Régimen fiscal de las entidades y figuras jurídicas extranjeras transparentes a partir de 2021
Ante la cercana entrada en vigor de las disposiciones relacionadas con el tratamiento aplicable a las entidades y figuras jurídicas extranjeras transparentes, para el 1 de enero de 2021, se vuelve esencial para los contribuyentes evaluar el impacto que tendrán las operaciones que vengan celebrando con los residentes en el extranjero que reciben un tratamiento transparente para efectos fiscales en su país de origen
INTRODUCCIÓN
M.I. y L.C.P. Marco Antonio
Ruiz Gómez, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
Uno de los aspectos novedosos incluidos en la Reforma Fiscal para 2020 fue el correspondiente a la regulación de las entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras, mediante la cual se incorporaron a la legislación mexicana las recomendaciones del Proyecto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) –Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios–. Asimismo, no se debe pasar por alto el objetivo primordial de las disposiciones ya referidas, consistente en buscar dar un tratamiento opaco en México a las entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras, para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
ASPECTOS GENERALES
Entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras
De conformidad con la exposición de motivos del proyecto de Reforma Fiscal para 2020, la incorporación del artículo 4-A a la LISR obedecía a la ausencia de disposiciones que regularan el tratamiento fiscal de los pagos realizados a entidades extranjeras consideradas transparentes para efectos fiscales de una legislación extranjera, lo cual terminaba por generar confusión respecto a la aplicación de la LISR a los pagos efectuados a esas entidades y, como consecuencia, tal ambigüedad ha sido para utilizar a las mismas en esquemas de planeación fiscal agresiva.
Es a partir de la justificación ya señalada, que a través del artículo 4-A de la LISR se delimita en sus párrafos segundo y tercero el concepto que en materia fiscal es aplicable a las entidades y figuras jurídicas extranjeras objeto de la norma.
Así, en primera instancia se tiene que:
1. Se consideran entidades extranjeras: Las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al Derecho extranjero, a condición de que tengan personalidad jurídica propia, así como las personas morales constituidas conforme a Derecho mexicano que sean residentes en el extranjero.
2. Por otro lado, se consideran figuras jurídicas extranjeras: Los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del Derecho extranjero, siempre que no tengan personalidad jurídica propia
Ahora bien, por lo que respecta a la calificación de las entidades y figuras jurídicas extranjeras como “transparentes” para efectos fiscales, el mismo artículo 4-A de la LISR dispone en su tercer párrafo, los siguientes elementos esenciales:
1. Cuando no sean residentes fiscales para efectos del impuesto sobre la renta (ISR):
a) En el país o jurisdicción donde sean constituidos.
b) Donde tengan su administración principal de negocios, o bien,
c) Donde tengan su sede de dirección efectiva.
2. Cuando sus ingresos sean atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios.
Así, el primer acercamiento efectuado por el segundo párrafo del artículo 4-A de la LISR, consiste en realizar una identificación preliminar de las entidades y figuras jurídicas extranjeras sujetas a la norma; mientras que el tercer párrafo dispone el elemento esencial para la aplicación del ya citado numeral, al señalar bajo cuáles condiciones se consideran transparentes, para efectos fiscales mexicanos, las entidades y figuras jurídicas extranjeras.
Tratamiento fiscal
Respecto al tratamiento para efectos fiscales, el primer párrafo del artículo 4-A de la LISR se encarga de dar el tratamiento opaco en México a las entidades y figuras jurídicas extranjeras transparentes, pues sin importar que la totalidad o parte de los miembros, socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia, se encontrarán obligadas a pagar impuesto en México, de conformidad con los Títulos II, III, V o VI de la LISR.
Pese a que pareciera excesivo el indicar de manera enunciativa los títulos de la LISR bajo los cuales podrían tributar en México las entidades y figuras jurídicas extranjeras consideradas transparentes, es necesario tomar en cuenta que la norma, al ser de aplicación general, tiene por objetivo fijar las bases para que cada supuesto sea analizado y calificado según el régimen de tributación adecuado.
En adición, el mismo párrafo identifica el tratamiento específico para aquellas entidades o figuras jurídicas que se hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva; supuesto bajo el cual se detona una residencia fiscal en nuestro país bajo lo dispuesto por la fracción II del artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Asimismo, no debe perderse de vista la excepción contemplada por el último párrafo del artículo analizado, la cual al reconocer la supremacía de las disposiciones específicas que un tratado para evitar la doble tributación tiene sobre nuestra LISR, representa la única posición desde la cual una entidad o figura extranjera no sería tratada como opaca.
...a partir de la entrada en vigor de los artículos 4-A y 205 de la LISR, el tratamiento fiscal aplicable a las entidades y figuras extranjeras consideradas transparentes sufrirá cambios sustanciales como resultado del tratamiento opaco que recibirán en México.
Figuras jurídicas extranjeras que administren inversiones
Considerando la importancia que hoy en día tienen los fondos de inversión privados, el artículo 205 de la LISR reconoce el tratamiento fiscal transparente que en su caso esas figuras jurídicas extranjeras tengan en su país de origen, consistente en permitir que sus socios tributen bajo el título que les corresponda, solamente por los ingresos obtenidos por intereses, dividendos, ganancias de capital o por el arrendamiento de inmuebles.
No debe omitirse que la aplicación del beneficio previsto por el citado artículo 205, se ve condicionada al cumplimiento específico de las siguientes obligaciones por parte del fondo de inversión:
1. El administrador de la figura extranjera o su representante legal en el país, deberán presentar ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT), el registro de todos los integrantes o miembros durante
el ejercicio fiscal anterior, así como notificar anualmente durante febrero los cambios en su estructura.
2. La figura extranjera debe estar constituida en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
3. Los integrantes o miembros y el administrador deberán ser residentes de un país con acuerdo amplio de intercambio de información. De no cumplir esta norma, el beneficio estará limitado en la participación que corresponda al integrante o miembro que no esté en el supuesto.
4. Los integrantes o miembros y el administrador, deberán ser los beneficiarios efectivos. Igual que en el punto previo, se limitará el tratamiento preferencial en la parte proporcional que corresponda por la que se incumpla.
5. Los ingresos atribuibles a los integrantes o miembros residentes en el extranjero deberán ser acumulados por ellos mismos. Igualmente, se limita el beneficio por la parte proporcional que no cumpla con la norma.
6. Finalmente, los ingresos atribuibles a integrantes residentes en México se deberán acumular de conformidad con los artículos 4-B o 177 de la LISR.
Sin duda, este tratamiento preferencial para los fondos de inversión privados implica no solamente un beneficio para las figuras jurídicas extranjeras, sino también para la atracción de inversión al país.
Por supuesto, no debe pasarse por alto la excesiva información que deberá ser proporcionada por quienes deseen acceder al beneficio, así como también la limitada aplicación de la norma, pues no se contemplan supuestos en los cuales existan otras entidades o figuras jurídicas atrás de quien ejecute la inversión en México (como por ejemplo podría pasar con un fideicomiso que, ante la oportunidad que representan, decida invertir parte de su patrimonio en un fondo de capital de inversión).
EFECTOS FISCALES EN LAS OPERACIONES CON ENTIDADES Y FIGURAS JURÍDICAS
EXTRANJERAS TRANSPARENTES
Con el objetivo de entender los efectos fiscales que se generarán para las operaciones con entidades y figuras jurídicas extranjeras transparentes desde el 1
de enero de 2021, a continuación, se explica su aplicación a partir de los diversos escenarios planteados.
Operaciones con un país que ha incluido tratamiento específico en el tratado
Como previamente se ha expuesto, el último párrafo del artículo 4-A de la LISR contempla un régimen de excepción para las entidades o figuras jurídicas transparentes que sean residentes en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación que incluya disposiciones específicas.
Así las cosas, bajo el diagrama expuesto en la figura 1, para un contribuyente mexicano que realice un pago de intereses a una entidad transparente originaria de los Estados Unidos de América (EUA), no le sería aplicable el tratamiento opaco en la medida en la que sus socios sean residentes para efectos fiscales en el referido país, puesto que bajo el tratado en vigor hay un reconocimiento de las figuras jurídicas transparentes.1
Con lo anterior, tal y como ha sido expuesto, no sería la entidad transparente sujeta al tratamiento opaco en México, sino sus socios, al ser reconocidos como perceptores del ingreso, quienes estarían sujetos a la retención bajo las disposiciones del tratado con los EUA (para el supuesto expuesto en la figura 1, donde son residentes de ese país).
Operaciones con un país que no ha incluido tratamiento específico en el tratado
Por lo contrario, bajo el diagrama expuesto en la figura 2, en el caso de un contribuyente mexicano que realice un pago de intereses a una entidad transparente originaria de Canadá, debería considerarse el tratamiento opaco previsto por el artículo 4-A de la LISR, sin importar la residencia que efectivamente mantengan los socios.
Así, no obstante que México mantenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación con Canadá, ante la ausencia de una norma específica, el contribuyente mexicano deberá efectuar una retención bajo el Título V de la LISR, es decir, un 35% sobre los intereses, de conformidad con la fracción V del artículo 166 de ese ordenamiento (asumiendo que la entidad canadiense no se encuentre en cualquiera de los otros supuestos contenidos en el numeral ya citado).
Como supuesto adicional en la misma figura 2, en caso de que el contribuyente mexicano fuera quien mantiene la dirección efectiva sobre la entidad canadiense, se estaría ante una situación en la cual se detonaría el supuesto contemplado por la fracción II del artículo 9 del CFF y, por tanto, la entidad transparente se encontraría sujeta a pagar el ISR en México, bajo el Título II, por ser residente fiscal en nuestro país.
Operaciones con figuras jurídicas extranjeras que administren inversiones
Finalmente, se plantea en la figura 3 el tratamiento aplicable a una figura jurídica extranjera que administre inversiones (fondo de inversión extranjero) que efectúe operaciones con una entidad mexicana, bajo los supuestos establecidos por el artículo 205 de la LISR.
Partiendo de un supuesto en el que el vehículo utilizado para administrar los fondos fuera una sociedad canadiense (limited partnership), cubriendo los requisitos necesarios para acceder al reconocimiento como entidad transparente bajo el artículo 205 de la LISR, se tendría que se considerarían como sujetos del impuesto a los socios personas físicas residentes en los EUA, quienes estarían en posibilidad de acceder a los beneficios del tratado en vigor con ese país.
Ver Protocolo 2, b), del tratado para evitar la doble tributación entre México y los EUA en vigor
Por otro lado, se debe considerar que el diagrama contempla un reconocimiento proporcional de la transparencia en la entidad canadiense, pues bajo la fracción IV del artículo 205 de la LISR, se invalida el reconocimiento en la proporción en la que los integrantes o miembros del fondo no sean beneficiarios efectivos de los ingresos percibidos por la figura jurídica extranjera.
Considerando que en el supuesto planteado hay una sociedad (limited partnership) residente en los EUA, no obstante se pudiera dar el caso donde esta tuviera socios residentes para efectos fiscales en el referido país, dado que no hay un reconocimiento a segundo nivel contemplado por el artículo 205 de la LISR, se estaría ante un supuesto que generaría un tratamiento opaco “parcial” para el fondo de inversión, bajo lo dispuesto por la fracción IV del ya multicitado numeral, y en esa proporción, la sociedad canadiense estaría sujeta a retención bajo las disposiciones del Título V de la LISR.
CONCLUSIONES
Tal y como ha quedado expuesto, a partir de la entrada en vigor de los artículos 4-A y 205 de la LISR, el tratamiento fiscal aplicable a las entidades y figuras extranjeras consideradas transparentes sufrirá cambios sustanciales como resultado del tratamiento opaco que recibirán en México.
Un primer acercamiento sugerido para los contribuyentes mexicanos que mantengan operaciones con las entidades y figuras ya mencionadas, será el solicitar la información fiscal que les permita conocer con precisión los beneficiarios efectivos del ingreso, y confirmar su residencia fiscal, con la intención de verificar la existencia de reglas específicas en el tratado que, en su caso, fuera aplicable.
Como ya ha sido expuesto, las disposiciones vigentes reconocerán la transparencia de entidades y/o figuras jurídicas cuyos socios o miembros residan en un país con el que se tengan negociadas disposiciones específicas en tratados, logrando así gravar de manera eficiente las operaciones, al no sujetar las tasas de aplicación genérica, previstas por nuestra legislación.
Caso aparte representan las entidades y/o figuras jurídicas que administren inversiones, las cuales podrán mantener el tratamiento transparente, siempre y cuando cumplan con la presentación ante las autoridades de los requisitos previstos por la LISR.
Finalmente, la evaluación al ser realizada por los contribuyentes que mantengan operación con las entidades y figuras jurídicas extranjeras transparentes, deberá incluir los aspectos establecidos mediante las normas aplicables a las entidades extranjeras en las que participen contribuyentes mexicanos (artículo 4-B y Capítulo I del Título VI de la LISR). •