Donatarias autorizadas: ¿Debe promoverse que obtengan otros ingresos para apoyar a su sostenibilidad?
La propuesta para 2022 de eliminar de la Ley del Impuesto sobre Renta (LISR) el límite específico de deducibilidad a que tienen derecho las personas físicas por los donativos que realizan, aunado a los cambios 1 introducidos a partir del año en curso en esa ley, los cuales penalizan a las donatarias autorizadas 2 en su capacidad de autogestión para su sostenibilidad, obligará a dichas instituciones a cuidar las fuentes de sus ingresos. Lo anterior, con el fin de evitar caer en el supuesto de pérdida de la calidad de donataria autorizada, por superar el límite que actualmente se les permite, de ingresos por actividades diversas a las autorizadas, y que pudiera acarrear la transmisión de todo su patrimonio a otra donataria autorizada. En este delicado contexto, a continuación analizo las consecuencias de si se debe o no promover que las mismas obtengan otros ingresos, que podrían afectar su supervivencia, en ánimo de buscar recursos para sostener su operación y, con ello, mantener su capacidad de satisfacer las carencias y necesidades de los beneficiarios a los que atienden y que son su motivo de existir
P.C.FI. y C.P.C. Raúl Ybarra Ysunza, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales
1 Me refiero a las múltiples causales de pérdida de la autorización, posible pérdida del patrimonio y la limitación de la posibilidad de generar ingresos adicionales, incluso pagando impuestos, así como la no deducibilidad de erogaciones, ello por no contar con el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) correspondiente, o por liquidarse en efectivo, desconociendo así la realidad en la que normalmente operan las donatarias autorizadas
2 Con este término me referiré a las personas morales que cuentan con autorización vigente expedida por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), para poder emitir CFDI por los donativos que reciban, lo cual permite que estos últimos sean deducibles para los donantes que apoyen a esas personas con la entrega de efectivo o bienes
INTRODUCCIÓN
La pregunta que se formula en el título del presente artículo pareciera ser ociosa, pero lo que señala el último párrafo del artículo 80 de la LISR3 es lo que crea la incertidumbre que motiva ese planteamiento.
En principio, habría que recordar que la LISR contiene un Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos”, en el que se aglutina a diferentes tipos de personas morales (la Federación, las entidades federativas y los municipios, organismos descentralizados, cámaras, partidos políticos, sindicatos, así como instituciones de asistencia o de beneficencia, asociaciones y sociedades civiles, entre otras) que no tienen fines lucrativos.
En efecto, el numeral 79 de la LISR, claramente establece en su parte inicial lo siguiente:
Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta,4 las siguientes personas morales:
Y a continuación, enlista en sus 26 fracciones a las diferentes personas morales y sus características, que son las únicas que están reguladas por lo que establece ese Título III.
Si bien el artículo mencionado señala que todas las personas morales ahí incluidas no son contribuyentes, ello no implica que algunas de ellas no deban pagar el ISR, tal como se explica a continuación.
PAGO DEL ISR EN EL TÍTULO III
El primer párrafo del artículo 80 de la LISR habla de la obligación que tiene las personas morales del Título III, de determinar el remanente distribuible del año calendario de que se trate, correspondiente a sus integrantes o accionistas.
Es decir, se trata de la utilidad que les correspondería a sus integrantes o accionistas de la operación de la persona moral en la cual participen, determinando ese remanente con las deducciones del Título IV.
El segundo párrafo de dicho artículo establece qué procedimiento seguir para calcular tal remanente distribuible, dependiendo de la naturaleza jurídica que tengan la mayoría de los integrantes de la persona, debiendo aplicar las disposiciones de los Títulos II o IV, dependiendo de que sean personas morales o físicas, respectivamente.
Es decir, se determina una utilidad (ingresos menos deducciones autorizadas). Nótese la contradicción entre los párrafos primero y segundo respecto al tema de las deducciones aplicables, aunque prevalecería lo señalado en el segundo, por ser una norma más específica respecto del caso genérico contemplado en el primero.
Por su parte, el tercer párrafo del artículo de referencia precisa que los integrantes o accionistas de las personas morales no lucrativas del Título III considerarán como remanente distribuible únicamente los ingresos que dichas personas les entreguen en efectivo o en bienes.
Como puede observarse, los párrafos mencionados no establecen un gravamen para las personas morales no lucrativas, sino que precisan que solo sus integrantes o accionistas serán quienes resultarán pagadores del ISR por el remanente distribuible que efectivamente les sea entregado por aquellas. Pero se insiste, las personas morales no lucrativas no pagan ISR sobre esa distribución.
Sin embargo, sí hay casos en los cuales las personas morales no lucrativas deben pagar el ISR, como se exponen a continuación.
CASTIGO IMPOSITIVO
Este supuesto se encuentra regulado en los párrafos penúltimo y último del artículo 79 de la LISR, y consiste en un “auténtico castigo” para las personas morales que ahí se indican –dentro de las que se incluye a las donatarias autorizadas–, que deben determinar lo que se ha dado en llamar remanente distribuible ficto
3 Ese párrafo establece que si más del 50% del total de sus ingresos representan ingresos diversos a los relacionados con los fines por los que las personas morales no lucrativas obtuvieron el beneficio de calificar como donatarias autorizadas, por ese solo hecho, perderán ese estatus y, si no renuevan su autorización dentro de los 12 meses siguientes, entonces también deberán transmitir todo su patrimonio a otra donataria autorizada
4 ISR
…los párrafos mencionados no establecen un gravamen para las personas morales no lucrativas, sino que precisan que solo sus integrantes o accionistas serán quienes resultarán pagadores del ISR por el remanente distribuible que efectivamente les sea entregado por aquellas.
En efecto, el penúltimo párrafo del artículo mencionado establece que tales personas considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hubieran entregado en efectivo o bienes a sus integrantes o socios –de ahí el calificativo de ficto–, a los siguientes conceptos:
• El importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
• Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles para efectos del ISR.
• Los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de tales socios o integrantes (con ciertas excepciones).
Y señalo que es un “auténtico castigo”, pues sobre los importes que califiquen como remanente distribuible ficto no se acepta deducción alguna y la tasa de impuesto que se cubre por la propia persona moral no lucrativa es del 35% como impuesto definitivo, sin derecho a acreditamiento alguno, mismo que deberá ser cubierto a más tardar en el mes de febrero del año siguiente a aquel en que se hubieran presentado los supuestos señalados.
INGRESOS DE LAS PERSONAS MORALES NO LUCRATIVAS SUJETOS AL ISR
Como he señalado, las personas morales no lucrativas, en términos generales, deben determinar un remanente distribuible en ciertos casos, sin que sobre el mismo deban pagar el ISR.
Sin embargo, también hay un remanente distribuible ficto sobre el que sí pagan impuesto de manera directa algunas personas morales. Pero hay otros casos en los cuales ciertas personas morales sí pagan el ISR de manera directa, como se muestra más adelante.
En el antepenúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR se establece que las personas morales no lucrativas deben pagar el ISR por la obtención de ingresos derivados de la venta de bienes distintos de su activo fijo o por la prestación de servicios a personas distintas de sus miembros o socios, determinando la base gravable en términos del Título II de la propia ley, y aplicando la tasa del 30%, solo si esos ingresos exceden del 5% del total de los mismos, de la persona moral, en el ejercicio de que se trate.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 81 de la LISR establece que las personas morales no lucrativas a que se refiere el Título III, que obtengan ingresos por enajenación de bienes, intereses y premios, serán contribuyentes del ISR, determinándolo en términos del Título IV de la propia ley (excepto, entre otras, las donatarias autorizadas).
Como se puede observar, la LISR establece los únicos casos en los cuales las personas que se ubican en el Título III deberán pagar el ISR, exceptuando a diversas entidades, dentro de las que se incluyen a las donatarias autorizadas, pues para estas últimas existe un tratamiento específico, el cual se encuentra en el penúltimo párrafo del artículo 80 de ese ordenamiento y que es la materia que desarrollaré en el presente trabajo.
Resumiendo, salvo por el tema específico de las donatarias, en el Título III solamente se gravan los ingresos derivados de la venta de bienes (caso en el que existe la posibilidad de aplicar las normas del Título II si son diversos a activos fijos, o aplicar las normas del Título IV incluso tratándose de activos fijos), la prestación de servicios, intereses y premios, por lo que no hay referencia a la forma de gravar
otros ingresos distintos (en caso de que sean percibidos por esas personas morales), pero que quedarán gravados en el momento en que los entreguen en efectivo o en bienes a sus socios o integrantes como parte del remanente distribuible.
CASO ESPECÍFICO DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS
Como señalé anteriormente, para las donatarias autorizadas existe un régimen particular respecto de los ingresos que obtengan y que se encuentra en el penúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR.
Ahí se establece que las donatarias autorizadas pueden obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizadas para obtener donativos deducibles, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate, lo que implica que obtener esos ingresos distintos está permitido.
Continúa dicho párrafo con un listado de conceptos que no se consideran ingresos distintos y que comentaré más adelante.
Y la parte final del propio párrafo concluye señalando que, si los ingresos distintos de las donatarias autorizadas exceden del límite del 10%, por el excedente deberán determinar el ISR que corresponda aplicando las disposiciones del Título II (tasa del 30% sobe la utilidad determinada, disminuyendo de los ingresos distintos las deducciones autorizadas).
Como se puede apreciar, exceder del 10% mencionado no solo no es indebido, sino que es perfectamente legal, aunque ello acarrea el pago del ISR sobre el excedente, en los términos descritos.
Esto último permite a las donatarias autorizadas generar tales ingresos en ánimo de lograr su autosostenibilidad, cuidando el muy desafortunado límite del 50% que se introdujo a partir del 1 de enero de 2021, en el último párrafo del referido artículo 80 de la LISR, pues si ese límite se excede, entonces se perdería la autorización de donataria y se correría el
riesgo de tener que transmitir la totalidad del patrimonio a otra donataria autorizada.
Ahora bien, regresando a la parte relativa a los ingresos que pueden obtener las donatarias autorizadas y que no se consideran ingresos distintos, es decir, por los cuales no tendrán que pagar el ISR, pues se consideran ingresos derivados de los fines para los que fueron autorizadas para recibir donativos, son los que se perciban por:
1. Donativos.
2. Apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, entidades federativas o municipios.
3. Enajenación de bienes de su activo fijo o intangibles.
4. Cuotas de sus integrantes.
5. Cuotas de recuperación.
6. Intereses.
7. Derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual.
8. Uso o goce temporal de bienes inmuebles.
9. Rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT.
Como se puede observar, se incluyen ingresos que sí se gravan en el Título III para las personas morales con fines no lucrativos, como los señalados en los numerales 3, 5 5, 6 y 6,7 y que con la exclusión que hace el penúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR, tales ingresos quedan exceptuados del pago del ISR, si son percibidos por donatarias autorizadas.
El propio listado incluye un concepto que se encuentra exceptuado de gravamen en el Título III, como el señalado en el numeral 4 5 , por tratarse de ingresos derivados de servicios prestados a personas que sean miembros o socios de la persona moral no lucrativa, con independencia de que esta califique o no como donataria autorizada.
5 Artículos 80, antepenúltimo párrafo (bienes muebles tangibles o intangibles, que no sean activo fijo) y 81, primer párrafo (que grava de manera genérica la enajenación de bienes, incluidos los de activo fijo), ambos de la LISR
6 Artículo 80, antepenúltimo párrafo, de la LISR (por los servicios que preste a personas distintas de sus miembros)
7 Artículo 81, primer párrafo, de la LISR
Sin embargo, ese listado también incluye los ingresos señalados en los numerales 1, 2, 7, 8 y 9, mismos que no se encuentran gravados en el Título III y, debe recordarse que –como se explicó con anterioridad–, las personas morales no lucrativas señaladas en el artículo 79 de la LISR no son contribuyentes del ISR , excepto en los casos señalados en los dispositivos 79, penúltimo párrafo (castigo fiscal o remanente distribuible ficto); 80, antepenúltimo párrafo, y 81, primer párrafo, todos de la LISR.
Ello no quiere decir que por tratarse de ingresos no contemplados en el Título III, estos queden exceptuados de gravamen. Solamente implica que, aplicando de manera armónica las normas del propio Título III, no son las personas morales no lucrativas sobre las que pesará el pago del ISR, sino que serán los socios o integrantes de esas personas morales quienes cubrirán el gravamen cuando les sea efectivamente entregado el remanente distribuible.
Es decir, el régimen fiscal prevé un mecanismo de diferimiento del momento de pago del impuesto, pero no una exención total.
Tomaré como ejemplo el cobro de rentas por la concesión del uso de bienes inmuebles por una persona moral no lucrativa que no es donataria autorizada. El ingreso no está gravado en el Título III, por no haber referencia expresa a ello dentro del mismo.
Lo anterior no implica que ese ingreso quede exceptuado del pago del ISR, sino que tal gravamen se diferirá hasta que la persona moral de que se trate, lo entregue efectivamente a sus socios o integrantes como remanente distribuible, momento en el cual los receptores lo acumularán a sus demás ingresos y pagarán, en su caso, el impuesto que corresponda.
Claro que si nunca se entrega remanente distribuible a los socios o integrantes, no se pagará ese impuesto. Pero ello –como ya se comentó– no es una exención, sino un régimen que establece un momento específico para el pago del impuesto que, de no presentarse, el impuesto no se detonará.
Sin embargo, en el caso de las donatarias autorizadas, pese a que obtengan ingresos por conceptos no contemplados en el Título III, ellas sí pagarán directamente el ISR sobre los mismos, siempre que, en primer lugar, se trate de ingresos diferentes a
los que están específicamente exceptuados en el penúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR y que fueron listados en párrafos precedentes y, en segundo lugar, rebasen el umbral del 10% que establece el mencionado numeral.
Es decir, en el caso de las donatarias autorizadas, la ley establece un tratamiento de excepción respecto del régimen general del Título III, pues al estar impedidas de entregar remanente distribuible a sus integrantes, so pena de la pérdida de su autorización, la forma de gravarlos es de manera directa, cuando obtienen ingresos distintos a los que les son permitidos por arriba del límite del 10% tantas veces señalado.
Si las donatarias autorizadas se ubican por arriba del mencionado límite, deben pagar el ISR en términos del antepenúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR, es decir, aplicando la tasa del 30% a la utilidad fiscal que se determine considerando tales ingresos distintos, excedentes del 10% que hayan percibido en el ejercicio, a los que les podrán disminuir las deducciones autorizadas que establece el Título II.
Como puede observarse, al incorporar el legislador, en 2014, el régimen fiscal de los ingresos de las donatarias autorizadas en el penúltimo párrafo del artículo 80 de la LISR, lo hizo partiendo de las propias características de esas entidades, pues están obligadas a cumplir con la presentación de declaraciones informativas de transparencia y destino de sus recursos, limitadas en cuando el nivel de gastos de administración e impedidas de realizar distribuciones a sus socios o integrantes; pero al mismo tiempo, conscientes de que estas, para lograr su subsistencia, deben obtener ingresos distintos de los específicamente exceptuados en el numeral de referencia.
Es decir, el legislador consideró que el que esas donatarias autorizadas obtuvieran ingresos por actividades diversas a las autorizadas, y pagar el ISR sobre la utilidad que resultara, no implicaba un “ánimo de lucro” en sentido estricto.
Ello, en virtud de la restricción específica establecida en la ley, la cual además debe estar en los estatutos de esas entidades, de manera irrevocable, de que todos sus recursos se deben destinar al fin autorizado.
Inclusive, ni siquiera en caso de liquidación de una donataria autorizada es dable que haya alguna
distribución a los socios o integrantes; esto, también por disposición expresa de las normas que establece la LISR. Prohibición que también debe constar de manera irrevocable en sus estatutos.
Desde mi punto de vista, aquel legislador comprendió que el “ánimo de lucro” siempre está estrecha y directamente relacionado con el poder distribuir las ganancias hacia los socios, accionistas o integrantes de la persona moral de que se trate, lo que es imposible que suceda (al menos de manera legítima) en el caso de las donatarias autorizadas y, por ello, permitió que estas pudieran generar recursos adicionales para contribuir al logro de sus nobles fines, previo pago del ISR correspondiente.
En cambio, el legislador que estableció a partir del 1 de enero de 2021: (i) el tope del 50% de ingresos distintos; (ii) la pérdida de la autorización de la donataria que exceda dicho tope, y (iii) la posibilidad de tener que transmitir la totalidad del patrimonio a otra donataria autorizada, evidenció su desconocimiento sobre el régimen fiscal integral que regía a estas entidades, pues inclusive las calificó como entidades lucrativas, cuando se insiste, el lucro, entendido como es debido, siempre debe llegar a los bolsillos de los accionistas, socio o integrantes de la persona moral de que se trate, lo que es imposible en el caso de las donatarias, desde un punto de vista estrictamente jurídico.
¿O, acaso existe alguna sociedad lucrativa que se constituya solamente para generar utilidades y que estas nunca se distribuyan a los accionistas, socios o integrantes, ni siquiera cuando se liquiden?
Todo lo anterior, sin dejar de reconocer que seguramente hay donatarias autorizadas (pero no es la regla general) que, abusando de su régimen fiscal, realizan actos fraudulentos en perjuicio del fisco federal, además de traicionar su propia finalidad social.
En ese caso, sobre esas entidades debiera caer todo el peso de la ley, encarcelando a los responsables y, con ello, poner ejemplos claros de las consecuencias legales para quien tome ventaja indebida del régimen.
Pero no utilizar el desconocimiento y la falta de voluntad política para perseguir a los responsables, so pretexto de penalizar a la inmensa mayoría
de las donatarias autorizadas que realizan sus nobles labores allá, en donde el Estado no llega, sea por falta de capacidad, por falta de interés, y/o de voluntad política.
Así pues, ante el entorno económico que se vive actualmente (nulo crecimiento económico, en términos reales) y el “castigo” a la deducibilidad de los donativos de las personas físicas, que entrará en vigor a partir de 2022, es recomendable que las donatarias autorizadas obtengan ingresos distintos, pero siempre cuidando los límites del 10% (recuerde que por debajo de él no se paga el ISR) y del temible e indebido 50%, al realizar una adecuada proyección de las necesidades por afrontar, y de los distintos tipos de ingreso que se pueden obtener, propios o distintos, pues siempre será mejor tener el 70% de algo (una vez pagado el ISR sobre la utilidad correspondiente), que el 100% de nada si no se obtienen ingresos distintos.
CONCLUSIÓN
Por lo anterior, no debe generar temor el que las donatarias autorizadas se atrevan a obtener ingresos distintos, siempre y cuando lo hagan cuidando, con todo detalle, los límites del 10 y del 50%, a que se refieren los dos últimos párrafos del artículo 80 de la LISR en vigor, para ayudarse con tales ingresos –netos del ISR–, en su caso, al logro de sus nobles objetivos, que coadyuvan ante la corta respuesta del Estado. •
Para acceder al Decreto de Reforma Fiscal 2022 (DOF 12-XI-2021) escanee el Código QR