101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 2
08/01/2020 12:49
Forord til 8. utgave 2020 Boken «Skatterett for eiendomsmeglere» ble opprinnelig utarbeidet i 2009 for bruk i undervisningen i kurset EMS 2224 Jus II for eiendomsmeglere ved bachelorstudiet på Handelshøyskolen BI. Faget er senere flyttet til eiendomsmegling II, EMS 3666, men rammen for innholdet er fortsatt det samme som tidligere. Formålet med boken er å gi eiendomsmeglerstudentene en innføring i skattereglene slik som nevnt i fagplanen for studiet. Jeg vil gjerne få takke gode fagfeller ved Institutt for rettsvitenskap og styring for gode råd og betydelig bistand under skrivingen. Særlig vil jeg nevne professor, dr. juris. Tore Bråthen, dosent Paul Henning Fjeldheim, førstelektor Thorunn Falkanger og høyskolelektor Roy Kristensen for nødvendig inspirasjon under arbeidet. Fra og med 2018 gis boken ut hos Cappelen Damm Akademisk der redaktør Hans Andreas Tvedt har ytt betydelig bistand med gode råd og redigering av manus. Feil og mangler står selvfølgelig for egen regning. Kolbotn, november 2020 Dag Sønsthagen dag@sonsthagen.no
5
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 5
08/01/2020 12:49
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 6
08/01/2020 12:49
Innholdsfortegnelse Forkortelser .............................................................................................................. 11 Kapittel 1 Innledning ................................................................................................................. 13 1.1 Rettskilder i skatteretten .............................................................................. 13 1.2 Skattesubjektene og skattepliktens omfang ............................................. 17 1.3 Skattestedet .................................................................................................... 18 1.4 Opplysningsplikt om egne forhold – skattemelding ................................ 18 1.5 Fastsetting av skattegrunnlaget .................................................................. 19 1.6 Opplysningsplikt for tredjeparter ............................................................... 20 1.7 Konsekvensen av ikke å levere skattemelding og informasjon til riktig kommune .............................................................................................. 20 1.8 Folkeregistrering og flyttemelding .............................................................. 22 1.9 Eierbegrepet i skatteretten .......................................................................... 22 Kapittel 2 Formuesbeskatning av fast eiendom ................................................................. 24 2.1 Hovedregel ...................................................................................................... 24 2.2 Kort om fastsettelsen av formuesverdien av fast eiendom t.o.m. inntektsåret 2009 .......................................................................................... 25 2.3 Særlig om fastsettelse av formuesverdien av fast eiendom .................. 27 2.3.1 Fra inntektsåret 2010 – «ny verdsettingsmodell for formuesskatteformål» ...................................................................... 27 2.3.2 Primærboliger og sekundærboliger ............................................... 28 2.3.3 Flerboligbygg – boligeiendom med fem eller flere boenheter ... 29 2.3.4 Fritidseiendommer ............................................................................ 29 2.3.5 Bolig og fritidseiendom på festet grunn ........................................ 30 2.3.6 Kombinerte bygg (bolig- og næring) ............................................. 30 2.3.7 Gjeldsreduksjon – SKTL § 4-19 (1) bokstav a ............................... 31
7
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 7
08/01/2020 12:49
innholdsfortegnelse
Kapittel 3 Inntektsbeskatning av fast eiendom i eiertid ................................................... 34 3.1 Innledning ....................................................................................................... 34 3.2 Inntekt ved utleie av fast eiendom som eier selv ikke bebor – kapitalinntekt .................................................................................................. 36 3.2.1 Leieinntekter ....................................................................................... 36 3.2.2 Fradrag for kostnader ....................................................................... 37 3.2.3 Avskrivning – SKTL § 6-10 ............................................................... 37 3.2.4 Vedlikehold SKTL § 6-11 ................................................................... 41 3.2.5 «Både og-kostnader» og «tenkt vedlikehold» .............................. 46 3.2.6 Fradrag for skatter og avgifter som påhviler eiendommen ....... 46 3.2.7 Misligholdte leieforpliktelser .......................................................... 47 3.2.8 Særlig om gjeldsrenter ..................................................................... 47 3.2.9 Inntekt ved utleie av fast eiendom – virksomhetsinntekt ........... 47 3.3 Inntektsbeskatning ved bruk av egen bolig og fritidseiendom .............. 51 3.3.1 Innledning ........................................................................................... 51 3.3.2 Utleieinntekt fra egen bolig ............................................................. 52 3.3.3 Tomannsbolig eller flermannsbolig ................................................ 55 3.3.4 Beskatning av andelshavere i boligselskaper SKTL § 7-3 .......... 57 3.3.5 Fritaksbehandling av fritidseiendommer ...................................... 58 3.3.6 Noen særtilfelle som fanges inn til beskatning av andre bestemmelser enn «kapitalalternativet» i SKTL § 5-1 og § 5-20 ... 63 Kapittel 4 Skattespørsmål i tilknytning til realisasjon av fast eiendom ....................... 64 4.1 Innledning ....................................................................................................... 64 4.2 Skattefritak for gevinster oppnådd ved realisasjon av boligeiendommer, SKTL § 9-3 (2) og (3) .................................................. 66 4.3 Realisasjon av felles bolig etter samlivsbrudd .......................................... 72 4.4 Realisasjon av fritidseiendom ...................................................................... 72 4.5 Gevinst- og tapsberegning ved skattepliktig gevinst / fradragsberettiget tap ................................................................... 74 4.6 Oppregulering av inngangsverdi – SKTL § 9-8 ......................................... 76 4.7 Alminnelig gårdsbruk og skogbruk, SKTL §§ 9-3 (6) og 9-13 ................ 80 4.8 Realisasjon av tomt – SKTL § 9-3 (8) ........................................................ 80 4.9 Realisasjon av næringseiendommer / avskrivbare eiendommer ........... 84 Justeringsreglene i MVAL §§ 9-1 og 9-2 Prestige- dommen / UTV 2018 / s 960. ................................................................................................... 85 Dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 22. mars 2018. .......... 85
8
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 8
08/01/2020 12:49
innholdsfortegnelse
Kapittel 5 Eiendomsskatt ......................................................................................................... 92 5.1 Innledning ....................................................................................................... 92 5.2 Verdsetting for eiendomsskatteformål ...................................................... 93 5.3 Særlig om verdsetting av boligeiendommer og fritidseiendommer ..... 94 5.4 Begrepsbruk .................................................................................................... 96 5.5 Bruk av formuesgrunnlaget ved utskriving av eiendomsskatt .............. 97 5.6 Nærmere om metoden ................................................................................. 98 5.7 Bruk av formuesgrunnlag på bolig ved eiendomsskattetakseringen .... 99 5.8 Kommunenes tilgang til formuesgrunnlagene ......................................... 101 5.9 Kort om eiendomsskatt for bolig og fritidsbolig i tilknytning til kommunesammenslåing. Prop. 1 LS (2019–2020). ................................. 102 Høyesterettsdom av 25. juni 2019. ............................................................. 103 Eiendomsskattelovens bestemmelser om utskrivningsfrist og bunnfradrag. ................................................................................. 103 kapittel 6 Litt om skatt og skatteberegning ....................................................................... 106 6.1 Rettslig grunnlag ............................................................................................ 106 6.2 Begreper .......................................................................................................... 107 6.2.1 Formuesskatt: Statsskattevedtaket kapittel 2 .............................. 107 6.2.2 Inntektsskatt til staten, kommunene og fylkeskommunene – Statsskattevedtaket kapittel 3 ........................................................ 107 Vedlegg Utdrag Stortingets skattevedtak med skatter og skattesatser for 2020........ 111 Litteratur .................................................................................................................. 113 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i formuesbeskatning......... 114 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i realisasjon......................... 119 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i eiendomsskatt.................. 123 Stikkord ..................................................................................................................... 125
9
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 9
08/01/2020 12:49
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 10
08/01/2020 12:49
Forkortelser Arvelova
lov 3. mars 1972 nr. 5 om arv
Arveavgiftsloven (opphevet)
lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver
BFU
Bindende forhåndsuttalelser
Dobbeltbeskatningsloven
lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.
Eigedomsskattelova
lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane
Eiendomsmeglerloven av 1938 (opphevet)
lov 24. juni 1938 nr. 13
Eiendomsmeglingsloven
lov 29. juni 2007 nr. 73 om eiendomsmegling
Ekteskapsloven
lov 4. juli 1991 nr. 47 om ekteskap
Folketrygdloven
lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd
Folkeregisterloven
lov 9. desember 2016 nr. 88 om folkeregistrering
FSFIN
Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14
FSSD
Skattedirektoratets forskrift av 22. november 1999 nr. 1160 fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14
Grunnloven
lov 17. mai 1814 Kongeriket Norges Grunnlov
11
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 11
08/01/2020 12:49
forkortelser
Ligningsloven (opphevet)
lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning
Plan- og bygningsloven
lov 27. juni 2008 nr. 71 om planlegging og byggesaksbehandling
Regnskapsloven
lov 17. juli 1998 nr. 14 om årsregnskap mv.
Skatteloven (SKTL)
lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt
Skatteforvaltningsloven (sktfvl.)
lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning
Skattebetalingsloven
lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav
Rt.
Norsk Retstidende
SK
Skatterett – Tidsskrift for skatt og avgift
Tomtefestelova
lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste
UTV
Ligningsutvalget – Dommer, uttalelser mv. i skattesaker
12
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 12
08/01/2020 12:49
Kapittel 1
Innledning 1.1 Rettskilder i skatteretten I motsetning til kontraktsretten, der hovedregelen er avtalefrihetsprinsippet, befinner skatteretten seg i det som kan kalles «det offentligrettslige rom». Det enkelte rettssubjekt («skattesubjektet»), som kan være den enkelte samfunnsborger eller upersonlige rettssubjekt, typisk et aksje selskap, må forholde seg til de reglene som gjelder. Skattesubjektet kan ikke forhandle seg frem til andre løsninger enn skattelovgivningen åpner for. En omfattende rettspraksis på skatterettens område viser imidlertid at skattelovgivningen byr på mange fortolkningsspørsmål. Med hjemmel i Grunnlovens § 75 bokstav a vedtar Stortinget hvilke lover som skal gjelde og hvilke skatter og avgifter som skal pålegges skatte subjektene. Grunnloven § 75 Det tilkommer Stortinget a) å gi og oppheve lover; å pålegge skatter, avgifter, toll og andre offentlige byrder, som dog ikke gjelder ut over 31. desember i det nærmest påfølgende år, med mindre de uttrykkelig fornyes av et nytt storting; Som det fremgår av ordlyden, gjelder Stortingets skattevedtak bare for et år av gangen, («ikke gjelder ut over 31. desember i det nærmest påfølgende år»). Dette i motsetning til de fleste lover, som etter ikrafttredelsen gjelder til de blir opphevet eller endret. 13
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 13
08/01/2020 12:49
kapittel 1
Stortinget vedtar sitt årlige skattevedtak i forbindelse med budsjettbehandlingen som finner sted fra medio oktober og ut desember det enkelte år. Et annet eksempel på Stortingsvedtak vedtatt med hjemmel i Grunn loven § 75, og som også gjelder for ett år av gangen, er dokumentavgiftsvedtaket, som sammen med lov 12. desember 1975 nr. 59 om dokumentavgift (dokumentavgiftsloven) danner grunnlaget for dokumentavgiften. Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven), forkortet SKTL, og Stortingets skattevedtak utgjør de viktigste rettskildene for grunnlaget for formues- og inntektsskatten og nivået på skattene. Et sentralt grunnlagsdokument for skattevedtakene er Prop. 1 LS for det enkelte budsjettår. Skattesatsene for skattene til staten og maksimumssatser for kommunalog fylkeskommunal skatt er også en del av det årlige skattevedtak. Se nærmere SKTL kapittel 15 som gjelder skattesatser. Andre sentrale lover som har betydning for skatteplikten er: • Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), forkortet (sktfvl.) med bestemmelser om de formelle sidene for fastsettelse av skatten til det enkelte skattesubjekt. • Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven), forkortet (ftrl.) med bestemmelser som har betydning for avgiftene til Folketrygden. • Lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova). • Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven). Til de nevnte lovene er det vedtatt forskrifter. I de fleste tilfelle er forskriftene vedtatt av Finansdepartementet, som i hovedsak er det organ som har fullmakt i SKTL, sktfvl. og de øvrige nevnte til å fastsette forskrifter. Skattedirektoratet har i noen utstrekning fått delegert fullmakt fra Finansdepartementet til å gi forskrifter innen enkelte områder. Enkelte forskrifter i tilknytning til SKTL er også fastsatt av andre underordnede organer som er gitt forskriftsfullmakt. Sentrale forskrifter er:
14
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 14
08/01/2020 12:49
innledning
• Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN – Finansdepartementets forskrift til skatteloven). • Skattedirektoratets forskrift av 22. november 1999 nr. 1160 fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSSD – Skattedirektoratets skatteforskrift). • Skattedirektoratets (årlige) forskrift om takseringsregler. Takseringsreglene for 2019 ble fastsatt av Skattedirektoratet i desember 2019. Skattedirektoratets rettslige grunnlag for å fastsette denne forskriften er sktfvl. § 9-8 og forskrift 16.09.2016 nr. 1067 om delegering av myndighet til Skattedirektoratet til å fastsette forskrift til skatteforvaltningsloven og utforme meldinger. De forskriftene, eller utdrag av disse og som antas å være av betydning for faget skatterett i eiendomsmeglerstudiet, er inntatt i den forskriftssamlingen som er utarbeidet for studiet. Finansdepartementet vil i det følgende bli omtalt som FIN og Skatte direktoratet vil bli omtalt som SKD. De rettskildene som er nevnt ovenfor, er de såkalte formelt bindende rettskilder i skatteretten. Dette betyr, som for bindende rettskilder generelt, at domstolene må ta disse rettskildene i betraktning når det skal tas standpunkt til skattespørsmål under rettssaker. I tillegg er det også visse formelt veiledende rettskilder i skatteretten. Formelt veiledende rettskilder er først og fremst høyesterettsdommer, men også dommer avsagt av lagmannsrett eller tingrett vil kunne være sentrale ved fortolkning av skattespørsmål. Et eksempel på en viktig høyesterettsdom er den såkalte Eikas-dommen, referert i Rt. 1988 s. 7. Dommen er referert i sin helhet i Bergsåker, Ericson og Viken (2007): Rettspraksis om eiendomsmeglingsloven s. 111 flg. Denne dommen er dessuten nevnt flere steder i pensumboken Rosén og Torsteinsen (2008): Eiendomsmegling – rettslige spørsmål, og Tore Bråthen (2013): Eiendomsmeglingsloven, Kommentarutgave. En annen høyesterettsdom, som vil bli nevnt nedenfor, er den såkalte Hald-dommen, referert i Rt. 1996 s. 932.
15
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 15
08/01/2020 12:49
kapittel 1
Også underrettsdommer vil kunne være viktige rettskilder. Et eksempel på dette er dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 22. mars 2018. Erstatningsplikt for eiendomsmegler for ikke å ha opplyst om justeringsreglene i merverdiavgiftsloven. Dommen er referert under avsnitt 4.9 nedenfor i boken. Administrative uttalelser er også av betydning når skattespørsmål skal avgjøres. Med administrative uttalelser menes uttalelser om fortolkningsspørsmål avgitt av FIN og SKD. Etter sktfvl. § 6-1 kan Skattemyndighetene «på anmodning fra en skattepliktig mv. gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder bare når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse». Ordningen med bindende forhåndsuttalelser trådte i kraft fra og med inntektsåret 2001 og reglene var inntatt i den nå opphevede ligningsloven. Reglen om anmodning om bindende forhåndsuttalelse er blitt benyttet i stor utstrekning og avgjørelsene har utviklet seg til å bli en ikke ubetydelig rettskilde når det gjelder veiledning ved løsning av lignende tilfeller. Det vil bli vist til flere av SKDs bindende forhåndsuttalelser i denne boken. Forkortelsen SKD/BFU nummer og årstall vil da bli benyttet som henvisning. På SKDs hjemmeside, www.skatteetaten.no finnes de fleste av de BFUer som er avsagt og som fortsatt er aktuelle. Lovforarbeider tillegges ofte også betydning når skattespørsmål skal løses. Et godt eksempel på dette er den såkalte Eikas-dommen, referert i Rt. 1988 s. 7, også nevnt ovenfor. Endelig må nevnes skatterettslitteratur som rettskilde. Skatterettslitteraturen er omfangsrik, men én kilde skiller seg ut, nemlig Skattedirektoratets Skatte-ABC (tidligere Lignings-ABC). Skatte-ABCen benyttes som håndbok / arbeidsverktøy for medarbeidere i skatteetaten, advokater, revisorer og regnskapsførere. De retningslinjer som er tilkjennegitt i Skatte-ABCen legges i stor utstrekning til grunn for spørsmål som fremmes for skatteetaten. Domstolene har også de senere år vist til Skatte-ABCen i sine premisser ved avgjørelser i skattesaker. I denne boken vil det i stor utstrekning bli vist til Skatte-ABCen når det gjelder de løsningene som anvises. Mens Skatte-ABCen tidligere ble utgitt i papirfor16
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 16
08/01/2020 12:49
innledning
mat, foreligger den fra og med 2019 kun i digitalt format. Skatte-ABCen finnes på Skattedirektoratets hjemmeside, https://www.skatteetaten.no/ rettskilder/. I denne boken vises til nettutgaven av Skatte-ABCen.
1.2 Skattesubjektene og skattepliktens omfang Skattelovens regler om skattesubjektene og skattepliktens omfang er inntatt i SKTL kapittel 2. Det følger av SKTL § 2-1 (1) at «enhver person som er bosatt i riket» er forpliktet til å betale skatt. Det samme gjelder selskaper og lignende upersonlige skattesubjekter «såfremt de er hjemmehørende i riket», se SKTL § 2-2. Hovedregelen for ektefeller er at de «skattlegges under ett for begges formue og inntekt», se SKTL § 2-10. Regelen innebærer at ektefellene som utgangspunkt er ett skattesubjekt. Etter SKTL § 2-11 (1) «kan hver av dem skattlegges særskilt for inntekten, dersom de begge har inntekt». Disse bestemmelsene har også betydning for fastsettelsen av inntekt innvunnet ved fast eiendom. SKD har avgitt BFU om hvordan skattefastsettelsen skal foretas i slike tilfelle. Det vil bli vist til disse BFUer nedenfor der de systematisk hører hjemme. De bestemmelser som gjelder for ektefeller, gjelder ikke for samboere. Ifølge ekteskapsloven (lov 4. juli 1991 nr. 47) § 1 kan personer av samme kjønn også inngå ekteskap og de omfattes dermed av de ovennevnte regler i SKTL §§ 2-10 og 2-11. For begge grupper skattesubjekter omfatter skatteplikten «all formue og inntekt her i riket og i utlandet». Se SKTL §§ 2-1 (9) og 2-2 (6). Det forhold at begge subjektgrupper er skattepliktige både for formue og inntekt i riket og i utlandet kalles for globalprinsippet. At skattesubjektene er underlagt globalprinsippet innebærer at både formue og inntekt kan bli gjort til gjenstand for beskatning i to land, såkalt dobbeltbeskatning. Slike tilfeller er i noe utstrekning regulert i SKTL kapittel 2, men reguleres oftest gjennom skatteavtaler med andre land. Kongen, det vil si Regjeringen, er i lov gitt fullmakt til å inngå skatteavtaler med fremmede stater, se dobbeltbeskatningsloven (lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen 17
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 17
08/01/2020 12:49
kapittel 1
til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.). Se også SKTL § 2-37. Personer som ikke er bosatt i riktet, og selskaper som ikke er hjemmehørende i riket, «plikter å svare skatt av […] formue i og inntekt av fast eiendom […] som vedkommende eier eller rår over her i riket», se SKTL § 2-3 (1) bokstav a. SKTL har dessuten bestemmelser om fritak fra og begrensninger i skatteplikt for visse personer og institusjoner, se SKTL §§ 2-30 og 2-32. Fritakene i SKTL § 2-32 gjelder blant annet for «mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål mv». En del slike «innretninger», for eksempel Frelsesarmeen, Røde Kors og andre, mottar med jevne mellomrom gaver, herunder testamentariske gaver i form av fast eiendom som innretningene vanligvis ikke ønsker å beholde. At eiendomsmeglere får salgsoppdrag på slike eiendommer forekommer.
1.3 Skattestedet Personlig skattyter og dødsbo svarer som hovedregel «skatt til bostedskommunen», se SKTL § 3-1 (1). Upersonlige skattytere svarer kun skatt til staten og er fritatt for formuesbeskatning, se SKTL §§ 3-2 og 2-36. Skattepliktig formue og inntekt skal imidlertid fastsettes i kontorkommunen. For fast eiendom gjelder imidlertid en unntaksregel om såkalt stedbundet beskatning, se SKTL § 3-3 (1), (2) og (3). For eiendomsmeglere, hvis daglige aktivitet er knyttet nettopp til fast eiendom, vil unntaksregelen de facto fremtre som hovedregelen.
1.4 Opplysningsplikt om egne forhold – skattemelding Opplysninger om egne formues- og inntektsforhold til skattemyndighetene skal inngis i skattemelding, jf. sktfvl. § 8-1. Denne bestemmelsen om «alminnelig opplysningsplikt» angir sammen med de øvrige bestemmelsene i kapittel 8 i sktfvl. omfanget av de skattepliktiges opplysningsplikt. Jf. ordlyden der det uttales at den «som skal 18
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 18
08/01/2020 12:49
innledning
levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger» og «opptre aktsomt og lojalt». Av sktfvl. § 8-2 (1) følger at skattemeldingen skal gi «opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9». Ofte vil vedlegg med tilleggsopplysninger være viktig for at skattemyndighetene skal få «riktige og fullstendige opplysninger». Et eksempel på slikt skjema er «skjema for utleie mv av fast eiendom» (RF-1189). I forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38 L (2015–2016) s. 95, spalte 2, er det uttalt om lovregulering av skjemaer: «Departementet foreslår i utgangspunktet ikke å lovregulere hvilke vedlegg som skal følge skattemeldingen. Vedleggene må anses som en integrert del av selve skattemeldingen, og det er etter departementets syn ikke nødvendig med egne lovbestemmelser om disse»
I forlengelse av det nettopp ovennevnte sitat uttaler Finansdepartementet: «Vedleggene er like fullt en viktig del av skattemeldingen, og reglene som gjelder generelt for levering av skattemelding gjelder dermed også for vedleggene».
1.5 Fastsetting av skattegrunnlaget Lovgiver er av den oppfatning at det grunnleggende utgangspunkt for gjennomføring av skatteleggingen er at den skattepliktige selv kjenner sine økonomiske forhold best. Dette utgangspunkt gjaldt også etter reglene i den nå opphevede ligningsloven. Etter de tidligere regler skaffet den skattepliktige til veie et beslutningsgrunnlag for skatteetaten, som deretter i forbindelse med ligningen fattet et vedtak om skattegrunnlaget. Nå er det den skattepliktige selv som fastsetter grunnlaget for egen formues- og inntektsskatt. Jf. ordlyden i sktfvl § 9-1 (1) «Skattepliktige fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt». For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget «både et ansvar for å klargjøre relevant faktum, men også den formelle opp19
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 19
08/01/2020 12:49
kapittel 1
gaven med å anvende skattereglene på faktum og rapportere inn grunnlaget for skatten». (Prop. 38 L (2015–2016) s. 114, spalte 1). Beregningen av skatten foretas av skattemyndighetene, jf. sktfvl. § 9-2 (3). Det er altså fremdeles den skattepliktige selv som har ansvaret for at opplysningene i den forhåndsutfylte skattemeldingen, samt eventuelle tilleggsopplysninger som ikke er innberettet av tredjemann, for eksempel arbeidsgivere, finansieringsinstitusjoner, NAV og så videre, meldes inn til skatteetaten, jf. sktfvl. § 8-2 (4). Dette egne ansvaret skal appellere til å kontrollere den forhåndsutfylte skattemelding som sendes fra SKD til de enkelte skattesubjekter.
1.6 Opplysningsplikt for tredjeparter Opplysningsplikt for tredjeparter er inntatt i sktfvl. kapittel 7. I § 7-5 er det inntatt bestemmelser om kjøp, salg, leie og utbetalinger i tilknytning til fast eiendom. I § 7-5 (9) er det bestemmelser som kan ha betydning for eiendomsmeglere. For utleiemeglere vil § 7-5 (9), andre setning være viktig.
1.7 Konsekvensen av ikke å levere skattemelding og informasjon til riktig kommune Konsekvensen av ikke å levere skattemelding til den kommunen (nå skattekontor) der eiendommen ligger, kan illustreres ved den såkalte Halddommen i Rt. 1996 s. 932 (se spesielt s. 938): Skattyter var bosatt i Bærum og drev virksomhet i Oslo. I Bærum eiet skattyter et større tomteareal som ble solgt for et betydelig millionbeløp. Selvangivelse (den tidligere betegnelse på skattemeldingen) var vedlagt regnskap og ble innlevert til Oslo ligningskontor på korrekt måte. Til Oslo ligningskontor ble det også opplyst om tomtesalget i Bærum. Til Bærum ligningskontor ble det imidlertid ikke gitt informasjon om salget av tomtearealet. I forbindelse med ligningen i Oslo fikk Bærum ligningskontor informasjon om tomtesalget. Det ble foretatt gevinstberegning og gevinsten 20
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 20
08/01/2020 12:49
innledning
ble beskattet. Dessuten ble det ilagt en tilleggsskatt på 30 % (tilsvarende mer enn en halv million kroner) for ikke å ha informert riktig skattemyndighet. Høyesterett uttalte: «De objektive vilkår etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 for å ilegge tilleggsskatt er tilstede for så vidt som [skattyter] ikke opplyste om eiendomssalget i sin selvangivelse til [bostedskommunen som i dette tilfelle var den samme kommunen der eiendommen lå]. At salget var nevnt i hennes selvangivelse til [næringskommunen] vedrørende næringsvirksomheten der, kan etter min mening ikke tillegges betydning i denne sammenhengen. Eiendommen hadde aldri hatt noen skattemessig tilknytning til næringsvirksomheten […] og var uansett undergitt kommunal skatteplikt til [bostedskommunen / den kommunen der eiendommen lå], Jfr. skatteloven § 3-3- (1)».
Et annet eksempel: I 1996 gjennomførte Oslo ligningskontor en kontroll for å avdekke uoppgitte inntekter ved utleie av fast eiendom. Norges Eiendomsmeglerforbund (NEF) mottok i etterkant av kontrollen brev fra Oslo ligningskontor (datert 9. januar 1997) til orientering. NEF fikk opplysningene fordi ligningskontoret antok at en del av organisasjonens medlemmer kunne ha forretningsføreroppdrag for personer som leiet ut boliger. Fra brevet siteres: «i forbindelse med de erfaringer med et prosjekt som ligningskontoret har gjennomført hvor formålet har vært å kontrollere om inntekter ved utleie av fast eiendom er oppgitt i selvangivelsen».
Om manglende innlevering av selvangivelse til den kommunen der eiendommene var beliggende uttales: «Kontrollene viste at enkelte skattytere hadde trodd det var tilstrekkelig å opplyse om inntektene i bostedskommunen. Det er verd å merke seg at selvangivelse med utleieskjema skal leveres i den kommune eiendommen ligger».
21
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 21
08/01/2020 12:49
kapittel 1
Tilsvarende kontroller har vært gjennomført med visse mellomrom også i de senere år, med gjenopptakelse av skattebehandlingen og ofte med tilleggsskatt som resultat.
1.8 Folkeregistrering og flyttemelding Lov 9. desember 2016 nr. 88 om folkeregistrering (folkeregisterloven) § 6-1 bestemmer at «Den som endrer bosted innen en norsk kommune eller mellom norske kommuner, skal innen åtte dager etter flyttingen melde dette til skattekontoret». Fra og med inntektsåret 2020 trer nye bestemmelser i sktfvl. §§ 7-5, (8), (9) og 10. ledd i kraft. Bestemmelsene innfører opplysningsplikt for foretak som formidler utleie av fast eiendom. De eiendomsmeglere som betjener denne tjenesten må innberette i henhold til bestemmelsene. Flytting meldes enklest over nettet på https://www.skatteetaten.no.
1.9 Eierbegrepet i skatteretten Når det skal tas stas standpunkt til skattespørsmål i sin alminnelighet og det som vedrører fast eiendom i særdeleshet, både ved beskatning i eiertid (formues- og inntektsbeskatning) og ved realisasjon, typisk salg, er det nødvendig å ta standpunkt til hvem som er eier av objektet. Det uttales i Skatte-ABC 2019 s. 352: «Eierposisjonen har bl.a. betydning for hvem som har plikt til å betale inntektsskatt av avkastningen, formuesskatt av formuesobjektets verdi, eiendomsskatt og øvrige skattearter som f.eks. grunnrenteskatt og naturressursskatt for kraftverk. Eierposisjonen har også betydning for hvem som har rett til avskrivning, samt rett til skjerming for aksjer og andeler i selskaper med deltakerfastsetting. Det samme gjelder for anvendelsen av realisasjonsbegrepet som forutsetter at skattyter er eier av et formuesobjekt og at eiendomsretten skal opphøre hos vedkommende»
I skatteretten skal altså som utgangspunktet det privatrettslige eierbegrep legges til grunn. 22
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 22
08/01/2020 12:49
innledning
Tidspunktet for eiendomsrettens overgang vil normalt dessuten ha betydning for tidfestingen, altså hvilket år beskatningen skal henføres til. Vanligvis vil det vel være uproblematisk å avgjøre hvem som er eier av en eiendom, men ikke alltid. Det hender at det kan by på problemer å avklare eierforhold, ikke minst vil det gjelde privatrettslige forhold mellom ektefeller, mellom foreldre og barn eller mellom sameiere. Kort kan det sies at i privatretten deles eiendomsretten til et formuesobjekt opp i en rekke typer råderetter, blant annet rett til å: – selge, gi bort og pantsette (juridisk råderett) – bo i en bolig, (faktisk råderett) – oppebære avkastning, for eksempel ved leieinntekter av en bygning Det forutsettes i det videre at det ikke er tvil om det privatrettslige eierforhold.
23
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 23
08/01/2020 12:49
Kapittel 2
Formuesbeskatning av fast eiendom 2.1 Hovedregel Bestemmelsene om formuesbeskatning er inntatt i SKTL kapittel 4. Hovedregelen finner vi i SKTL § 4-1: «Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for»
Det følger av ordlyden at det er de eiendeler som har økonomisk verdi som skal klassifiseres som «skattepliktig formue» og det er «omsetningsverdien» 1. januar i skattefastsettingsåret, året etter inntektsåret, som skal legges til grunn. Bestemmelsen definerer en nettobeskatning, idet det skal gis fradrag for «gjeld som skattyteren hefter for» og bestemmelsen gjelder i prinsippet alle formuesobjekter skattesubjektet eier. Men for så vidt som temaet her er formuesbeskatning av fast eiendom, avgrenses det i det følgende til å behandle fast eiendom og at det forutsettes at eiendommen har økonomisk verdi. Enkelte ganger kan det være tvil om hvorvidt den gjeld et skattesubjekt påstår å hefte for, virkelig er vedkommendes gjeld. I det følgende forutsettes at skattesubjektet er reell debitor. I SKTL § 4-19 er det fra og med inntektsåret 2017 vedtatt en bestemmelse om gjeldsreduksjon for eiendel med verdsettingsrabatt. Jf. om reduksjon i fradrag for gjeld i tilknytning til fast eiendom nedenfor. 24
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 24
08/01/2020 12:49
formuesbeskatning av fast eiendom
Det vanskeligste spørsmål ved fortolkning og anvendelse av SKTL bestemmelser om formue, er verdsettingsspørsmålet, altså hvilken verdi skal legges til grunn for den enkelte eiendom, det være seg en tomt, en næringseiendom, en boligeiendom eller en fritidseiendom, 1. januar det enkelte skattefastsettingsår.
2.2 Kort om fastsettelsen av formuesverdien av fast eiendom t.o.m. inntektsåret 2009 Frem til lovendringen i desember 2009 hadde SKTL § 4-10 (1) følgende ordlyd: «Verdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien».
Bestemmelsen ga imidlertid ingen retningslinjer om hvor mye lavere enn omsetningsverdien verdien skulle settes til. I SKDs takseringsregler, som fastsettes årlig med virkning for det enkelte skattefastsettingsår, var det imidlertid inntatt nærmere retningslinjer både for nivå og fremgangsmåte for formuesfastsettelsen. Takseringsreglene gjaldt for bolig og fritidseiendommer i kapittel 1, eiendommer som var eiet innenfor virksomhet i kapittel 2 og eiendommer i tilknytning til primærnæringene i kapittel 3. Takseringsreglene benyttet begrepet «ligningsverdien». Begrepet var innarbeidet i skatteretten og var inntatt i den tidligere skatteloven av 1911. Begrepet ble videreført i de lovendringer som ble anvendt første gang for inntektsåret 2010, men er ikke med i skattelovverket etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. At verdien for bolig- og fritidseiendommer skulle kunne settes lavere enn omsetningsverdien kom inn i skatteloven 1911 allerede ved en lovendring av 6. juni 1975, for så vidt gjaldt verdsettingen for bolig- og fritids eiendommer. Lovendringen i 1975 avstedkom fortolknings- og anvendelsesproblemer så vel for ytre skatteetat som for eiere av fast eiendom, og Skattedirektoratet uttalte i 1981 etter en henvendelse (SK 14/1981, UTV 1981 s. 350) at: 25
101222 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200801.indd 25
08/01/2020 12:49