Casos especiales sobre la emisión de CFDI
Si bien podemos entender que es muy importante para los contribuyentes emitir correctamente los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Facturas Electrónicas (CFDI) por las operaciones que efectúen, y los complementos que en su caso les sean aplicables para evitar contingencias de tipo fiscal, en la práctica podemos encontrar algunas operaciones por la cuales no se encuentra claro, cómo debe emitirse el comprobante correspondiente, y sus respectivos complementos, así como quién debe hacerlo
C.P.C. David Alejandro Perera Sabido, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Yucatán
C.P.C. Gabriel Baltasar Pacheco Cabello, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Yucatán
INTRODUCCIÓN
Las Tecnologías de la Información (TI) han cambiado la manera en la que las personas y las empresas interactúan, esto tampoco pasa desapercibido para el Estado y sus organismos. Las autoridades fiscales no han sido ajenas a los cambios y los han implementado de forma progresiva, desde las primeras declaraciones electrónicas enviadas, adjuntando los archivos digitales, pasando por la comunicación a través del Buzón Tributario, hasta la gestión de diversos trámites.
En este proceso de cambios fiscales, uno de los que más controversias ha causado es la emisión de los comprobantes fiscales digitales, pues son los documentos que forman parte del soporte fiscal de las operaciones que realiza la empresa. Estos son relevantes, debido a que la información contenida en ellos es utilizada para diversos fines por parte de las autoridades fiscales, ya sea para ejercer sus facultades de comprobación, o simplemente para solicitar a los contribuyentes la aclaración y/o pago de supuestas diferencias en las contribuciones.
Cabe señalar que, de acuerdo con la normatividad existente, a los CFDI se les pueden adjuntar, en caso de que sea obligatorio, algún complemento de acuerdo con el tipo de operación que corresponda.
Si bien podemos entender que es muy importante para los contribuyentes emitir correctamente los CFDI por las operaciones que efectúen, y los complementos que en su caso les sean aplicables para evitar contingencias de tipo fiscal, en la práctica podemos encontrar algunas operaciones por la cuales no es claro cómo debe emitirse el comprobante correspondiente, y sus respectivos complementos, así como quién debe hacerlo.
A continuación, se analizan algunas de esas operaciones.
OPERACIONES EN LAS QUE NO ES CLARA
LA MANERA DE EMITIR EL CFDI
ENAJENACIONES DE BIENES INMUEBLES
CELEBRADAS ANTE NOTARIOS PÚBLICOS1
En términos generales, podemos comentar que cuando se celebran operaciones de enajenación de
bienes inmuebles ante notarios públicos se debe emitir el CFDI correspondiente de acuerdo con lo siguiente:
Para acceder a la Regla 2.7.1.20. de la RM para 2022 escanee el Código QR
Enajenación realizada por:
Persona moral
Esta es la encargada de emitir el comprobante fiscal correspondiente a la enajenación.
Persona física con actividad empresarial
Si la enajenación la efectúa una persona física que realiza actividades empresariales, y ese bien forma parte de su activo, es esta quien debe emitir el comprobante fiscal digital.
Persona física sin actividad empresarial
En este caso quien debe emitir el comprobante es el fedatario público que formalizó en escritura pública la enajenación de dicho inmueble, incorporando al mismo los siguientes complementos:
1. El de retenciones y pagos.
2. El de enajenación de bienes.
Casos especiales
Enajenación de bienes inmuebles en escrituras de 2014 y formalizadas a más tardar el 31 de diciembre 2017, en las cuales no se obtuvo el CFDI correspondiente.
Este es un caso que la autoridad ha reconocido y regulado expresamente, y que tuvo lugar durante el periodo de implementación obligatoria del CFDI, cuando los complementos correspondientes fueron publicados de manera paulatina, lo que dio lugar a
1 Regla 2.7.1.20. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2022
...se reconoció esta problemática, y se adicionó en el décimo séptimo artículo transitorio, reglamentación que establecía un plazo fatal para su expedición del comprobante fiscal con su respectivo complemento a más tardar el 31 de diciembre de 2014.
omisiones en su expedición, trayendo repercusiones negativas para los adquirentes de estos bienes.
Sobre este particular, la regla 2.7.1.20. de la RM para 2022 señala que:
CFDI en operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario público 2.7.1.20.
Para efectos de lo dispuesto en los artículos 123 y 126, párrafos primero y tercero de la Ley del ISR,2 los contribuyentes que hayan adquirido bienes inmuebles durante el ejercicio fiscal de 2014, y que dichas operaciones se hubieran formalizado ante notario público a más tardar el 31 de diciembre de 2017, cuando por dichas operaciones el enajenante no les haya expedido el CFDI correspondiente a dicha enajenación y el notario público que formalizó la operación no hubiera incorporado al CFDI que debía emitir por su ingreso, el complemento a que se refiere la presente regla, podrán comprobar el costo de adquisición de dicho inmueble, exclusivamente cuando realicen la enajenación del bien adquirido, con el comprobante fiscal que se genere en el momento en que se requiera contar con un CFDI que soporte el costo de la
2 Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)
3 Guías de llenado, pregunta 15
adquisición del inmueble y se solicite al notario público en los términos de la presente regla.
Para los efectos del párrafo anterior, el notario público emitirá el CFDI por el honorario que ampare el servicio notarial solicitado, asentando en el atributo denominado “Condiciones De Pago” la leyenda “Complemento notarios, adquisición en el ejercicio fiscal 2014” y a dicho CFDI incorporará el complemento a que se refiere la presente regla, el cual deberá contener la información de la operación de adquisición del bien inmueble conforme al documento notarial en que fue formalizado.
Esta regla tiene su antecedente histórico en la Segunda Resolución de modificaciones a la RM, correspondiente al ejercicio 2014, mediante la cual se reconoció esta problemática, y se adicionó en el décimo séptimo artículo transitorio, reglamentación que establecía un plazo fatal para su expedición del comprobante fiscal con su respectivo complemento a más tardar el 31 de diciembre de 2014.
Así, con la regla 2.7.1.20., referida ya no se tiene un límite para la obtención del citado comprobante, destacándose los siguientes puntos:
1. Los inmuebles debieron ser adquiridos en 2014 y formalizados en escritura pública a más tardar el 31 de diciembre de 2017.
2. Se expresa de manera clara el procedimiento para realizarlo por parte del notario, independientemente si fue él quien formalizó la escritura.
Es así como, con este complemento, se puede comprobar el costo de adquisición del inmueble que corresponda, mismo que forma parte del comprobante fiscal que se genere en el momento en que se requiera contar con un CFDI que soporte el costo de la adquisición del inmueble y se solicite al notario público.
ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES
POR LA QUE EL NOTARIO NO EMITIÓ EL COMPLEMENTO3
¿Qué sucede tratándose de inmuebles adquiridos con posterioridad al 2014 (2015 y 2016)?
En la sección de preguntas y respuestas de la página del Servicio de Administración Tributaria (SAT), en su pregunta 15, sobre el uso de este complemento nos da una solución:
En este caso se le debe solicitar al notario ante el cual se celebró la operación que emita un nuevo CFDI por honorarios notariales para efectos de poder incorporarle el complemento correspondiente, asentando en dicho CFDI como monto de la operación cero pesos, con los mismos datos del pagador de los honorarios notariales y poniendo como fecha de expedición la del CFDI expedido originalmente por dichos honorarios, así como el número de folio fiscal asignado al mismo.
(Énfasis añadido.)
En nuestra opinión, esta solución plasmada en un documento de preguntas y respuestas no resulta el medio idóneo para definir el tratamiento fiscal de una operación, por lo que debería incorporarse su contenido a una regla o estipularlo en alguna disposición adicional a las ya existentes. Existen otras problemáticas e interrogantes sobre las cuales la autoridad no se ha pronunciado, por ejemplo:
¿Qué sucede si por alguna razón el notario público no puede expedir dicho complemento? Los supuestos de impedimento pueden ser diversos, como: Fallecimiento, pérdida de patente, cancelación definitiva de sellos digitales, u otros casos. ¿Y qué procede si la adquisición fue efectuada a una persona moral o persona física con actividad empresarial que en términos de los artículos 76 y 110 de la LISR son ellos los obligados a expedir el comprobante fiscal y no lo hicieron?, o también tiene impedimentos para expedirlos, o no es posible localizar ahora al enajenante. ¿Esta omisión de un tercero (el obligado a emitirlo) debería afectar al adquirente? Es decir, ¿se afecta la capacidad de reconocer el costo de adquisición?
Esto representa una seria problemática para los adquirentes de los bienes, pues pagarían un impuesto mayor, al no existir una deducción, y como podemos intuir, se estarían incumpliendo los principios constitucionales de proporcionalidad tributaria.
OPERACIONES TRASLATIVAS DE DOMINIO DE BIENES INMUEBLES CELEBRADAS ANTE NOTARIO PÚBLICO, POR PARTE DE PERSONAS FÍSICAS QUE NO REALIZAN ACTIVIDADES EMPRESARIALES
No obstante que el notario tiene la obligación de emitir el CFDI correspondiente a operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante él, cuando esta sea efectuada por una persona física que no realiza actividades empresariales, según lo establecido en el artículo 126 de la LISR y de la regla 2.7.120. de la RM, no existe disposición que indique con toda claridad cómo debe tratarse una operación de este tipo cuando se efectúa a crédito.
Para acceder al Artículo 126 de la LISR escanee el Código QR
Para ilustrar lo anterior, planteamos un caso hipotético: Tenemos a una persona física que no realiza actividades empresariales, enajena una bodega a una sociedad y para el pago de la contraprestación correspondiente, se otorgó un plazo de 12 meses.
En este tipo de operación es el notario quien tiene la obligación de emitir el CFDI en los términos de la citada regla 2.7.1.20., en correlación con el artículo 126 de la LISR, lo cual le permitiría a la sociedad adquirente comprobar su costo de adquisición, junto con la escritura correspondiente, para efectos de deducibilidad, pero para efectos de soportar debidamente el acreditamiento del impuesto al valor agregado (IVA) derivado de esta operación, ¿qué tratamiento debería otorgarse?
En principio, podemos indicar que, de conformidad con el artículo 33 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), esta enajenación se consideraría un acto accidental y el IVA correspondiente debe enterarse a través del notario público que intervenga en ella, quien tiene la obligación de calcular, retener y enterar esta contribución dentro de los 15 días posteriores a la fecha en la que se firme la escritura. Sin embargo, si consideramos que la operación no se ha pagado aún, podemos entender que el IVA todavía no se ha causado y no tendría que enterarse en el momento de celebrar la enajenación, sino que el IVA se irá causando conforme la sociedad adquirente vaya realizando los pagos de la contraprestación pactada.
Por tanto, debería emitirse un comprobante fiscal en los términos señalados en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), y la regla 2.7.1.32. de la RM, agregándole el complemento para recepción de pagos.
Para acceder al Artículo 29 del CFF escanee el Código QR
Para acceder al Artículo 29-A del CFF escanee el Código QR
Para acceder a la Regla 2.7.1.32. de la RM para 2022 escanee el Código QR
No obstante, no existe una disposición que indique con claridad cómo debe emitirse dicho comprobante fiscal y quién debe hacerlo, ya que el notario que participa en la operación solamente tiene la obligación de emitir el comprobante fiscal, con su respectivo complemento, por el total de la enajenación efectuada por la persona física, pero no la tiene para emitir con posterioridad los comprobantes fiscales correspondientes a los pagos parciales de la contraprestación que la sociedad adquirente realice, hasta que liquide la totalidad de la compra, lo que genera los siguientes cuestionamientos:
• ¿Cuál sería el soporte documental que la sociedad adquirente debe tener para el acreditamiento del IVA que se cause con cada pago parcial que efectúe?
• ¿Cuál es el tratamiento que la persona física enajenante debe otorgarle a esta operación en materia del IVA? y ¿en qué momento debe considerar causado el IVA y enterarlo?
• ¿Cuál debe ser el proceder del notario que interviene en la operación?, ¿debe enterar el IVA? Si es
así, ¿cómo obtiene el monto que debe enterar? En caso de no tener obligación, ¿qué debe manifestar en el comprobante fiscal que emita?
Sin duda no existe una respuesta contundente para estas interrogantes, ya que ni el notario que participó en la operación ni la persona física enajenante tienen forma de emitir el comprobante fiscal que soporte cada pago parcial efectuado por la sociedad adquirente. De esta manera, dicha sociedad no contaría con un adecuado soporte fiscal para el acreditamiento del IVA que pague por la adquisición del inmueble, lo cual la dejaría en estado de incertidumbre fiscal.
Definitivamente resulta importante que la autoridad fiscal emita reglas que aclaren cómo debe tratarse este tipo de operaciones, pues ello, otorgaría certidumbre fiscal a todos los participantes en la misma: Al enajenante, al adquirente y al notario.
CFDI POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES
Estas operaciones podemos clasificarlas en dos grandes grupos:
1. Enajenaciones efectuadas antes de 2014.
2. Enajenaciones efectuadas a partir de 2014.
Enajenaciones efectuadas antes de 2014 4
En la práctica encontramos casos en los que la autoridad fiscal ha intentado no reconocer la validez del costo de adquisición de acciones, sobre todo cuando existen solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto sobre la renta (ISR) determinados en la declaración anual (donde se acumulan todos los ingresos de las personas físicas).
Lo anterior ocurre, a través de la solicitud de información adicional para el análisis de la procedencia del saldo a favor, cuando al no contar el contribuyente con un CFDI que compruebe ese costo (por no existir la obligación con anterioridad a esa fecha), la autoridad fiscal ha pretendido no reconocer la validez del costo comprobado de adquisición alegando la falta de este, perdiendo de vista que estamos ante supuestos que no son aplicables y que debería
4 Regla I.2.8.3.1.1. de la RM para 2013
remitirse a las reglas del periodo en el que se adquirieron las acciones.
En el caso del ejercicio 2013 (por mencionar un ejemplo), la regla I.2.8.3.1.1. de la RM establecía formas alternativas de comprobación fiscal, entre ellas podemos citar los estados de cuenta, las formas o recibos oficiales emitidos por la dependencia o entidad respectiva, y para el caso de las acciones, las escrituras públicas o pólizas en las que se hiciera constar la operación ante fedatario público.
Enajenaciones efectuadas a partir de 2014 5
Sobre este rubro el artículo 126 de la LISR señala que, dentro de las obligaciones que tiene el enajenante, se encuentra la de efectuar el pago provisional del ISR, mediante retención efectuada por el
5 Artículos 126, cuarto párrafo, de la LISR y 215 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR)
adquirente, ya sea del 20% sobre el monto de la operación o de una cantidad menor cuando lo manifieste por escrito al adquirente que ejercerá esta opción cumpliendo los requisitos de la ley y del RISR. Dicho ordenamiento indica que en todos los casos deberá expedirse comprobante fiscal en el que se especificará el monto total de la operación, así como el impuesto retenido y enterado
Bajo esta tesitura podemos indicar que existen dos opciones:
1 . Cuando el adquirente es un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país
En este caso al ser el pago del ISR mediante retención, para lo cual el adquirente emitirá un CFDI por retención y pagos, ¿bastaría con la emisión de este comprobante para evidenciar debidamente el costo de adquisición de las acciones? o, ¿en atención al
tercer párrafo del artículo 126 de la LISR, el enajenante debería emitir también un CFDI por la misma?
Pareciera, en principio, que la emisión de dos comprobantes por una misma operación pudiera resultar innecesaria, y debiera prevalecer el CFDI de retención y pagos, pero es importante que en este caso la autoridad fiscal emita un criterio o regla al respecto, para evitar incurrir en problemas de comprobación del costo de las acciones cuando se requiera enajenarlas, por ejemplo, en un futuro.
2. Cuando el adquirente sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en nuestro país
En la práctica profesional ha surgido la duda sobre quién debe emitir el CFDI por la enajenación de las acciones cuando el adquirente es un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en nuestro país.
Al respecto, podemos indicar que del análisis sobre el artículo 126 de la LISR, que hemos citado, es claro que, de darse esta situación, es el propio enajenante quien debe pagar el ISR correspondiente, y tiene además la obligación de emitir el CFDI por dicha enajenación, con lo que se tendría un documento oficial que compruebe el costo de adquisición de las acciones.
ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES A TRAVÉS DE FIDEICOMISO
El fideicomiso es un contrato en el que intervienen tres personas: (i) el fiduciario; (ii) el(los) fideicomitente(s), y (iii) el(los) fideicomisario(s); tiene bastante flexibilidad, lo que permite que pueda ser utilizado para diversos fines, entre ellos la protección patrimonial.
Por lo que, en algunos casos, las personas afectan sus bienes a un fideicomiso, para que a través de él se otorguen en arrendamiento con posterioridad.
Al ser un contrato no tiene personalidad jurídica propia y, por tanto, el fideicomiso como tal no es sujeto del ISR, así se reconoce en el tratamiento fiscal que indica el artículo 117 de la LISR, el cual regula quiénes son los que reciben el ingreso en estas operaciones, estableciendo que son los fideicomitentes, aun cuando el fideicomisario sea una persona distinta.
Sin embargo, dicho numeral norma como excepción que en los fideicomisos irrevocables en los cuales el fideicomitente no tenga derecho a readquirir del fiduciario el bien inmueble, los rendimientos de estas operaciones sean ingresos que corresponden al fideicomisario desde el momento en que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir el bien inmueble.
Considerando lo externado, podemos entender que, al no ser el fideicomiso sujeto del ISR, pues los que intervienen en él son los obligados en la relación tributaria, la obligación de emitir los comprobantes fiscales por las actividades realizadas a través del contrato de fideicomiso debería corresponder al fideicomitente o, en el caso de excepción, el fideicomisario. No obstante, el último párrafo del numeral 118 de la LISR indica a la letra lo siguiente:
Artículo 118.
Cuando los ingresos a que se refiere este Capítulo sean percibidos a través de operaciones de fideicomiso, será la institución fiduciaria quien lleve los libros, expida los comprobantes fiscales y efectúe los pagos provisionales. Las personas a las que correspondan los rendimientos deberán solicitar a la institución fiduciaria el comprobante a que se refiere el último párrafo del artículo anterior. (Énfasis añadido.)
Con esto podemos entender que, en todos estos casos, corresponde al fiduciario emitir el comprobante fiscal por esas operaciones.
Lo anterior trae como consecuencia que, para efectos de la LIVA, deban cumplirse los requisitos establecidos en el numeral 74 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA), para que la institución fiduciaria pueda emitir por cuenta de los integrantes del fideicomiso los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el IVA correspondiente. Enseguida se cita el contenido de dicho numeral:
...al no ser el fideicomiso sujeto del ISR, pues los que intervienen en él son los obligados en la relación tributaria, la obligación de emitir los comprobantes fiscales por las actividades realizadas a través del contrato de fideicomiso debería corresponder al fideicomitente o, en el caso de excepción, el fideicomisario.
Artículo 74.
I. Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes,6 los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción a que se refiere este artículo y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el IVA que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través de los fideicomisos en los que participan con ese carácter.
II. Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso y lleve a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos y con los requisitos que establece esa Ley. …
III. Que la citada institución cumpla con las demás obligaciones previstas en la Ley, incluyendo la de llevar contabilidad por las actividades realizadas a través del fideicomiso y la de recabar comprobantes que reúnan requisitos fiscales.
Esto se viene a confirmar con la tesis aislada con No. de Registro 2017546, de Rubro: IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO. SÓLO CUANDO LOS FIDEICOMISARIOS EJERCEN LA OPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 74 DEL REGLAMENTO DE LA LEY RELATIVA, LA INSTITUCIÓN FIDUCIARIA SERÁ LA ENCARGADA DE EXPEDIR LOS COMPROBANTES FISCALES Y TRASLADAR DICHA CONTRIBUCIÓN.7
De esta manera el tratamiento fiscal en materia de emisión de CFDI será congruente para efectos de ambas contribuciones.
ANTICIPOS RECIBIDOS POR ENAJENANTES DE COMBUSTIBLE
Particular relevancia tiene el tratamiento fiscal que los contribuyentes que enajenan combustible deben darles a los importes que reciben de sus clientes en conceptos de “prepagos”, que posteriormente serán aplicados contra las enajenaciones efectivas de combustible que realicen a los mismos.
De conformidad con los criterios dados a conocer por la autoridad fiscal en las guías de llenado de los comprobantes fiscales, dichos “prepagos” deben considerarse anticipos, ya que al momento de recibirlos no se conoce en realidad qué tipo de combustible será enajenado con posterioridad, y contra el cuál serán aplicados dichos montos.
Además tampoco se conoce, en ese momento, cuál será el precio que tendrá el combustible que se enajenará con posterioridad, ya que este varía según las condiciones de mercado, lo que tampoco permite conocer cuántos litros de combustible serán enajenados más adelante.
En este sentido, al momento de recibir el importe de los prepagos debe emitirse un comprobante fiscal de anticipos desglosando el IVA correspondiente, lo que genera una complejidad a futuro, ya que cuando se enajene el combustible contra el cual será aplicado el anticipo recibido, el total de dicha operación tendrá una parte gravada con el IVA a la tasa general y una parte que no lo causará, ya que corresponde al impuesto especial sobre producción y servicios (IESPYS), por lo que al momento de aplicar el anticipo recibido, si sobre el monto total de la enajenación mismo se desglosa el IVA, habrá una diferencia aritmética debido a que en el comprobante que ampara la enajenación final no todo el importe causará el IVA.
En la práctica, lo anterior es complicado para los enajenantes de combustible, pues son muchas las operaciones de este tipo que realizan, y no existen disposiciones que indiquen cómo deben emitirse los comprobantes de los anticipos cuando se reciben, ni cómo deben aplicarse contra la enajenación final que se efectúe, por lo que resulta muy importante que la autoridad fiscal emita reglas que otorguen seguridad fiscal a los contribuyentes que realicen este tipo de transacciones.
Un tratamiento que algunos contribuyentes han utilizado para minimizar el efecto de la diferencia aritmética en la aplicación de los anticipos recibidos contra la venta final del combustible, es el de estimar, con base en su experiencia y demás información interna, el importe que será gravado y causará el IVA a la tasa general, y el importe que no lo IVA debido a que corresponderá al IESPYS.
Al emitir el comprobante fiscal del anticipo de esta forma, permitirá que, cuando se aplique la diferencia final, sea menor y pueda ajustarse –en su caso– a través de notas de crédito o de cargo, según se requiera. No obstante, el contar con reglas claras es algo que resulta necesario. •
7 Véase en: https://sjf.scjn.gob.mx/SJFSem/Paginas/Reportes/ReporteDE.aspx?idius=2017546&Tipo=1