Reglas de carácter general aplicables a los esquemas reportables del CFF

Dr. Javier Eliott Olmedo Castillo, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Michoacán

Con la entrada en vigor del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación (CFF), los esquemas reportables vuelven a ser motivo de discusión y análisis en el foro fiscal mexicano durante este 2021. En la presente colaboración se describe el contenido de las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) aplicables a este nuevo régimen de declaración obligatoria, consistentes en la forma en que se realizarán las declaraciones informativas de esquemas reportables, así como la información y documentación que contribuyentes y asesores fiscales deberán enviar a la autoridad hacendaria a través de medios electrónicos, entre otras disposiciones para el cumplimiento de las nuevas obligaciones en materia de la revelación de planificaciones fiscales agresivas

INTRODUCCIÓN

El 9 de diciembre de 2019 se publicó en el DOF la Reforma Fiscal 2020, misma que, entre otras disposiciones, trajo consigo la adición de un Título Sexto al CFF denominado “De la revelación de esquemas reportables”; el cual se conforma de los artículos 197 a 202, y que entró en vigor el 1 de enero de 2020 y cuyos plazos para la presentación de las declaraciones informativas a través de las cuales se reporte el esquema, empezaron a correr desde el 1 de enero de 2021 –conforme al artículo octavo, fracción II, de las Disposiciones Transitorias (DT) de la Reforma Fiscal 2020–.1

Este nuevo título contempla la obligación de revelar las planificaciones fiscales agresivas que fueron denominadas por el legislador como esquemas reportables, mediante una declaración informativa en la cual los sujetos obligados son los asesores fiscales y/o contribuyentes respecto de los beneficios fiscales obtenidos por la implementación de estrategias fiscales que se configuren como esquemas reportables y, dicho sea de paso, generen o puedan generar la obtención de un beneficio fiscal en México.

En este sentido, no basta que tal planificación genere o pueda generar la obtención de un beneficio fiscal en México para ser considerada como “planeación fiscal agresiva”, y que se actualice como un esquema reportable que deba ser revelado en un régimen obligatorio –declaración informativa– sino que el mismo esquema debe estar contemplado en alguna de las características contenidas en las 14 fracciones del artículo 199 del CFF, para que se considere como reportable –requisito sine qua non–. Otro aspecto que se debe considerar son los tipos de esquemas reportables tipificados por la ley. Así, se contempla la existencia de dos: (i) los esquemas reportables generalizados –es decir, aquellos diseñados para su comercialización masiva y que son

adaptables a cualquier contribuyente– y (ii) los esquemas reportables personalizados –los que son diseñados, organizados e implementados para adaptarse a un contribuyente en específico–. 2

Adicionalmente, el CFF establece en los artículos 197, último párrafo y 199, antepenúltimo párrafo, que el cumplimiento de las obligaciones contempladas en el Título Sexto del mismo ordenamiento, relativas a la declaración informativa de los esquemas reportables, será conforme a las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT); tales reglas, fueron incorporadas en la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) por vez primera en la Tercera Resolución de modificaciones a la RM para 2020 (DOF 18-XI-2020), mediante el Capítulo 2.22 “De la revelación de esquemas reportables”. 3

Actualmente, en la RM para 2021 (DOF 29-XII2020) estas disposiciones pasaron al Capítulo 2.21, mismo que consta de 28 reglas aplicables a la obligación de revelar los esquemas reportables por parte de los asesores fiscales y/o contribuyentes; destacándose la información que deberá incluir la revelación de esquemas reportables -declaración informativa-; una descripción detallada del esquema reportable de que se trate; además, se establecen las constancias de liberación para los asesores fiscales cuando dos o más de estos estén obligados a revelar un mismo esquema reportable, entre otras disposiciones aplicables al Título Sexto del CFF, que serán analizadas en el presente trabajo.

Otra disposición normativa que fue dada a conocer recientemente es el acuerdo secretarial de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) (DOF 2-II-2021) –señalado en el artículo 199, cuarto párrafo, del CFF– por el que se dio a conocer el monto mínimo respecto del cual no se tendrá la obligación de revelar los esquemas reportables (umbral minimi)-.4

1 “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”. Consulta realizada el 27 de enero de 2021. Véase en: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5581292&fecha=09/12/2019

2 Artículo 199, tercer párrafo, del CFF. Consultado el 4 de febrero de 2020. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ pdf/8_110121.pdf

3 Tercera Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. Consultado el 27 de enero de 2021. Véase en: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5605230&fecha=18/11/2020

4 Artículo 199, cuarto párrafo, del CFF

Este acuerdo señala que los esquemas reportables personalizados solamente deberán ser revelados cuando el monto del beneficio fiscal supere el umbral de los $100’000,000 –cabe señalar que ese monto será acumulable en caso de que deban revelarse dos o más esquemas reportables personalizados en el mismo ejercicio–, en este sentido, los esquemas reportables generalizados deberán ser revelados en cualquier caso, debido a que, al ser diseñados para comercializarse de manera masiva, siempre serán de interés de la administración fiscal, sin que importe el monto del beneficio fiscal obtenido o esperado.5

REGLAS APLICABLES A LOS ESQUEMAS

REPORTABLES EN 2021

De conformidad con lo establecido en el artículo 201, segundo párrafo, del CFF, y la regla 2.21.1. de la RM para 2021, la revelación de los esquemas reportables se hará mediante una declaración informativa descrita en la Ficha de trámite 298/CFF “Declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, que se encuentra en el anexo 1-A “Trámites fiscales” de la RM,6 –este anexo contiene la guía completa de trámites fiscales, tales como: Avisos, aclaraciones, declaraciones, solicitudes, constancias, informes, etcétera–.

Conforme con lo dispuesto en esa Ficha de trámite, a cada declaración informativa deberá anexarse la información y documentación señalada en la “guía de llenado de la declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”, que adicionalmente el SAT publicará en el minisitio web de esquemas reportables.7

En el mismo anexo 1-A de la RM se contempla lo referente a la declaración anual de asesores fiscales (Ficha de trámite 303/CFF “Declaración informativa para proporcionar los datos de los contribuyentes a los cuales se les comercializó un esquema reportable generalizado o personalizado”), misma que deberá ser enviada a más tardar el último día del mes de febrero de cada año –a partir de 2021– en términos de la regla 2.21.28. de la RM para 20217 y contendrá los nombres y el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) de los pagadores de impuestos a quienes brindaron asesoría fiscal relacionada con esquemas reportables.

Además, en el caso de contribuyentes residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México o que, teniéndolo, el esquema no esté relacionado con tal establecimiento, se deberá señalar el país o jurisdicción de residencia de este, así como su número de identificación fiscal, domicilio fiscal o cualquier dato para su localización.8

Es importante resaltar que, una vez que entró en vigor la obligación de revelar los esquemas reportables a partir del ejercicio fiscal 2021, ya se cuenta con el anexo 1-A de la RM, mismo que contiene las Fichas de trámite 298/CFF, 299/CFF, 300/CFF, 301/ CFF y 303/CFF, referentes al envío de declaraciones en materia de esquemas reportables.

En esas fichas se señala que el envío de las declaraciones informativas multicitadas se hará conforme a las guías de llenado que se den a conocer en el minisitio de esquemas reportables del SAT; 9 sin embargo, a la fecha de cierre del presente trabajo, este sitio web solamente contiene información respecto de los lineamientos para cumplir con la declaración informativa de los esquemas reportables.

5 “Acuerdo por el que se determinan los montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado De la Revelación de Esquemas Reportables”. Consultado el 4 de febrero de 2021. Véase en: https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5610665&fecha=02/02/2021

6 RM para 2021. Consulta realizada el 27 de enero de 2021. Véase en: https://dof.gob.mx/2020/SHCP/Resolucion_Miscelanea_ Fiscal_2021.pdf

7 Anexo 1-A de la RM para 2021. Consulta realizada el 27 de enero de 2021. Véase en: https://dof.gob.mx/2021/SHCP/ANEXO_1_A_ RMF_2021.pdf

8 Decreto por el que se reforman Op. cit., artículo 197, penúltimo párrafo, del CFF

9 Esquemas reportables. Consulta realizada el 27 de enero de 2021. Véase en: http://omawww.sat.gob.mx/EsquemasReportables/ Paginas/index.html

Tal es el caso de la información relacionada con los tipos de declaraciones y constancias en materia de esquemas reportables, así como los sujetos obligados y su fundamento legal; además de que contiene el enlace para acceder al aplicativo del SAT para el envío de las declaraciones informativas de esquemas reportables,10 quedando pendiente de publicarse las guías para el llenado y envío de las declaraciones.

Pese al retraso en la publicación de las guías de llenado para las declaraciones informativas de esquemas reportables, y de no contarse con estas –en el primer trimestre de 2021–, en los términos del CFF, la información y documentación que deberá contener la declaración informativa de esquemas reportables será la señalada por el artículo 200 de ese ordenamiento, esto es:

1. Nombre, denominación o razón social del sujeto obligado que revele el esquema reportable –o bien, los mismos datos de los asesores fiscales que sean liberados de declarar un esquema reportable por otro asesor fiscal–, así como su clave del RFC.

2. En el caso de asesores fiscales o contribuyentes que sean personas morales que estén obligados a revelar, se deberá indicar el nombre y RFC de las personas físicas a las cuales se esté liberando de esa obligación.

3. Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales y contribuyentes, en su caso.

4. El nombre, denominación o razón social del contribuyente; cuando sea el asesor fiscal quien revele un esquema reportable personalizado. En caso de que el contribuyente sea un residente en el extranjero que no tenga RFC, se deberá indicar el país o jurisdicción de su residencia fiscal y constitución, así como su número de identificación y domicilio fiscales, o cualquier dato de localización.

5. Cuando exista un asesor fiscal, pero el obligado a revelar sea un contribuyente –conforme al artículo 198 del CFF– deberá indicar el nombre, denominación o razón social de aquel. En caso de que los

asesores fiscales sean residentes en México o sean establecimiento permanente de residentes en el extranjero, se deberá indicar su RFC o cualquier dato para su localización, en su defecto.

6. Descripción detallada del esquema reportable y señalar las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables. Entendiéndose por “descripción detallada” a cada una de las etapas que integran el plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación, para materializar la serie de hechos o actos jurídicos que den origen al beneficio fiscal.

7. Descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.

8. Indicar el nombre, denominación o razón social, RFC y cualquier otra información fiscal de las personas o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado, así como señalar cuáles de ellas han sido creadas o constituidas dentro de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo.

9. Señalar los ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar o se haya implementado el esquema.

10. En el caso de los esquemas reportables para evitar el intercambio de información fiscal o financiera entre autoridades extranjeras y mexicanas, a los que se refiere la fracción I del artículo 199 del CFF, se deberá revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto de intercambio de información en virtud del esquema reportable.

11. En caso de las declaraciones informativas complementarias de los esquemas reportables previamente declarados por otro asesor fiscal, se deberá indicar el número de identificación del esquema reportable que haya sido revelado previamente por otro asesor fiscal, y la información que se considere pertinente para corregir o complementar la declaración informativa presentada.

10 Declaración informativa para revelar esquemas reportables. Consulta realizada el 27 de enero de 2021. Véase en: https://portalconerp.clouda.sat.gob.mx/

12. Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren relevante para su revisión.

13. Cualquier otra información adicional que se solicite en los términos del artículo 201, último párrafo, del CFF. Al respecto, la autoridad fiscal podrá solicitar cualquier otra información a los asesores fiscales o contribuyentes, quienes deberán presentarlas en un plazo máximo de 30 días a partir del día siguiente al que se solicite.11

La información a que se refiere el artículo 200 del CFF, que debe proporcionarse en la declaración informativa del esquema reportable a revelar, no tiene características limitativas y no es de una sola clase o tipo.

Además, las autoridades fiscales pueden requerir información y documentación adicional a la declaración informativa presentada cuando lo considere pertinente, siendo un requerimiento adicional de la misma –en cuyo caso, se deberá proporcionar la información y/o documentación adicional requerida, o bien, manifestar bajo protesta de decir verdad que no se cuenta con ella, en términos de lo establecido en la Ficha de trámite 302/CFF “Solicitud de información adicional a los asesores fiscales y contribuyentes”, contenida en el anexo 1-A de la RM–.12

El CFF también hace referencia a que al presentarse la declaración anual de impuestos, deberá asentarse el número de identificación del esquema reportable, mismo que será generado de manera automática por el SAT al recibirse la declaración informativa del esquema reportable revelado, y que servirá a la autoridad fiscal para llevar un control del número de veces que es utilizado y el número los usuarios de los esquemas reportables.

a) Descripción detallada de esquemas reportables

El elemento sustancial en la declaración informativa de la revelación de los esquemas reportables es el tipo de información que debe ser revelada, caso que además de los datos de identificación del contribuyente beneficiado y de sus promotores asesores fiscales, es de especial mención el grado de detalle con el que deberá presentarse la información de las disposiciones jurídicas aplicables como de los beneficios fiscales obtenidos o que se esperan obtener.13

Esa descripción detallada de información debe presentarse no solamente con apego a las disposiciones del CFF sino de la RM, principalmente. Además se complementa con lo señalado por las reglas 2.21.4. a 2.21.22. de la RM para 2021, en donde también se señala la documentación a anexar.

El requisitado de la declaración informativa dependerá del tipo de esquema reportable, y de su variante –generalizado o personalizado–, así como de la información a incluir en la declaración correspondiente, de conformidad con las fracciones I a XIV del artículo 199 del CFF, como se muestra en la tabla 1, siguiente:

Tabla 1. Reglas aplicables a la descripción detallada de esquemas reportables 14

Esquema reportable señalado en el artículo 199

Regla de la RM para 2021

Fracción I 2.21.4.

Fracción II 2.21.5. y 2.21.6.

Fracción III

Fracción IV

Fracción V

11 El último párrafo del artículo 201 del CFF establece que se sancionará por no atender el requerimiento de información adicional o si se hace de forma incompleta o extemporánea. Por su parte, el numeral 82-C del CFF establece como infracción si no se atiende el requerimiento de información adicional o se manifiesta falsamente que no se cuenta con la misma. Asimismo, el dispositivo 82-D del mismo código establece el monto de la multa, que será de $100,000 a $350,000

12 Regla 2.21.27 de la RM para 2021

13 La información detallada que debe consignarse en la declaración informativa por los esquemas reportables declarados es a la que se refieren las fracciones VI y VII del artículo 200 del CFF

14 Elaboración propia con información del SAT. RM para 2021. Consulta realizada el 27 de enero de 2021. Véase en: https://dof. gob.mx/2020/SHCP/Resolucion_Miscelanea_Fiscal_2021.pdf

Esquema reportable señalado en el artículo 199

Fracción VI

Regla de la RM para 2021

Inciso a) 2.21.10.

Inciso b) 2.21.11.

Inciso c) 2.21.12.

Inciso d) 2.21.13. Inciso e) 2.21.14.

Fracción VII 2.21.15.

Fracción VIII 2.21.16.

Fracción IX 2.21.17.

Fracción X 2.21.18.

Fracción XI 2.21.19.

Fracción XII 2.21.20.

Fracción XIII 2.21.21.

Fracción XIV 2.21.22.

Respecto de los actos efectuados por los asesores fiscales y/o contribuyentes, tendentes a evitar que se actualice el supuesto de declaración obligatoria, también es considerado como un esquema reportable por disposición de ley, al señalarse que debe revelarse “cualquier mecanismo” que tenga como finalidad evitar que se configure un esquema reportable,15 este sería un tipo sui generis de esquema reportable de tipo innominado.

Al respecto, la regla 2.21.24. de la RM para 2021, se limita a parafrasear los párrafos segundo y último del artículo 199 del CFF, la cual establece que se considera como mecanismo para evitar la aplicación de ese numeral, entre otros, a cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción, recomendación o nombre que se le otorgue (externado de forma tácita o expresa) con el objetivo de materializar una serie de actos jurídicos con la finalidad de evitar la actualización de cualquiera de los supuestos del numeral 199.

Los mecanismos particulares expuestos –aquellos que tienen como finalidad evitar que se actualice el supuesto para revelar un esquema reportable–, también deberán contar con una descripción específica al momento de enviarse la declaración informativa

conforme a las reglas 2.21.1., 2.21.2. o 2.21.3. de la RM, según corresponda, y deberá adjuntarse en formato de archivo PDF –como mínimo– la información y documentación siguiente:

1. La fracción o el párrafo del artículo 199 del CFF cuya aplicación se evitó o pretende evitar.

2. Indicar si el mecanismo constituye un esquema reportable generalizado o personalizado.

3. Un diagrama que permita observar todas las operaciones que forman parte del mecanismo; el país o las jurisdicciones donde se ubican los sujetos involucrados en el mismo, y bajo qué legislación se celebran o celebrarán las operaciones que forman parte de este.

4. Indicar la secuencia en la que se realizan o realizarán las operaciones que integran el mecanismo.

5. Señalar el contexto del o de los mecanismos, así como los argumentos jurídicos y las premisas de las cuales parte la interpretación jurídica.

6. En su caso, datos del contribuyente que obtendrá un beneficio fiscal en México con motivo de la implementación del mecanismo (nombre, denominación o razón social, país de constitución, país de residencia, RFC o número de identificación fiscal, actividad o giro y domicilio).

7. En su caso, indicar la fecha exacta o aproximada en que se están realizando o se efectuarán las operaciones que integran el mecanismo, así como, de proceder, el valor consignado o estimado en esas operaciones.

8. En caso de que los contribuyentes que obtienen u obtendrán un beneficio fiscal en México con motivo de la implementación de un mecanismo, se auxilien o auxiliarán de personas físicas, entidades o figuras jurídicas en el extranjero o en México, indicar su nombre, denominación o razón social, así como su RFC o número de identificación fiscal; país o jurisdicción de constitución; país de residencia; su actividad o giro y su domicilio. Tratándose de figuras jurídicas, indicar país o jurisdicción de creación y, en su caso, de registro.

15 El último párrafo del artículo 199 del CFF, establece que: Adicionalmente será un esquema reportable cualquier mecanismo que evite la aplicación de los párrafos anteriores de este artículo, en los mismos términos señalados en este Capítulo.

9. Mencionar si en el mecanismo participan o participarán personas que sean partes relacionadas.16

Expuesto lo anterior, difícilmente podrá la autoridad fiscal saber si un contribuyente realizó maniobras para evitar un esquema reportable, principalmente porque la información a suministrar debe ser proporcionada por el sujeto obligado a revelar el esquema reportable.

Sin embargo, mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación y a través de la información suministrada por el propio contribuyente por otros medios, la autoridad podría tener los elementos para afirmar que se evitó revelar un esquema reportable.

En este sentido, es importante que el asesor fiscal y/o contribuyente obligado a revelar, esté consciente que la autoridad fiscal puede señalar la existencia de un esquema reportable mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, comprobándose la omisión de su presentación, dando como resultado que se imponga la sanción correspondiente.17

Sin duda, situación que hace pensar la conveniencia de atender correctamente las disposiciones del CFF y, a su vez, las reglas de la RM, en cuyo caso deberá incluirse la información y documentación que cumpla con la descripción detallada del esquema reportable –sea este personalizado o generalizado–, de conformidad con el artículo 200, fracción VI, del CFF.18

A su vez, la información y documentación deberá ser adjuntada en documentos con formato de archivo PDF y se realizará en el momento de enviar la declaración informativa, a presentarse a través del minisitio de esquemas reportables del SAT.19

b) Declaraciones complementarias

Respecto a la obligación de informar cualquier modificación a la información reportada en la revelación de un esquema reportable, 20 con motivo de ajustes o actualizaciones a los ya revelados, esas modificaciones deberán ser informadas en términos de las reglas 2.21.2. y 2.21.3. de la RM.

La primera se refiere a si se trata de la modificación a un esquema reportable ya revelado; y la segunda, si se trata de asesores fiscales liberados de la obligación de revelar un esquema reportable.

Por cierto, estas últimas también son aplicables en los casos en que alguno de los asesores fiscales no esté de acuerdo con la declaración informativa enviada por el asesor fiscal que lo relevó de cumplir con esa obligación, o bien, cuando desee aportar información complementaria -de acuerdo con el artículo 197, sexto párrafo, del CFF-, y podrán ser enviadas al SAT atendiendo a la Ficha de trámite 300/CFF

“Declaración informativa complementaria para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados, presentada por los asesores fiscales liberados de la obligación de revelar el esquema reportable”, contenida en el anexo 1-A de la RM. 21

El término para presentar la declaración complementaria por las modificaciones hechas a la información presentada en los esquemas reportables es de 20 días siguientes a la fecha que se realice la modificación, y de acuerdo a la Ficha de trámite 299/CFF

“Declaración informativa complementaria presentada para revelar modificaciones a esquemas reportables generalizados y personalizados”, contenida en el anexo 1-A de la RM; –so pena de ser acreedor a una

16 Regla 2.21.25. de la RM para 2021

17 Los artículos 82-A y su correspondiente 82-B del CFF establecen la sanción por no revelar un esquema reportable o hacerlo en forma extemporánea, salvo que sea espontánea su presentación, sanción en cantidad de $50,000 a $20’000,000, tratándose de asesores fiscales

18 Esa fracción señala la obligación de describir detalladamente el esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables

19 SAT. Declaración informativa…, Op. cit.

20 El artículo 202 del CFF, en su penúltimo párrafo, establece la obligación para el contribuyente y asesor fiscal de informar al SAT de cualquier modificación a la información reportada, de conformidad con el numeral 200 del mismo código –descripción detallada del esquema reportable y del beneficio fiscal obtenido, así como cualquier otra información relevante–, realizada con posterioridad a la revelación del esquema reportable, la cual deberá informarse dentro de los 20 días siguientes a la modificación efectuada

21 Regla 2.21.3. de la RM para 2021

multa que oscila entre $100,000 a $500,000–22 en estos casos, cuando la declaración complementaria sea presentada por un asesor fiscal que hubiera liberado de la obligación de revelar el esquema reportable previamente declarado a otros asesores fiscales, aquel deberá entregar a estos una copia de la declaración complementaria y de su acuse de recibo. 23

Tratándose de asesores fiscales que participen en grupo o en sociedad en la implementación de esquemas reportables, existe una condición liberatoria para no presentar los esquemas reportables por parte todos los asesores fiscales que participaron, cuando uno de ellos asuma la responsabilidad de revelar y libere a los demás.

Para que un asesor fiscal quede liberado de la obligación de revelar un esquema reportable es necesario que quien pretenda ser liberado obtenga del asesor responsable que reveló el esquema reportable, una copia de la declaración presentada y su acuse de recibo, así como el certificado expedido por el SAT que contenga el número de identificación del esquema reportable;24 este requisito tiene como finalidad que el asesor fiscal liberado tenga conocimiento del alcance de la información proporcionada por el asesor fiscal responsable que reveló el esquema reportable y que, en su caso, si decidiera modificarse o existiera documentación y/o información adicional relativa al esquema reportable revelado, podrá presentarse la declaración informativa complementaria señalada en la regla 2.21.3. de la RM para 2021.

...los asesores fiscales que revelen esquemas reportables por cuenta de otros, deberán expedir una constancia de liberación de la obligación de revelar esquemas reportables...

Es importante señalar que el CFF es específico al excluir de la obligación de revelar un esquema reportable solamente a aquellos asesores fiscales que cuenten con la constancia de liberación, pues de lo contrario seguirán obligados a revelar el esquema reportable en los términos del artículo 201, tercer párrafo, del CFF, incluso cuando tuvieran conocimiento de que tal esquema fue revelado por diverso asesor fiscal. 24

22 CFF…, Op cit., artículo 82-B:

Artículo 82-B. A quien cometa las infracciones relacionadas con la revelación de esquemas reportables previstas en el artículo 82A, se impondrán las siguientes sanciones: VI. De $100,000.00 a $500,000.00 en el supuesto previsto en la fracción VI.

23 2.21.2. …

Cuando los asesores fiscales que presentaron una declaración informativa para revelar un esquema reportable y, en consecuencia, emitieron una constancia para liberar a otros asesores fiscales, y presenten una declaración informativa complementaria en términos de esta regla, deberán entregar a los asesores fiscales a los que emitieron la constancia de liberación a que se refiere la regla 2.21.23., una copia de dicha declaración y de su acuse de recibo.

24 Artículo 197, sexto párrafo, del CFF

En relación con las constancias de liberación para asesores fiscales, la regla 2.21.23. de la RM para 2021, señala que los asesores fiscales que revelen esquemas reportables por cuenta de otros, deberán expedir una constancia de liberación de la obligación de revelar esquemas reportables, y quien las elabore será responsable de su contenido y alcances, así como que aceptarán de conformidad quienes reciban las constancias de liberación, y el formato que se utilice para la constancia es responsabilidad del emisor y de quien la recibe, por tratarse de un convenio entre particulares. 25

Cabe señalar que el CFF no contempla sanciones para el asesor fiscal por no expedir esta constancia, pues es un derecho para los asesores fiscales que, al revelar un esquema reportable, lo hagan por cuenta y a nombre de otro u otros asesores fiscales. Quienes opten por emitir estas constancias de liberación a otros homólogos, deberán cumplir como mínimo los requisitos de información contenida en la tabla 2, siguiente:

Tabla 2. Contenido de la constancia de liberación para asesores fiscales 14

Regla 2.21.23. “Constancia de liberación de la obligación de revelar esquemas reportables”

1. Fecha de emisión de la constancia

2. Nombre, denominación o razón social del asesor fiscal que la expide, así como el de su representante legal o la persona que entregará la constancia (en caso de asesores fiscales que sean personas morales) señalando los datos del instrumento donde conste su personalidad

3. Nombre y RFC del asesor fiscal liberado de la obligación de revelar el esquema reportable, 26 así como el de su representante legal o la persona que recibirá la constancia (en caso de asesores fiscales que sean personas morales) señalando los datos del instrumento donde conste su personalidad

4. Número de identificación del esquema reportable 27

Regla 2.21.23. “Constancia de liberación de la obligación de revelar esquemas reportables”

5. Manifestación, bajo protesta de decir verdad, de que dicha constancia se expide de conformidad con el artículo 197, sexto párrafo, del CFF, y la regla 2.21.23. de la RM para 2021

6. Manifestación, bajo protesta de decir verdad, de que el asesor fiscal que expide la constancia entregó a quien la recibe una copia de la declaración informativa del esquema reportable revelado; de su acuse de recibo, y del certificado donde se asignó el número de identificación del esquema reportable

7. Firma autógrafa del asesor fiscal que expide la constancia o de su representante legal o persona encargada de emitir la constancia por cuenta del asesor fiscal, en su caso

Los asesores fiscales deberán considerar que la única forma de estar liberados de revelar un esquema reportable es mediante la constancia que les expida el asesor fiscal que asumió la responsabilidad de revelarlo.

Para ello, la RM señala en la regla 2.21.23. que las características de la constancia de liberación de la obligación de revelar para los asesores fiscales, no es de carácter oficial, sino que se trata un convenio entre los asesores fiscales involucrados en los esquemas reportables, por lo que no es una constancia oficial.

Tan es así, que el CFF no considera como una infracción el no proporcionar este tipo de constancias, o bien omitirse su entrega, lo que hace de mayor importancia el correcto cumplimiento de esta obligación por parte de los sujetos obligados, sobre todo en el caso de los asesores fiscales que sean personas morales –despachos de asesoría fiscal–, el conocer el contenido de la declaración e información proporcionada es esencial para estar en aptitud de presentar las declaraciones informativas complementarias que correspondan.

c) Esquemas no reportables (constancia de)

Estas constancias, contrario a las de liberación para asesores fiscales, sí deben ser entregadas

25 La regla 2.21.23., en su primer párrafo, señala que: …Las constancias a que se refiere esta regla constituyen un convenio celebrado entre particulares, por lo que, el contenido y el alcance de la liberación de la obligación antes señalada, es responsabilidad de los asesores fiscales que emiten y que reciben dichas constancias.

26 El nombre debe coincidir con el asentado en la declaración informativa del esquema reportable revelado

27 El número de identificación del esquema reportable debe coincidir con el asignado en el certificado emitido por el SAT al revelar el esquema reportable

obligatoriamente por el asesor fiscal al contribuyente, cuando aquel considere que un esquema de planificación fiscal puede generar la obtención de un beneficio fiscal en México, pero que, por sus características, no es reportable, principalmente por no adecuarse a los supuestos establecidos por la ley –características del artículo 199 del CFF–; o bien, sea el caso de un esquema reportable en donde exista un impedimento legal para revelarlo, de conformidad con el numeral 197, séptimo párrafo, del CFF, en cuyo último caso, el contribuyente será quien esté obligado a revelar el esquema reportable.

De conformidad con la regla 2.21.26 de RM para 2021, cuando el asesor fiscal considere que la planificación fiscal en la que tuvo participación se trata de un esquema no reportable o siéndolo existe un impedimento legal para ser revelado por él, deberá expedir la “constancia de esquema no reportable o de existencia de impedimento legal para revelar un esquema reportable” en los términos de la Ficha de trámite 301/CFF, contenida en el anexo 1-A de la RM.

Para estos casos, hay que recordar que el asesor fiscal deberá motivar la expedición de la referida constancia, expresando las razones por las cuales considera que el esquema en cuestión no es reportable de conformidad con el artículo 199 del CFF, o bien, señalar cuál es el impedimento legal que se actualiza para no revelar el esquema reportable y, en su caso, adjuntar a la constancia el documento que origine ese impedimento legal. 28

Debido a que la existencia de un impedimento legal no libera al contribuyente de la obligación de revelar un esquema reportable, también será necesario que el asesor fiscal anote en la constancia señalada en la regla 2.21.26. de la RM para 2021, la fracción o fracciones del artículo 199 del CFF, que se actualizan con la implementación del esquema reportable, 28 con el fin de que el contribuyente tenga certeza de ello al momento de enviar la declaración informativa correspondiente, recordando que en el caso de impedimentos legales para revelar esquemas reportables por parte de los asesores fiscales, el

...la habilitación del aplicativo para la revelación de esquemas reportables por parte del SAT debe ser motivo de oportunidad para, de la mano de asesores fiscales capacitados, implementar controles de riesgo al interior de sus despachos...

CFF no considera como tales la revelación de información conocida al amparo del secreto profesional. 29

CONCLUSIONES

El panorama fiscal para 2021 en lo que respecta a los esquemas reportables del CFF no es más alentador que en 2020, pese a contarse con 28 reglas en la RM sobre el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con este nuevo régimen de revelación obligatoria, y el que sigan sin darse a conocer las guías de llenado de las declaraciones informativas y complementarias en el portal de esquemas reportables del SAT, hace que se mantenga la incertidumbre entre los asesores fiscales y contribuyentes sobre la manera en la cual deberán cumplir con el envío de los esquemas reportables.

28 SAT. Anexo 1-A…, Op. cit

29 Artículo 197, séptimo párrafo, del CFF

A la fecha, existe un cúmulo de sujetos obligados atentos al cumplimiento con el envío de las declaraciones de esquemas reportables que hubieran implementado incluso, previo a la entrada en vigor de esa obligación, pues hay que recordar que la Reforma Fiscal 2020 contempló en DT, que los esquemas reportables a revelar a partir de 2021 serán aquellos que se hubieran diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado a partir de 2020, o con anterioridad a ese año, cuando alguno de sus efectos fiscales se refleje en los ejercicios fiscales comprendidos a partir de 2020, siendo los contribuyentes los únicos obligados a revelar los esquemas reportables en este último caso.

Por todo lo anterior, es importante estar atentos a la publicación de las guías de llenado en el portal de esquemas reportables, pues las Fichas de trámite del anexo 1-A de la RM que se refieren a las declaraciones en materia de esquemas reportables, señalan que su llenado se hará de conformidad con el contenido de estas.

Por otro lado, la SHCP dio una suerte de respiro a los sujetos obligados, al establecer que –tratándose de esquemas reportables personalizados– no existirá la obligación de revelar cuando el monto del beneficio fiscal sea igual o menor a $100’000,000.

Actualmente, ya se encuentra disponible el aplicativo para el llenado y envío de las declaraciones informativas de los esquemas reportables –al acceder al minisitio http://omawww.sat.gob.mx/ EsquemasReportables/Paginas/index.html de esquemas reportables señalado en las Fichas de

trámite 298/CFF a 301/CFF y 303/CFF, contenidas en el anexo 1-A de la RM; minisitio que contiene el enlace (link) para el envío de declaraciones en el aplicativo https://portalconerp.clouda.sat.gob.mx/–.

Para ingresar es necesario contar con la e.firma o Contraseña, y se deberá indicar el tipo de declaración informativa que se desea enviar. Al respecto, es importante apuntar que a la fecha de terminado el presente trabajo solamente se encuentra disponible la opción de enviar las declaraciones informativas normales –de contribuyentes o asesores fiscales–, quedando en espera de que se active la opción para el envío de las declaraciones informativas por parte de los asesores fiscales en el mes de febrero de cada año (con los nombres, denominaciones o razones sociales de los contribuyentes, así como su RFC, a los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los esquemas reportables).

Finalmente, la habilitación del aplicativo para la revelación de esquemas reportables por parte del SAT debe ser motivo de oportunidad para, de la mano de asesores fiscales capacitados, implementar controles de riesgo al interior de sus despachos, que les ayuden a prever quién o quiénes serán las personas encargadas de realizar la declaración de esquemas reportables –para el caso de asesores fiscales que sean personas morales–, además de analizar detenidamente la RM para 2021, en particular, las reglas 2.21.4. a 2.21.22. y 2.21.25., con el objetivo de contar con la información y documentación idónea para cumplir con la descripción detallada del esquema reportable a revelar, evitando con ello multas y cargas administrativas innecesarias. •

Para acceder a los Montos para no reportar esquemas reportables (DOF 2-Feb-21) escanee el Código QR