Utdrag: Skatterett for eiendomsmeglere by Cappelen Damm

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 6

21/12/2020 16:52

Forord til 9. utgave Boken «Skatterett for eiendomsmeglere» ble opprinnelig utarbeidet i 2009 for bruk i undervisningen i kurset EMS 2224 Jus II for eiendomsmeglere ved bachelorstudiet på Handelshøyskolen BI. Faget er senere flyttet til eiendomsmegling II, EMS 3666, men rammen for innholdet er fortsatt det samme som tidligere. Formålet med boken er å gi eiendomsmeglerstudentene en innføring i skattereglene slik som nevnt i fagplanen for studiet. Jeg vil gjerne få takke gode fagfeller ved Institutt for rettsvitenskap og styring for gode råd og betydelig bistand under skrivingen. Særlig vil jeg nevne professor, dr. juris. Tore Bråthen, dosent Paul Henning Fjeldheim, førstelektor Thorunn Falkanger og høyskolelektor Roy Kristensen for nødvendig inspirasjon under arbeidet. Fra og med 2018 gis boken ut hos Cappelen Damm Akademisk, der redaktør Hans Andreas Tvedt og hans dyktige medarbeidere har ytt betydelig bistand med gode råd, redigering og korrekturlesing av manus. De takkes alle! Feil og mangler står selvfølgelig for egen regning. Kolbotn, desember 2020 Dag Sønsthagen dag@sonsthagen.no

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 5

21/12/2020 16:52

Innholdsfortegnelse Forkortelser .............................................................................................................. 11 Kapittel 1 Innledning ................................................................................................................. 13 1.1 Rettskilder i skatteretten .............................................................................. 13 1.2 Skattesubjektene og skattepliktens omfang ............................................. 17 1.3 Skattestedet .................................................................................................... 18 1.4 Opplysningsplikt om egne forhold – skattemelding ................................ 18 1.5 Fastsetting av skattegrunnlaget .................................................................. 19 1.6 Opplysningsplikt for tredjeparter ............................................................... 20 1.7 Konsekvensen av ikke å levere skattemelding og informasjon til riktig kommune .............................................................................................. 20 1.8 Folkeregistrering og flyttemelding .............................................................. 22 1.9 Eierbegrepet i skatteretten .......................................................................... 22 Kapittel 2 Formuesbeskatning av fast eiendom ................................................................. 24 2.1 Hovedregel ...................................................................................................... 24 2.2 Kort om fastsettelsen av formuesverdien av fast eiendom t.o.m. inntektsåret 2009 .......................................................................................... 25 2.3 Særlig om fastsettelse av formuesverdien av fast eiendom .................. 27 2.3.1 Fra inntektsåret 2010 – «ny verdsettingsmodell for formuesskatteformål» ...................................................................... 27 2.3.2 Primærboliger og sekundærboliger ............................................... 28 2.3.3 Flerboligbygg – boligeiendom med fem eller flere boenheter ... 29 2.3.4 Fritidseiendommer ............................................................................ 29 2.3.5 Bolig og fritidseiendom på festet grunn ........................................ 30 2.3.6 Kombinerte bygg (bolig- og næring) ............................................. 30 2.3.7 Gjeldsreduksjon – SKTL § 4-19 (1) bokstav a ............................... 31 Oppgaver i formuesbeskatning ............................................................................. 32

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 7

21/12/2020 16:52

innholdsfortegnelse

Kapittel 3 Inntektsbeskatning av fast eiendom i eiertid ................................................... 34 3.1 Innledning ....................................................................................................... 34 3.2 Inntekt ved utleie av fast eiendom som eier selv ikke bebor – kapitalinntekt ................................................................................... 36 3.2.1 Leieinntekter ....................................................................................... 36 3.2.2 Fradrag for kostnader ....................................................................... 37 3.2.3 Avskrivning – SKTL § 6-10 ............................................................... 37 3.2.4 Vedlikehold SKTL § 6-11 ................................................................... 41 3.2.5 «Både og-kostnader» og «tenkt vedlikehold» .............................. 46 3.2.6 Fradrag for skatter og avgifter som påhviler eiendommen ....... 46 3.2.7 Misligholdte leieforpliktelser .......................................................... 47 3.2.8 Særlig om gjeldsrenter ..................................................................... 47 3.2.9 Inntekt ved utleie av fast eiendom – virksomhetsinntekt ........... 47 3.3 Inntektsbeskatning ved bruk av egen bolig og fritidseiendom .............. 51 3.3.1 Innledning ........................................................................................... 51 3.3.2 Utleieinntekt fra egen bolig ............................................................. 52 3.3.3 Tomannsbolig eller flermannsbolig ................................................ 55 3.3.4 Beskatning av andelshavere i boligselskaper SKTL § 7-3 .......... 57 3.3.5 Fritaksbehandling av fritidseiendommer ...................................... 58 3.3.6 Noen særtilfeller som fanges inn til beskatning av andre bestemmelser enn «kapitalalternativet» i SKTL § 5-1 og § 5-20 ... 63 Kapittel 4 Skattespørsmål i tilknytning til realisasjon av fast eiendom ....................... 65 4.1 Innledning ....................................................................................................... 65 4.2 Skattefritak for gevinster oppnådd ved realisasjon av boligeiendommer, SKTL § 9-3 (2) og (3) .................................................. 67 4.3 Realisasjon av felles bolig etter samlivsbrudd .......................................... 73 4.4 Realisasjon av fritidseiendom ...................................................................... 73 4.5 Gevinst- og tapsberegning ved skattepliktig gevinst / fradragsberettiget tap ................................................................... 75 4.6 Oppregulering av inngangsverdi – SKTL § 9-8 ......................................... 77 4.7 Alminnelig gårdsbruk og skogbruk, SKTL §§ 9-3 (6) og 9-13 ................ 81 4.8 Realisasjon av tomt – SKTL § 9-3 (8) ........................................................ 81 4.9 Realisasjon av næringseiendommer / avskrivbare eiendommer .......... 85 4.10 Justeringsreglene i MVAL §§ 9-1 og 9-2. Prestige-dommen, UTV 2018 s. 960 ..................................................................................................... 86 Dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 22. mars 2018 ........... 86 Oppgaver i realisasjon ............................................................................................ 89

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 8

21/12/2020 16:52

innholdsfortegnelse

Kapittel 5 Eiendomsskatt ......................................................................................................... 93 5.1 Innledning ....................................................................................................... 93 5.2 Verdsetting for eiendomsskatteformål ...................................................... 94 5.3 Særlig om verdsetting av boligeiendommer og fritidseiendommer ..... 95 5.4 Begrepsbruk .................................................................................................... 97 5.5 Bruk av formuesgrunnlaget ved utskriving av eiendomsskatt .............. 98 5.6 Nærmere om metoden ................................................................................. 99 5.7 Bruk av formuesgrunnlag på bolig ved eiendomsskattetakseringen .... 100 5.8 Kommunenes tilgang til formuesgrunnlagene ......................................... 102 5.9 Kort om eiendomsskatt for bolig og fritidsbolig i tilknytning til kommunesammenslåing. Prop. 1 LS (2019–2020). ................................. 104 5.10 Høyesterettsdom av 25. juni 2019, HR-2019-1198-A .............................. 104 Eiendomsskattelovens bestemmelser om utskrivningsfrist og bunnfradrag .................................................................................. 104 Oppgaver i eiendomsskatt ..................................................................................... 106 kapittel 6 Litt om skatt og skatteberegning ....................................................................... 107 6.1 Rettslig grunnlag ............................................................................................ 107 6.2 Begreper .......................................................................................................... 108 6.2.1 Formuesskatt: Statsskattevedtaket kapittel 2 .............................. 108 6.2.2 Inntektsskatt til staten, kommunene og fylkeskommunene – Statsskattevedtaket kapittel 3 ..................................................... 108 Vedlegg Utdrag Stortingets skattevedtak med skatter og skattesatser for 2021......... 112 Litteratur .................................................................................................................. 114 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i formuesbeskatning......... 115 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i realisasjon......................... 120 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i eiendomsskatt.................. 124 Stikkord ..................................................................................................................... 126

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 9

21/12/2020 16:52

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 10

21/12/2020 16:52

Forkortelser Arvelova

lov 3. mars 1972 nr. 5 om arv

Arveavgiftsloven (opphevet)

lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver

BFU

Bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet

Dobbeltbeskatningsloven

lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.

Eigedomsskattelova

lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane

Eiendomsmeglerloven av 1938 (opphevet)

lov 24. juni 1938 nr. 13

Eiendomsmeglingsloven

lov 29. juni 2007 nr. 73 om eiendomsmegling

Ekteskapsloven

lov 4. juli 1991 nr. 47 om ekteskap

Folketrygdloven

lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd

Folkeregisterloven

lov 9. desember 2016 nr. 88 om folkeregistrering

FSFIN

Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14

FSSD

Skattedirektoratets forskrift av 22. november 1999 nr. 1160 fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14

Grunnloven

lov 17. mai 1814 Kongeriket Norges Grunnlov

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 11

21/12/2020 16:52

forkortelser

Ligningsloven (opphevet)

lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning

Plan- og bygningsloven

lov 27. juni 2008 nr. 71 om planlegging og byggesaksbehandling

Regnskapsloven

lov 17. juli 1998 nr. 14 om årsregnskap mv.

Skatteloven (SKTL)

lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt

Skatteforvaltningsloven (sktfvl.)

lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning

Skattebetalingsloven

lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav

Rt.

Norsk Retstidende

Skatterett – Tidsskrift for skatt og avgift

Tomtefestelova

lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste

UTV

Ligningsutvalget – Dommer, uttalelser mv. i skattesaker

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 12

21/12/2020 16:52

innledning

Kapittel 1

Innledning 1.1

Rettskilder i skatteretten

I motsetning til kontraktsretten, der hovedregelen er avtalefrihetsprinsippet, befinner skatteretten seg i det som kan kalles «det offentligrettslige rom». Det enkelte rettssubjekt («skattesubjektet»), som kan være den enkelte samfunnsborger eller upersonlige rettssubjekt, typisk et aksjeselskap, må forholde seg til de reglene som gjelder. Skattesubjektet kan ikke forhandle seg frem til andre løsninger enn skattelovgivningen åpner for. En omfattende rettspraksis på skatterettens område viser imidlertid at skatte lovgivningen byr på mange fortolkningsspørsmål. Med hjemmel i Grunnlovens § 75 bokstav a vedtar Stortinget hvilke lover som skal gjelde og hvilke skatter og avgifter som skal pålegges skatte subjektene. Grunnloven § 75 Det tilkommer Stortinget a) å gi og oppheve lover; å pålegge skatter, avgifter, toll og andre offentlige byrder, som dog ikke gjelder ut over 31. desember i det nærmest påfølgende år, med mindre de uttrykkelig fornyes av et nytt storting; Som det fremgår av ordlyden, gjelder Stortingets skattevedtak bare for et år av gangen, («ikke gjelder ut over 31. desember i det nærmest påfølgende år»). Dette i motsetning til de fleste lover, som etter ikrafttredelsen gjelder til de blir opphevet eller endret. 13

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 13

21/12/2020 16:52

kapittel 1

Stortinget vedtar sitt årlige skattevedtak i forbindelse med budsjett behandlingen som finner sted fra medio oktober og ut desember det enkelte år. Et annet eksempel på Stortingsvedtak vedtatt med hjemmel i Grunnloven § 75, og som også gjelder for ett år av gangen, er dokumentavgiftsvedtaket, som sammen med lov 12. desember 1975 nr. 59 om dokumentavgift (dokumentavgiftsloven) danner grunnlaget for dokumentavgiften. Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven), forkortet SKTL, og Stortingets skattevedtak utgjør de viktigste rettskild ene for grunnlaget for formues- og inntektsskatten og nivået på skattene. Et sentralt grunnlagsdokument for skattevedtakene er Prop. 1 LS for det enkelte budsjettår. Skattesatsene for skattene til staten og maksimumssatser for kommunalog fylkeskommunal skatt er også en del av det årlige skattevedtak. Se nærmere SKTL kapittel 15 som gjelder skattesatser. Andre sentrale lover som har betydning for skatteplikten er: • Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), forkortet (sktfvl.) med bestemmelser om de formelle sidene for fastsettelse av skatten til det enkelte skattesubjekt. • Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven), forkortet (ftrl.) med bestemmelser som har betydning for avgiftene til Folketrygden. • Lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova). • Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven). Til de nevnte lovene er det vedtatt forskrifter. I de fleste tilfelle er forskriftene vedtatt av Finansdepartementet, som i hovedsak er det organ som har fullmakt i SKTL, sktfvl. og de øvrige nevnte til å fastsette forskrifter. Skattedirektoratet har i noen utstrekning fått delegert fullmakt fra Finans departementet til å gi forskrifter innen enkelte områder. Enkelte forskrifter i tilknytning til SKTL er også fastsatt av andre underordnede organer som er gitt forskriftsfullmakt.

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 14

21/12/2020 16:52

innledning

Sentrale forskrifter er: • Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN – Finansdepartementets forskrift til skatteloven). • Skattedirektoratets forskrift av 22. november 1999 nr. 1160 fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSSD – Skattedirektoratets skatteforskrift). • Skattedirektoratets (årlige) forskrift om takseringsregler. Takseringsreglene for 2020 ble fastsatt av Skattedirektoratet 20. november 2020. Skattedirektoratets rettslige grunnlag for å fastsette denne forskriften er sktfvl. § 9-8 og forskrift 16.09.2016 nr. 1067 om delegering av myndighet til Skattedirektoratet til å fastsette forskrift til skatteforvaltningsloven og utforme meldinger. De forskriftene, eller utdrag av disse og som antas å være av betydning for faget skatterett i eiendomsmeglerstudiet, er inntatt i den forskrifts samlingen som er utarbeidet for studiet. Finansdepartementet vil i det følgende bli omtalt som FIN og Skatte direktoratet vil bli omtalt som SKD. De rettskildene som er nevnt ovenfor, er de såkalte formelt bindende rettskilder i skatteretten. Dette betyr, som for bindende rettskilder generelt, at domstolene må ta disse rettskildene i betraktning når det skal tas standpunkt til skattespørsmål under rettssaker. I tillegg er det også visse formelt veiledende rettskilder i skatteretten. Formelt veiledende rettskilder er først og fremst høyesterettsdommer, men også dommer avsagt av lagmannsrett eller tingrett vil kunne være sentrale ved fortolkning av skattespørsmål. Et eksempel på en viktig høyesterettsdom er den såkalte Eikasdommen, referert i Rt. 1988 s. 7. Dommen er referert i sin helhet i Bergsåker, Ericson og Viken (2007): Rettspraksis om eiendomsmeglingsloven s. 111 flg. Denne dommen er dessuten nevnt flere steder i pensumboken Rosén og Torsteinsen (2008): Eiendomsmegling – rettslige spørsmål, og Tore Bråthen (2013): Eiendomsmeglingsloven, Kommentarutgave.

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 15

21/12/2020 16:52

kapittel 1

En annen høyesterettsdom, som vil bli nevnt nedenfor, er den såkalte Hald-dommen, referert i Rt. 1996 s. 932. Også underrettsdommer vil kunne være viktige rettskilder. Et eksempel på dette er dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 22. mars 2018. Erstatningsplikt for eiendomsmegler for ikke å ha opplyst om justeringsreglene i merverdi avgiftsloven. Dommen er referert under avsnitt 4.9 nedenfor i boken. Administrative uttalelser er også av betydning når skattespørsmål skal avgjøres. Med administrative uttalelser menes uttalelser om fortolkningsspørsmål avgitt av FIN og SKD. Etter sktfvl. § 6-1 kan Skattemyndighetene «på anmodning fra en skattepliktig mv. gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder bare når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse». Ordningen med bindende forhåndsuttalelser trådte i kraft fra og med inntektsåret 2001 og reglene var inntatt i den nå opphevede ligningsloven. Reglen om anmodning om bindende forhåndsuttalelse er blitt benyttet i stor utstrekning og avgjørelsene har utviklet seg til å bli en ikke ubetydelig rettskilde når det gjelder veiledning ved løsning av lignende tilfeller. Det vil bli vist til flere av SKDs bindende forhåndsuttalelser i denne boken. Forkortelsen SKD/BFU nummer og årstall vil da bli benyttet som henvisning. På SKDs hjemmeside, www.skatteetaten.no finnes de fleste av de BFUer som er avsagt og som fortsatt er aktuelle. Lovforarbeider tillegges ofte også betydning når skattespørsmål skal løses. Et godt eksempel på dette er den såkalte Eikas-dommen, referert i Rt. 1988 s. 7, også nevnt ovenfor. Endelig må nevnes skatterettslitteratur som rettskilde. Skatterettslitteraturen er omfangsrik, men én kilde skiller seg ut, nemlig Skattedirektoratets Skatte-ABC (tidligere Lignings-ABC). Skatte-ABCen benyttes som håndbok / arbeidsverktøy for medarbeidere i skatteetaten, advokater, revisorer og regnskapsførere. De retningslinjer som er tilkjennegitt i Skatte-ABCen legges i stor utstrekning til grunn for spørsmål som fremmes for skatteetaten. Domstolene har også de senere år vist til Skatte-ABCen i sine premisser ved avgjørelser i skattesaker. I denne boken vil det i stor utstrekning bli vist til Skatte-ABCen når det gjelder de 16

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 16

21/12/2020 16:52

innledning

løsningene som anvises. Mens Skatte-ABCen tidligere ble utgitt i papir format, foreligger den fra og med 2019 kun i digitalt format. Skatte-ABCen finnes på Skattedirektoratets hjemmeside, https://www.skatteetaten.no/ rettskilder/. I denne boken vises til nettutgaven av Skatte-ABCen i PDFversjon, datert 10. juni 2020.

1.2

Skattesubjektene og skattepliktens omfang

Skattelovens regler om skattesubjektene og skattepliktens omfang er inntatt i SKTL kapittel 2. Det følger av SKTL § 2-1 (1) at «enhver person som er bosatt i riket» er forpliktet til å betale skatt. Det samme gjelder selskaper og lignende upersonlige skattesubjekter «såfremt de er hjemmehørende i riket», se SKTL § 2-2. Hovedregelen for ektefeller er at de «skattlegges under ett for begges formue og inntekt», se SKTL § 2-10. Regelen innebærer at ektefellene som utgangspunkt er ett skattesubjekt. Etter SKTL § 2-11 (1) «kan hver av dem skattlegges særskilt for inntekten, dersom de begge har inntekt». Disse bestemmelsene har også betydning for fastsettelsen av inntekt innvunnet ved fast eiendom. SKD har avgitt BFUer om hvordan skattefastsettelsen skal foretas i slike tilfelle. Det vil bli vist til disse BFUer nedenfor der de systematisk hører hjemme. De bestemmelser som gjelder for ektefeller, gjelder ikke for samboere. Ifølge ekteskapsloven (lov 4. juli 1991 nr. 47) § 1 kan personer av samme kjønn også inngå ekteskap og de omfattes dermed av de ovennevnte regler i SKTL §§ 2-10 og 2-11. For begge grupper skattesubjekter omfatter skatteplikten «all formue og inntekt her i riket og i utlandet». Se SKTL §§ 2-1 (9) og 2-2 (6). Det forhold at begge subjektgrupper er skattepliktige både for formue og inntekt i riket og i utlandet kalles for globalprinsippet. At skattesubjektene er underlagt globalprinsippet innebærer at både formue og inntekt kan bli gjort til gjenstand for beskatning i to land, såkalt dobbeltbeskatning. Slike tilfeller er i noe utstrekning regulert i SKTL kapittel 2, men reguleres oftest gjennom skatteavtaler med andre land. Kongen, det vil si Regje17

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 17

21/12/2020 16:52

kapittel 1

ringen, er i lov gitt fullmakt til å inngå skatteavtaler med fremmede stater, se dobbeltbeskatningsloven (lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.). Se også SKTL § 2-37. Personer som ikke er bosatt i riktet, og selskaper som ikke er hjemmehørende i riket, «plikter å svare skatt av […] formue i og inntekt av fast eiendom […] som vedkommende eier eller rår over her i riket», se SKTL § 2-3 (1) bokstav a. SKTL har dessuten bestemmelser om fritak fra og begrensninger i skatteplikt for visse personer og institusjoner, se SKTL §§ 2-30 og 2-32. Fritakene i SKTL § 2-32 gjelder blant annet for «mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål mv». En del slike «innretninger», for eksempel Frelsesarmeen, Røde Kors og andre, mottar med jevne mellomrom gaver, herunder testamentariske gaver i form av fast eiendom som innretningene vanligvis ikke ønsker å beholde. Eiendomsmeglere kan få salgsoppdrag på slike eiendommer.

1.3 Skattestedet Personlig skattyter og dødsbo svarer som hovedregel «skatt til bostedskommunen», se SKTL § 3-1 (1). Upersonlige skattytere svarer kun skatt til staten og er fritatt for formuesbeskatning, se SKTL §§ 3-2 og 2-36. Skattepliktig formue og inntekt skal imidlertid fastsettes i kontorkommunen. For fast eiendom gjelder imidlertid en unntaksregel om såkalt stedbundet beskatning, se SKTL § 3-3 (1), (2) og (3). For eiendomsmeglere, hvis daglige aktivitet er knyttet nettopp til fast eiendom, vil unntaksregelen de facto fremtre som hovedregelen.

1.4 Opplysningsplikt om egne forhold – skattemelding Opplysninger om egne formues- og inntektsforhold til skattemyndighetene skal inngis i skattemelding, jf. sktfvl. § 8-1.

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 18

21/12/2020 16:52

innledning

Denne bestemmelsen om «alminnelig opplysningsplikt» angir sammen med de øvrige bestemmelsene i kapittel 8 i sktfvl. omfanget av de skatte pliktiges opplysningsplikt. Jf. ordlyden der det uttales at den «som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger» og «opptre aktsomt og lojalt». Av sktfvl. § 8-2 (1) følger at skattemeldingen skal gi «opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9». Ofte vil vedlegg til skattemeldingen med tilleggsopplysninger være viktige for at skattemyndighetene skal få «riktige og fullstendige opplysninger». Et eksempel på slikt skjema er «skjema for utleie mv av fast eiendom» (RF-1189). I forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38 L (2015–2016) s. 95, spalte 2, er det uttalt om lovregulering av skjemaer: «Departementet foreslår i utgangspunktet ikke å lovregulere hvilke vedlegg som skal følge skattemeldingen. Vedleggene må anses som en integrert del av selve skattemeldingen, og det er etter departementets syn ikke nødvendig med egne lovbestemmelser om disse»

I forlengelse av det nettopp ovennevnte sitat uttaler Finansdepartementet: «Vedleggene er like fullt en viktig del av skattemeldingen, og reglene som gjelder generelt for levering av skattemelding gjelder dermed også for vedleggene».

1.5 Fastsetting av skattegrunnlaget Lovgiver er av den oppfatning at det grunnleggende utgangspunkt for gjennomføring av skatteleggingen er at den skattepliktige selv kjenner sine økonomiske forhold best. Dette utgangspunkt gjaldt også etter reglene i den tidligere ligningsloven. Etter de tidligere regler skaffet den skattepliktige til veie et beslutningsgrunnlag for skatteetaten, som deretter i forbindelse med ligningen fattet et vedtak om skattegrunnlaget.

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 19

21/12/2020 16:52

kapittel 1

Nå er det den skattepliktige selv som fastsetter grunnlaget for egen formues- og inntektsskatt. Jf. ordlyden i sktfvl § 9-1 (1) «Skattepliktige fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt». For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget «både et ansvar for å klargjøre relevant faktum, men også den formelle oppgaven med å anvende skattereglene på faktum og rapportere inn grunnlaget for skatten». (Prop. 38 L (2015–2016) s. 114, spalte 1). Beregningen av skatten foretas av skattemyndighetene, jf. sktfvl. § 9-2 (3). Det er altså den skattepliktige selv som har ansvaret for at opplysningene i den forhåndsutfylte skattemeldingen som den skattepliktige mottar fra skatteetaten, samt eventuelle tilleggsopplysninger som ikke er innberettet av tredjemann, for eksempel arbeidsgivere, finansieringsinstitusjoner, NAV og så videre, meldes inn til skatteetaten, jf. sktfvl. § 8-2 (4). Dette egne ansvaret skal appellere til å kontrollere den forhåndsutfylte skattemelding som sendes fra SKD til de enkelte skattesubjekter.

1.6 Opplysningsplikt for tredjeparter Opplysningsplikt for tredjeparter er inntatt i sktfvl. kapittel 7. I § 7-5 er det inntatt bestemmelser om kjøp, salg, formidling, leie og utbetalinger i tilknytning til fast eiendom. I § 7-5 (9) er det bestemmelser som særlig kan ha betydning for eiendomsmeglere. For utleiemeglere vil § 7-5 (9), andre setning være viktig.

1.7

Konsekvensen av ikke å levere skattemelding og informasjon til riktig kommune

Konsekvensen av ikke å levere skattemelding til den kommunen (nå skattekontor) der eiendommen ligger, kan illustreres ved den såkalte Halddommen i Rt. 1996 s. 932 (se spesielt s. 938): Skattyter var bosatt i Bærum og drev virksomhet i Oslo. I Bærum eiet skattyter et større tomteareal som ble solgt for et betydelig millionbeløp.

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 20

21/12/2020 16:52

innledning

Selvangivelse (den tidligere betegnelse på skattemeldingen) var vedlagt regnskap og ble innlevert til Oslo ligningskontor på korrekt måte. Til Oslo ligningskontor ble det også opplyst om tomtesalget i Bærum. Til Bærum ligningskontor ble det imidlertid ikke gitt informasjon om salget av tomte arealet. I forbindelse med ligningen i Oslo fikk Bærum ligningskontor informasjon om tomtesalget. Det ble foretatt gevinstberegning og gevinsten ble beskattet. Dessuten ble det ilagt en tilleggsskatt på 30 % (tilsvarende mer enn en halv million kroner) for ikke å ha informert riktig skattemyndighet. Høyesterett uttalte: «De objektive vilkår etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 for å ilegge tilleggsskatt er til stede for så vidt som [skattyter] ikke opplyste om eiendomssalget i sin selvangivelse til [bostedskommunen som i dette tilfelle var den samme kommunen der eiendommen lå]. At salget var nevnt i hennes selvangivelse til [næringskommunen] vedrørende næringsvirksomheten der, kan etter min mening ikke tillegges betydning i denne sammenhengen. Eiendommen hadde aldri hatt noen skattemessig tilknytning til næringsvirksomheten […] og var uansett undergitt kommunal skatteplikt til [bostedskommunen / den kommunen der eiendommen lå], jfr. skatteloven § 3-3- (1)».

Et annet eksempel: I 1996 gjennomførte Oslo ligningskontor en kontroll for å avdekke uoppgitte inntekter ved utleie av fast eiendom. Norges Eiendomsmeglerforbund (NEF) mottok i etterkant av kontrollen brev fra Oslo lignings kontor (datert 9. januar 1997) til orientering. NEF fikk opplysningene fordi ligningskontoret antok at en del av organisasjonens medlemmer kunne ha forretningsføreroppdrag for personer som leiet ut boliger. Fra brevet siteres: «i forbindelse med de erfaringer med et prosjekt som ligningskontoret har gjennomført hvor formålet har vært å kontrollere om inntekter ved utleie av fast eiendom er oppgitt i selvangivelsen».

Om manglende innlevering av selvangivelse til den kommunen der eiendommene var beliggende uttales: 21

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 21

21/12/2020 16:52

kapittel 1

«Kontrollene viste at enkelte skattytere hadde trodd det var tilstrekkelig å opplyse om inntektene i bostedskommunen. Det er verd å merke seg at selvangivelse med utleieskjema skal leveres i den kommune eiendommen ligger».

Tilsvarende kontroller har vært gjennomført med visse mellomrom også i de senere år, med gjenopptakelse av skattebehandlingen og ofte med tilleggsskatt som resultat.

1.8 Folkeregistrering og flyttemelding Lov 9. desember 2016 nr. 88 om folkeregistrering (folkeregisterloven) § 6-1 bestemmer at «Den som endrer bosted innen en norsk kommune eller mellom norske kommuner, skal innen åtte dager etter flyttingen melde dette til skattekontoret». Fra og med inntektsåret 2020 trådte nye bestemmelser i sktfvl. § 7-5 (8), (9) og (10) i kraft. Bestemmelsene innfører opplysningsplikt for foretak som formidler utleie av fast eiendom. De eiendomsmeglere som betjener denne tjenesten må innberette i henhold til bestemmelsene. Flytting meldes enklest over nettet på https://www.skatteetaten.no.

1.9 Eierbegrepet i skatteretten Når det skal tas stas standpunkt til skattespørsmål i sin alminnelighet og det som vedrører fast eiendom i særdeleshet, både ved beskatning i eiertid (formues- og inntektsbeskatning) og ved realisasjon, typisk salg, er det nødvendig å ta standpunkt til hvem som er eier av objektet. Det uttales i Skatte-ABC 2020 s. 358: «Eierposisjonen har bl.a. betydning for hvem som har plikt til å betale inntektsskatt av avkastningen, formuesskatt av formuesobjektets verdi, eiendomsskatt og øvrige skattearter som f.eks. grunnrenteskatt og naturressursskatt for kraftverk. Eierposisjonen har også betydning for hvem som har rett til avskrivning, samt rett til skjerming for aksjer og andeler i selskaper med deltakerfastsetting. Det samme gjelder for anvendelsen av realisasjonsbegrepet som forutsetter at

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 22

21/12/2020 16:52

innledning

skattyter er eier av et formuesobjekt og at eiendomsretten skal opphøre hos vedkommende»

I skatteretten skal altså som utgangspunkt det privatrettslige eierbegrep legges til grunn. Tidspunktet for eiendomsrettens overgang vil normalt dessuten ha betydning for tidfestingen, altså hvilket år beskatningen skal henføres til. Vanligvis vil det vel være uproblematisk å avgjøre hvem som er eier av en eiendom, men ikke alltid. Det hender at det kan by på problemer å avklare eierforhold, ikke minst vil det gjelde privatrettslige forhold mellom ektefeller, mellom foreldre og barn eller mellom sameiere. Kort kan det sies at i privatretten deles eiendomsretten til et formuesobjekt opp i en rekke typer råderetter, blant annet rett til å: – selge, gi bort og pantsette (juridisk råderett) – bo i en bolig (faktisk råderett) – oppebære avkastning, for eksempel ved leieinntekter av en bygning Det forutsettes i det videre at det ikke er tvil om det privatrettslige eierforhold.

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 23

21/12/2020 16:52

kapittel 2

Kapittel 2

Formuesbeskatning av fast eiendom 2.1 Hovedregel Bestemmelsene om formuesbeskatning er inntatt i SKTL kapittel 4. Hovedregelen finner vi i SKTL § 4-1: «Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for»

Det følger av ordlyden at det er de eiendeler som har økonomisk verdi som skal klassifiseres som «skattepliktig formue» og etter hovedregelen at det er «omsetningsverdien» 1. januar i skattefastsettingsåret, året etter inntektsåret, som skal legges til grunn. Bestemmelsen definerer en nettobeskatning, idet det skal gis fradrag for «gjeld som skattyteren hefter for». Bestemmelsen gjelder i prinsippet alle formuesobjekter skattesubjektet eier. Men for så vidt som temaet her er formuesbeskatning av fast eiendom, avgrenses det i det følgende til å behandle fast eiendom og at det forutsettes at eiendommen har økonomisk verdi. Enkelte ganger kan det være tvil om hvorvidt den gjeld et skattesubjekt påstår å hefte for, virkelig er vedkommendes gjeld. I det følgende forutsettes at skattesubjektet er reell debitor. I SKTL § 4-19 er det fra og med inntektsåret 2017 vedtatt en bestemmelse om gjeldsreduksjon for eiendel med verdsettingsrabatt. Jf. om reduksjon i gjeldsfradrag i tilknytning til fast eiendom nedenfor. 24

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 24

21/12/2020 16:52

formuesbeskatning av fast eiendom

Det vanskeligste spørsmål ved fortolkning og anvendelse av SKTL bestemmelser om formue, er verdsettingsspørsmålet, altså hvilken verdi skal legges til grunn for den enkelte eiendom, det være seg en tomt, en næringseiendom, en boligeiendom eller en fritidseiendom, 1. januar det enkelte skattefastsettingsår.

2.2 Kort om fastsettelsen av formuesverdien av fast eiendom t.o.m. inntektsåret 2009 Frem til lovendringen i desember 2009 hadde SKTL § 4-10 (1) følgende ordlyd: «Verdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien».

Bestemmelsen ga imidlertid ingen retningslinjer om hvor mye lavere enn omsetningsverdien verdien skulle settes til. I SKDs takseringsregler, som er nevnt ovenfor og som fastsettes årlig med virkning for det enkelte skattefastsettingsår, var det t.o.m. inntektsåret 2009, inntatt nærmere retningslinjer både for nivå og fremgangsmåte for formuesfastsettelsen. Takseringsreglene gjaldt for bolig- og fritidseiendommer i kapittel 1, eiendommer som var eiet innenfor virksomhet i kapittel 2 og eiendommer i tilknytning til primærnæringene i kapittel 3. Takseringsreglene benyttet begrepet «ligningsverdien». Begrepet var innarbeidet i skatteretten og var inntatt i den tidligere skatteloven av 1911. Begrepet ble videreført i de lovendringer som ble anvendt første gang for inntektsåret 2010, men er ikke med i skattelovverket etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. At verdien for bolig- og fritidseiendommer skulle kunne settes lavere enn omsetningsverdien kom inn i skatteloven 1911 allerede ved en lovendring av 6. juni 1975, for så vidt gjaldt verdsettingen av disse eiendommer. Lovendringen i 1975 avstedkom fortolknings- og anvendelsesproblemer så vel for ytre skatteetat som for eiere av fast eiendom, og Skattedirektoratet uttalte i 1981 etter en henvendelse fra ytre skatteetat (SK 14/1981, UTV 1981 s. 350) at: 25

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 25

21/12/2020 16:52

kapittel 2

«I mange tilfeller vil det trolig passe at ligningsverdien for nybyggede eiendommer kan settes til 25-30 % av kostprisen for bygning og grunn».

Denne uttalelsen etablerte en viss praksis og ble i hovedsak akseptert, til tross for ulikheter ved praktiseringen, både i den enkelte kommune og mellom kommunene. Fra og med 1982 og frem til og med inntektsåret 2009, med noen unntak, var ligningsverdien gjenstand for årlige økninger fra 5–25 prosent. Nivået på ligningsverdiene varierte i denne perioden meget, så vel innen den enkelte kommune som mellom kommunene. Dette faktum var åpenbart i strid med det likhetsprinsipp som er en av grunnsetningene i skatteretten. For å bøte på det manglende samsvar i verdsettingen ble det i flere tiår arbeidet med å etablere et takseringssystem. Prosessen var lang og tornefull og nokså resultatløs. Både i 1996 og i 2001 fremla de sittende regjeringer forslag for Stortinget om nytt takseringssystem. Ingen av forslagene ble vedtatt, men i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2001, vedtok et enstemmig storting 15. juni 2001 følgende: «Stortinget ber Regjeringen instruere ligningskontorene om å legge til grunn at klager på dagens ligningstakster skal tas til følge ved at takst maksimalt settes til 30 pst av husets tekniske verdi eller 30 pst av observerbar markedspris hvis dagens ligningstakst overgår dette».

Stortingets vedtak i 2001 var i årene frem til inntektsåret 2010 nedfelt i SKDs årlige takseringsregler. Deler av takseringsreglene har betydning for eiendomsmeglerstudentene og er nå inntatt i egen forskriftssamling utarbeidet for eiendoms meglerstudiet. I forbindelse med utøvelse av eiendomsmegling, er oppdragstaker pålagt å gi kjøper opplysning om eiendommens verdi ved skattefastsettingen, se eiendomsmeglingsloven § 6-7 (2) nr. 9. I SKTL § 4-10 (2) var det gitt en særregel for «boligselskap» som var omfattet av § 7-3», idet verdien av slike andeler ble satt «til andelshaverens andel av boligselskapets netto formue». 26

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 26

21/12/2020 16:52

formuesbeskatning av fast eiendom

2.3 Særlig om fastsettelse av formuesverdien av fast eiendom 2.3.1 Fra inntektsåret 2010 – «ny verdsettings modell for formuesskatteformål» I det følgende redegjøres for fastsettelse av formuesverdien av bolig eiendommer og fritidseiendommer, mens reglene for andre eiendommer, herunder næringseiendommer bare så vidt nevnes. Formuesverdien er det begrep som benyttes på den verdi som legges til grunn ved beregning av blant annet formuesskatten. For bolig som eier selv bebor vil formues verdien være betydelig lavere enn om hovedregelen i SKTL § 4-1 skulle anvendes, jf. i det følgende. At formuesverdien settes lavere kalles i skatte sammenheng at det gis en «verdsettingsrabatt». Av hovedregelen i SKTL § 4-1 (1) følger at «skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien», mens det i SKTL § 4-10 (1) første setning følger at «verdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien». Jf. det som er uttalt ovenfor. Det er de særskilte verdsettingsregler for fast eiendom og andel i boligselskap i SKTL § 4-10 (2) og (3) som var nye i 2010 og som, bortsett fra satsene, fortsatt gjelder og som vil bli behandlet i det følgende. Bestemmelsene gjelder som utgangspunkt alle typer boligeiendommer, men ikke for «fritidseiendommer», våningshus på gårdsbruk, bolig på Svalbard og boliger i utlandet. For disse eiendommene er det fortsatt Skattedirektoratets takseringsregler som skal anvendes ved verdsettingen. For næringseiendommer anvendes bestemmelsene i SKTL § 4-10 (4) og Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 4-10, II. En presisering er dessuten vedtatt av Skattedirektoratet. Ved endring i Skattedirektoratets skatteforskrift 22. november 1999 nr. 1160 (FSSD) er det fastsatt en særregel for verdsetting av såkalte «flerboligbygg». Bestemmelsen har kun betydning i forbindelse med fastsettelse av formue. Nærmere om bestemmelsen, jf. nedenfor. I SKTL § 4-10 (1) andre og tredje setning er det inntatt bestemmelser om at skattyter som mener at formuesverdien er satt for høyt, kan kreve at verdien settes ned. Denne rett for eieren av formuesobjektet kalles «sikkerhetsventilen». Begrepet «sikkerhetsventilen» er dog ikke inntatt i lovteksten. 27

200107 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 200901.indd 27

21/12/2020 16:52