5-A
del CFF
como norma general antielusión: ¿Guía o faro que busca encontrar la elusión?
Existe confusión en el foro fiscal sobre la naturaleza jurídica del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), lo que ha originado que algunos profesionistas, e incluso estudiosos del Derecho, consideren que esa norma es aplicable a cualquier acto jurídico que produzca beneficios fiscales a los contribuyentes, lo cual es equivocado. Esta confusión parte del hecho de no encontrar claramente en el texto de la disposición que se trata de una norma general antielusión y, por tanto, solo aplicable a los actos elusivos; o bien, considerar que los elementos de presunción de prueba contenidos en la misma son los que califican la existencia o no de actos elusivos
Lic. Alejandro Calderón Aguilera, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
INTRODUCCIÓN
Desde el 1 de enero de 2020 entró en vigor en nuestro Derecho Fiscal, la denominada “norma general antielusión”, con la incorporación del artículo 5-A del CFF.
No obstante que en todo el foro –e incluso en la exposición de motivos de la creación de la norma y su discusión en el Congreso de la Unión–, se habla una y otra vez de la citada norma general antielusión, resulta que muchos practicantes e incluso estudiosos del Derecho Fiscal “pretenden” que la misma pueda operar en casos en los cuales no existe elusión, y aplique cuando se trate simplemente de operaciones que generan una ventaja fiscal, es decir, que sean opciones legalmente disponibles para los contribuyentes.
Por tanto, pareciera no ocioso preguntarse si el artículo 5-A del CFF es en verdad una norma general antielusión o no lo es, y puede ser operada al margen de la esencia de la elusión fiscal.
Mi respuesta clara y directa es que sí se trata de una norma general antielusión, pues de ser operada sin la existencia de elusión fiscal, entonces sería una disposición claramente inconstitucional al prohibir la aplicación debida de la ley, por el simple y desvinculado hecho económico de que existe un beneficio fiscal.
Pero entonces, ¿de dónde viene la confusión en las muchas líneas que se han escrito sobre esta norma? Tengo la percepción de que la respuesta está en que en el Derecho Fiscal se hizo uso hasta llegar a un grado de “enfermedad”, del artículo 5 del CFF, y conforme al cual se repetía de manera automática y sin reflexión, que la interpretación de las disposiciones fiscales es “estricta” –en el sentido literal de la palabra–, por más absurdos que parecieran los resultados interpretativos de la norma en análisis.
Esto es, mi percepción deriva del hecho de que existe un trinomio en el combate a la elusión fiscal, pues es necesario que existan: (i) facultades (competencia) de la autoridad fiscal para combatirla; (ii) indicadores legislativos para establecer parámetros en el uso de esas facultades para combatir la elusión, y (iii) norma legal que sancione a esta, es decir, que sea reprochable jurídicamente.
COMBATE A LA ELUSIÓN FISCAL ANTES DE LA EXISTENCIA DEL ARTÍCULO 5-A DEL CFF
Entonces se decía, previamente a la existencia del artículo 5-A del CFF, que el fisco federal no tenía facultades para combatir la elusión fiscal; se afirmaba que la elusión no encontraba barrera legal para su existencia y operación, así como que el efecto elusivo estaba protegido por la interpretación estricta de la norma fiscal.
Es decir, que este método de interpretación era la “norma de cobertura” la cual no podía ser traspasada por la autoridad fiscal por ausencia de facultades para ello.
Cabe mencionar que esos argumentos antes citados no los comparto, pues considero que siempre ha sido válido y viable combatir la elusión fiscal con las normas preexistentes.
Habría que recordar que ya desde la época de los romanos se establecía la teoría del Derecho, conforme a la cual, este “es un todo”, que se autoprotege en su operación y, por tanto, no puede dejar de resolver problemas, aun cuando parezca que no existe norma que resuelva un específico problema, como la elusión fiscal, en donde es claro que existe una violación indirecta de la propia disposición vigente.
Ahora bien, ya con la incorporación del artículo 5-A al CFF, pues ni duda cabe que “algo” (elusión) se pretende combatir, por lo que se dan parámetros operativos y finalistas del resultado de su aplicación.
Por lo que al final de cuentas, esta disposición limita y no amplía la posibilidad jurídica del combate a la elusión fiscal; limitación que sin duda es buena para la certeza jurídica de su marco de aplicación, pues las “facultades” y “debida interpretación de la norma” tienen parámetros en esta nueva norma.
ELUSIÓN FISCAL
¿Qué es la elusión fiscal? No puede combatirse algo que no se conoce o que no se define, y considero que ese es el problema de esta norma general antielusión.
Pareciera, como dicen algunos profesionistas, que se combate todo lo que produce un beneficio fiscal, sin importar que se esté o no en presencia de actos elusivos.
Insisto, si esto fuera cierto, es decir, el combate a todo acto con beneficios fiscales, sin importar su carácter elusivo, entonces sería una norma escandalosamente inconstitucional por limitación al absurdo de las libertades económicas de los gobernados.
Además, tendría que ser una regla de aplicación “ordinaria” en el sistema fiscal mexicano (dejando de ser una disposición de carácter extraordinaria y cuya aplicación solamente se tolera por prevención de actos elusivos) y no podría ser únicamente una norma “facultativa” de la autoridad fiscal, sino que tendría que incorporarse al sistema de “autodeterminación” de las contribuciones, es decir, la dimensión de su carga fiscal adecuada debiera poder ser aplicada por el propio contribuyente.
ARTÍCULO 5-A DEL CFF
Pero entonces, ¿qué contiene el artículo 5-A del CFF? En mi opinión, simplemente se está en presencia de una guía, un faro o luz brillante, que bajo cierto procedimiento busca encontrar la elusión fiscal para reconducir los actos a una tributación debida y congruente con el sistema impositivo aplicable. Esto es, la nueva norma ni define ni dice cuándo hay elusión fiscal, simplemente proporciona herramientas, es decir, luz, para buscarla.
Ahora bien, considero que la intensidad de su brillo, la claridad de esa luz, esto es, la eficiencia de las herramientas y las condiciones de su uso, quedaron muy tenues –y de difícil operación–, por lo que es previsible el poco uso que de esta norma habrá en fechas futuras, y es seguro que tenga alguna reforma en fechas no lejanas, después de los “experimentos” de su aplicación y resultados en su configuración dogmática y jurisprudencial.
ANÁLISIS DE LA NORMA
El corazón de la disposición en análisis, en su primer párrafo, señala lo siguiente:
Artículo 5-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
Todos los demás párrafos de esta norma son procedimentales u operativos y no alteran el corazón de la misma, el cual ha sido transcrito.
En primer término, salta a la vista que en ese párrafo no se menciona qué es la “elusión fiscal”, sino que simplemente refiere circunstancias más o menos indicativas.
Tal vez, la única señal “elusiva” se hace recaer cuando señala la ausencia de razón de negocios en la realización de actos jurídicos, lo que lleva de inmediato a dos consideraciones.
La primera sería decir que basta que no exista “ausencia” total o absoluta de razón de negocios, para que la norma deje de operar, lo cual es un resultado interpretativo demoledor de esta disposición, pues entonces de nada o poco nada servirá.
Además, la presunción –salvo prueba en contrario– que como herramienta para estos efectos otorga la ley a la autoridad fiscal, no elimina que se pueda probar un mínimo de “razón de negocios”, o que no existe ausencia total de esta misma, para volver inoperante o inaplicable la norma que se analiza.
Esto es, si puede probarse que el acto jurídico mínimamente busca generar un ingreso o reducir costos o aumentar el valor de los bienes del contribuyente, y esos objetivos son cuantificables –lo que sin duda siempre es posible–, entonces se habrá probado, al menos de manera mínima, que no existe ausencia de razón de negocios y, por tanto, la norma es inaplicable.
Además, en la cuantificación del beneficio económico del acto no se exige que sea real o demostrable, sino simplemente que sea razonablemente esperado, comprendiendo esta última expresión, el beneficio económico proyectado sin más límite que lo razonable –financieramente hablando–.
Entonces, la razón de negocios de los actos jurídicos ni siquiera señala características o circunstancias propias de estos, sino que solamente refiere su resultado económico, es decir, el beneficio como resultado, y punto.
Por tanto, el análisis jurídico de los actos efectuados sería total y absolutamente desplazado por una prueba numérica de valuación de beneficios económicos, lo que, desde luego, sería intolerable por el Derecho, por absurdo y debido a que habría falta de legitimidad en el combate de esos actos jurídicamente impecables, sin reproche alguno.
Para colmo, la prueba presuncional puede dejar sin armas a la autoridad fiscal, pues resulta que también hay que medir otro resultado cuantificable para ver si se puede hacer uso de la “presunción legal”.
Y es que la autoridad fiscal tiene que determinar el “beneficio fiscal”, pero este sí sobre parámetros reales –y no esperados– y existentes –mas no proyectados–, de tal manera que la medición y comparación no se hace bajo los mismos indicadores.
Por tanto, resulta absurdo que para que la autoridad fiscal haga uso de esta facultad, primero tenga que, procedimentalmente, hacer cuantificaciones o valuaciones complicadísimas y en franca desventaja ante los datos, proyecciones y valuaciones del contribuyente dueño del negocio.
Pero entonces el artículo 5-A del CFF lo que hace es insinuar una “definición” de elusión fiscal que nada tiene de jurídica –ni se encarga ni por asomo de ello–, la cual puede ser construida diciendo que el acto de elusión fiscal es aquel que sin razón alguna de negocios genera mucho mayor beneficio fiscal que beneficio económico.
¿Sería esto posible? Cierto es que la autonomía calificadora del Derecho Fiscal es robusta e imbatible, pero siempre debe tener el límite de la razón, la equidad, la lógica, la igualdad, etc.; es decir, valores legal y constitucionalmente protegidos, y que guían esa autonomía calificadora.
En otras palabras, por ejemplo, que una asociación en participación sea tratada como una persona moral, tiene la lógica de que ambos son vehículos empresariales en los cuales se combina capital y trabajo en la búsqueda de un lucro mercantil, pese a las claras diferencias que existan entre este contrato y el contrato de sociedad.
Esto es, la elusión fiscal no puede ser o dejar de ser por pruebas valuatorias de cuantificación de beneficios fiscales o económicos o por número de actos jurídicos para lograr un objetivo, sino que requiere y presupone dos cuestiones fundamentales a saber:
1. Un análisis netamente jurídico de los actos, y
2. El resultado jurídico, el cual permita establecer que existe una violación indirecta de la norma aplicada.
...la elusión fiscal no puede ser o dejar de ser por pruebas valuatorias de cuantificación de beneficios fiscales o económicos o por número de actos jurídicos para lograr un objetivo, sino que requiere y presupone dos cuestiones fundamentales
Si no existen estos elementos, nada de reprochable es el actuar del contribuyente, por más beneficios fiscales que produzcan sus actos. Si no hay violación indirecta de la ley, nada puede desconocer los actos jurídicos efectuados.
CONCLUSIÓN
Ni el exagerado beneficio fiscal ni el mínimo beneficio económico de los actos jurídicos son elementos definitorios de la “elusión fiscal”. A lo más, estos elementos podrían ser consideraciones o parámetros de “tolerancia” de la misma.
Así, el artículo 5-A del CFF, estaría estableciendo que el Derecho “tolera” la elusión fiscal cuando las mediciones o valuaciones del beneficio fiscal y de económico razonablemente esperado arrojen mayoría del económico o al menos no tan exagerada diferencia a favor del fiscal contra el económico.
De esta manera, la pregunta que plantee al principio de esta colaboración sigue siendo la misma: ¿Es el numeral 5-A del CFF una norma general antielusión?
La respuesta es sí lo es, sin duda. Aunque será en otra entrega en la cual desarrolle el por qué afirmo esto, y su función como guía o faro que busca encontrar y combatir la elusión fiscal. •