kan diskuteras om hyres­rätten kan anses utgöra en kapitaltillgång av det slag som anges i 41 och 42 kap. IL, även om just den speciella situationen faller utanför JB:s överlåtelseförbud.

En person hade under åren 1979–1983 sålt olja som han åtkommit genom förskingring. Särskilt med hänvisning till att om förvärvskälla skulle anses föreligga den vore hänförlig till rörelse (numera näringsverksamhet) – en premiss som inte är självklar – befanns åtskilliga skäl tala emot beskattning. Domslutet kan diskuteras och det är inte helt säkert att bedömningen bör bli densamma med den numera

86

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 86

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

utvidgade beskattningen i inkomstslaget tjänst, som innebär att en verksamhet av varaktig natur kan hänföras till detta inkomstslag när förutsättningarna för att beskatta den som näringsverksamhet inte är uppfyllda.

Samma bedömning gjordes i RÅ 1992 not. 327 där skatteplikt inte ansågs ­före­ligga för vad en person tillägnat sig genom förskingring av en ideell förenings medel. RR ansåg inte heller att föreningens eftergift av den fordran på återbetalning, som uppkommit till följd av förskingringen, var skattepliktig. Brottslingen beskatta­des alltså inte trots att han fick slutlig vinning av brottet. Visserligen framhölls i domskälen att någon rätt till ersättning för det ideella arbetet inte förelegat och att ersättning inte heller förutsatts, men detta brukar i sig inte hindra beskattning när ersättning ändå utgått; se avsnitt 3.1.2.1 om remuneratoriska gåvor.

Intäkter som däremot förvärvats i en verksamhet är skattepliktiga även om ­intäktsförvärvet är av olaglig karaktär. Att skatteplikt i princip föreligger framgår av RÅ 1949 Fi 1113 och 1968 Fi 209. Se också RÅ 1988 ref. 69 där skatteplikt ansågs föreligga för inkomst av falska fakturor. I konsekvens härmed kan viten, avgifter, skadestånd och förverkanden, men inte böter, vara avdragsgilla; se RÅ 1947 Fi 1008 och 1095.

3.1.2 SK AT TEFRIA INKOMSTER ENLIGT 8 K AP. IL

Förutom att en inkomst är skattefri om förutsättningarna för att hänföra den till något av inkomstslagen brister, kan skattefrihet föreligga enligt 8 kap. IL. I det kapitlet räknas en rad skattefria intäkter upp. Uppräkningen utgör en blandning av principiella bestämmelser och specialbestämmelser för särskilda ersättningar. Även om det inte särskilt hade angetts, skulle ­skattefrihet ha förelegat för några av de uppräknade inkomsterna, eftersom de inte är hänförliga till något av inkomstslagen. För dessa inkomster har bestämmelserna enbart ett förtydligande värde. Exempel på denna kategori är arv och gåva. Ett arv eller en gåva härrör inte från någon prestation eller kapital­avkastning. Om en gåva har sin grund i en prestation kan skatteplikt föreligga för denna s.k. remuneratoriska gåva. Se nedan avsnitt 3.1.2.1.

För andra inkomster innebär bestämmelsen däremot ett direkt undantag från skatteplikten. Ett exempel är att intäkt av bär- och svampplockning är skattefri upp till 12 500 kr per år, såvida inte intäkten kan hänföras till näringsverksamhet eller löneersättning, 8 kap. 28 §. Detta undantag strider klart mot inkomstbegreppet, men det har ansetts bättre att också formellt

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 87

87

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

förklara en intäkt skattefri än att föreskriva en skatteplikt som i praktiken inte går att upprätthålla.

Andra inkomster har undantagits för att det tidigare rått tvekan om ­skatteplikt förelegat eller inte. Exempel härpå är hittelön och ersättningar för den som räddat personer eller tillgångar i fara; 8 kap. 30 §. Ytterligare ett exempel är ersättningar vid s.k. självförvaltning; 8 kap. 31 §. Under vissa förutsättningar är nämligen ersättning i form av avdrag på hyran som en hyresgäst fått för att utföra enklare förvaltningsuppgifter på fastigheten ­skattefri. Bestämmelsen om självförvaltning innebär att gränsen mellan skattefritt arbete för egen räkning och skattepliktigt arbete för annans räkning reglerats på detta speciella område; se om arbete för egen räkning i avsnitt 3.4. Tanken är att de gemensamma utrymmena i ett bostadsområde kan ses som hyresgästens hemmiljö och att arbeten på sådana utrymmen i viss utsträckning kan anses utförda för egen räkning.

Till uppräkningen av skattefria intäkter hör också vissa statliga och kommunala bidrag, exempelvis barnbidrag, bostadsbidrag och social­bidrag; 8 kap. 9–11 §§. Om dessa bidrag skulle göras skattepliktiga skulle ersättningarna behöva höjas i motsvarande mån för att tillförsäkra bidragstagarna samma ersättningsnivå. Dessutom ligger de utanför det skattepliktiga inkomstbegreppet. Annorlunda förhåller det sig med vissa ersättningar från den allmänna försäkringen, exempelvis sjukpenning. Sjukpenning är skattepliktig eftersom den ersätter förlorad arbetsförtjänst; 11 kap. 30 §. De socialavgifter som finansierar sjukpenningen är också avdragsgilla.

Reglerna i 8 kap. har övergripande karaktär, vilket innebär att de tar över reglerna för de olika inkomstslagen, såvida inte annat särskilt anges. Upp­ räkningen är inte uttömmande. Det finns en del undantag för särskilda fall angivna inom ramen för de olika inkomstslagen. Ett exempel är reglerna i 11 kap. 11 § om skattefrihet för personalvårdsförmåner i inkomstslaget tjänst.

I det följande ska vi utförligt behandla sådana skattefria intäkter som är av principiellt intresse för avgränsningen av det skatterättsliga inkomst­ begreppet. Följande inkomster behandlas: –– benefika förvärv (arv, testamente, gåvor), –– lotterivinster och tävlingsvinster, –– stipendier och bidrag, –– belopp som utfaller på grund av försäkring och skadestånd.

88

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 88

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

3.1.2.1 Benefika förvärv

1. Benefika förvärv ger visserligen mottagaren konsumtionsförmåga men anses ändå inte som inkomst. Skälen härtill är flera. Förvärven utgör kapitalförvärv och betraktas därmed inte som inkomst enligt de nationalekonomiska och källteoretiska inkomstbegreppen, som haft stort inflytande vid utformningen av inkomstbegreppet i den svenska inkomstbeskattningen.

Ett mer praktiskt betingat skäl är att en rad särregler skulle behövas om arv och gåvor skulle inkomstbeskattas.

Det är endast själva förvärvet av egendom som är undantaget från inkomstbeskattning.

Avkastning, som egendomen kan komma att ge arvingen eller gåvo­ tagaren efter förvärvet, inkomstbeskattas i vanlig ordning hos förvärvaren.

Om arvtagaren/gåvotagaren förvärvar tillgångar som vid en avyttring ska hänföras till kapitalvinst, gäller som regel den s.k. kontinuitetsprincipen.

Den innebär att om en tillgång förvärvats benefikt inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation; se 44 kap. 21 § IL. Vid en framtida överlåtelse kommer arvtagaren/gåvotagaren att inkomstbeskattas inte bara för den värdestegring som skett efter förvärvet utan också för den värdestegring som skett under arvlåtarens/givarens innehav. Också i förlustsituationer gäller kontinuitetsprincipen.

När det gäller benefik överlåtelse av företagsförmögenhet hänvisas till avsnitt 14.5.

2. Vad som är arv eller testamente framgår förhållandevis klart av de civilrättsliga bestämmelserna. Det är därför sällsynt att det uppkommer några­ problem att bedöma om ett förvärv verkligen har karaktär av arv eller testa­ mente eller om det i stället ska hänföras till inkomstbeskattningen. När det däremot gäller överlåtelser under livstiden är det inte ovanligt att problem uppkommer att bedöma om överlåtelsen utgör gåva eller förvärv, som utgör skattepliktig inkomst, eller om överlåtelsen innehåller inslag av båda företeelserna.

Om en överlåtelse sker mot ersättning, men ersättningen inte motsvarar den överlåtna tillgångens fulla värde, brukar man säga att det är fråga om ett blandat fång, eftersom den består både av en onerös del (överlåtelse mot vederlag) och en benefik del (överlåtelse utan vederlag). Blandade fång är särskilt vanliga vid överlåtelse av fastighet där ersättningen kan bestå i att © F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 89

89

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

gåvotagaren övertar betalningsansvar för lån och/eller utfärdar en revers, s.k. vederlagsrevers. Hur dessa förvärv ska behandlas inkomstskatterättsligt tas upp i avsnitt 5.4.1.1.

Problem att dra gränsen mellan gåva och skattepliktig ersättning uppkommer också vid en s.k. remuneratorisk gåva, d.v.s. gåva som grundas på att gåvotagaren gjort en insats för givaren, som denne vill belöna. En gåva kännetecknas av att en förmögenhetsöverföring sker frivilligt och att givaren med gåvoavsikt överför förmögenhet till gåvotagaren. Brister det i något av dessa rekvisit utgör förvärvet inte gåva och omfattas inte av undantaget i 8 kap. 2 § IL. Antag att en advokat vinner ett viktigt mål. Klienten, av vilken begärts sedvanligt arvode, vill dessutom visa sin tacksamhet och skänker advokaten en värdefull tavla. Ska denna gåva inkomstbeskattas? Visserligen ges den helt frivilligt och får väl också antas överstiga skälig ersättning för a­ rbetsinsatsen.

Däremot föranleds den uteslutande av advokatens prestation för givarens räkning. Om advokaten inte vunnit målet torde gåvan inte ha kommit ­ifråga. Under förutsättning att någon personlig relation, som kan motivera en gåvodisposition, inte finns brister det i det benefika momentet och gåvan ska inkomstbeskattas. Även vid s.k. reklamgåvor, när företag i reklamsyfte skänker sina produkter till ”kändisar”, föreligger skatteplikt. Här saknas i allmänhet också den benefika avsikten. Eftersom företaget avser att använda gåvan i sin reklamkampanj föreligger inte någon egentlig gåva.

Remuneratoriska gåvor är vanligast vid anställningsförhållanden. Gåva från arbetsgivare ska normalt jämställas med arbetsersättning och är därmed skattepliktig för mottagaren. Penninggåvor och gratifikationer beskattas så gott som alltid; se RÅ80 1:61. Även gåva från företag, som är i intresse­ gemenskap e. dyl. med arbetsgivaren, har i praxis ansetts utgå som en följd av anställningen. I RÅ83 1:73 beskattades således en gratifikation utgiven av ett med arbetsgivaren samarbetande företag. I RÅ 1997 ref. 1 ansågs även en gåva från förutvarande majoritetsägaren av en koncern till en ledande befattningshavare i koncernen vara intäkt av tjänst. Ägaren hade några ­månader efter försäljningen gett sju ledande befattningshavare betydande belopp i gåvor. RR ansåg att det förelåg ett samband mellan givaren och det arbetsgivande företaget som motiverade inkomstbeskattning.

RÅ80 1:44 visar dock att det även vid ett anställningsförhållande är möjligt att vad som erhålls från arbetsgivaren i undantagsfall betraktas som 90

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 90

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

gåva i skattehänseende. Gåva av en antik byrå på en arbetstagares 60-årsdag ­ansågs inte vara en löneförmån. Arbetstagaren hade varit anställd under lång tid i företaget och gjort betydelsefulla insatser för detta. Vid sådana förhållanden ansågs den ovanliga gåvan på högtidsdagen som en naturlig hedersbevisning, som inte var att jämställa med en extra löneförmån.

En omständighet som i vanliga fall talar starkt för att gåva föreligger är att parterna är närstående. Ett närståendeförhållande påverkar därför också gränsdragningen mellan löneersättning och gåva. I dessa fall kan ju gåvodispositioner förekomma helt oberoende av anställningsförhållandet.

Ett exempel är RÅ 1989 ref. 21 där penninggåva från en far till hans anställde son inte ansågs ha sin grund i anställningsförhållandet. Avgörande torde ha varit att även en annan son som inte var anställd hade erhållit samma belopp i gåva. Givetvis måste det även i andra fall finnas utrymme för icke inkomstbeskattade gåvor mellan närstående även om anställningsförhållande föreligger. Se RÅ 2001 ref. 10 där gåvotagaren, anställd i givarens företag, inte beskattades för en gåva av aktier i företaget.

Genom slopandet av arvs- och gåvobeskattningen från 2005 har gränsdragningen mellan rena gåvor och remuneratoriska gåvor fått ökad betydelse, då en ren gåva undgår all beskattning.

3. Förutom att skattefrihet i undantagsfall kan föreligga för gåvor i anställningsförhållanden enligt 8 kap. 2 § IL undantas vissa särskilt angivna gåvor till anställda (julgåvor, sedvanliga jubileumsgåvor och minnesgåvor) från inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna i 11 kap. 14 § IL. ­Eftersom dessa förmåner får anses bottna i anställningsförhållandet är det egentligen inte fråga om gåvor i civilrättslig mening. Skattefriheten motiveras i stället av att förmånerna är av personalvårdande karaktär.

Huruvida en överlåtelse behandlas som gåva eller lön har inte bara betydelse för förvärvaren. Gåva är inte avdragsgill; se närmare avsnitt 3.3.2. Om det däremot är fråga om lön erhåller arbetsgivaren avdrag men är skyldig att betala socialavgifter på ersättningen.

3.1.2.2 Lotterivinster och tävlingsvinster

1. Enligt 8 kap. 3 § IL är vinst i svenska lotterier inte skattepliktig intäkt.

Skälet är att lotterivinster i princip inte erhålls på grund av arbetsprestation

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 91

91

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

eller utgör kapitalavkastning. Därmed omfattas inte vinsterna av det skatte­ rättsliga inkomstbegreppet. Istället för inkomstskatt uttas skatt av den som anordnar lotteriet genom lagen (1991:1482) om lotteriskatt.

Till och med 2008 beskattades enligt 42 kap. 25 § IL vinst i utländskt lotteri – dit hör även tips, toto, vinster på premieobligationer, m.m. – som inkomst av kapital. Efter en dom i EG-domstolen rörande finsk lagstiftning som var så gott som identisk med den svenska lagstiftningen(C-42/02, Lindman) har en sådan beskattning inte ansetts förenlig med EG-rätten, när ­lotterivinster i det egna landet undantagits från skatt. Därför har från 2009 vinster på lotterier som anordnats inom EES-området undantagits från inkomstskatt på samma villkor som gäller för svenska lotterier. För vinster på lotterier anordnade utanför EES-området kvarstår skattskyldigheten.

Att det inte föreligger avdragsrätt för inköpskostnader för lotter i lotterier inom EES-området är naturligt, eftersom dessa är personliga levnadskostnader. Däremot är det principiellt mer tvivelaktigt att avdrag för sådana kostnader inte heller medges vid beskattningen av vinsterna i sådant utländskt lotteri som fortfarande beskattas; 42 kap. 25 § 2 st. IL. Avdragsrätt föreligger dock i princip för andra kostnader i samband med utländsk spelverksamhet, såsom resekostnader och inträdesavgifter; se RÅ 1986 ref. 87.

2. När det gäller den närmare gränsdragningen mellan lotterier och inkomst kan först konstateras att lotterilagen (1994:1000) i sin 3 § ger en vid definition på lotteri. Därmed avses en verksamhet där en eller flera deltagare, med eller utan insats, kan få en vinst till ett högre värde än vad var och en av de övriga deltagarna kan få genom lottning, gissning och vissa andra angivna förfaranden och spel. Där anges också att man vid bedömningen av om ett lotteri föreligger ska ta hänsyn till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till en större eller mindre grad av slump som finns i det ­enskilda fallet.

Slumpen är alltså inte ensam avgörande men tillmäts ändå stor betydelse vid gränsdragningen mellan lotteri och inkomst. Om lotteri föreligger utgår lotteriskatt på 36 % på lotteriets överskott och i annat fall inkomstskatt och socialavgifter, varför skillnaden i beskattningen kan vara stor.

Tävlingsvinster där vinnaren utfört någon prestation för att få priset ­inkomstbeskattas enligt praxis. Det betyder exempelvis att alla idrottspriser, matchbonus, segerpremier m.m. i form av kontanter, presentkort och ­nyttovaror är skattepliktiga. Beskattningen innebär också att omkostnader 92

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 92

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

2014-12-12 11:34

3 Allmänna bestämmelser

för prisernas förvärvande i princip är avdragsgilla. Även andra tävlings­priser än idrottspriser är skattepliktiga. Ett exempel på en tävlingsvinst är pris i en arkitekttävling men även priser i TV:s olika frågetävlingar hör dit; RÅ 1989 not. 198. Detsamma gäller vinster i försäljningstävlingar och liknande.

I 8 kap. 4 § föreskrivs dock skattefrihet för tävlingsvinster som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som utgår i annan form än kontanter om vinsten avser minnesföremål eller prisets värde inte överstiger 0,03 prisbasbelopp (1 320 kr för 2012).

Till lotterier hör däremot tävlingar i tidningar, exempelvis korsords­ tävlingar, där genom lottdragning bestäms vilka av de rätta svaren som ska få priser eller att dessa ges åt de först öppnade rätta svaren. Det anges ej i ­lotterilagen att vinst förutsätter att man köper en lott. Är korsordet så svårt att tidningen kan utlova att samtliga rätta svar belönas torde dock vins­ten vara inkomstskattepliktig, eftersom något slumpmoment då inte före­ligger.

Slumpmoment finns ofta inbyggda i de olika former av reklamtävlingar där allmänheten inbjuds att delta.

I RÅ 1958 ref. 3 var det fråga om en slogantävling för tvättmedlet Surf med 100 000 kr i pris för bästa slogan. Vinnaren gjorde gällande att slumpen bestämt utgången.

I realiteten är detta sannolikt, då tävlingsnämnden inte gärna kan ha noggrant granskat de över 100 000 svar som inkom. Något värde för företaget, som svarade mot ersättningen, hade denna slogan givetvis inte. I sitt utslag, i vilket RR ej gjorde ändring, betraktade KR priset som ersättning för utfört intellektuellt arbete, vilket formellt är riktigt även om prestationen i förhållande till intäkten var mycket liten.

Företaget ägde rätt att avdra motsvarande belopp som reklamkostnad och sådan avdragsrätt bör föreligga även om ett pris anses utgå till följd av lotteri.

Avgörande är endast att man kan se tävlingen som en reklamkostnad för företaget.

I RÅ 1991 not. 163 ansåg RR att vinsterna i TV:s tävling 24 karat inte var ­lotterivinster trots att utgången av tävlingen måste ha berott på slumpen.

Förklaringen torde vara att vinsterna sågs som en form av belöning till deltagarna för att de medverkat i TV. Någon penninginsats hade de inte gjort trots att vinsterna var värdefulla och vinstmöjligheterna förhållandevis goda.

Annan blev utgången i RÅ 1995 ref. 100 där en minnesprestation i tävling i TV ansågs så ringa att en inkomstskattepliktig prestation inte kunde anses ha utförts.

Frågan var därför om den vinst som den tävlande erhållit var att betrakta som en ersättning för deltagande i TV-programmet. Denna fråga besvarades nekande då det inte var TV-bolaget utan Röda Korset som anordnade tävlingen. Inkomsten undantogs alltså från inkomstskatteplikt. En fråga som utgången aktualiserar är

© F ÖR FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T ER AT U R

978-91-44-10520-8_01_inlaga.indd 93

93

2014-12-12 11:34

Gustaf Lindencrona, professor emeritus i finansrätt och f.d. rektor för Stockholms universitet.

Peter Melz, professor i finansrätt vid Stockholms universitet.

Christer Silfverberg, justitieråd i Högsta förvaltningsdomstolen.

Teresa Simon-Almendal, docent i finansrätt vid Stockholms universitet.

Inkomstskatt

– en läro- och handbok i skatterätt

Inkomstskatt utgör huvudlärobok för utbildningen i skatterätt på jurist- och ekonomprogrammen, men den är även lämplig som kurslitteratur för vidareutbildningar. Genom sin goda struktur, omfattande redovisning av eller hänvisning till praxis samt fördjupade diskussioner av många särskilda frågor kan boken även fungera som en handbok i den praktiska yrkesutövningen efter studierna.

Denna femtonde upplaga är uppdaterad med hänsyn till rättsläget den 1 januari 2015.

Inkomstskatt

– en läro- och handbok i skatterätt

| Inkomstskatt

Inkomstskatt är en lärobok i skatterätt som behandlar inkomstbeskattningen av privatpersoner och företag. I boken beskrivs strukturen och principerna för inkomstbeskattningen vid genomgången av rättsregler och rättspraxis. Effekterna av reglerna illustreras genom belysande konkreta exempel.

S-O Lodin G Lindencrona P Melz Ch Silfverberg T Simon-Almendal

Sven-Olof Lodin, f.d. näringslivets skattesakkunnige och professor i finansrätt vid Stockholms universitet.

Femtonde upplagan

Art.nr 3297

15:e uppl.

Sven-Olof Lodin Gustaf Lindencrona Peter Melz Christer Silfverberg Teresa Simon-Almendal

www.studentlitteratur.se

978-91-44-10520-8_01_cover.indd 1

2014-12-11 11:25