Skatteparadis

Klaff: 100 mm

Bakside: 155 mm + 2 mm formering

Høyde: 210 mm

Forside: 155 mm + 2 mm formering

frederik zimmer

SKATTEPARADIS Hvorfor betaler multinasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det?

omslag av stian hole

isbn 978-82-15-04315-9

Klaff: 100 mm

foto: uio/anne norseth

Boken henvender seg til lesere med interesse for samfunnsspørsmål av denne typen og kan leses uten nærmere kjennskap til skatterett og skatteplanlegging.

SKATTEPARADIS

Digitaliseringen og globaliseringen av økonomien åpner nye muligheter for internasjonal skatteplanlegging, og mange stater taper skatteinntekter som følge av dette.

Det internasjonale regelverket stilles overfor nye utfordringer. Spørsmålet om vi bør innføre en «Google-skatt» i Norge, er bare ett av mange som denne utviklingen reiser.

Fremstillingen legger vekt på å vise den store bredden av spørsmål som oppstår, hvordan de forholder seg til hverandre, hva reglene kan eller bør gå ut på, hvilke tiltak statene kan vedta ensidig, og hvilke som bør løses i internasjonalt samarbeid.

frederik zimmer

hvorfor betaler internasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det? Hvilken rolle spiller skatteparadisene, og hvordan bruker konsernene dem i sin skatteplanlegging? Bør spørsmålene reguleres internasjonalt, eller skal hver stat vedta sine egne regler?

Rygg: 11,8 mm

frederik zimmer er professor emeritus ved Universitetet i Oslo. Zimmer er en av våre fremste forskere innenfor skatte- og avgiftsrett og har bidratt i utformingen av skatte- og avgiftslovgivingen. Han har utgitt flere bøker om skatterett.

Klaff: 100 mm

Bakside: 155 mm + 2 mm formering

Høyde: 210 mm

Forside: 155 mm + 2 mm formering

frederik zimmer

SKATTEPARADIS Hvorfor betaler multinasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det?

omslag av stian hole

isbn 978-82-15-04315-9

Klaff: 100 mm

foto: uio/anne norseth

Boken henvender seg til lesere med interesse for samfunnsspørsmål av denne typen og kan leses uten nærmere kjennskap til skatterett og skatteplanlegging.

SKATTEPARADIS

Digitaliseringen og globaliseringen av økonomien åpner nye muligheter for internasjonal skatteplanlegging, og mange stater taper skatteinntekter som følge av dette.

Det internasjonale regelverket stilles overfor nye utfordringer. Spørsmålet om vi bør innføre en «Google-skatt» i Norge, er bare ett av mange som denne utviklingen reiser.

Fremstillingen legger vekt på å vise den store bredden av spørsmål som oppstår, hvordan de forholder seg til hverandre, hva reglene kan eller bør gå ut på, hvilke tiltak statene kan vedta ensidig, og hvilke som bør løses i internasjonalt samarbeid.

frederik zimmer

hvorfor betaler internasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det? Hvilken rolle spiller skatteparadisene, og hvordan bruker konsernene dem i sin skatteplanlegging? Bør spørsmålene reguleres internasjonalt, eller skal hver stat vedta sine egne regler?

Rygg: 11,8 mm

frederik zimmer er professor emeritus ved Universitetet i Oslo. Zimmer er en av våre fremste forskere innenfor skatte- og avgiftsrett og har bidratt i utformingen av skatte- og avgiftslovgivingen. Han har utgitt flere bøker om skatterett.

SKATTEPARADIS

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 1

19.06.2020 14:10

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 2

19.06.2020 14:10

Frederik Zimmer

SKATTEPARADIS Hvorfor betaler multinasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det?

UNIVERSITETSFORLAGET

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 3

19.06.2020 14:10

© Universitetsforlaget 2020 ISBN 978-82-15-04315-9 Materialet i denne publikasjonen er omfattet av åndsverklovens bestemmelser. Uten særskilt avtale med rettighetshaverne er enhver eksemplarfremstilling og tilgjengeliggjøring bare tillatt i den utstrekning det er hjemlet i lov eller tillatt gjennom avtale med Kopinor, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. Utnyttelse i strid med lov eller avtale kan medføre erstatningsansvar og inndragning og kan straffes med bøter eller fengsel.

Henvendelser om denne utgivelsen kan rettes til: Universitetsforlaget AS Postboks 508 Sentrum 0105 Oslo www.universitetsforlaget.no Omslag: Stian Hole Sats: ottaBOK Trykk: 07 Media – 07.no Innbinding: Bokbinderiet Johnsen AS Boken er satt med: Stempel Garamond LT Std 10,5/14 Papir: 100 g Amber Graphic

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 4

19.06.2020 14:10

Forord

Skattlegging av store multinasjonale konserner har stått høyt på den politiske dagsordenen i de senere år. Konsernene driver utstrakt skatteplanlegging, ikke minst ved bruk av skatteparadiser, og har gjennomgående betalt lite skatt både i Norge og i resten av verden. I mange land, også i Norge, diskuteres spørsmålet hva som kan gjøres med dette, og ikke minst hva hvert enkelt land kan og bør gjøre.

Denne boken er kommet til ut fra et ønske om å delta i denne debatten.

Etter min oppfatning har debatten gjennomgående vært for ensidig og for unyansert. Bare enkelte av mange aktuelle skattespørsmål har vært diskutert, og de har stort sett vært diskutert fra en norsk synsvinkel.

Et hovedformål med boken er å bidra til avklaring og strukturering av problemstillinger og løsningsmuligheter. Leseren skal få en forståelse av hva som gjør at selskapene har betalt lite skatt, og skal kunne se muligheter og begrensninger i tiltakene som statene kan sette i verk. Dette gjør det nødvendig å ta opp en lang rekke spørsmål knyttet til internasjonal skatteplanlegging, konsernenes bruk av skatteparadiser, osv. Det legges vekt på å vise sammenhengen mellom spørsmålene og å peke på og diskutere tiltak fra statene for å motvirke slik skatteplanlegging hvor den anses uønsket.

Boken er skrevet med sikte på at den skal kunne leses med utbytte også av dem som ikke kjenner så mye til stoffet fra tidligere, men som er interessert i samfunnsspørsmål av denne typen. Dette har vært utfordrende, for det står ikke til å nekte at regelverket som gir rammen for konsernenes internasjonale skatteplanlegging, er vanskelig og sammensatt, og at konsernenes tilpasninger til disse ikke er mindre komplisert. Jeg har

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 5

19.06.2020 14:10

6

Forord

forsøkt å skrive så enkelt som mulig, men har samtidig måttet skrive så komplisert som nødvendig for å få problemstillingene frem.

En bok om disse spørsmålene kan ikke unngå å bruke noen fagtekniske termer, selv om jeg har forsøkt å redusere det til et minimum. Slike ord og uttrykk blir i nødvendig utstrekning forklart underveis. I tillegg har boken en liste med ordforklaringer bakerst. Jeg tenker meg at denne kan være særlig nyttig hvor fagtermer forekommer og leseren kanskje ikke husker forklaringen som er gitt tidligere i fremstillingen.

Fremstillingen har en del «bokser» som inneholder supplerende stoff av ulik art. Disse kan man hoppe over om man vil. Det er lagt vekt på at det skal være god sammenheng i fremstillingen uten at man leser «boksene».

Stort sett har jeg avstått fra å gi henvisninger til lovstoff, utredninger og litteratur ut fra det syn at det ville tynge fremstillingen vesentlig. Fremstillingen er i det alt vesentlige basert på offisielle dokumenter, særlig fra OECD, og debatt omkring disse. I tillegg er den – naturligvis – basert på allment kunnskapsstoff om internasjonal skatterett. OECD-dokumentene finner man på www.oecd.org. I «boksene» er det noen ganger tatt inn henvisninger.

Takk til advokat Joachim M. Bjerke, sivilingeniør Gunnar Riddervold og ekspedisjonssjef Stig Sollund som alle har lest et langtkommet utkast og gitt en rekke nyttige kommentarer, både til innhold og form. Ansvaret er, som alltid, forfatterens.

Oslo, mai 2020 Frederik Zimmer

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 6

19.06.2020 14:10

Innhold

Forord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 KAPITTEL 1

Lite skatt – i Norge og i verden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Digitalisering, globalisering, finanskrise. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

G20-møtet og OECD engasjerer seg: BEPS-prosjektet. . . . . . . . .

Tapt skatteinntekt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Opplegget i denne boken. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 11 13 14 18

KAPITTEL 2

Skatteunndragelse og skatteomgåelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Et viktig skille. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Grunner til å skille mellom skatteunndragelse og skatteomgåelse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Informasjonsutveksling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21 21 24 28

KAPITTEL 3

Aktørene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Multinasjonale konserner. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Statene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skatteparadis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 7

34 34 36 38

19.06.2020 14:10

8

Innhold

KAPITTEL 4

Hovedtrekk i regelverket om internasjonal selskapsskatt. . . . . . . 42 KAPITTEL 5

Skatteplanlegging – skattlegging i markedsstat. . . . . . . . . . . . . . .

Skattlegging i flere stater . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Grunner til lav skatt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skatt i Norge og skatt i verden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Omsetning og overskudd. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Internasjonale verdikjeder. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Fast driftssted i markedsstaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Google-skatt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Inntektsberegningen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Begrensninger i gjeldsrentefradraget. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ikke fradrag for betalinger til mottakere i skatteparadis. . . . . . . . .

Redusere bruttoinntekten i markedsstaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47 47 48 51 52 53 55 58 63 64 68 70

KAPITTEL 6

Skatteplanlegging i (mor)selskapets hjemstat. . . . . . . . . . . . . . . . .

Morselskapets inntekter – hovedregler. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Etablering i skatteparadis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Regler om kontrollert selskap i utlandet (controlled foreign corporation). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Hvorfor da så lav skatt?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

President Trumps skattereform. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

En internasjonal minimumsskatt (GloBE)?. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73 73 77 80 85 86 87

KAPITTEL 7

Annen skatteplanlegging og tiltak mot dem. . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kompliserte konserner. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kildeskatt på renter og royalty – «treaty shopping». . . . . . . . . . . .

Statsløs inntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 8

89 89 92 100

19.06.2020 14:10

Innhold

9

Ulik definisjon av inntekter og kostnader; hybrid finansiering. . . 102 Double Irish Dutch Sandwich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 KAPITTEL 8

Internprising. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Transaksjoner mellom konsernselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Armlengdepris. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Internprisingsmetoder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

En radikal reform: enhetlig skattlegging?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

111 111 113 116 125

KAPITTEL 9

Land-for-land-rapportering og annen rapportering og informasjonsutveksling. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Land-for-land-rapportering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Opplysningsplikt om skattearrangement. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Spontan utveksling av administrative avgjørelser . . . . . . . . . . . . . .

131 131 134 136

KAPITTEL 10

Statsstøtte og skadelig skattepraksis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 Statsstøtte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 Skadelig skattepraksis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 KAPITTEL 11

Særlig om u-land. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 KAPITTEL 12

Sammenfattende refleksjoner: Hvor går vi?. . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skatt på verdensbasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skatt én gang, men bare én gang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Koordinering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Økt skattlegging i markedsstat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tiltak i hjemstaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tiltak i kildestaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 9

148 148 149 151 152 153 157

19.06.2020 14:10

10

Innhold

Andre tiltak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Kort sagt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Ordforklaringer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 Stikkordregister. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 10

19.06.2020 14:10

Kapittel 1

Lite skatt – i Norge og i verden

Digitalisering, globalisering, finanskrise «Jeg håper i det lengste at vi lykkes, og tror vi gjør det. Men hvis det skulle vise seg ikke å være tilfelle, må vi umiddelbart få på plass en norsk løsning.» Dette uttalte finansminister Siv Jensen til dagspressen i januar 2020, like før hun gikk av som finansminister. Det hun håpet skulle lykkes, var OECDs arbeid med et forslag til skattlegging av de såkalte nettgigantene. Hva hun siktet til med en norsk løsning, ble ikke nærmere presisert, men en omsetningsskatt på digitale tjenester er et nærliggende alternativ.

Med dette grep finansministeren rett inn i en langvarig og opphetet debatt: Bør Norge vente på en internasjonal avklaring via OECD, eller bør vi innføre ensidige tiltak med sikte på å øke skattleggingen av de utenlandske digitale gigantene? At Norge bør øke skattleggingen av disse konsernene, mener nok de fleste. Men mange er utålmodige og vil ikke vente på en internasjonal løsning.

Den aktuelle debatten har stort sett vært konsentrert om skattlegging i Norge som den staten der varer og tjenester selges (markedsstaten).

Men dette er bare ett av en rekke spørsmål som oppstår når man stiller spørsmål som disse, og kanskje ikke engang det viktigste: Hvorfor betaler Apple, Facebook og andre multinasjonale konserner så lite skatt, i Norge og i verden? Hvordan driver konsernene skatteplanlegging, og hvordan bruker de skatteparadisene? Og ikke minst: Hva kan Norge, og andre stater, gjøre med dette?

Debatt om skattlegging av internasjonale konserner er ikke noe nytt.

I over 100 år har man diskutert hvordan, og ikke minst hvor, konsernene

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 11

19.06.2020 14:10

12

Kapittel 1 Lite skatt – i Norge og i verden

bør skattlegges. At spørsmålene er blitt særlig aktuelle nå, har utvilsomt sammenheng med digitaliseringen av konsernenes virksomhet og av økonomien i sin alminnelighet. Digitaliseringen har åpnet for nye forretningsmodeller som utfordrer de tradisjonelle reglene i det internasjonale skatteregelverket. Det mest kjente utslag av dette er muligheten for å drive en betydelig aktivitet i en stat uten å etablere seg der. I et noe lengre tidsperspektiv har globaliseringen av økonomien også stor betydning; det er rett og slett mange flere grenseoverskridende investeringer og transaksjoner enn tidligere. Også finanskrisen sent på 2000-tallet har bidratt ved at statene har vært på jakt etter skatteinntekter til å fylle hullene i statskassen.

Noen har ment at utviklingen har medført at det tradisjonelle systemet for internasjonal skattlegging er utdatert og må erstattes med noe nytt.

Andre har ment, og det er det vanligste, at utfordringene riktignok er store, men at de best kan møtes ved videre utvikling av det eksisterende systemet.

Man kan peke på to ulike, men likevel beslektede, målsettinger med arbeidet med utviklingen av reglene. Den ene, og mest synlige, er å utvikle regler og praksis slik at man i større grad er i stand til å demme opp for konsernenes aggressive skatteplanlegging, med den følge at konsernene betaler mer skatt. Den andre gjelder fordelingen av skattleggingsretten mellom statene. Den aktuelle debatten om i hvilken grad markedsstater skal kunne skattlegge inntekt av konsernenes salg av varer og tjenester i staten, er – som vi skal se – vel så mye et spørsmål om fordelingen av skattleggingsretten mellom stater som et spørsmål om å øke skattleggingen ved å «tette hull» i systemet. Det er ofte interessemotsetning mellom statene om fordelingen av skattleggingsretten, og dette gjør det vanskelig og tidkrevende å finne løsninger.

Sentralt i debatten står såkalte skatteparadiser, det vil si stater som har lav eller ingen skattlegging av selskaper, og som gjerne også har bankhemmelighold og andre restriksjoner på å gi opplysninger til andre stater (vi kommer tilbake til dette i kapittel 3). Skatteparadis er mye brukt til skatteunndragelse, men skatteparadis inngår også ofte i konsernenes

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 12

19.06.2020 14:10

G20-møtet og OECD engasjerer seg: BEPS-prosjektet

13

skatteplanlegging. Men slett ikke all internasjonal skatteplanlegging innebærer bruk av skatteparadis, og ikke all bruk av skatteparadis innebærer at selskapene sparer skatt. Denne boken omtaler også en del former for skatteplanlegging som ikke forutsetter bruk av skatteparadis.

G20-møtet og OECD engasjerer seg: BEPS-prosjektet Det finnes ingen overnasjonal lovgiver som kan regulere statenes rett til å skattlegge. All regulering må derfor skje ved avtaler mellom statene (traktater), og slike avtaler forutsetter at alle som skal være med, er enige.

Når mange stater skal være med, blir en slik prosess tidkrevende. Mangel på regulering kan lede til at en inntektspost blir skattlagt i to stater, og det forekommer også at inntekt ikke blir skattlagt i noen stater. Vi har lenge hatt traktater – gjerne omtalt som skatteavtaler – som har til formål å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning. Like stor oppmerksomhet har det tradisjonelt ikke vært omkring tilfeller hvor inntekt ikke blir skattlagt i noen stat, eller andre tilfeller av lav skattlegging som resultat av mangel på harmoni mellom statenes regler (f.eks. fradragsrett hos betaler i ett land, men ikke skatteplikt hos mottakeren i et annet). Men dette har endret seg i de senere årene.

I kjølvannet av finanskrisen engasjerte G20-møtet seg i internasjonale skattespørsmål, rett og slett fordi statene trengte skatteinntekter.

Søkelyset ble først rettet mot informasjonsutveksling, altså utveksling mellom statene av opplysninger som er av betydning for skattleggingen.

I 2013 tok så G20-møtet initiativ til et prosjekt som tok sikte på å finne ut av hvordan konsernenes skatteplanlegging kan lede til at statenes skattefundamenter undergraves, ikke minst ved at inntekter overføres til et skatteparadis, og skatteinntektene derved reduseres. Prosjektet skulle også foreslå tiltak for å bøte på dette. OECD fikk i oppdrag å stå for prosjektet, som kalles Base erosion and profit shifting (gjerne omtalt, også i denne boken, med forkortelsen BEPS). Prosjektet retter seg altså mot undergraving av skatte­fundament og overføring av inntekt, underforstått til skatteparadiser eller andre stater med lavere skatt. En retningslinje for

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 13

19.06.2020 14:10

14

Kapittel 1 Lite skatt – i Norge og i verden

dette arbeidet har vært at inntekt bør skattlegges én, men bare én, gang, og fortrinnsvis der verdiene er skapt.

I 2015 fremla OECD en rekke rapporter med forslag til endringer både i statenes interne skatteregler og i skatteavtaler. Deretter har det vært arbeidet med å gjennomføre forslagene både i skatteavtaler og i intern rett i den enkelte stat. På noen viktige punkter har man ment at BEPS-forslagene ikke har vært tilstrekkelige, og arbeidet med å videreutvikle forslagene har fortsatt og er ennå ikke avsluttet. Med sikte på å få flere land med i arbeidet, ikke minst u-land, ble det i 2016 dannet et forum, omtalt som Inclusive Framework, som etter hvert har fått nesten 140 stater som medlemmer. Det aktuelle arbeidet finner sted innen rammen av Inclusive Framework, men fortsatt med OECD som den sentrale aktør.

Tapt skatteinntekt OECD anslo i 2015 at statene taper mellom 100 og 240 milliarder US dollar hvert år på transaksjoner knyttet til inntektsflytting til skattepara­ dis o.l. Dette utgjør mellom fire og ti prosent av skatteinntektene fra selskapsskatten. OECD har senere antydet at beløpet kan være større.

Tapt selskapsskatt i Norge og internasjonalt En undersøkelse av norsk materiale konkluderer med at tap av selskapsskatt i Norge i 2012 pga. inntektsflytting til skatteparadis o.l. utgjorde seks prosent av skatteinntektene. Dette omfatter riktignok ikke bare skatteplanlegging, men også skatteunndragelse.

Julia Tropina Bakke, Arnt Ove Hopland, Jarle Møen: Variation in firm taxable income caused by changes in multinational status and transfer pricing regulations (NHH, 2019)

En undersøkelse av internasjonalt materiale konkluderer med at opp mot 40 prosent av selskapenes inntekt overføres til skattepara­dis.

Thomas Tørslov, Ludvig Wier, Gabriel Zucman: The Missing Profits of Nations (2020) (https://missingprofits.world/wp-content/uploads/2020/01/TWZ2020.pdf)

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 14

19.06.2020 14:10

Tapt skatteinntekt

15

I debatten kan man ofte få inntrykk av at velferdsstaten står og faller med at man lykkes i å få de multinasjonale selskapene til å betale mer skatt, deres «fair share» av skattebyrden, som det ofte heter.

Iallfall i et norsk perspektiv er situasjonen neppe så dramatisk. Samlede skatteinntekter i Norge har i de senere år utgjort vel 1400 milliarder kroner. Av dette utgjør skatten fra aksjeselskaper godt under 100 milliarder kroner (når man ser bort fra skatt på petroleumsvirksomhet). Selskapsskatten utgjør altså bare en mindre del av statens samlede skatteinntekter.

Det er vanskelig å beregne skattetap. Om man i tråd med OECDs anslag tenker seg at internasjonal skatteplanlegging reduserer statens inntekter fra selskapsskatten med inntil ti prosent, griper det ikke på avgjørende måte inn i det offentliges økonomi. Et skattetap i størrelsesorden 10 milliarder kroner er riktignok mye penger, men det er mindre enn halvparten av det som er gitt i skattelette i siste stortingsperiode.

Skatteinntekter i Norge, anslag for 2019 (Jf. Prop. 1 LS (2019–2020), pkt. 1.7. Tall i mrd.)

Inntekts- og formuesskatt personer (inkl. trygdeavgift) 531 Arbeidsgiveravgift 195 Selskaper 87 Inntektsskatt, petroleum 129 Merverdiavgift 313 Særavgifter og toll 109 Eiendomsskatt 14

De store skatteinntektene tar det offentlige ikke inn fra selskapene, men i første rekke fra de brede lag av personlige skattytere. Inntektsskatt fra personer (inklusive trygdeavgift) utgjør i Norge noe over 500 milliarder kroner, og arbeidsgiveravgiften – som kan oppfattes som en indirekte

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 15

19.06.2020 14:10

16

Kapittel 1 Lite skatt – i Norge og i verden

skattlegging av arbeidsinntekt – utgjør nesten 200 milliarder. Så har vi merverdiavgift med vel 300 milliarder og særavgifter med noe over 100 milliarder, som betales av forbrukere som stort sett er personer. Det vesentlige av skattene betales altså uansett av deg og meg og ikke av selskapene. Om man tenker seg at den skatten som selskapene sparer på internasjonal skatteplanlegging, i stedet må betales av hver og én av oss, blir det ikke svært mye i tillegg på hver. Likevel er det noe i slagordet om at redusert skatt for selskapene leder til økt skatt for arbeidstakerne.

Det hører imidlertid med til bildet at stillingen kan være annerledes i andre land. Ikke minst i u-land kan inntektsskatten fra selskaper – og først og frem selskaper hjemmehørende i andre land – spille en mye større rolle som inntektskilde for staten enn i Norge. Da vil tap av skatteinntekter på grunn av internasjonal skatteplanlegging spille en vesentlig større rolle for statenes skatteinntekter. Samtidig er det gjerne slik at myndighetene i u-land er dårligere rustet til å ta opp kampen mot de internasjonale konsernene. Dette kommer vi tilbake til i kapittel 11.

I tillegg til tap av skatteinntekter har aggressiv skatteplanlegging andre ulemper, først og fremst at det kan gi skatteplanleggerne en konkurransefordel (ødelegger «the level playing field», som man ofte sier), og at det kan påvirke investeringsmønstrene på en uheldig måte.

En digresjon: Er det ikke urettferdig at selskapene står for så lite og personer for så mye av det offentliges skatteinntekter i vårt land?

Skatten fra selskaper er redusert i de senere år (skattesatsen er redusert fra 28 til 22 prosent), mens folk flest neppe har merket noen tilsvarende reduksjon (selv om også personskattene er blitt redusert noe). Men inntektsskatt fra selskaper og inntektsskatt fra personer kan ikke uten videre sammenlignes. Dels har dette sammenheng med at man antar at selskapsskatten i det lange løp bæres av personer, først og fremst ansatte via lavere lønn, kunder via høyere priser og aksjonærer via

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 16

19.06.2020 14:10

Tapt skatteinntekt

17

lavere aksjeutbytte. Dette omtales gjerne som at selskapsskatten «veltes over» på andre. Dels har det sammenheng med at selskaper ikke kan forbruke inntekt, slik personer kan og gjør. Før selskapsinntekt kan forbrukes, må den altså tilfalle personer. Det skjer typisk ved at overskudd deles ut til aksjonærene som aksjeutbytte, og da skattlegges utbyttet (ut over en såkalt skjerming) hos den som mottar det. Det man kan sammenligne, er derfor på den ene side skatt på arbeidsinntekt og på den annen side den samlede inntektsskatt på det selskapsoverskuddet som er delt ut til aksjonæren, dvs. summen av skattleggingen som selskapsinntekt hos selskapet og som aksjeutbytte hos aksjonæren.

Stillingen blir tilsvarende hvis aksjonærene selger aksjene; da kan man sammenligne skattlegging av arbeidsinntekt med summen av skatt på selskapet og skatt på aksjegevinst. At det bør være en viss likhet her, er akseptert i norsk skattepolitikk og lagt til grunn i skattereglene. I 2019 var høyeste skattesats for personers arbeidsinntekt 46,4 prosent, mens summen av inntektsskatt fra selskaper og utdelt aksjeutbytte utgjorde 46,7 prosent (når man ser bort fra skjerming).

Noen økonomer har foreslått å ta dette helt ut og rett og slett avskaffe selskapsskatten. Selskapenes inntekt kan i stedet, har man ment, skattlegges med passende skattesats når den deles ut til aksjonærene, eller når disse selger aksjene. Det er jo, som nevnt, i det lange løp personer som antas å bære selskapsskatten via overvelting. Det er mange argumenter mot dette, men de er stort sett ikke basert på at skatten bør være den samme for selskaper og personer (men f.eks. på at skattyterne ofte kan utsette skattlegging av utbytte nærmest ubegrenset, og på kontrollhensyn).

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 17

19.06.2020 14:10

18

Kapittel 1 Lite skatt – i Norge og i verden

Opplegget i denne boken Det sentrale i denne boken er beskrivelsen av hvordan de multinasjonale konsernene kan gå frem for å spare skatt, og hvilke muligheter statene har til å demme opp for slikt (kapittel 5 til 8). Men før vi kommer dit, må vi ta opp noen andre temaer.

Statene kan tape skatteinntekter både ved skatteunndragelse og ved skatteomgåelse. Skatteunndragelse og skatteomgåelse blandes ofte sammen, men forskjellen er viktig og skal forklares nærmere i kapittel 2.

Med skatteunndragelse siktes det til at skattyteren gir gale eller ufullstendige opplysninger om sine inntektsforhold, typisk at han ikke gir opplysninger om en inntektspost. Spørsmål om skatteomgåelse oppstår hvor skattyteren innretter seg slik at han slipper unna med vesentlig lavere skatt enn det reglene egentlig forutsetter. Slik aktivitet omtales gjerne som skatteplanlegging. Det rettslige spørsmålet er om skattemyndighetene kan gripe inn og skattlegge basert på omstendigheter som harmonerer bedre med de økonomiske forholdene enn det transaksjonsmønster som skattyteren selv har valgt.

Aktørene i den internasjonale skatteretten er selskapene og statene.

Selv om konsernene ofte opererer som økonomiske enheter, er det likevel det enkelte selskapet i konsernet som skal skattlegges. Dette innebærer blant annet at man må ta i betraktning transaksjoner mellom selskapene i et konsern. Statene er naturligvis først og fremst skatteinnkrevere. Men statene har også ansvar for å legge forholdene til rette for økonomisk vekst, og det er fristende å bruke gunstige skatteregler som virkemiddel.

Det kan derfor lett bli motstrid mellom disse rollene for statene. Selskapene og statene omtales nærmere i kapittel 3. Her skal vi også se nærmere på hva et skatteparadis egentlig er. En konklusjon er at det slett ikke er enkelt og entydig hvilke stater man kan karakterisere som skatteparadis.

En forståelse av selskapenes handlinger og statenes mottiltak forutsetter kunnskap om de store hovedreglene i internasjonal skatterett. Dette er temaet for kapittel 4.

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 18

19.06.2020 14:10

Opplegget i denne boken

19

De sentrale kapitlene om selskapenes skatteplanlegging, og mottiltakene mot dette, er basert på en enkel modell der morselskapet i konsernet er hjemmehørende i én stat, for eksempel USA, og selger varer eller tjenester i andre stater, omtalt som markedsstatene. Vi kan tenke oss at markedsstaten er Norge.

Vi begynner med å se på markedsstatens mulighet til å skattlegge inntekt som skyldes salg av varer og tjenester i staten, men uten at selgeren har etablert seg der, kapittel 5. Her omtales blant annet spørsmålet om statene bør innføre en eller annen form for såkalt Google-skatt. Det er imidlertid ikke bare spørsmål om skattlegging kan skje i markedsstaten, men også spørsmål om hvordan inntekten skal beregnes hvis skattlegging kan skje.

I kapittel 6 rettes søkelyset mot skatteplanlegging i morselskapets hjemstat. Det er her bruken av skatteparadis først og fremst kommer inn i bildet. Konsernet kan tenkes å plassere eiendeler eller aktiviteter som skaper inntekt, i selskaper i et skatteparadis. Inntektene blir dermed ikke skattlagt eller blir gjenstand for bare lav skattlegging. Her presenteres også statenes viktigste mottiltak mot dette, særlige regler om skattlegging av såkalte kontrollerte utenlandske selskaper (typisk omtalt med forkortelsen cfc for «controlled foreign corporation»).

Kapittel 7 tar opp enkelte andre former for skatteplanlegging som kan tenkes anvendt både i en markedsstat, i morselskapets hjemstat eller i andre stater hvor konsernet opererer, særlig spørsmål knyttet til såkalt kildeskatt.

Selskaper i samme konsern inngår mange avtaler med hverandre. Fordi slike selskaper er eid av samme bakenforliggende interesser, er det ikke sikkert at prisen i slike avtaler reflekterer markedsprisen. Eierne er kanskje interessert i å sette prisen slik at den samlede skattlegging blir lavest mulig for konsernet. Dette reiser spørsmål om såkalt internprising, som omtales i kapittel 8. Det er sikkert nok at prisen skal settes til den såkalte armlengdeverdien, det vil si den prisen som uavhengige parter ville ha forhandlet seg frem til i en tilsvarende situasjon. Men denne er ofte vanskelig å fastsette, og i praksis har skattyterne ofte et visst slingringsmonn.

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 19

19.06.2020 14:10

20

Kapittel 1 Lite skatt – i Norge og i verden

I kapittel 9 omtales først og fremst såkalt land-for-land-rapportering, som er en nyskapning i BEPS-prosessen.

Kapittel 10 tar for seg reglene om statsstøtte. Dette er støtte fra det offentlige som har til formål å gjøre investeringer i staten fordelaktig. Også skatteregler og skattepraksis kan innebære statsstøtte. Slik statsstøtte er i utgangspunktet forbudt etter EØS-avtalen. Flere av de spektakulære sakene om skatter i EU i de senere år er saker om statsstøtte.

OECD har tatt opp beslektede spørsmål under stikkordet skadelig skattekonkurranse. Dette omtales også kortfattet i kapittel 10.

Kapittel 11 tar for seg noen særlige problemstillinger for u-land. For dem spiller selskapsskatten en større rolle enn i i-land. Samtidig har de ofte en mindre utviklet skatteadministrasjon til å ta seg av disse vanskelige sakene.

I kapittel 12 samles trådene i en forsiktig diskusjon om hva fremtiden kan og bør bringe.

Boken omhandler bare inntektsskatt og først og fremst selskapers inntektsskatt. Merverdiavgiften er også en stor inntektskilde for staten, men den er ikke så sårbar for internasjonal skatteplanlegging. En hovedgrunn til dette er at plikten til å betale merverdiavgift er knyttet opp mot forbruket, og det skjer stort sett der forbrukerne bor. Vi kan for øvrig merke oss at merverdiavgiften (og andre omsetningsskatter) innebærer at markedsstaten får atskillig skatteinntekter fra multinasjonale konserners salg i staten, også hvor konsernene ikke har plikt til å betale inntektsskatt i staten.

Skatteparadiser er i søkelyset også når det gjelder hvitvasking, korrupsjon, terrorfinansiering o.l. Denne boken er begrenset til å gjelde skattlegging og tar ikke opp skatteparadisenes rolle i slike sammenhenger.

9788215043159_Zimmer_Skatteparadis.indd 20

19.06.2020 14:10

Klaff: 100 mm

Bakside: 155 mm + 2 mm formering

Høyde: 210 mm

Forside: 155 mm + 2 mm formering

frederik zimmer

SKATTEPARADIS Hvorfor betaler multinasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det?

omslag av stian hole

isbn 978-82-15-04315-9

Klaff: 100 mm

foto: uio/anne norseth

Boken henvender seg til lesere med interesse for samfunnsspørsmål av denne typen og kan leses uten nærmere kjennskap til skatterett og skatteplanlegging.

SKATTEPARADIS

Digitaliseringen og globaliseringen av økonomien åpner nye muligheter for internasjonal skatteplanlegging, og mange stater taper skatteinntekter som følge av dette.

Det internasjonale regelverket stilles overfor nye utfordringer. Spørsmålet om vi bør innføre en «Google-skatt» i Norge, er bare ett av mange som denne utviklingen reiser.

Fremstillingen legger vekt på å vise den store bredden av spørsmål som oppstår, hvordan de forholder seg til hverandre, hva reglene kan eller bør gå ut på, hvilke tiltak statene kan vedta ensidig, og hvilke som bør løses i internasjonalt samarbeid.

frederik zimmer

hvorfor betaler internasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det? Hvilken rolle spiller skatteparadisene, og hvordan bruker konsernene dem i sin skatteplanlegging? Bør spørsmålene reguleres internasjonalt, eller skal hver stat vedta sine egne regler?

Rygg: 11,8 mm

frederik zimmer er professor emeritus ved Universitetet i Oslo. Zimmer er en av våre fremste forskere innenfor skatte- og avgiftsrett og har bidratt i utformingen av skatte- og avgiftslovgivingen. Han har utgitt flere bøker om skatterett.

Klaff: 100 mm

Bakside: 155 mm + 2 mm formering

Høyde: 210 mm

Forside: 155 mm + 2 mm formering

frederik zimmer

SKATTEPARADIS Hvorfor betaler multinasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det?

omslag av stian hole

isbn 978-82-15-04315-9

Klaff: 100 mm

foto: uio/anne norseth

Boken henvender seg til lesere med interesse for samfunnsspørsmål av denne typen og kan leses uten nærmere kjennskap til skatterett og skatteplanlegging.

SKATTEPARADIS

Digitaliseringen og globaliseringen av økonomien åpner nye muligheter for internasjonal skatteplanlegging, og mange stater taper skatteinntekter som følge av dette.

Det internasjonale regelverket stilles overfor nye utfordringer. Spørsmålet om vi bør innføre en «Google-skatt» i Norge, er bare ett av mange som denne utviklingen reiser.

Fremstillingen legger vekt på å vise den store bredden av spørsmål som oppstår, hvordan de forholder seg til hverandre, hva reglene kan eller bør gå ut på, hvilke tiltak statene kan vedta ensidig, og hvilke som bør løses i internasjonalt samarbeid.

frederik zimmer

hvorfor betaler internasjonale konserner lite skatt, og hva kan statene gjøre med det? Hvilken rolle spiller skatteparadisene, og hvordan bruker konsernene dem i sin skatteplanlegging? Bør spørsmålene reguleres internasjonalt, eller skal hver stat vedta sine egne regler?

Rygg: 11,8 mm

frederik zimmer er professor emeritus ved Universitetet i Oslo. Zimmer er en av våre fremste forskere innenfor skatte- og avgiftsrett og har bidratt i utformingen av skatte- og avgiftslovgivingen. Han har utgitt flere bøker om skatterett.