Procedimiento para la revisión de la aplicación de pérdidas fiscales: ¿Carece de regularidad constitucional?
La inexistencia de reglas especiales que delimiten material y temporalmente el cumplimiento de facultades de comprobación, en los casos en donde la autoridad inspectora revise la o las pérdidas fiscales amortizadas en un determinado ejercicio, conlleva el potencial desempeño de una facultad arbitraria y desproporcional que coloca a los contribuyentes en un estado de inseguridad jurídica
M.D.F. y Lic. Carlos Monárrez Córdoba, Presidente Nacional de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
INTRODUCCIÓN
El artículo 30, décimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que en los casos en que la autoridad fiscal esté cumpliendo sus facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se hubieren disminuido pérdidas de ejercicios anteriores, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente de cuándo se haya originado.
Existe entonces la obligación de los contribuyentes de conservar la documentación que compruebe el origen y procedencia de la pérdida fiscal amortizada en ejercicios posteriores, así como de proporcionarla a la autoridad fiscal, quien cuenta, a su vez, con la facultad de revisar tal atributo en el ejercicio en que es amortizada.
Si bien el precepto legal señalado establece una excepción al plazo general de cinco años para la conservación de la contabilidad, cuya razón deriva del lapso para el ejercicio del atributo, que ha sido declarado constitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), lo cierto es que no existen normas específicas ni especiales dentro de los procedimientos de revisión fiscal que acoten tanto material como temporalmente el ejercicio de la facultad correlativa de la autoridad.
A criterio de la autoridad fiscal, el deber de probar el “origen” y “procedencia” de la pérdida fiscal implica el comprobar su integración en términos absolutos, esto es, la existencia, realidad y procedencia de las deducciones que exceden la cuantía de los ingresos declarados, así como su debida acumulación.1
La facultad de comprobar el origen y procedencia de las pérdidas fiscales en el ejercicio en que es aplicada cuenta con el deber del contribuyente de proporcionar toda la contabilidad que la sustenta, caso en el que la autoridad se encontrará en aptitud de
fiscalizar, cuando menos, dos ejercicios dentro de un solo procedimiento de auditoría.
La inexistencia de reglas especiales que delimiten material y temporalmente el cumplimiento de las facultades de comprobación, en los casos en donde la autoridad inspectora revise la o las pérdidas fiscales amortizadas en un determinado ejercicio fiscal, conlleva el potencial desempeño de una facultad arbitraria y desproporcional que coloca a los contribuyentes en un estado de inseguridad jurídica.
DERECHO FUNDAMENTAL DE AUDIENCIA
PREVIA Y DEBIDO PROCESO
Los Derechos Fundamentales de audiencia y debido proceso están previstos en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), y establecen que a ninguna persona puede privársele de su libertad, propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio o procedimiento en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento.
Dentro de tales formalidades del procedimiento, esto es, dentro del debido proceso, se encuentra el derecho del contribuyente a aportar todas las pruebas y hacer las manifestaciones que considere convenientes a efecto de demostrar que le asiste la razón jurídica en una determinada controversia o procedimiento. En la materia que nos atañe, específicamente en relación con el ejercicio de facultades de comprobación, la prerrogativa en cuestión implica que el contribuyente tenga tanto plena facultad como oportunidad de demostrar, mediante pruebas y alegatos, que cumplió debidamente con sus obligaciones fiscales, previo a que la autoridad determine una carga de esta naturaleza.
Por lo que hace a los derechos procesales que le asisten a los contribuyentes, la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH) ha señalado que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor
1 No es propósito del presente trabajo el análisis ni la delimitación del alcance de la obligación consistente en cerciorarse del “origen” y “procedencia” de las pérdidas fiscales a que se refiere el décimo párrafo del artículo 30 del CFF. Sin embargo, se ha señalado que a criterio de la autoridad tal obligación conlleva el deber de proporcionar la totalidad de la documentación que integra la contabilidad, a fin de que se pueda comprobar la veracidad y cuantía de los conceptos que integran tanto las deducciones como los ingresos, base para el cálculo de la pérdida fiscal
La seguridad jurídica es el derecho que tienen los particulares a no sufrir ningún tipo de arbitrariedad o exceso por parte de las autoridades...
medida posible, la solución justa de una controversia, a lo cual contribuyen el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal.
El artículo 8.1 de la referida convención prevé que toda persona tiene: (i) derecho a ser oída; (ii) con las debidas garantías; (iii) dentro de un plazo razonable, y (iv) por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
En ese tenor, la Corte IDH, en el caso Baena Ricardo y otros vs. Panamá –sentencia del 2 de febrero de 2001–, sostuvo que es un Derecho Humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones justas, no estando la administración excluida de cumplir con este deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas.
Conforme al citado artículo, para que pueda determinarse la situación jurídica del contribuyente derivado del ejercicio de las facultades de comprobación, es requisito sine qua non que aquel, en observancia y respeto a su derecho de audiencia, haya intervenido de manera activa en el proceso de fiscalización, aportando los elementos probatorios, evidencias, así
como argumentaciones que considere pertinentes, para sustentar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Dado que la autoridad debe ajustar su actuación a la forma y términos previstos por las leyes del procedimiento, estas deben regular las distintas etapas que lo integran de forma tal que permitan al particular ejercer su derecho de manera tanto real como razonable, ya que, en caso contrario, el acto legislativo resultará violatorio de los Derechos Fundamentales de audiencia y debido proceso.
Derecho Fundamental de seguridad jurídica
La seguridad jurídica es el derecho que tienen los particulares a no sufrir ningún tipo de arbitrariedad o exceso por parte de las autoridades, principio que, a su vez, debe ser respetado e incorporado a la ley para evitar o reducir el margen de abuso.
Se estará en presencia de una norma que viola el Derecho Humano de seguridad jurídica cuando, derivado de sus términos y reglas, el particular permanezca en estado de incertidumbre e indefensión respecto de los eventuales actos que pueda realizar la autoridad, en cumplimiento y ejecución de esta.
Este principio rige no solo a los actos de la autoridad emitidos de manera definitiva, sino también a los procedimientos que, eventualmente, desembocan en tales acciones privativas de bienes o derechos.
En materia tributaria, las violaciones a la seguridad jurídica se presentan a través de actos administrativos en los cuales se aplican las normas que pudieran calificarse como inseguras, incluso cuando tal vicio radique en la propia forma de aplicar la ley.
De igual manera, la seguridad jurídica, en materia tributaria, se vulnera en los casos donde la autoridad, durante los procedimientos de fiscalización, actúa de manera imprevisible y arbitraria en perjuicio del contribuyente o cuando las reglas propias del procedimiento dan lugar, en sí mismas, a que el gobernado pueda actuar de manera imprevisible. 2
2 Resulta aplicable la jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la SCJN, de rubro: SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. No. de Registro digital 2002649. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro XVI. Tomo 1. Primera Sala. Materias constitucional y administrativa. Jurisprudencia. Tesis 1a./J. 139/2012 (10a.). Enero de 2013, p. 437.
Dicho lo anterior como preámbulo a las conclusiones que se sostienen, el artículo 30, décimo párrafo, del CFF establece lo siguiente:
Artículo 30. Las personas obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla a disposición de las autoridades fiscales de conformidad con la fracción III del artículo 28 de este Código.
En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, se distribuyan o paguen dividendos o utilidades, se reduzca su capital o se reembolsen o envíen remesas de capital en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta3 o se reciban cantidades por concepto de préstamo, otorgado o recibido, independientemente del tipo de contrato utilizado, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, la documentación comprobatoria del préstamo o la documentación e información que soporte el saldo origen y los movimientos de la cuenta de utilidad fiscal neta, de la cuenta de capital de aportación o de cualquier otra cuenta fiscal o contable involucrada en los referidos actos, independientemente del ejercicio en el que se haya originado la pérdida, el préstamo, u originado los movimientos de la cuenta de utilidad fiscal neta, de la cuenta de capital de aportación o de cualquier otra cuenta fiscal o contable involucrada. Lo anterior aplicará también en el caso de contratación de deudas con acreedores, o bien para la recuperación de créditos de deudores. El particular no estará obligado a proporcionar la documentación antes solicitada cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en el que se generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación, salvo que se trate de hechos no revisados.
3 LISR
Por su parte, los párrafos tercero y cuarto del artículo 42 del CFF establecen que:
Artículo 42.
En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III, IV y IX de este artículo y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, se acrediten o compensen saldos a favor o pago de lo indebido o se apliquen estímulos o subsidios fiscales, se podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria con la que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de dichos conceptos, según se trate, independientemente del ejercicio en que se hayan originado los mismos, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación.
La revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión.
De las porciones normativas transcritas se advierte que es obligación de los contribuyentes conservar y proporcionar a las autoridades fiscales la documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas amortizadas, salvo en los casos en que las mismas hubieren sido previamente fiscalizadas en el ejercicio en que se sufrieron.
Asimismo, el artículo 42 del CFF prevé la facultad de la autoridad revisora para que, en ejercicio de sus facultades de comprobación, pueda requerir la documentación soporte de las pérdidas amortizadas, sin importar el año de su generación y sin que ello implique un nuevo acto de comprobación.
Al analizar la obligación del contribuyente y la correlativa facultad de la autoridad fiscal, la SCJN ha sustentado que la amortización de una pérdida fiscal constituye un acto cuyos efectos se prolongan en el tiempo en términos del artículo 61 de la LISR, habida cuenta que, al ejercer esta facultad dentro de un
procedimiento de fiscalización, su actuación se sujeta a la figura de la caducidad que limita implícitamente el plazo de la obligación por el periodo en el que la autoridad puede, válidamente, determinar consecuencias jurídicas por su falta de presentación en el ejercicio de revisión.4
Sin analizar las conclusiones que sustentan los pronunciamientos de la SCJN al no formar parte del objeto del presente artículo, se tiene que, nuestro Máximo Tribunal ha determinado que la obligación y facultad en la materia que nos ocupa ahora, desde un punto de vista sustantivo, resultan constitucionales.
No obstante, soy de la opinión de que la facultad de revisar la aplicación de pérdidas fiscales que, de manera articulada y conjunta se regula en los artículos 30, décimo párrafo, 42, 46 y 48 del CFF, genera un sistema normativo que resulta inconstitucional e inconvencional por violar los Derechos Fundamentales antes referidos.
Sustento lo anterior con base en las siguientes consideraciones:
1. Las disposiciones procesales en análisis violan el derecho de seguridad jurídica, puesto que no contemplan reglas especiales, dentro del procedimiento que obliguen a la autoridad a cumplir con determinados requisitos tanto materiales como temporales al momento de requerir documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
2. La legislación reconoce la necesidad de contemplar plazos más amplios para el desahogo de
diversas etapas en los procesos de fiscalización, bajo determinadas circunstancias.
Tal es el caso de los artículos 46, fracción IV, y 48, fracción VI, del CFF que establecen la prórroga para contestar la última acta parcial o el oficio de observaciones, según sea el caso, cuando la autoridad fiscal revise más de un ejercicio dentro de un solo procedimiento de auditoría.
Nuestros tribunales federales han justificado la ampliación del plazo cuando se revisan múltiples ejercicios fiscales, ya que esta es correlativa y proporcional a la cantidad de documentación que debe integrarse y analizarse.5
Lo anterior a efecto de otorgar al contribuyente plena oportunidad de exhibir, dentro de los plazos legales, toda la documentación que implica la revisión de más de un ejercicio fiscal, a la luz de los derechos de audiencia y debido proceso.6
3. El artículo 46-A del CFF establece que el plazo máximo de duración de las visitas domiciliarias, así como de las revisiones de gabinete, será de 12 meses; lo anterior, a efecto de que el contribuyente tenga plena certeza del tiempo durante el cual estará sujeto a las facultades de comprobación de la autoridad, además de conocer, con toda precisión, cuándo inicia y finaliza su ejercicio.
El plazo máximo de duración de la visita será de 18 meses, cuando esta se ejerza respecto de integrantes del sistema financiero y contribuyentes del régimen opcional para grupos de sociedades, mientras que será de dos años en los casos en que exista solicitud de información
4 No. de Registro digital 166331. SCJN. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXX. Primera Sala. Materias administrativa y constitucional. Tesis aislada. Tesis 1a. CXL/2009. Septiembre de 2009, p. 451. Rubro: PÉRDIDAS FISCALES. LOS ARTÍCULOS 30 Y 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2007, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. No. de Registro digital 166332. SCJN. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXX. Novena Época. Primera Sala. Materias administrativa y constitucional. Tesis aislada. Tesis 1a. CXXXIX/2009. Septiembre de 2009, p. 450. Rubro: PÉRDIDAS FISCALES. EL ARTÍCULO 30 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2007, AL ESTABLECER LA OBLIGACIÓN DE CONSERVAR LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA QUE ACREDITE EL ORIGEN DE AQUÉLLAS, INDEPENDIENTEMENTE DEL EJERCICIO DE QUE SE TRATE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
5 Resulta aplicable la tesis del Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, de rubro: VISITA DOMICILIARIA. LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO PARA DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES CONSIGNADOS EN LA ÚLTIMA ACTA PARCIAL SE ACTUALIZA SI LA REVISIÓN SE ORDENÓ RESPECTO DE UN PERIODO QUE COMPRENDE DIVERSOS AÑOS. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 10. Tomo III. Tribunales Colegiados de Circuito. Materia administrativa. Tesis aislada. Tesis I.8o.A.77 A (10a.). Septiembre de 2014, p. 2653.
6 Consideraciones del Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito dentro del amparo directo 157/2014
a autoridades extranjeras o se esté en presencia de una revisión en materia de precios de transferencia.
El elemento que justifica el plazo extendido es la complejidad en la materia, la intervención de autoridades extranjeras, la especificidad de los contribuyentes o la cantidad de información que debe analizarse.
Este último elemento, es decir, la cantidad de documentación por analizarse, implica que el contribuyente debe aportar un expediente de extraordinario volumen a la autoridad.
Ello justifica que los plazos de las auditorías se extiendan más allá del tiempo ordinario, a efecto de que el contribuyente tenga lapsos y oportunidades suficientes para recabar, integrar, así como exhibir el caudal tanto documental como probatorio que el tipo de auditoría exige, a efecto de demostrar, ante la autoridad, que se cumplió debidamente con las obligaciones fiscales.
Desde mi perspectiva, el plazo de duración diferenciado dentro del procedimiento de fiscalización pretende salvaguardar dos aspectos fundamentales:
El primero, que el contribuyente tenga la oportunidad, contando con un plazo razonable para ello, de exhibir la documentación total, con todo su volumen y complejidad, a fin de demostrar que cumplió debidamente con sus obligaciones fiscales.
El segundo, que la autoridad pueda resolver sobre la situación fiscal del contribuyente teniendo, tanto a la vista como integrada, toda la documentación con la que el tributante sustente el debido cumplimiento de sus obligaciones, así como un periodo razonable para ello.
4. Sostengo que los artículos 42, 46 y 48 del CFF, al no prever plazos extendidos para la contestación de la última acta parcial, del oficio de observaciones o, en su caso, para la conclusión de la auditoría de que se trate, violan los Derechos Fundamentales en análisis.
5. Es de considerarse que todos los procedimientos administrativos deben tener un propósito u objeto definido y cierto. Ello delimita tanto la materia como
Es justamente ese requerimiento de información el que constituye al acto de autoridad que delimita la materia y fija la temporalidad dentro del proceso de revisión, por ende, el que otorga al particular tanto seguridad como certeza jurídica sobre la carga probatoria que tiene que afrontar dentro del procedimiento administrativo.
la temporalidad del procedimiento de fiscalización e incide, necesariamente, en el espectro tutelar de los Derechos Fundamentales en análisis.
En el caso de auditorías de naturaleza fiscal, debe existir una orden que delimite, expresa y específicamente la temporalidad y materia de visita; este requisito de expresar el objeto y temporalidad de la misma, puede variar dependiendo de si se trata de una visita domiciliaria (intromisión al domicilio), o bien, de una revisión de gabinete.
En el caso de una auditoría que comprenda la revisión en la aplicación de pérdidas fiscales, debe existir o una orden que delimite su alcance, o bien, un requerimiento específico de información, claro y concreto, a partir del cual la autoridad ejerza su facultad.7 Es justamente ese requerimiento de información el que constituye al acto de autoridad que delimita la materia y fija la temporalidad dentro del proceso de revisión, por ende, el que otorga al particular tanto seguridad como certeza jurídica sobre la carga probatoria que tiene que afrontar dentro del procedimiento administrativo.
7 He señalado que, conforme al artículo 42 del CFF, el requerimiento de la autoridad para que se verifique la procedencia de las pérdidas fiscales no se entiende como un nuevo acto de comprobación
Frente a la ausencia de una norma imperativa que delimite la temporalidad en el ejercicio de la facultad, la autoridad podrá requerir en cualquier momento, inclusive días previos a la conclusión del procedimiento de revisión en términos del artículo 46-A del CFF, que el contribuyente pruebe el origen y procedencia de pérdidas fiscales generadas en uno o varios ejercicios, lo que colocará en un estado de indefensión al particular en detrimento de los derechos cuyo alcance fue previamente esbozado.
A efecto de salvaguardar los Derechos Fundamentales de los contribuyentes, dentro del procedimiento debe establecerse la obligación de la autoridad de requerir de manera específica, independiente y razonable la comprobación tanto del origen como de la procedencia de pérdidas fiscales, ya sea a través de la orden de visita, o bien, mediante un requerimiento concreto y específico.
De esta forma, si la autoridad va a ejercer la facultad que le confiere el décimo párrafo del artículo 30 del CFF, debe existir un procedimiento claro y cierto en el que se cumplan diversas formalidades que garanticen los derechos de audiencia, debido proceso, así como de seguridad jurídica de los contribuyentes. Es legítimo que la autoridad pretenda revisar el origen y procedencia de las pérdidas, sin embargo, el procedimiento integral para el ejercicio de tal facultad no salvaguarda los derechos de los contribuyentes sujetos a esta.
Sobre la necesidad de la existencia de un plazo cierto es ilustrativa la jurisprudencia del Pleno de la SCJN de rubro: PROCEDIMIENTO SANCIONADOR APLICABLE A LOS CONTADORES PÚBLICOS REGISTRADOS PARA EFECTOS DE EMITIR DICTÁMENES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS CONTRIBUYENTES O LAS OPERACIONES DE ENAJENACIÓN DE ACCIONES QUE REALICEN. EL ARTÍCULO 52, ANTEPENÚLTIMO PÁRRAFO, INCISO C), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE TANTO EN 2013, COMO A PARTIR DE 2014).8
No obstante, en el caso específico, la legislación no prevé un momento concreto para que la autoridad pueda requerir la documentación de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores ni un plazo particular para que el contribuyente la exhiba; momentos, requerimientos y plazos que debieran ser independientes de los generales para los otros aspectos de las revisiones de gabinete o visitas domiciliarias.
CONCLUSIONES
En síntesis, la norma que otorga a la autoridad una facultad particular debe también establecer un procedimiento concreto, específico y especial tratándose de la revisión tanto del origen como de la procedencia de pérdidas fiscales, donde se establezcan los parámetros al igual que los límites temporales para que la autoridad ejerza su facultad de manera razonable y proporcional, pero, fundamentalmente, para que el particular pueda ejercer su derecho de manera cierta, segura y posible.
De esta forma, ante las carencias normativas referidas, en cuanto a la ausencia de reglas que limiten y encaucen el ejercicio de esta facultad por parte de la autoridad, aquella se convierte en una medida que carece de razonabilidad y proporcionalidad.
No es razonable porque no hay plazos acotados ni definidos para que la autoridad ejerza su facultad, ni para que el contribuyente aporte la evidencia que sustente la validez y legalidad de la pérdida declarada.
Tampoco es proporcional porque no se da una correspondencia justa ni razonable entre el fin perseguido, que es legítimo, con la facultad misma y las reglas para su ejercicio, que dejan a los contribuyentes en un estado de inseguridad jurídica, además de que no se les permite ejercer debidamente sus defensas, en perjuicio de sus derechos de audiencia y debido proceso.
El ejercicio de la autoridad se torna abusivo, excesivo y arbitrario, dado que las normas procesales, que justamente deben prever lo anterior, no establecen límites o diques de contención para la autoridad en la materialización de sus atribuciones. •
8 Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 79. Tomo I. Pleno. Materia constitucional. Jurisprudencia. Tesis P./J. 8/2020 (10a.). Octubre de 2020, p. 17.