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Alcance original del artículo 6 del CFF y su modificación histórica

Mtro. y L.D. Jesús Reinoso, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas

Fiscales por los periodos 2017 y 2018, Delegación Aguascalientes

El hecho generador surge al momento en que se configura la hipótesis prevista en la norma tributaria. En consecuencia, nace la obligación para el contribuyente de determinar, declarar y enterar el resultado de su ejercicio conforme a las leyes vigentes en el momento en que surja el mencionado hecho generador. Para arribar a tal resultado, el contribuyente debe considerar los elementos que integran la norma tributaria, es decir, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, momento generador y momento de pago o declaración. Esta situación quedó debidamente regulada en el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1981. Sin embargo, la reforma a ese numeral, en 1982, fija dos momentos de aplicación: Uno para normas tributarias, y otro diverso para disposiciones de procedimiento. Lo anterior, puede traducirse en una confusión que trascienda a determinar indebidamente cargas tributarias con base en normas de procedimiento posteriores al hecho generador, contraviniendo el alcance original de la regla analizada

EFECTOS DE LA NORMA VIGENTE

El artículo 6 del CFF, en sus primeros tres párrafos, establece dos hipótesis jurídicas trascendentales: La primera, que determina el origen legal de causación para el contribuyente en fecha cierta. La segunda, señala la aplicación de normas de procedimiento para contribuyentes y autoridades en fecha cambiante, adquiriendo una relevancia tal, que la obligación tributaria y la facultad fiscalizadora serían inoperantes sin él.

Así se lee el texto vigente:

Artículo 6. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

Del primer párrafo se observa el primer elemento constitutivo de los tributos, siendo precisamente el punto exacto del cual surge la contribución, es decir el momento histórico de su causación o hecho generador.

En concordancia, considero conveniente recordar que las contribuciones son un accesorio de actos principales. Por ejemplo, la compraventa de un local comercial se materializa con la finalidad primigenia de realizar un acto de comercio, es decir, obtener ese inmueble por parte del comprador, y de obtener el monto de su venta por parte del vendedor.

Sin embargo, para ambos ciudadanos surgen obligaciones tributarias como la causación del impuesto sobre la renta (ISR); impuesto al valor agregado (IVA); impuesto sobre adquisición de inmuebles, generadas

en la fecha exacta en que se verifica el acto o hecho jurídico generador.

Aunado a ello, interpretando armónicamente el tercer párrafo del artículo 6 del CFF citado, se puede advertir el último elemento de la contribución, consistente en el momento de pago y declaración.

Por tal motivo, estimo pertinente añadir el hecho generador como el primer componente tributario y el momento de declaración y pago, como el séptimo, para ser reconocidos en conjunto con el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa señalados por el artículo 5 del CFF. Con ello se obtienen los siete elementos que considero, son constitutivos de los tributos, y que deben respetar el principio de reserva de ley derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).

Llegados a este punto, es posible observar que los elementos concernientes al sujeto activo de la relación tributaria, así como la normatividad sustantiva, están fijados y publicados de forma previa al momento histórico de la acusación, generando certeza jurídica al contribuyente, en primera instancia, y a la autoridad recaudadora, en consecuencia.

Esto, tal como lo señala la primera parte del segundo párrafo del numeral 6 del CFF, que establece:

Artículo 6.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, …

Por otra parte, se puede observar que el texto complementario del párrafo recién citado, señala:

Artículo 6.

…pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

Esta parte complementaria, permite la aplicación de las normas de procedimiento que se legislen con posterioridad a la fecha exacta de aquel momento

en que surge la contribución derivada del hecho generador.

Esto es, las facultades de revisión, determinación y cobro coactivo que le corresponden a los órganos fiscales, se verán reguladas por las normas de procedimiento que se expedirán con posterioridad al hecho generador del tributo, trasladándose, precisamente, a las que se encuentren vigentes al momento en que la autoridad fiscalizadora decida ejercitarlas.

El texto así planteado me ha llevado a cuestionarme si en alguna medida no se violentaría el primer párrafo del numeral 14 de la CPEUM, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.1

Clarificando. El texto constitucional señala la garantía de irretroactividad de las leyes sin hacer distinción, pues al mencionar la expresión “ninguna ley”, automáticamente se advierte que el 100% de las leyes tienen el bloqueo operativo que les impide aplicarse de manera retroactiva en caso de que perjudiquen al menos a una persona.

Aunado a ello, el texto constitucional no establece diferencia entre leyes procedimentales, procesales, sustantivas, orgánicas, operativas o de coordinación.

En la aplicación práctica del texto legal en estudio, se advierte una serie de complicaciones que, aparentemente, nacieron con la reforma al artículo 6 del CFF de 1981.

ORIGEN Y REFORMA DEL ARTÍCULO 6 DEL CFF

Considero importante ahondar en el análisis de la parte complementaria del segundo párrafo del artículo 6 del CFF, obteniendo como primer resultado que esta regulación no nació como la conocemos hoy, pues el texto del citado numeral de 1981 –que reforma por completo el código de 1967– tenía alcances distintos.

Ello, tal y como se muestra a continuación:

1 Texto vigente desde el 5 de febrero de 1917, publicado en el DOF

Artículo 6. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Las contribuciones se determinarán al constatar la realización de las situaciones mencionadas y los demás elementos de aquéllas, para fijar su monto. A la determinación le son aplicables las normas vigentes en el momento en que se llevan a cabo.

Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

(Énfasis añadido.)

De una lectura minuciosa del texto en estudio, es posible advertir que es armónico con la garantía de irretroactividad de normas mexicanas, pues establece que las facultades de determinación (facultad reglada y exclusiva de los órganos fiscales) debía ser concordante con las normas vigentes en el momento en que se realicen.

Es decir, el texto señalaba solamente las facultades orgánicas de determinación, omitiendo por completo señalar las normas que regulan la comprobación y el cobro coactivo.

Posteriormente, se puede observar que, en 1982, se reformó el segundo párrafo del numeral 6, para quedar como sigue:

Artículo 6.

(Énfasis añadido.)

Del análisis minucioso de la reforma, se advierte que la adición al segundo párrafo comienza con el vocablo “pero”, indicando que el alcance absoluto de la disposición original se advierte modificado abruptamente al incluir normas de procedimiento, cambiando su objeto regulado, yendo incluso en contra de la exposición de motivos que le dio origen al CFF de 1981.

PROCESO

LEGISLATIVO

Al respecto, se observan algunos argumentos puntuales que le dan una dirección progresiva al CFF, tal y como se muestran a continuación:

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS PARA REFORMAR

EL CÓDIGO FISCAL DE 1967, DANDO LUGAR AL CÓDIGO FISCAL DE 1981.

El Código Fiscal reúne en su articulado los principios más generales conforme a los cuales se desenvuelven las relaciones entre los contribuyentes y el Estado. En él no se establece gravamen alguno, lo que es materia propia de las diversas leyes fiscales; sino se señalan para todas las contribuciones, los derechos y obligaciones de los particulares, los deberes y facultades de las autoridades, los procedimientos, las contravenciones, los medios de defensa contra posibles desviaciones de los órganos fiscales y, particularmente, las normas del juicio por medio del cual el Fisco Federal se somete al control jurisdiccional de sus controversias, en una decidida afirmación y aplicación de los principios propios de un estado de derecho. Las materias tratadas por el nuevo Código son ciertamente las mismas que contiene el Ordenamiento en vigor desde 1967; pero la orientación de las disposiciones y los propósitos que con ellas se persiguen, varían congruentemente con la transformación de la legislación fiscal, dotando así a la sociedad con un cuerpo de normas jurídicas, moderno y equilibrado, que facilite el siempre conflictivo cumplimiento de los deberes fiscales. Entre las principales características del sistema que resultará del Ordenamiento que se propone, pueden señalarse las siguientes: Las relaciones entre el fisco y los contribuyentes estarán determinadas por el principio del cumplimiento voluntario de las normas fiscales lo que no significa que quede al arbitrio del

particular el pago de las contribuciones a su cargo, ya que siempre será obligatorio el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Con dicho principio sólo se enfatiza que no se estima necesario que en todos los casos la autoridad constriña o exija coercitivamente la observancia de las leyes, sino que se tiene la confianza de que la generalidad de los contribuyentes, por convencimiento y por su propio interés, pagarán en forma espontánea sus contribuciones. (Énfasis añadido.)

De esta transcripción de la exposición de motivos, se observa que los ejes a regular son los siguientes:

• Los derechos y obligaciones en materia tributaria (financiera, contable y administrativa), para los contribuyentes.

• Los deberes y facultades para las autoridades.

• Los procedimientos (esquemas de cumplimiento para el contribuyente y la autoridad fiscal).

• Los medios de defensa contra posibles desviaciones de los órganos fiscales (control oficioso o recurso).

• Normar el juicio por medio del cual el fisco federal se somete al control jurisdiccional de sus controversias.

Es decir, las normas que regulaban el procedimiento contencioso administrativo en el Título Sexto “Del juicio contencioso administrativo” y que fue derogado mediante el “Decreto por el que se expide la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo” publicado en el DOF el 1 de diciembre de 2005 y que, actualmente, por decreto publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2019 se adicionó un nuevo Título Sexto “De la revelación de esquemas Reportables” con un Capítulo Único, comprendiendo los artículos 197 al 202.

Del texto original que establece la exposición de motivos, se puede observar que el propio legislador establece una clara diferencia entre:

1. Deberes y facultades de las autoridades.

2. Procedimientos, y

3. Procedimiento contencioso administrativo.

Posteriormente, en 1982, se adiciona la parte complementaria del segundo párrafo del artículo 6 del

CFF, con base en la exposición de motivos que a continuación se advierte.

AÑO I. México, D. F., miércoles 22 de diciembre de 1982 TOMO I. No. 55

Por lo anteriormente expuesto la Comisión que suscribe se permite someter a la consideración de la Honorable Asamblea la Iniciativa de Reformas a la Ley Federal de Derechos, misma que se presenta en el Proyecto de Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales.

CÓDIGO FISCAL

Esta Comisión considera que el segundo párrafo del Artículo 6o. requiere de una mayor claridad en su redacción, por lo que, aunque no se incluye dentro de la Iniciativa que se analiza, deberá quedar como sigue: “Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”.…

En el Artículo 6o. del ordenamiento que se comenta aun cuando se reconoce que la determinación del crédito fiscal es una función de carácter procedimental, esta Comisión considera que es conveniente aclarar el segundo párrafo del mencionado precepto para quedar como sigue:

Artículo 6o. “Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”.

(Énfasis añadido.)

De la exposición de motivos y diario de los debates es factible advertir varias situaciones:

1. La reforma del segundo párrafo del artículo 6 del CFF, no se incluyó dentro de la iniciativa de ley, e incluso así, fue modificado.

2. En el dictamen del artículo 6 del CFF, se puede leer que:

procedimental, esta Comisión considera que es conveniente aclarar el segundo párrafo del mencionado precepto.

(Énfasis añadido.)

Entonces, como proyecto de reforma, surgió el texto siguiente:

Artículo 6. Las contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

3. En el diario de los debates –que da origen a la reforma de 1982–, se puede observar en la parte conducente, el desarrollo legislativo, el cual quedó como sigue:

DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES

Proyecto de ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales. Se le dispensa la segunda lectura

Por lo que toca a la Iniciativa de Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga diversas disposiciones fiscales, turnada a esta Comisión de Hacienda y Crédito Público, después de llevar adelante la revisión, discusión y análisis en el seno de la Comisión, de las modificaciones y enunciados contenidos en la misma, es que se formula el siguiente:

DICTAMEN DE LA LEY QUE ESTABLECE, REFORMA, ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES

…aun cuando se reconoce que la determinación del crédito fiscal es una función de carácter

Por lo anteriormente expuesto la Comisión que suscribe se permite someter a la consideración de la honorable Asamblea la Iniciativa de Reformas a la Ley Federal de Derechos, misma que se presenta en el Proyecto de Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales.

CÓDIGO FISCAL

Esta Comisión considera que el segundo párrafo del Artículo 6o. requiere de una mayor claridad en su redacción por lo que, aunque no se incluye dentro de la iniciativa que se analiza, deberá quedar como sigue: “Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”.

En el Artículo 6o. del ordenamiento que se comenta, aun cuando se reconoce que la determinación del crédito fiscal es una función de carácter procedimental, esta Comisión considera que es conveniente aclarar el segundo párrafo del mencionado precepto para quedar como sigue: Artículo 6o.

“Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimientos que se expidan con posterioridad”.

Consecuentemente, esta Comisión de Hacienda y Crédito Público considera que las modificaciones anteriores mejoran en diversos ordenamientos al Código Fiscal de la Federación, destacando entre ellos por su relevancia y trascendencia los relativos a las supletoriedad del Derecho Común; al Derecho de Petición; a la precisión del aseguramiento en casos de peligro o de evasión evidente; así como a la delimitación y precisión de las facultades de administración fiscales, por lo cual recomienda a esta soberanía se acepten los términos que se precisan en el texto de la Iniciativa de Ley Propuesta, cuyo detalle se presenta más adelante.

Por lo expuesto y con fundamento en los artículos 71 y 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 54, 56 y 64 de la Ley Orgánica del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos y 82, 88 y demás relativos del Reglamento para el Gobierno Interior del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos, es que esta Comisión de Hacienda y Crédito Público someta a la consideración de esta Asamblea la siguiente:

INICIATIVA DE LEY QUE ESTABLECE, REFORMA, ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Artículo quinto. Se reforman los artículos… 6o., segundo párrafo…para quedar como sigue: Artículo 6o.

Proceda la Secretaría a recoger la votación nominal en lo general, y en lo particular de los artículos no impugnados, todo en un solo acto.

El C. secretario Oscar Cantón Zetina: Se va a proceder a recoger la votación nominal en lo general y en lo particular de los artículos no impugnados.

Se ruega a la Oficialía Mayor haga los avisos a que se refiere el Artículo 161 del Reglamento Interior. (Votación.)

Señor Presidente se emitieron 178 votos en pro y 61 en contra.

El C. Presidente: En consecuencia, la Presidencia declara, aprobado en lo general y en lo particular los artículos no impugnados por 178 votos el dictamen a conocimiento de la Asamblea.

Del análisis minucioso del proceso legislativo, se pueden advertir sustancialmente tres situaciones:

1. La inclusión de la modificación al segundo párrafo del artículo 6 de CFF, no se contemplaba dentro de la propuesta legislativa. Tal como se lee literalmente en el diario de los debates:

Esta Comisión considera que el segundo párrafo del Artículo 6o. requiere de una mayor claridad en su redacción por lo que, aunque no se incluye dentro de la iniciativa que se analiza…

2. Que la reforma del artículo mencionado parte de la premisa que considera a la determinación del

crédito fiscal como una función de carácter procedimental, pero deja de lado que la determinación de la contribución corresponde primigeniamente al contribuyente que realiza el hecho generador, tal como lo advertimos:

En el Artículo 6o. del ordenamiento que se comenta, aun cuando se reconoce que la determinación del crédito fiscal es una función de carácter procedimental…

Es importante resaltar que la propuesta omite señalar específicamente las facultades de comprobación y cobro coactivo, limitándose a la facultad determinativa de la autoridad fiscal.

3. Que la reforma fue aprobada por mayoría, sin que se hubiese entrado a analizar de ninguna manera la modificación del segundo párrafo del artículo 6 del CFF, aun cuando no obraba originalmente en la propuesta legislativa:

De la exposición de motivos se desprende que la intención del legislador, al proponer la reforma, era aclarar cuáles normas de procedimiento podían ser aplicadas al momento de la determinación del crédito fiscal.

Sin embargo, el desarrollo legislativo padece de la ausencia de razonamientos que clarifiquen el alcance normativo que se pretendía, resultando una norma confusa en conceptos, ambigua en operatividad

y derivada de un proceso legislativo irregular, dando por consecuencia una norma con aparentes tintes de retroactividad en los efectos que puede desplegar.

Unificando semánticamente los elementos ya expuestos, resulta elemental no confundir normas de procedimiento, con normas tributarias sustantivas, pues si históricamente, ya han sido emitidas las normas tributarias de conformidad con el principio de reserva de ley, sus elementos constitutivos están protegidos por la norma constitucional y, por tanto, la aplicación de una norma de procedimiento que revise y determine su cumplimiento, deberá respetar los siete elementos de las contribuciones: momento de causación (hecho generador), sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y momento de declaración y pago.

Por tanto, es fundamental tener en cuenta que las contribuciones están reguladas por las normas tributarias que, atendiendo al principio constitucional de reserva de ley quedan delimitadas en todos sus elementos en la fecha en que se actualiza el hecho generador.

Por su parte, las facultades fiscales pueden ser ejercidas conforme a la legislación de procedimiento vigente al momento en que estas sean aplicadas. Sin embargo, las normas fiscales deberían respetar la historicidad del hecho generador, pues es precisamente el momento en que se fijan todos los componentes tributarios, particularmente el sujeto, el objeto y la base, en consecuencia, al ser elementos contributivos deben ser respetados en su fijación histórica.

Visto desde el punto de vista orgánico de la autoridad, se observa que las normas que regulan la revisión y el cobro son operativas, sin aparente contradicción. Sin embargo, las que regulan la determinación se verían restringidas para trascender y aplicarse al ejercicio fiscal pretérito de un contribuyente, si ello permite la modificación retroactiva de elementos fundamentales como la base.

Y es que se estaría entrando al campo de los elementos del tributo y, por consiguiente, le estaría dotando de facultades exorbitantes a la autoridad que mediante normas de procedimiento futuras introduzca nuevos elementos en sus facultades de determinación, modificando la base tributaria histórica y, en consecuencia dando un tributo a pagar,

traduciéndose en que una norma de procedimiento termina teniendo los efectos de una norma tributaria.

Esta situación pone de manifiesto la aparente paradoja entre las normas tributarias y las disposiciones fiscales de procedimiento, emitidas con posterioridad al hecho generador.

Debido a que, para poder ejercerlas, se tendría que modificar alguno de los elementos tributarios con facultades derivadas de normas posteriores a las vigentes al momento del hecho generador. Esto implicaría un ejercicio exorbitante de facultades pues, al ejercitarlas, deberán también que modificar alguno de los elementos de la contribución que está precisamente regulada por normas vigentes al momento de su nacimiento.

Esta paradoja se agudiza todavía más al momento en que se retoma la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, que establece la obligación de los mexicanos conforme a las leyes tributarias sustantivas, y las de procedimiento administrativo del cumplimiento del contribuyente, como son las que determinan la forma de declarar y de cumplir con sus obligaciones administrativo-contables.

Ello, dado que la legislación tributaria establece todos los elementos propios del tributo en fecha cierta y, por tanto, un efecto derivado de las normas de procedimiento emitidas con posterioridad permitirían el ejercicio de facultades fiscales, pero no la modificación de la sustancia que compone las normas tributarias.

De ello deriva una restricción para el legislador de emitir leyes de procedimiento que no vulneren el principio de reserva de ley, de irretroactividad normativa y el pro homine establecidos en el artículo 1 de la CPEUM que señala la obligación para todas las autoridades, respecto de todos los actos que emitan la protección más amplia de los Derechos Fundamentales.

Contextualizando, si bien es cierto, el texto legal vigente del artículo 6 del CFF, señala que es facultad de las autoridades administrativas fiscales aplicar normas de procedimiento que se expidan con posterioridad a las disposiciones tributarias del hecho generador, la protección garantista y de Derechos Fundamentales de la CPEUM implica que las normas de procedimiento respeten todos los elementos

tributarios de la norma en la que se subsumió el hecho tributario generador, impidiendo que disposiciones de procedimiento futuras puedan modificar cualquier componente tributario, principalmente el sujeto, el objeto y la base.

CONCLUSIONES

Por tanto, planteo reflexivamente las siguientes preguntas:

1. La modificación al segundo párrafo del artículo 6 del CFF, en 1982, ¿se refiere a normas de procedimiento fiscales o a normas de procedimiento contencioso administrativo?

2. La interpretación del principio de irretroactividad constitucional que operaba en 1982, ¿debería seguir siendo interpretado con la misma óptica en materia tributaria el día de hoy que, derivado de la Reforma Constitucional de 2011, implementa un esquema regulatorio de Derechos Humanos, además del ya conocido esquema regulatorio de garantías individuales?

3. Si la discrepancia paradójica en la aplicación de normas de procedimiento administrativo publicadas a futuro en relación con la fecha de surgimiento del hecho generador le permite a la autoridad fiscalizadora desarrollar óptimamente sus facultades de revisión, determinación y cobro, pues aun cuando estas normas fueran inconstitucionales, ¿se ve obligada a cumplir con el principio de legalidad constitucional plasmado en el artículo 16 de la CPEUM?

4. Por causa de utilidad pública, ¿podría considerarse una excepción al principio constitucional de irretroactividad la aplicación retroactiva de normas de procedimiento fiscal, aun cuando el primer párrafo del artículo 14 de la CPEUM no lo contempla?

5. ¿Cómo se garantiza la independencia operativa, restrictiva y facultativa entre las normas tributarias y las disposiciones fiscales?

En consecuencia, estimo importante reconsiderar cuál fue el alcance original del artículo 6 del CFF a efecto de que se interprete y aplique armónicamente con las garantías de irretroactividad y progresividad constitucionales y, en última instancia, retomando el génesis de su creación, plasmado en la exposición de motivos y el debate legislativo de 1981. •