kapittel 1
Innledning og sammendrag
1.1 Innledning Formålet med denne boken er å gi en beskrivelse av de kravene som må innfris og de oppgavene som må utføres for å kunne få frem tilfredsstillende økonomisk rapportering. Det er også det regnskapsorganisering handler om: Å produsere økonomisk informasjon som er egnet som beslutningsgrunnlag for både eksterne interessenter og den interne virksomhetsstyringen. Regnskapsorganisering kan beskrives som hele den prosessen som omfatter systematisering, planlegging og gjennomføring av aktiviteter knyttet til innsamling, bearbeiding og rapportering av opplysninger for regnskaps- og økonomistyringsformål. Virksomhetsstyring har mange ulike perspektiver og omfatter planlegging, gjennomføring og oppfølging av aktivitetene i en virksomhet i samsvar med virksomhetens visjon, mål og strategi. Rutiner for å fremskaffe korrekt/pålitelig regnskapsinformasjon er en viktig del av virksomhetsstyring. I denne boken er det fokusert på hvordan interne data samles inn, registreres og bearbeides for å kunne anvendes til beslutninger, kontroll og styring. Lovgivningen danner de formelle rammebetingelsene for dette arbeidet, ved at det stilles krav både til innretningen av bokføringen og regnskapssystemet og til de spesifikasjonene og rapportene som produseres. Det vil alltid foreligge en viss risiko for at det skal oppstå feil, bevisste eller ubevisste, i forbindelse med regnskapsutarbeidelsen. En viktig forutsetning for å få frem pålitelig økonomisk informasjon er derfor at det finnes tilstrekkelige kontroller i alle ledd i behandlingen og på alle nivåer i organisasjonen. Regnskapsorganisering bygger derfor på disse to grunnpilarene: tilfredsstillende bokføring og intern kontroll.
Regnskapsorganisering
Referansene til regnskapslov gjennom denne boken er henvisninger til gjeldende regnskapslov (Lov om årsregnskap mv. av 1998). Ny regnskapslov er i skrivende stund på trappene. Delutredning I om ny regnskapslov ble avgitt i juni 2015 (NOU 2015:10 Lov om regnskapsplikt), mens delutredning II ble levert i juni 2016 (NOU 2016:11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.). Per dato er det ikke lagt fram noen lovproposisjon.
1.2 Sammendrag Bokføringen og det øvrige regnskapsarbeidet er i stor grad styrt av lover og forskrifter. De mest sentrale bestemmelsene finnes i bokføringsloven og bokføringsforskriften. Bokføringsreglene gjelder alle som er regnskapspliktige, som er pliktige til å levere næringsoppgave eller som er merverdiavgiftspliktige. Bokføringsloven har bestemmelser om hvilke spesifikasjoner som må utarbeides, når bokføringen må ajourføres, adgangen til å rette bokførte opplysninger, hvordan de bokførte opplysningene skal dokumenteres, og regler om oppbevaring. De fleste detaljbestemmelsene finnes i bokføringsforskriften, som også inneholder særregler for enkelte næringer og bransjer. Med utgangspunkt i bokføringsreglene er det dessuten utarbeidet standarder for og uttalelser til god bokføringsskikk (NBS-er og GBS-er). I tillegg inneholder skatte- og avgiftslovgivningen en rekke regler som får betydning for innretningen av bokføringen og regnskapssystemet. Det gjelder for eksempel bestemmelsene om merverdiavgift og kravene til behandling av skattetrekk og arbeidsgiveravgift. I kapittel 2 er de formelle kravene til bokføring og pliktig rapportering til det offentlige behandlet. En rekke finansskandaler opp gjennom årene har medført økt oppmerksomhet omkring betydningen av intern kontroll, både i Norge og internasjonalt. Økonomisk kriminalitet har forekommet i forbindelse med flere av disse sakene. Corporate Governance – på norsk: eierstyring og virksomhetsledelse – er et begrep som nevnes stadig oftere, og da særlig ved at det etterlyses en sterkere styring og kontroll i foretakene. COSO-rapporten, som presenterer et rammeverk for intern kontroll, har gitt et viktig bidrag til forståelsen av intern kontroll som en del av ledelsens totale styringssystem. Det formelle ansvaret for intern kontroll er i aksjelovgivningen tillagt styret og daglig leder. Styret har både et forvaltningsansvar og et tilsynsansvar, og dets rolle er dermed sentral i forbindelse med foretakets interne kontroll. Daglig leder har ansvaret for å implementere kontrolltiltakene og sørge for at de er hensiktsmessige i forhold til den virksomheten som drives. Hele kapittel 3 er tilegnet temaet intern kontroll. 12
kapittel 1 innledning og sammendrag
COSO-rapporten som er omtalt i kapittel 4, inneholder en modell for vurdering av intern kontroll bestående av fem komponenter: – kontrollmiljø – risikovurdering – kontrollaktiviteter – informasjon og kommunikasjon – oppfølging Modellen er sentral i denne boken ettersom kvaliteten på den interne kontroll i en virksomhet har stor innvirkning på hvorvidt rutinene som er etablert bidrar til å sikre pålitelig regnskapsinformasjon, hensiktsmessig drift og overholdelses av virksomhetens rammebetingelser. De fem komponentene, som innbyrdes er i samspill med hverandre, utgjør til sammen strukturen i den interne kontrollen. Kontrollmiljøet er fundamentet i denne strukturen og består av faktorer som ledelsens integritet og etiske verdier, de holdningene som eksisterer til intern kontroll, lederstil og plassering av ansvar og myndighet. Risikovurderingen omfatter en analyse av foretakets iboende og kontrollmessige risiko, der en – basert på en nytte-kostnadsvurdering – vil konkludere med om eksisterende kontroller er tilstrekkelige, eller om det er behov for ytterligere kontrollaktiviteter. Risikovurdering og -styring er dessuten omtalt i en egen rapport COSO ERM - helhetlig risikostyring og ISO-standarden 31000 som blir omtalt i kapittel 4.9. Kontrollaktivitetene deles inn i seks hovedgrupper: autorisasjon og godkjenning, arbeidsdeling, fysisk sikring og kontroll, forhåndsdefinerte formularer, koder og registre, etterkontroller og kontroll med informasjonsbehandlingen. Kontrollene vil dels være IT-baserte, dels manuelle, og vil kunne virke preventivt, oppdagende eller begge deler. Målsettingen er å finne en kombinasjon av kontrollaktiviteter som er formålstjenlig ut fra de risikofaktorene som foreligger, og som samtidig er kostnadseffektive. Regnskapssystemet utgjør en sentral del av forretningssystemet, som er en vanlig betegnelse på et IT-basert informasjonssystem. Kapittel 5 omhandler regnskapsog informasjonssystemet, samt kontroll og sikkerhet i IT-baserte regnskapssystemer. Regnskapssystemet omfatter all behandling av opplysninger om økonomiske hendelser – fra transaksjonene oppstår og frem til den endelige regnskapsrapporteringen. Hoveddelen av regnskapsbehandlingen foregår i den IT-baserte delen 13
Regnskapsorganisering
av regnskapssystemet, men en viss grad av manuell behandling vil alltid være nødvendig. IT-baserte regnskapssystemer er organisert i ulike delsystemer, som benytter seg av en felles database. Delsystemene er utformet for å ivareta bestemte funksjoner, som for eksempel lønnsberegning, ordre-fakturabehandling, innkjøp og logistikk. Regnskap er det delsystemet som behandler alle opplysninger for årsregnskapsformål og andre pliktige regnskapsrapporter. De øvrige delsystemene har ulike spesialfunksjoner og hører naturlig hjemme i hver sine regnskapsrutiner. Flere av disse løsningene leveres i dag som nettbaserte tjenester, såkalte «skytjenester». IT-baserte regnskapssystemer brukes for stadig nye formål, noe som skaper nye kontrollmessige utfordringer. I tilknytning til kontroll og sikkerhet i IT-miljøer skilles det mellom to hovedtyper av kontrolltiltak: generelle kontroller og applikasjonskontroller. Generelle kontroller gjelder hele IT-miljøet og danner grunnlaget for at applikasjonene og applikasjonskontrollene skal fungere som tiltenkt. Eksempler på generelle kontroller er kontroll med operativsystemet og dataressursene, arbeidsdeling og tilgangskontroller, katastrofeplan og sikring av utstyr. Applikasjonskontrollene er tilknyttet det enkelte dataprogrammet og består av følgende hovedgrupper: inndatakontroller, behandlingskontroller og utdatakontroller. Elektronisk dokumentutveksling mellom forretningspartnere er i dag et viktig element i forretningsprosessene, e-handel benyttes i stadig større grad, og har skapt behov for særskilte kontroller og rutiner. Pålitelig regnskapsinformasjon er hovedformålet med alle de handlingene og kontrollaktivitetene som til sammen danner innholdet i regnskapsorganisasjon. Betingelsen for at et regnskap anses som pålitelig, er at det tilfredsstiller visse kvalitetskrav: – – – – – –
Informasjonen må være fullstendig. De bokførte transaksjonene må være gyldige, riktig bokført og beregnet. Balansepostene må eksistere og tilhøre foretaket på balansedagen. Eiendeler og gjeld må være korrekt verdsatt. Inntekter og kostnader må være riktig periodisert. Både resultatpostene og balansepostene må være rett presentert og klassifisert.
Det vil være ulik risiko knyttet til hvorvidt kvalitetskravene lar seg oppfylle. Kontrollaktivitetene må rettes inn slik at det gir rimelig sikkerhet for at alle vesentlige regnskapsposter tilfredsstiller de kvalitetskravene som er relevante. Det forutset-
14
kapittel 1 innledning og sammendrag
ter et grundig kjennskap til det regnskapsarbeidet som finner sted forut for at en regnskapsrapport kan produseres. Kapittel 6 omhandler kvalitetskravene. Regnskapsbehandlingen kan deles inn i regnskapsrutiner, noe som er hensiktsmessig både for å få oversikt over de forskjellige transaksjonene og når det skal gjennomføres risikovurdering. Regnskapsrutinene er beskrevet i kapittel 7. Her er det foretatt en inndeling i fem rutiner, som hver er knyttet opp mot en eller flere spesifikke poster i regnskapet: Regnskapsrutine
Regnskapsposter
Salg av varer og tjenester
Driftsinntekt, tap på fordringer, kundefordringer, kontanter
Kjøp av varer og tjenester
Varekostnad, annen driftskostnad, leverandørgjeld, annen kortsiktig gjeld
Varelager
Varekostnad, beholdningsendring varer i arbeid og ferdige varer, varelager
Lønn og lønnsrelaterte poster
Lønnskostnad, skyldig arbeidsgiveravgift og skattetrekk, skyldige feriepenger
Varige driftsmidler
Av- og nedskrivning, gevinst eller tap ved salg, varige driftsmidler
Selve bokføringen, som omfatter registrering og bearbeiding av opplysninger med påfølgende oppdatering av kontoene i regnskapssystemet – med like beløp til debet og til kredit – er relativt ensartet uavhengig av transaksjonstype. For øvrig har hver av rutinene sine særtrekk og fordrer ulike kontrollaktiviteter for at kvalitetskravene skal oppfylles. En del foretak, og kanskje særlig de mindre, velger å plassere hele eller deler av regnskapsarbeidet ut til en ekstern regnskapsfører. En regnskapsfører må være autorisert for å kunne påta seg slike oppdrag, og det stiller krav til utdanning så vel som praksis. Regnskapsføreren må videre forholde seg til bransjens standarder: god regnskapsføringsskikk (GRFS). Det skal alltid foreligge en oppdragsavtale mellom regnskapsføreren og den bokføringspliktige når slike tjenester utføres. Kravene til autoriserte regnskapsførere er omtalt er omtalt i kapittel 8. Regnskapsarbeidet gjennom året avsluttes med at det utarbeides et årsregnskap og/eller en næringsoppgave for foretaket. I forbindelse med regnskapsavslutningen er det en rekke praktiske oppgaver den bokføringspliktige må utføre, når det gjelder både innhenting av informasjon, utarbeidelse av pliktige rapporter 15
Regnskapsorganisering
og gjennomføring av ulike kontroller. Både årsregnskapet, årsberetningen, selvangivelsen og de øvrige ligningsdokumentene skal utarbeides og leveres innen bestemte frister. Kapittel 9 omhandler oppgavene som må utføres i forbindelse med årsavslutningen.
16
kapittel 2
De formelle rammebetingelsene Bokføringen og det øvrige regnskapsarbeidet er i stor grad styrt av lover og forskrifter. De mest sentrale bestemmelsene finnes i bokføringsloven og bokføringsforskriften. Disse reglene avgjør hva som skal bokføres, hvilke spesifikasjoner som skal utarbeides, hvordan de bokførte opplysningene skal være dokumentert, og hvor lenge regnskapsmaterialet skal oppbevares. I tillegg inneholder skatte- og avgiftslovgivningen en rekke regler som får betydning for innretningen av bokføringen og regnskapssystemet. Dette kapitlet gir en oversikt over de viktigste delene av dette regelverket.
2.1
Lover og forskrifter som er relevante i forbindelse med bokføring og utarbeidelse av regnskap
Det finnes svært mange lover og forskrifter som har betydning for hvordan det praktiske regnskapsarbeidet skal innrettes. Dels består de av bestemmelser som gjennom krav til regnskapsrapporteringen legger føringer for utforming av regnskapssystemet, og dels omfatter de regler som regulerer regnskapsarbeidet direkte. Dette kapitlet vil gi en oversikt over de mest aktuelle bestemmelsene, det vil si den delen av lovgivningen som gjelder uavhengig av hvilken virksomhet som drives. I tillegg finnes et stort antall forskriftsbestemmelser som gjelder særskilte næringer og bransjer, men de vil ikke bli behandlet her.
Regnskapsorganisering
Ola Brun eier og driver Malerbua AS, en malerforretning med fem ansatte. Alle aksjeselskaper er omfattet av regnskapsloven, så Ola må hvert år utarbeide årsregnskap og årsberetning. Næringsdrivende er pliktig til å betale skatt, og ifølge skatteforvaltningsloven skal Malerbua AS levere skattemelding for formues- og inntektsskatt samt næringsoppgave til skattemyndighetene. En malerforretning driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, og det medfører at Ola må sende inn skattemelding for merverdiavgift til skattemyndighetene. Alle virksomheter som har ansatte, må dessuten trekke skatt og svare arbeidsgiveravgift av lønnen til de ansatte. Dette må Ola rapportere til det offentlige i form av terminvise og årlige oppgaver. Alle disse rapportene og oppgavene kalles med en fellesbetegnelse pliktig regnskapsrapportering. Grunnlaget for den pliktige regnskapsrapporteringen er det som er bokført i regnskapet. Hvordan bokføringen skal innrettes, er regulert i bokføringsloven og bokføringsforskriften. Alt i alt er det derfor mange lover og regler Ola må sette seg inn i og forholde seg til i forbindelse med virksomheten i Malerbua AS.
Hovedreglene for hvordan bokføringen skal innrettes, finnes i bokføringsloven1 med tilhørende forskrift.2 Den inneholder bestemmelser om hva som skal bokføres, hvor ofte bokføringen må skje, hvilke spesifikasjoner som må utarbeides, hva som skal dokumenteres, og hvor lenge dokumentasjonen skal oppbevares. Bokføringsreglene er altså svært sentrale i forbindelse med regnskapsorganisering, og de vil derfor bli grundig behandlet nedenfor. Regnskapsplikt
Når det gjelder utarbeidelsen av årsregnskapet, er de aktuelle bestemmelsene å finne i regnskapsloven3. I § 1-2 første ledd gis det en oversikt over hvilke foretak loven gjelder for. Det er blant annet aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, statsforetak, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (unntak for små selskaper), økonomiske foreninger og andre foreninger over en viss størrelse samt enkeltmannsforetak med flere enn 20 ansatte eller med eiendeler med verdi over 20 mill. kroner. Denne gruppen betegnes regnskapspliktige eller årsregnskapspliktige. Det innebærer at de har plikt til å utarbeide årsregnskap, årsberetning og eventuelt konsernregnskap etter regnskapslovens oppstillingsplan eller i samsvar med EØS-regler om vedtatte internasjonale regnskapsstandarder (IFRS).
1 2 3
18
Lov 19.11.2004 nr. 73 om bokføring. Forskrift 01.12.2004 nr. 1558 om bokføring. Lov 17.07.1998 nr. 56 om årsregnskap mv.
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
I tillegg til bokføringsloven og regnskapsloven finnes det i skatte- og avgiftslovgivningen en rekke bestemmelser som påvirker bokføringen og det øvrige regnskapsarbeidet. Ifølge skatteforvaltingsloven4 § 7-1 skal den som har opplysningsplikt etter kapittel 7, «innrette sin bokføring slik at opplysningene kan gis og kontrolleres». Bestemmelsen omfatter for eksempel opplysningsplikten vedrørende lønn, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift. Når reglene i bokføringsloven følges, vil dette kravet være oppfylt. Skattepliktige som driver næringsvirksomhet, må levere skattemelding for formues- og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-2. Næringsoppgave som inneholder både resultatregnskap og balanse, i tillegg til en del andre regnskapsmessige opplysninger, må leveres som vedlegg til skattemeldingen. Opplysningene i næringsoppgaven hentes, i likhet med flere av de andre skatteopplysningene, fra regnskapssystemet, som dermed må være innrettet slik at oppgavene kan fylles ut nøyaktig og til riktig tid. Skatteforvaltningslovens krav i § 7-1 om lønnsopplysninger som skal gis etter bestemmelsene i a-opplysningsloven, stiller på samme måte krav til at regnskapssystemet generelt og lønnssystemet spesielt kan produsere slike rapporter. Ifølge skattteforvaltningsforskriften5 § 8-3-1 skal det terminvis leveres skattemelding for merverdiavgift, som viser periodens merverdiavgift og beregningsgrunnlaget for avgiften. Opplysningene i skattemeldingen kommer fra regnskapet. Alle de nevnte lovkravene får dermed konsekvenser for hvordan regnskapssystemet og regnskapsarbeidet blir organisert. Bestemmelser knyttet til både merverdiavgift, lønn, skattetrekk og arbeidsgiveravgift blir behandlet senere i dette kapitlet. Plikten til uoppfordret levere skattemelding for merverdiavgift, formues- og inntektsskatt, næringsoppgave, lønnsopplysninger mv. benevnes opplysningsplikt, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 7 og 8. I tillegg er det i kapittel 10 gitt pålegg om å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene på oppfordring. Det er aktuelt når for eksempel skattemyndighetene foretar kontroller ute hos de næringsdrivende. Da vil den næringsdrivende ikke vite på forhånd hvilke opplysninger som kommer til å etterspørres, eller til hvilket tidspunkt. I skatteforvaltningsloven § 10-1 er det formulert slik: «Skattepliktig og andre skal etter krav fra skattemyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller
4 5
Lov 27.05.2016 nr. 14 skatteforvaltningsloven Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften).
19
Opplysningsplikt
Regnskapsorganisering
skatteplikt og kontrollen av denne.» Etter § 5-13-2 i skattebetalingsforskriften6 er arbeidsgiver også pålagt å gi opplysninger etter krav fra skatteoppkreveren vedrørende forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift mv. Skattebetalingsloven7 § 5-13 gir skatteoppkreveren eller offentlige myndigheter rett til å foreta bokettersyn hos den opplysningspliktige. Opplysningsplikten er med andre ord ikke forhåndsbestemt, men regnskapssystemet må like fullt være organisert slik at den kan oppfylles. Det innebærer at opplysninger myndighetene av en eller annen grunn etterspør, må kunne frembringes innen rimelig tid.
2.2 Bokføringsreglene Ordet bokføring stammer fra den tiden da regnskapet ble ført i bøker. Kassedagbok og hovedbok var navnene på noen av dem. I dag benyttes begrepet bokføring om postering på kontoer, nærmere bestemt om registrering av økonomiske transaksjoner med like beløp til henholdsvis debet- og kreditsiden på kontoene. Bokføringsreglene omfatter imidlertid langt mer enn bare selve bokføringen, og de inneholder blant annet også krav til dokumentasjon, oppbevaring og sikring av regnskapsmaterialet.
Bokføringspliktige
Alle som har plikt til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven, er også pliktige til å følge bestemmelsene i bokføringsloven (BL) med tilhørende forskrift (BF).8 Det samme gjelder de som har plikt til å levere skattemelding om formues- og inntektsskatt og skattemelding for merverdiavgift i henhold til skatteforvaltningsloven (BL § 2). I tillegg kan Skattekontoret og Oljeskattekontoret i enkelttilfeller pålegge de som antas å drive næringsvirksomhet, bokføringsplikt etter denne loven – helt eller delvis. Det vil si at alle som driver en eller annen form for næring, må innrette bokføringen sin i samsvar med disse bestemmelsene. De som omfattes av bokføringsreglene, kalles bokføringspliktige.
6 7 8
20
Forskrift 21.12.2007 nr. 1766 til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften). Lov 17.06.2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven). Forskrift 01.12.2004 nr. 1558 om bokføring.
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene Plikt til å utarbeide årsregnskap (regnskapspliktig)
Plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven
Bokføringspliktig
Plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven
2.2.1 Bokføringslovens formål, prinsipper og struktur Formålene med nye bokføringsregler er i forarbeidene9 formulert slik: – etablere grunnlag for å produsere årsregnskap og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov og forskrift (pliktig regnskapsrapportering), spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og andre regnskapsopplysninger som kan kreves med hjemmel i lov eller forskrift – muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering
Bokføringsreglene har altså som hovedformål å legge til rette for at eksterne informasjons- og kontrollbehov blir ivaretatt. Det første punktet gir uttrykk for at bokføringen må innrettes slik at den pliktige regnskapsrapporteringen blir pålitelig og dermed egnet som informasjonskilde for regnskapsbrukerne. I det andre punktet vektlegges myndighetenes behov for å kontrollere regnskapsrapporteringen. Det innebærer at utarbeidelse av ulike former for internregnskap i utgangspunktet faller utenfor regelverket. Ved utarbeidelse av prosjektrapporter, avdelingsregnskaper og liknende kan den bokføringspliktige se bort fra disse reglene. Det må likevel understrekes at slik rapportering selvsagt også vil være avhengig av at en tilfredsstillende løpende bokføring finner sted. Bokføringsloven inneholder ti grunnleggende bokføringsprinsipper (§ 4). Hensikten med dem er at de skal være et fundament som lovens øvrige regler kan bygge på, og et rammeverk som eventuelle fortolkningsproblemer kan løses innenfor. Som nevnt utgjør de bokføringspliktige en stor og uensartet gruppe. Reglene skal gjelde for alle virksomheter, fra de største børsnoterte selskapene til håndverkeren som driver enkeltpersonforetak. Det sier seg selv at det er umulig å etablere et
9
NOU 2002:20 Ny bokføringslov og Ot.prp. nr. 46 (2003–2004) Om lov om bokføring.
21
Grunnleggende bokføringsprinsipper
Regnskapsorganisering
regelsett som er like dekkende for alle bokføringspliktige og enhver situasjon. De grunnleggende bokføringsprinsippene er ment å skulle være til hjelp når de øvrige reglene ikke helt strekker til. Dette er de grunnleggende bokføringsprinsippene: 1 Regnskapssystem Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas. 2 Fullstendighet Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres på en fullstendig måte i regnskapssystemet. 3 Realitet Bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og skal gjelde den bokføringspliktige virksomheten. 4 Nøyaktighet Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig. 5 Ajourhold Opplysninger skal bokføres så ofte som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier. 6 Dokumentasjon av bokførte opplysninger Bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse. 7 Sporbarhet Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. 8 Oppbevaring Dokumentasjon, bokførte opplysninger og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er saklig behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Oppbevaringen skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet. 9 Sikring Regnskapsmaterialet skal på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap. 10 God bokføringsskikk Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.
22
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
Regnskapssystemet i lovens forstand består av de IT-løsningene og manuelle rutinene som produserer årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, samt de lovbestemte spesifikasjonene. Et regnskapssystem i en eller annen form er helt nødvendig for å kunne bokføre og produsere regnskapsrapporter. De delene av regnskapssystemet som behandler data bare til intern bruk, faller utenfor lovens definisjon. Et eksempel på dette kan være et lagerstyringssystem som kun har som oppgave å holde oversikt over hvilke varer som er på lager til enhver tid. Prinsippet om fullstendighet skal sikre at alle relevante opplysninger om samtlige økonomiske hendelser blir inkludert i regnskapsrapporteringen. En regnskapsrapport er av liten verdi dersom viktige opplysninger er holdt utenfor. Det kan være mange årsaker til at informasjon utelates, og det kan skyldes både tilfeldige feil og bevisste handlinger. Skal prinsippet om fullstendighet være oppfylt, er det helt nødvendig med kontroller av ulike slag. Realitet innebærer at alle bokførte disposisjoner skal være legitime, det vil si at de skal ha rot i virkeligheten og vedrøre den bokføringspliktige. I forbindelse med bokettersyn avdekker kontrollmyndighetene i noen tilfeller at det har blitt bokført utgifter på grunnlag av forfalskede bilag. Dette vil være et brudd på realitetsprinsippet og er dessuten selvsagt helt ulovlig! Prinsippet om nøyaktighet betyr at opplysningene skal bokføres korrekt med hensyn til beløp, kontoer og liknende. En salgstransaksjon som i utgangspunktet er merverdiavgiftspliktig, men som blir ført som avgiftsfritt salg, er et eksempel på brudd på nøyaktighetsprinsippet. Dersom regnskapet skal danne grunnlaget for rettidig rapportering og dessuten gi muligheter for innsyn i og kontroll av virksomheten, forutsetter det at bok føringen er à jour innen visse frister. Forutsetningen om ajourhold legger til grunn en viss fleksibilitet, idet bokføringshyppigheten er gjort betinget av hva slags virksomhet som drives, og hvilke transaksjonstyper det dreier seg om. De fire neste prinsippene – dokumentasjon av bokførte opplysninger, sporbarhet, oppbevaring og sikring – er alle fastsatt for å sikre at regnskapet er kontrollerbart i ettertid. Det aller siste grunnleggende prinsippet, at bokføringen skal være i samsvar med god bokføringsskikk, innebærer at bokføringen skal følge det som er vanlig god praksis, og at den skal være i samsvar med standarder for og uttalelser om god bokføringsskikk. God bokføringsskikk-standarder (NBS) og -uttalelser (GBS) utgis av Bokføringsstandardstyret,10 et organ under Norsk RegnskapsStiftelse.
10
Samtlige standarder (NBS) og uttalelser (GBS) kan leses på www.regnskapsstiftelsen.no/bokføring.
23
Regnskapsorganisering
Bokføringsloven er bygd opp etter en logisk struktur. Utgangspunktet er lovens formål og de grunnleggende bokføringsprinsippene. Den pliktige regnskapsrapporteringen danner rammene for loven og avgjør blant annet hva som skal bokføres, og når bokføringen skal skje. For at en skal kunne skape en sammenheng, eller et bindeledd, mellom rapportering og bokføring, kreves det at en utarbeider ulike spesifikasjoner. Det skal foreligge dokumentasjon av både de bokførte opplysningene og balansen. Både regnskapsrapporter, spesifikasjoner og dokumentasjon skal oppbevares etter nærmere bestemte regler. Formål og grunnleggende bokføringsprinsipper Pliktig regnskapsrapportering
Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering
Bokføring
Dokumentasjon av bokførte opplysninger
Dokumentasjon av balansen
Oppbevaring
Bokføringslovens oppbygging
Figur 2.1 Lovmodellen
2.2.2 Pliktig regnskapsrapportering Pliktig regnskapsrapportering er et sentralt begrep i loven. Dette er fordi det har stor betydning for hvordan hele bokføringsarbeidet skal innrettes. Loven definerer pliktig regnskapsrapportering slik (§ 3): «[…] årsregnskap og annen rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold, og som er fastsatt i eller med hjemmel i lov. Departementet fastsetter i forskrift hva som er pliktig regnskapsrapportering etter denne loven».
24
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
Bokføringsforskriften legger i § 2-1 opp til at den pliktige regnskapsrapporteringen begrenses til rapportering etter følgende lover: regnskapsloven, skattebetalingsloven og skatteforvaltningsloven. En slik definisjon innebærer en viktig avgrensning mot andre typer rapportering, herunder både intern rapportering, rapportering av ikke-regnskapsopplysninger samt regnskapsrapportering for bestemte bransjer. En slik avgrensning betyr for eksempel at daglig leders rapporteringsplikt til styret i aksjeselskaper ikke vil utløse noen bokføringsplikt. Årsaken til at det er så viktig å gi dette begrepet en entydig og ikke altfor vid definisjon, er at innholdet i og omfanget av den pliktige regnskapsrapporteringen er bestemmende for – – – – – –
hva som skal bokføres når det skal bokføres hvilke spesifikasjoner som skal utarbeides hvordan opplysninger som er bokført feil, kan rettes hva som skal dokumenteres hva som skal oppbevares
Eksempler på regnskapsrapporter som vil inngå i begrepet pliktig regnskaps rapportering ser du nedenfor: Rapporter
Lov- og forskriftshjemler
Årsregnskapet og de opplysningene i årsberetningen som vedrører årsregnskapet
Regnskapsloven §§ 3-2, 3-3 og 3-3a
Skattemelding for merverdiavgift terminvis
Skatteforvaltningsloven § 8-2 og skattteforvaltningsforskriften § 8-3-1
A-melding om lønns- og ansettelsesforhold minst en gang per kalendermåned
A-opplysningsloven § 4 og tilhørende forskrift § 2-1
Skattemelding for formues- og inntekstsskatt med vedlegg
Skatteforvaltningsloven § 8-2
Oppgave til arbeidstaker over lønn mv. og trekk ved hver lønnsutbetaling.
Arbeidsmiljøloven § 14-15 femte ledd, skattebetalingsforskriften § 5-10-20. Kvittering til skatteyter for foretatt forskuddstrekk og annet trekk
Årlig sammenstilling til arbeidstaker av opplysninger som er innrapportert etter a-opplysningsloven
Skatteforvaltningsforskriften § 7-12-2, jf. § 7-2-9
25
Definisjon av pliktig regnskapsrapportering
Regnskapsorganisering
2.2.3 Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering Med spesifikasjon menes en systematisk sammenstilling av bokførte opplysninger. Spesifikasjonene utgjør et viktig bindeledd mellom det som er bokført, og de endelige regnskapsrapportene, og de er helt nødvendige for at myndighetene skal kunne kontrollere om rapporteringen er riktig. Systematikken kan variere avhengig av hvordan opplysningene ønskes spesifisert, for eksempel Systematisk sammenstilling av bokførte opplysninger
– etter identifikasjonskode – etter kontokode – etter kunde- eller leverandørkode De ulike typene koder er nærmere omtalt i kapittel 5. En spesifikasjon som er systematisert etter identifikasjonskode, vil gi en oversikt over transaksjonene i den rekkefølgen de er bokført. Hvis spesifikasjonen er systematisert etter kontokode, vil den vise de bokførte opplysningene konto for konto. Tilsvarende vil en systematisering etter kunde- eller leverandørkode gi en oversikt over transaksjoner og mellomværende med den enkelte kunden eller leverandøren. Reglene om hvilke spesifikasjoner som kreves, finnes i bokføringsloven § 5. Bok føringsforskriften § 3-1 første ledd gir regler om hvilke opplysninger den enkelte spesifikasjonen skal inneholde. Den bokføringspliktige skal være i stand til å kunne utarbeide spesifikasjonene innen fristene for ajourhold (BL § 5). Nedenfor gis en oversikt over hvilke spesifikasjoner som kreves utarbeidet, og en kort oppsummering av hvilke opplysninger de skal inneholde: Spesifikasjon (BL § 5)
Krav til innhold (BF § 3-1)
Bokføringsspesifikasjon
Dokumentasjonshenvisning, dokumentasjonsdato, periode, beløp, kontokode, avgiftskode og eventuelle andre behandlingskoder
Kontospesifikasjon
Samme opplysninger som bokførings -spesifikasjonen, men ordnet etter konto(kode). I tillegg skal inngående og utgående saldo for hver konto vises
Kundespesifikasjon
Kundekode og -navn, dokumentasjons-henvisning, dokumentasjonsdato, periode, alle transaksjoner, inn- og utgående saldo for hver periode
26
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
Spesifikasjon (BL § 5)
Krav til innhold (BF § 3-1)
Leverandørspesifikasjon
Leverandørkode, leverandørens navn og organisasjonsnummer, dokumentasjonshenvisning, dokumentasjonsdato, periode, alle transaksjoner, inn- og utgående saldo for hver periode
Spesifikasjon av – uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet – salg til eiere og deltakere i foretak med færre enn ti eiere/deltakere – salg og andre ytelser til ledende ansatte
Identifikasjon av aktuell person/egen virksomhet, dokumentasjonshenvisning og -dato, beløp
Spesifikasjon av merverdiavgift
Grunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift spesifisert per termin og avgiftssats, beløp per konto og totalt, avgiftsfri omsetning og omsetning etter reglene for omvendt avgiftsplikt samt omsetning utenfor mva-loven kap. 3, og utgående avgift spesifisert etter transaksjon
Spesifikasjon av lønnsopplysningspliktige ytelser
Lønnsopplysningspliktige ytelser per konto og periode. Arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser samlet per avgiftssats, periode og kommune
Spesifikasjon av elimineringer og andre posteringer ved utarbeidelse av konsernregnskap
Alle poster spesifisert enkeltvis med dokumentasjonshenvisning
Bokføringsspesifikasjon Bokføringsspesifikasjoner utarbeides hver gang et visst antall transaksjoner er bokført og kontoene i regnskapssystemet er oppdatert med de bokførte opplysningene. Bokføringsspesifikasjonene har i praksis flere navn: bilagsjournal, oppdateringsjournal eller bokføringsjournal, for å nevne noen. Felles for dem er at de skal vise de bokførte opplysningene enkeltvis og systematisk. I en bokføringsspesifikasjon blir opplysningene systematisert etter identifikasjonskode, som i praksis gjerne benevnes bilagsnummer. Ellers skal bokføringsspesifikasjonen vise dokumentasjonsdato, beløp, kontokode, merverdiavgiftskode og eventuelle andre relevante koder. Nedenfor vises et eksempel på en bokføringsspesifikasjon etter bokføringen av fire inngående fakturaer:
27
Regnskapsorganisering Identifikasjonskode 22358
Dokumentasjonsdato 09.03.
22359
09.03.
22360
11.03.
22361
12.03.
Kontokode
Kontonavn
4300 2710 2400.010 6800 2710 1920 4300 2710 2400.022 6700 2710 1920
Varekjøp Inng. mva. alm. sats Bomax AS Kontorrekvisita Inng. mva. alm. sats Bankinnskudd Varekjøp Inng. mva. alm. sats Hus & Hjem AS Regnskapshonorar Inng. mva. alm. sats Bankinnskudd
Avgiftskode 1
1
1
1
Debet- Kreditbeløp beløp 10 000 2 500 12 500 500 125 625 50 000 12 500 62 500 8 000 2 000 10 000
Tekst Faktura varer
Faktura kopipapir
Faktura varer
Faktura regnskapsfører
Kontospesifikasjon En kontospesifikasjon inneholder de samme opplysningene som en bokføringsspesifikasjon, men her er de systematisert per konto. I tillegg skal kontoenes saldo fremkomme. En spesifikasjon av eiendelskontoene i en produksjonsbedrift i januar kan for eksempel se slik ut: 1200 MASKINER Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
20982
01.01. 13.01.
Avgiftskode
1
31.01.
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
300 000
Inngående saldo
150 000
Kjøp av verkstedmaskiner
450 000
Utgående saldo
1250 INVENTAR Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Avgiftskode
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
01.01.
530 000
Inngående saldo
31.01.
530 000
Utgående saldo
1460 VARER FOR VIDERESALG Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato 01.01.
50333
Avgiftskode
Debetbeløp 252 000
31.01. 31.01.
28
Kreditbeløp
Inngående saldo 40 000
212 000
Tekst
Beholdningsnedgang Utgående saldo
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
1500 KUNDEFORDRINGER Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Avgiftskode
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
01.01.
198 000
Inngående saldo
10324
10.01.
744 000
Utgående fakturaer
32010
12.01.
275 000
31.01.
667 000
Innbetalt fra kunder Utgående saldo
1920 BANKINNSKUDD Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Avgiftskode
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
01.01.
150 000
Inngående saldo
32010
12.01.
275 000
Innbetalt fra kunder
40277
14.01.
200 000
60230
15.01.
40 000
60231
16.01.
101 500
60232
16.01.
43 500
40278
20.01.
9 300
Betalt leie lokaler
40279
27.01.
9 920
Betalt reklamemateriell
31.01.
2 780
Betalt leverandører Betalt arbeidsgiveravgift Lønnsavregning Overført skattetrekk
Utgående saldo
1950 BANK SKATTETREKK Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Avgiftskode
010.1.
Debetbeløp
Kreditbeløp
50 000
Tekst Inngående saldo
60229
15.01.
50 000
Betalt 6. termin
60232
16.01.
43 500
Overført skattetrekk
31.01.
43 500
Utgående saldo
Kunde- og leverandørspesifikasjoner Disse spesifikasjonene skal inneholde opplysninger om alle transaksjoner med de respektive kundene og leverandørene, og de skal inneholde kundens/leverandørens navn og adresse, kunde-/leverandørkode (nummer), beløp, identifikasjons koder, periode og inn- og utgående saldo. Leverandørspesifikasjonen skal dess uten vise hver enkelt leverandørs organisasjonsnummer.
29
Regnskapsorganisering
Det er verdt å legge merke til at kunde- og leverandørspesifikasjonene også skal omfatte kontante kjøp og salg, selv om salget har skjedd fra detaljist. Det gjelder når vederlaget utgjør mer enn kr 40 000 inkl. mva. og det betales med kontanter (BF § 3-1 annet ledd). Det samme gjelder dersom varene er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon av varer eller tjenester. En kundespesifikasjon bestående av tre kundekontoer kan for eksempel se slik ut for en tilfeldig valgt måned: 1500.001 PER OLSEN AS Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
01.10.
98 000
Inngående saldo
10338
10.10.
44 000
Utgående faktura
32121
12.10. 31.10.
98 000 44 000
Innbetalt Utgående saldo
1500.002 BILRADIOSPESIALISTEN AS Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
01.10.
100 000
Inngående saldo
10345
15.10.
50 000
Utgående faktura
32398
20.10.
22 000
Kreditnota
32200
28.10.
38 000
Innbetalt
31.10.
90 000
Utgående saldo
1500.003 ELEKTRONA AS Identifikasjonskode
Dokumentasjonsdato
Debetbeløp
Kreditbeløp
Tekst
10.10.
45 500
Inngående saldo
10299
01.10.
80 000
Utgående faktura
10319
12.10.
39 450
Utgående faktura
32180
20.10. 31.10.
30
45 500 119 450
Innbetalt Utgående saldo
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
Prosjektregnskap I bygge- og anleggsvirksomhet kreves det i tillegg at det føres egne spesifikasjoner (prosjektregnskap) for prosjekter med anbudspris/anslått omsetningsverdi som overstiger kr 300 000 ekskl. mva. (BF § 8-1-3 og § 8-1-4). Prosjektregnskapet skal inneholde opplysninger om oppdragsgiver, oppdragets art, oppstart og opphør, prosjektkode samt alle inntekter og direkte kostnader. Kostnadene skal minst spesifiseres på lønnskostnader, materialkostnader, kostnader til underentreprenører og andre direkte kostnader. Merverdiavgift og lønnskostnad blir nærmere omtalt i punktene 2.3 og 2.4 i dette kapitlet. Reglene om spesifikasjon av uttak behandles ikke her.
2.2.4 Bokføring Bokføring defineres i lovens forarbeider på følgende måte: «registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes ved at det posteres til debet og kredit med like store beløp.» Bokføringen anses å ha skjedd når kontoene er oppdatert med de respektive opplysningene, det vil si at de bokførte opplysningene er lagret på de kontoene det gjelder.
Ifølge bokføringsloven § 7 skal «alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 5 og pliktig regnskapsrapportering», bokføres. Det er med andre ord kravene til innholdet i regnskapsrapporteringen og spesifikasjonene som styrer hva som skal bokføres. Det betyr at opplysninger som beløp, dokumentasjonsdato, identifikasjonskode (i loven kalt dokumentasjonshenvisning), tilordningskoder og andre relevante behandlingskoder (for eksempel merverdiavgiftskoder) normalt vil måtte registreres i forbindelse med bokføringen. Kari er klesdesigner og driver egen virksomhet. Når hun kjøper stoffer eller andre råmaterialer, får hun en faktura fra leverandøren som må bokføres. Fakturaen inneholder opplysninger om varetype, kvantum, pris, merverdiavgift, betalingsbetingelser mv. Når fakturaen skal bokføres, må hun ifølge bokføringsreglene registrere følgende opplysninger: identifikasjonskode (bilagsnummer), fakturadato, fakturabeløp, kontokode, leverandørkode og kode for beregning av merverdiavgift. I tillegg
31
Omfanget av bokføringen
Regnskapsorganisering
kan det være aktuelt å registrere andre opplysninger, som for eksempel forfallsdato, produktkode eller prosjektnummer, men det er ikke påkrevd i bokføringsloven. Det må Kari selv avgjøre ut fra de informasjonsbehovene hun har.
Bokføring skal som hovedregel skje så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier (BL § 7). Dette prinsippet er fastsatt allerede innledningsvis som et av de grunnleggende bokføringsprinsippene. Det innebærer at store foretak må ha en relativt hyppig bokføring, mens mindre, enkle virksomheter kan tillate seg å bokføre sjeldnere. Bokføringshyppigheten kan også tenkes å være bransjeavhengig og vil dessuten kunne variere mellom de ulike transaksjonstypene. En bank, for eksempel, vil trolig måtte bokføre kundenes betalingstransaksjoner løpende, mens andre transaksjoner vil kunne bokføres sjeldnere. I utgangspunktet er det dermed opp til den bokføringspliktige selv å vurdere hvor ofte det er nødvendig å bokføre. Ajourhold
I bokføringsloven er ikke kravene formulert slik at det direkte fremgår hvor ofte det skal bokføres, det er i stedet formulert slik at bokføringen skal være «à jour» eller «ajourføres». I begrepet «à jour» ligger det at inn- og utgående fakturaer, inn- og utbetalinger samt andre løpende transaksjoner blir bokført i den perioden de har funnet sted. Ajourholdskravet innebærer likevel ikke at det må foretas avskrivninger, avsetninger og andre periodiseringer i regnskapet. Ajourhold av bokføringen anses som svært viktig – for viktig til at det helt kan overlates til den bokføringspliktige selv å avgjøre hvor ofte det skal skje. Derfor er det i BL § 7 i tillegg fastsatt visse minstekrav til når bokføringen må være à jour. For det første må bokføringen ajourføres senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Det er naturlig ettersom rapporteringen bygger på bokføringen. Lønnsopplysningspliktige ytelser skal rapporteres i a-meldingen minst en gang per måned og er definert som pliktig rapportering. Dersom det føres lønningsregnskap eller lønningsliste som angitt i skattebetalingsforskriften §§ 5-11-1 og 5-11-2, må ikke bokføringen være á jour hver måned. Dette gjelder også for de som har pliktig rapportering kun en gang i året. Dermed vil det være den tomånedlige innberetningen av merverdiavgift som setter den strengeste begrensningen for ajourhold av bokføringen. Enkelte bokføringspliktige har imidlertid pliktig rapportering bare en gang årlig. Det vil for eksempel gjelde virksomheter som ikke har annen pliktig rapportering enn årsregnskap og skattemelding for inntekts- og formuesskatt. Det vil også gjelde bokføringspliktige som har årlig og ikke terminvis rapportering av merverdiavgift (temaet er nærmere behandlet
32
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
i punkt 2.3 senere i dette kapitlet). Fordi en vil unngå at denne gruppen utsetter bokføringen for lenge, er det satt en frist på fire måneder til å komme à jour. Disse må altså ajourføre bokføringen minst hver fjerde måned. Foretak med svært liten bilagsmengde (under 600 bilag i året) er unntatt fra firemånedersfristen (BF § 4-1). Dersom slike foretak bare har pliktig rapportering ved årsslutt, kan de også vente med å ajourføre bokføringen til 31.12. Denne unntaksbestemmelsen kan være aktuell for eksempel for utleieselskaper som har liten aktivitet, og som ikke skal svare merverdiavgift. Uavhengig av kravet til ajourhold av bokføringen må alle som har lønnsopplysningspliktige ytelser som skal rapporteres og som ikke ajourfører bokføringen månedlig, føre lønningsregnskap eller lønningsliste som nevnt ovenfor. Det er nødvendig for å kunne overholde kravene til månedlig spesifikasjon av lønnsopplysningspliktige ytelser. Bokføringspliktig
Krav til ajourhold
Alle med regnskapsplikt og alle som driver virksomhet og som må levere skattemelding for formues- og inntekstsskatt.
Så ofte som virksomhetens art og omfang tilsier
Merverdiavgiftspliktige med tomåneders terminer
Hver annen måned
Ikke merverdiavgiftspliktige og avgiftspliktige som leverer årsoppgave
Hver fjerde måned
Bokføringspliktige med pliktig regnskapsrapportering som har færre enn 600 bilag i året
Innen fristene for pliktig regnskapsrapportering
Kontanttransaksjoner skal registreres daglig (BL § 7 tredje ledd) med mindre det benyttes fast kasse. Merk at det er et krav til registrering, ikke bokføring. Bokføring betyr, som nevnt, at transaksjonene posteres på kontoer med like beløp til debet og kredit. Registrering er et langt videre begrep, og det kan kanskje beskrives som det å notere noe ned. Registreringen kan skje i en kassebok, en kassejournal, et regneark eller et annet medium. Registrering av kontantsalg skal – med få unntak – skje i et kasseapparat. Bokføringen av kontanttransaksjonene skjer i en egen operasjon uavhengig av registreringen, og den må følge de ajourholdsreglene som er omtalt ovenfor. Bestemmelser om kontantsalg er nærmere omtalt i punkt 2.2.6. Mange næringsdrivende som ikke har kontantsalg, har likevel en kasse med kontanter beregnet på småinnkjøp, som kaffe til kantinen, blomster til spesielle anledninger, porto og liknende. En slik kasse betegnes gjerne kontorkasse, og den kan være organisert som en flytende kasse eller en fast kasse. Ved bruk av flytende kasse vil beholdningen av kontanter variere i takt med de løpende inn- og
33
Daglig registrering av kontanttransaksjoner
Regnskapsorganisering
utbetalingene, og da er det krav om daglig registrering av kontantstrømmene. Dersom det benyttes fast kasse, overføres det en bestemt sum fra banken, for eksempel kr 2 000. Når det foretas utbetalinger fra fastkassen, legges det kvitteringer tilbake tilsvarende det beløpet som er lagt ut. Summen av kontanter og beløpene på kvitteringene i fastkassen vil derfor alltid være konstant, i dette tilfellet kr 2 000. Når kontantene i kassen er brukt opp, tas det ut penger fra banken slik at kassen igjen har det faste beløpet (her kr 2 000), og kvitteringene blir lagt til bokføring. Språk og valuta
Bokføringen skal foretas i norske kroner (BL § 8). Bokføringsforskriften åpner i § 4-2 for at det på visse betingelser gis anledning til å bokføre i annen valuta, dersom det er foretakets funksjonelle valuta. Med funksjonell valuta menes den valutaen foretaket har mesteparten av sine inntekter i eller dekker hoveddelen av sine kostnader med. Språket som benyttes når det registreres tekst i tilknytning til de bokførte opplysningene, kan være norsk, svensk, dansk eller engelsk (BL § 12).
Lukking av regnskapsperioder
Regnskapsperioder lukkes innen fristene for ajourhold i henhold til Bl § 7, annet ledd. Lukkingen skal skje på en måte som gir betryggende sikring for endring og sletting av bokførte opplysninger, jf. BF § 7-6.
2.2.5 Retting av bokførte opplysninger Regler for retting av feil
Bokføringsloven inneholder også regler om hvordan opplysninger skal rettes. Det er selvsagt ikke uvanlig at det fra tid til annen skjer feil i forbindelse med bokføringen. Ofte er det store mengder transaksjoner som skal bokføres, og i en del tilfeller kan det også dreie seg om kompliserte transaksjoner som medfører større risiko for at det blir gjort feil. Det er viktig å ha regler og rutiner for hvordan feil skal rettes opp. Hvis ikke kan spesifikasjonene og det øvrige regnskapsmaterialet fort bli rotete og uoversiktlig, og det kan være vanskelig å forstå hva som egentlig har skjedd. Ett av formålene med bokføringsreglene er som nevnt å gjøre det mulig å kontrollere bokføringen i ettertid. Hvilken fremgangsmåte som benyttes når feil skal rettes, vil kunne ha stor betydning for gjennomførbarheten av slike kontroller. I bokføringsloven skilles det mellom følgende tre ulike metoder for å rette feilbokførte opplysninger:
34
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
Endring
Opplysningen endres direkte uten at det fremgår av spesifikasjonene eller av dokumentasjonen.
Sletting
Opplysningen fjernes fra regnskapssystemet uten å bli erstattet av en annen. Det må fremgå enten av spesifikasjonene eller av dokumentasjonen at sletting er foretatt.
Korreksjon
Den opprinnelige posteringen reverseres, og ny postering gjennomføres. Så langt det er praktisk mulig bør dokumentasjonen inneholde gjensidig henvisning mellom de to posteringene (BF § 5-12).
De tre metodene for retting etterlater seg ulike «spor» i regnskapssystemet. Med spor menes i hvilken grad det i ettertid fremgår hva som har skjedd. Retting ved at opplysninger endres, etterlater seg per definisjon ingen slike spor. Når feil rettes på denne måten, innebærer det at en går inn i regnskapssystemet og endrer koder, beløp eller andre data uten at det går frem hva som var der fra før. En slik fremgangsmåte tillates bare i den utstrekning de opprinnelig bokførte opplysningene ikke har noen informasjonsverdi. Retting ved sletting etterlater seg i utgangspunktet heller ingen spor – hensikten med å slette en opplysning er jo nettopp at den skal bli borte. Her krever imidlertid loven at det skal lages spor, enten ved at de slettede opplysningene likevel fremgår av spesifikasjonene, eller ved at den underliggende dokumentasjonen inneholder opplysninger om det som er slettet. Når retting skjer ved korreksjon, blir ingen opplysninger endret eller slettet. Den feil bokførte posteringen blir stående i regnskapet, og feilen rettes opp ved at en gjennomfører en helt ny postering som utlikner effekten av det som var gjort feil, og at en sørger for at opplysningene bokføres riktig. De ulike metodene for retting har forskjellig betydning for muligheten til å kontrollere regnskapet i ettertid. Bokføringsloven § 9 har derfor følgende regler for når de forskjellige alternativene kan benyttes: – Retting ved endring eller sletting kan gjennomføres frem til minstefristen for ajourhold er utløpt. – Retting ved korreksjon er den eneste muligheten etter ajourholdsfristens utløp, men vil ellers alltid være en akseptabel metode.
Kari har ved en feiltakelse bokført et kontantsalg på kr 125 000 inkludert 25 % merverdiavgift som et avgiftsfritt salg, slik:
35
Regnskapsorganisering
Debet kasse
125 000
Kredit salgsinntekt
125 000
Hun oppdager feilen først etter at merverdiavgiftsterminen er utløpt, og hun må derfor rette den opp ved å gjennomføre en korreksjon i neste periode. Korreksjonen skjer i to trinn – først tilbakeføres den posteringen som var feil, deretter bokføres de riktige opplysningene: Debet salgsinntekt
125 000
Kredit salgsinntekt
100 000
Kredit utgående merverdiavgift
25 000
Merk at det ikke skjer noen rettelse på konto for kasse. Denne delen av trans aksjonen var jo riktig bokført i utgangspunktet.
2.2.6 Dokumentasjon av bokførte opplysninger Krav til dokumentasjon
Bokføringsloven § 10 inneholder en generell bestemmelse om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert. Dokumentasjonen skal være korrekt og fullstendig, og den skal vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Det siste betyr at dokumentasjonen må inneholde nok opplysninger til å begrunne at den bokførte transaksjonen rettmessig hører hjemme i det angjeldende regnskapet. Bestemmelsen har sammenheng med det grunnleggende prinsippet om realitet, som ble omtalt tidligere i dette kapitlet. I BL § 6 første ledd er det en svært sentral bestemmelse, som lyder slik: Bokførte opplysninger skal lett kunne følges fra dokumentasjon via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering. Det skal likeledes på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunkt i pliktig regnskapsrapportering å kunne finne tilbake til dokumentasjonen for de enkelte bokførte opplysningene.
Dette kravet er i realiteten det samme som kommer til uttrykk i det grunnleggende prinsippet om sporbarhet i § 4 nr. 7: Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.
36
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
I praksis betyr dette at en skal kunne ta fatt i et hvilket som helst bilag, som er den vanlige betegnelsen på dokumentasjon av bokførte opplysninger, som kan være en faktura, en kvittering eller liknende, og kunne se hvordan denne transaksjonen har blitt bokført og til slutt presentert i resultatregnskap, balanse eller annen rapportering. Tilsvarende skal en kunne ta utgangspunkt i de endelige regnskapsrapportene, eksempelvis i posten driftsinntekt i resultatregnskapet, og følge sporet tilbake via spesifikasjonene (konto for salgsinntekt) til de underliggende utgående fakturaene. Dette forutsetter at all dokumentasjon av bokførte opplysninger blir merket med en unik identifikasjonskode, som regel et tall, og at denne koden følger transaksjonen gjennom hele regnskapsprosessen. At dette gjennomføres konsekvent for alle transaksjoner som blir bokført, er uhyre viktig både for den eksterne revisoren som skal bekrefte regnskapet, og for kontrollmyndighetene når de har behov for å etterprøve regnskapsopplysningene. Dette såkalte kontrollsporet er nyttig også for den bokføringspliktige selv, som av ulike årsaker kan ha bruk for å gå tilbake og kontrollere bokføringen og bilagene.
Kontrollspor
I forarbeidene til bokføringsloven skilles det mellom primærdokumentasjon og sekundærdokumentasjon. Primærdokumentasjon er den dokumentasjonen som er det direkte grunnlaget for bokføringen. En inn- eller utgående faktura er et typisk eksempel på dette. Sekundærdokumentasjon er dokumenter som primærdokumentasjonen bygger på, for eksempel ordrer, pakksedler, timelister eller avtaler. Bokføringslovens dokumentasjonskrav dreier seg i hovedsak om primærdokumentasjon. Bare i noen få tilfeller stilles det eksplisitte krav til sekundærdokumentasjonen. Det er imidlertid viktig å være klar over at dersom primærdokumentasjonen ikke inneholder de nødvendige opplysningene, blir også sekundærdokumentasjonen en del av grunnlaget for bokføringen. Dersom en faktura for eksempel ikke angir konkret hvilken vare som er levert, men bare henviser til informasjonen på en pakkseddel, må pakkseddelen inngå som en del av bokføringsgrunnlaget og blir på den måten «oppgradert» til primærdokumentasjon. Poenget med å skille mellom primær- og sekundærdokumentasjon er først og fremst at det er forskjellig oppbevaringstid for disse to kategoriene dokumenter.
Primær- og sekundærdokumentasjon
Dokumentasjonskravene i BL § 10 gjelder generelt for all dokumentasjon av bokførte opplysninger. I bokføringsforskriften kapittel 5 finnes detaljerte bestemmelser for ulike transaksjonstyper, nærmere bestemt krav til dokumentasjon av – salg av varer og tjenester (delkapitlene 5-1 og 5-2) – kontantsalg (delkapitlene 5-3 og 5-4) 37
Regnskapsorganisering
– – – – –
kjøp (delkapittel 5-5) lønn (§ 5-6) uttak (§ 5-7 og § 5-8) reise- og oppholdsutgifter samt bevertningsutgifter (§ 5-9 og § 5-10) betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige transaksjoner (§ 5-11 og § 5-12) – medgått tid for tjenester der vederlaget er basert på tidsforbruk (§ 5-14)
Bokføringsforskriften inneholder i kapittel 8 tilleggsbestemmelser og særlige regler for enkelte næringer og bransjer. Dokumentasjon av salg og kjøp er nærmere omtalt nedenfor. Når det gjelder de øvrige dokumentasjonskravene, vises det til de detaljerte bestemmelsene i forskriften.
Salg av varer og tjenester Når det leveres en vare eller en tjeneste til en kunde, skal det utstedes et salgs dokument som må inneholde følgende opplysninger (BF § 5-1):
Krav til salgs dokumentasjon
– nummer og dokumentasjonsdato (som er dato for utstedelse av salgsdokumentet – fakturadato – selgers navn og organisasjonsnummer, etterfulgt av bokstavene MVA dersom selger er merverdiavgiftspliktig – kjøpers navn samt adresse eller organisasjonsnummer – ytelsens art, det vil si beskrivelse av den varen eller tjenesten som er levert (Beskrivelsen må være så spesifikk at det går klart frem hvilken vare eller tjeneste det dreier seg om.) – ytelsens omfang – kvantum i forbindelse med vareleveranser og tidsforbruk når det leveres tjenester (Ved levering av tjenester der det ikke er noen klar sammenheng mellom prisen og antall timer, kan dette punktet unnlates.) – tidspunkt og sted for levering (Dette er greit å slå fast når det gjelder vareleveranser, men ikke alltid når det gjelder tjenester. I stedet for tidspunkt kan det dessuten ved tjenesteleveranser være vel så informativt å oppgi i hvilken periode tjenesten anses som levert. Et godt eksempel på en tjeneste som faller i denne kategorien, er ekstern revisjon. Denne regelen må derfor praktiseres slik at leveringstidspunkt og -sted må angis når det er relevant for transaksjonen.) – vederlag, det vil si den totale salgssummen, og betalingsforfall
38
kapittel 2 de formelle rammebetingelsene
– merverdiavgift og andre avgifter som kreves spesifisert, hvis det er aktuelt Merk at merverdiavgiften skal angis i norske kroner (Gjelder det omsetning som omfattes av reglene for omvendt avgiftsplikt, skal dokumentet merkes «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet».) Salgsdokumentet skal ifølge BF § 5-2-1 utstedes av selger, men i bestemmelsens annet ledd og i § 5-2-1a er det gjort visse unntak, som ikke vil bli nærmere omtalt her. Hovedregelen er at salgsdokumentet skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter at varen eller tjenesten er levert (BF § 5-2-2). Her er det likevel gjort ulike tilpasninger for enkelte tjenestetyper. Leveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen femten virkedager i måneden etter leveringsmåneden (BBFF § 5-2-3). Tjenester som leveres løpende, for eksempel regnskapsføreroppdrag eller revisjon, kan faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen (BF § 5-2-4). Når vederlaget beregnes ut fra faktisk forbruk, slik det er tilfelle for strøm og telefoni, kan salgsdokumentet utstedes for lengre perioder, men likevel begrenset oppad til ett år (BF § 5-2-5). Tjenester levert etter anbud eller annen forhåndsavtale, typisk byggeoppdrag, kan faktureres i samsvar med det som er avtalt, med mindre dette avviker vesentlig fra prosjektets faktiske fremdrift (BF § 5-2-4). Utstedelse av salgsdokument før varen eller tjenesten leveres, såkalt forskuddsfakturering, er som hovedregel ikke tillatt dersom det skal beregnes merverdiavgift. I BF § 5-2-6 er det imidlertid gjort unntak fra dette for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og liknende. Dette er likevel begrenset til en periode på ett år, og fakturaen må såfremt det er mulig, utstedes innenfor samme kalenderår som leveransen har funnet sted.
Særlige regler om kontantsalg De generelle bestemmelsene om dokumentasjon av salg gjelder i utgangspunktet også for kontantsalg, men det er gjort enkelte tilpasninger, i tillegg til at det er gitt særregler. Det absolutt viktigste kravet når det gjelder kontantsalg, er at det skal brukes kasseapparat, terminal eller «annet likeverdig system», som det heter i § 5-3-2. Med annet likeverdig system menes taksameter, billettautomater, pc-er med kasseprogramvare og liknende. Manuelle systemer, uansett hvor godt organisert de måtte være, regnes ikke som likeverdige. Alt kontantsalg skal registreres fortløpende i kasseapparatet, og kasseapparatet skal være plassert slik at det registrerte beløpet er lett synlig for kunden, med mindre det er vanskelig å gjennomføre. Kasseapparatet skal dessuten kunne skrive ut kvittering, og det skal alltid gjøres når kunden ber om det. Kvittering skal alltid skrives ut når kasseapparatet ikke er lett synlig. Bakgrunnen for disse reglene er et ønske om å forebygge at 39
Krav om kasseapparat
Regnskapsorganisering
salgsinntekt ikke registreres i det hele tatt, men i stedet holdes utenfor regnskapet og dermed verken blir skattlagt eller avgiftsbelagt. I lov om krav til kassasystem av 19.06.2015 nr.58. stilles det bestemte tekniske krav til utformingen av kassasystemer. For at leverandøren skal kunne selge kassasystemer, må han eller hun gi en produkterklæring om kassasystemet er i samsvar med regelverket. Bokføringspliktige må fra og med 01.01.2019 registrere og dokumentere kontantsalg ved bruk av kassasystem som er godkjent og utstyrt med produkterklæring.
Figur 2.2 Kasseapparat skal alltid benyttes i forbindelse med kontantsalg
Unntak fra kravet om kasseapparat
Det er noen ganske få unntak fra kravet om bruk av kasseapparat. Ett unntak er bokføringspliktige som driver sporadisk eller ambulerende virksomhet (BF § 5-4-1), og som har en kontantomsetning fra denne virksomheten som ikke overstiger tre ganger folketrygdens grunnbeløp (3G, som i skrivende stund utgjør ca. kr 281 000). En virksomhet er sporadisk når den bokføringspliktige bare en sjelden gang selger kontant. Et eksempel på dette kan være en trevareforhandler som normalt selger på kreditt, men som et par ganger i året har lagerutsalg der det selges kontant. Med ambulerende virksomhet menes at salget ikke foregår fra et fast utsalgssted, men at selger i stedet drar rundt fra sted til sted og oppsøker kundene. Merk at det ikke er tilstrekkelig å drive ambulerende virksomhet for å slippe å ha kasseapparat. Inntekten fra denne virksomheten kan heller ikke overstige 3G. Det betyr at det i praksis er relativt få som kommer inn under denne unntaksbestemmelsen. De få det gjelder, kan i stedet dokumentere kontantsalget i innbundet bok med forhåndsnummererte sider, ved gjenpart av daterte for-
40