Repatriación de capitales
En 2017, el gobierno mexicano emitió un decreto de repatriación de capitales, con la finalidad de incentivar el retorno de los recursos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero. Este tuvo gran éxito, debido a su simplicidad, beneficios y la oportunidad para regularizar la situación fiscal en el país, dentro de un contexto de creciente intercambio de información financiera en materia fiscal, aunado al ambiente de confianza que se percibió en el medio, para que los contribuyentes se apegaran al programa. Sin embargo, a cinco años de la emisión del decreto, se han iniciado diversas revisiones con objeto exclusivamente de fiscalizar los ingresos repatriados conforme al programa de 2017; en ellas, las autoridades fiscales han sostenido algunas posturas que pudieran resultar contrarias a los criterios y explicaciones que, en su momento, dieron a conocer a través del portal del Servicio de Administración Tributaria (SAT)
Lic. Manuel González
López,
Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
INTRODUCCIÓN
El 18 de enero de 2017, el Ejecutivo Federal publicó, en el DOF, el “Decreto que otorga diversas facilidades administrativas en materia del impuesto sobre la renta relativos a depósitos o inversiones que se reciban en México”, mediante el cual se estableció un esquema de regularización para el pago del impuesto sobre la renta (ISR) por los ingresos provenientes de inversiones en el extranjero, con una tasa reducida.
Para acceder al Decreto de repatriación de capitales (DOF 18-I-2017) escanee el Código QR
Este decreto tuvo como objetivo principal incentivar el retorno de los recursos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero con la finalidad de fomentar nuevas inversiones en el país, la creación de empleos, el crecimiento económico y la competitividad, además de generar ingresos tributarios y obtener de manera sencilla la información sobre la ubicación de esas inversiones.
En años anteriores, ya se habían emitido programas de repatriación de capitales similares; sin embargo, por las características del decreto de 2017, este tuvo un éxito mucho mayor, tan es así que, a finales de octubre de ese año, el SAT reportó un total de $345,447’000,000 que regresaron al país, dejando una recaudación de $17,966’000,000, de los cuatro mil 387 contribuyentes personas físicas y 77 personas morales que se adhirieron al programa.
El éxito que tuvo el programa de repatriación de capitales de 2017 en relación con los anteriores se debió a diversos factores; el primero de ellos fue, sin duda, la simplicidad en el cálculo del impuesto y el beneficio de que se tuvieran por cumplidas las
obligaciones fiscales relacionadas con los recursos retornados.
Otro factor que cobró gran relevancia fue el avance tan significativo que se tenía al 2017 en relación con el intercambio automático de información financiera en materia fiscal, que se desarrolló con la intención de que los gobiernos obtuvieran información detallada de sus instituciones financieras y de intercambiarla de forma automática con otras jurisdicciones, de manera anual.
Como sabemos, en la cumbre del Grupo de los 20 (G20) celebrada en febrero de 2014, se presentó y aprobó el nuevo estándar global para el intercambio automático de información, elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el cual pretendía dotar a las autoridades fiscales de una herramienta eficaz para hacer frente a la evasión fiscal en el extranjero, proporcionando un mayor nivel de información sobre el patrimonio de sus residentes en el extranjero.
En 2017, el estándar global para el intercambio automático de información cobró especial relevancia en el mundo, ya que fue el año de su aplicación, con los primeros intercambios, que tuvieron lugar en septiembre.
En este contexto, en el que la autoridad fiscal mexicana tendría acceso de manera automática a la información financiera en el extranjero de sus residentes, aquellos contribuyentes con inversiones fuera del país, por las que no hubieren pagado impuesto, vieron en el programa de repatriación una oportunidad para regularizar su situación fiscal en México.
CONTENIDO DEL DECRETO
El programa consistió esencialmente en pagar el ISR a una tasa reducida del 8% sobre los ingresos provenientes de inversiones directas e indirectas, mantenidos en el extranjero por personas físicas o morales hasta el 31 de diciembre de 2016, siempre y cuando fueran retornados al país durante el plazo de vigencia del decreto y se invirtieran y permanecieran invertidos en territorio nacional por un plazo de al menos dos años.
A pesar de las notables deficiencias del decreto en cuanto a claridad, es innegable que fue un programa muy atractivo, no solo por la tasa reducida, sino también porque contenía diversos beneficios adicionales.
Es decir, aquellos contribuyentes que no hubieren pagado el ISR respecto de los ingresos provenientes de inversiones en el extranjero, al acogerse al programa de repatriación, podían regularizar su situación fiscal, con el beneficio de aplicar una tasa del 8% sobre el monto retornado, sin deducción alguna.
Si se considera que, en 2017, la tasa aplicable a personas morales era del 30% y para personas físicas hasta del 35%, el 8% –incluso aplicado sobre una base bruta– sin duda resultaba una tasa muy atractiva porque, además, no se establecía la obligación de calcular recargos ni actualización.
La mecánica estipulada en el decreto para el cálculo del impuesto era muy simple: Del monto retornado, se debían disminuir aquellas cantidades por las que ya se hubiera pagado el impuesto o respecto de las cuales hubiera operado la caducidad de las facultades de determinación de la autoridad, y al resultado se aplicaría la tasa del 8%.
Para determinar el monto de los recursos retornados, en un principio se señaló que debía considerarse el tipo de cambio del día en que se efectuara el pago del impuesto correspondiente, lo que generó algunas distorsiones, ya que las instituciones financieras mexicanas realizaban la conversión a pesos en el momento en el que se efectuaba el depósito, aplicando el tipo de cambio de esa fecha.
Para solucionar este conflicto, mediante la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2017, la
autoridad fiscal aclaró que, para determinar el monto de los recursos que se retornaran al país, podría aplicarse el tipo de cambio de la fecha del retorno.
En relación con el pago del impuesto correspondiente, en el decreto se estableció que debía realizarse dentro de los 15 días naturales siguientes a la fecha en que se retornaran al país los recursos, es decir, de aquella en que se depositaran en una institución financiera del país.
La aplicación del programa se encontraba sujeta al cumplimiento de tres condiciones. La primera de ellas era que los ingresos e inversiones fueran retornados al país durante el plazo de vigencia del decreto, que en un inicio se indicó que fuera de seis meses; esto es, que los recursos mantenidos en el extranjero retornaran al país a más tardar el 19 de julio de 2017.
Sin embargo, mediante el decreto que modifica al que contiene la repatriación de capitales, publicado en el DOF, el 17 de julio de 2017, se otorgó una extensión del plazo, por lo que la vigencia se extendió hasta el 19 de octubre de ese mismo año.
Para acceder al Decreto que modifica al que contiene la repatriación de capitales (DOF 17VII-2017) escanee el Código QR
El retorno debía hacerse a través de operaciones realizadas entre instituciones de crédito o casas de bolsa constituidas en México y entidades constituidas fuera del territorio nacional que prestaran servicios financieros, para lo cual debía coincidir el remitente de los recursos en el extranjero con el beneficiario en el país o con partes relacionadas.
La segunda condición era que, durante el ejercicio fiscal 2017, los recursos retornados fueran invertidos
en territorio nacional, para lo cual, las personas morales debían destinarlos a la adquisición de bienes de activo fijo, terrenos y construcciones ubicados en México, a la investigación y desarrollo de tecnología, al pago de pasivos, a la realización de inversiones en México a través de instituciones de crédito o casas de bolsa.
Por su parte, las personas físicas debían realizar la inversión por medio de instituciones financieras mexicanas en instrumentos financieros emitidos por residentes en el país o en acciones emitidas por personas morales residentes en México, o bien, destinar los recursos a la adquisición de bienes de activo fijo, de terrenos y construcciones ubicados en México, a la investigación y desarrollo de tecnología.
En ambos casos, los recursos retornados podían ser destinados al pago de contribuciones y aprovechamientos.
En relación con esta condición, los contribuyentes debían, además, cumplir con el requisito formal de informar a la autoridad sobre el monto total retornado y las inversiones realizadas en el país, mediante un aviso que debía presentarse a más tardar el 31 de diciembre de 2017.
La última condición consistía en que los recursos permanecieran invertidos en territorio nacional por un plazo de al menos dos años, contados a partir de la fecha en que se retornaron, pudiendo cambiar el destino de la inversión dentro de ese periodo.
Un aspecto que llama la atención es que, tratándose de la adquisición de activo fijo, terrenos y construcciones, se estableció la prohibición de enajenarlos en un periodo de dos años contados a partir de la fecha de su adquisición, lo que podría interpretarse como un periodo adicional al plazo de permanencia en el caso de que, derivado de un cambio de destino, se realizara la adquisición; sin embargo, nunca se publicó ninguna aclaración al respecto.
PREGUNTAS FRECUENTES
Fueron varios los problemas que surgieron al aplicar el decreto, algunos los aclaró la autoridad mediante la inclusión de diversas reglas en el Capítulo
11.8. de la RM, publicadas en el DOF durante el ejercicio 2017.
Para acceder al Capítulo 11.8. de la RM para 2017 escanee el Código QR
Asimismo, para tratar de explicar algunas de las interrogantes que derivaron de la lectura del decreto, el 10 de marzo y el 5 de junio de 2017 fueron publicados en el portal del SAT los documentos denominados “Preguntas Frecuentes”, los cuales fueron objeto de diversas críticas, ya que si bien las respuestas que daba el organismo eran ilustrativas de su criterio, no tienen ningún fundamento legal, por lo que jurídicamente no resultan vinculantes para las autoridades ni para los contribuyentes.
Por ello, más que generar certeza a los pagadores de impuestos con las explicaciones contenidas en las “Preguntas Frecuentes” publicadas en el portal del SAT, en algunas ocasiones crearon cierta desconfianza, al no vincular a las autoridades.
OTROS BENEFICIOS DEL DECRETO
A pesar de las notables deficiencias del decreto en cuanto a claridad, es innegable que fue un programa muy atractivo, no solo por la tasa reducida, sino también porque contenía diversos beneficios adicionales.
El primero de los beneficios era el reconocimiento de los derechos y atributos fiscales asociados al pago del ISR conforme al decreto, ya que, por un lado, se estableció la posibilidad de acreditar el impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los ingresos provenientes de las inversiones, así como reconocer la utilidad fiscal correspondiente al retorno dentro de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin).
Otro aspecto muy importante fue que la aplicación del decreto no tenía impactos negativos para el contribuyente, tales como considerar ingreso acumulable, para los efectos del ISR, los beneficios estipulados en el decreto, o que los recursos retornados calificaran para efectos de la determinación de discrepancia fiscal.
Finalmente, el beneficio que dio un verdadero carácter de regularización al programa de repatriación fue que con su aplicación se daban por cumplidas las obligaciones fiscales relacionadas con los ingresos y las inversiones que se retornaron.
FISCALIZACIÓN
Todos los beneficios del decreto, sumados al hecho de que se entendió en el medio que el retorno de ingresos conforme al programa no sería un objetivo de fiscalización por parte de la autoridad, crearon un ambiente de confianza para que los contribuyentes se apegaran a este.
Contrario a ello, a cinco años de la emisión del decreto, se han iniciado diversas revisiones por las autoridades fiscales incluso limitando su objeto exclusivamente a los ingresos repatriados conforme al programa de 2017.
Inclusive, se han conocido algunas posturas que pudieran resultar contrarias a los criterios y explicaciones que, en su momento, dio a conocer el SAT a través de su portal, en los documentos denominados “Preguntas Frecuentes”.
Esta tendencia de fiscalización ya ha sido reconocida por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), quien incluso en diversas publicaciones ha destacado su intervención través de la prestación del servicio de quejas y acuerdos conclusivos para lograr que los contribuyentes alcancen un consenso con la autoridad fiscalizadora y, por tanto, se suscriba el acuerdo conclusivo.
CAMBIO DE CRITERIO
A manera de ejemplo, algunos contribuyentes se han enfrentado a una interpretación respecto del requisito de que las inversiones directas o indirectas se hubieran mantenido en el extranjero hasta
el 31 de diciembre de 2016, que, a mi criterio, dista mucho de aquella que, en su momento, dio a conocer el SAT en su portal e incluso de la propia intención del Decreto.
Al respecto, las autoridades han sostenido que el decreto otorga beneficios a los contribuyentes que hubieran obtenido ingresos hasta el 31 de diciembre de 2016, provenientes de inversiones directas o indirectas.
Por el contrario, al emitir las “Preguntas Frecuentes” y las reglas de la RM, la interpretación que la autoridad expuso fue que lo que debió suceder hasta el 31 de diciembre de 2016, era mantener la inversión en el extranjero, de la que derivan los ingresos retornados.
Tan es así que, en la regla 11.8.11. de la RM y en el punto 9 de las “Preguntas Frecuentes”, el SAT previó la posibilidad de que, tratándose de acciones y bienes inmuebles, esto es, inversiones no líquidas, los contribuyentes pudieran aplicar el decreto siempre que enajenaran los citados bienes durante su vigencia y, en el mismo plazo, se retornara el monto de los recursos derivados de la enajenación.
Actualmente, dentro de los procedimientos de fiscalización, las autoridades han desconocido esa postura, limitándola exclusivamente a acciones y bienes inmuebles y excluyendo de dicho criterio a cualquier otra inversión no líquida, aunque por su naturaleza deban seguir la misma suerte.
La interpretación que han sostenido las autoridades en los procedimientos de fiscalización llevaría al extremo de impedir la aplicación del decreto tratándose de algunas inversiones no líquidas, es decir, bienes distintos al dinero.
También, se han encontrado casos en los que las autoridades desconocen el criterio conforme al cual los ingresos retornados estarían sujetos a los plazos de caducidad previstos en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Tanto en la reforma al decreto como en las “Preguntas Frecuentes”, con mucha claridad el SAT señaló que los contribuyentes debían pagar el ISR sobre el monto retornado y, en caso de cantidades por las que ya se hubiera pagado el impuesto,
se debía acreditar esa situación, considerando para ello los límites establecidos en el artículo 67 del CFF.
Para acceder al Artículo 67 del CFF escanee el Código QR
Por tanto, en inversiones cuya antigüedad excediera de los plazos de cinco o 10 años previstos en el referido numeral 67, se podía obtener el importe de la inversión original para disminuirla de la base, tomando como fecha en que se llevó a cabo la inversión el 1 de enero del quinto o del décimo ejercicio inmediato anterior a aquel en que esta se hubiera retornado.
Sin embargo, en los procedimientos de fiscalización, las autoridades se han apartado de esa regla, argumentando que la causación del ISR respecto de la totalidad de los recursos ocurrió en el ejercicio 2017, en el momento en el que se realizó la repatriación.
Esta apreciación es contraria al criterio contenido no solo en las “Preguntas Frecuentes”, sino incluso en el texto del decreto y en el propio CFF, ya que el impuesto no se causa en el momento de la repatriación, sino que el programa únicamente establecía facilidades para la regularización respecto de ingresos por los que no se hubiera pagado el impuesto causado con anterioridad al decreto.
De igual manera, las autoridades han realizado requerimientos, en mi opinión, excesivos, ya que, para acreditar el destino de las inversiones en México, han llegado al extremo de solicitar que se demuestre la materialidad de los activos fijos adquiridos por los contribuyentes en términos del artículo sexto del decreto.
CONCLUSIÓN
Es innegable que el programa de repatriación de 2017 fue muy atractivo, por la tasa reducida y por los diversos beneficios adicionales; tan es así, que el SAT reportó una recaudación de $17,966’000,000, que superó cualquier expectativa.
Sin duda, fue un programa que benefició tanto a las autoridades como a los contribuyentes y, por eso mismo, pudiera resultar criticable que se busque la fiscalización con algunos criterios que incluso parecerían contrarios a las “Preguntas Frecuentes” y reglas aplicables. Ello inclusive podría generar cierta desconfianza al considerar decretos similares posteriores. •