De opdrachten van de auditor bestaan uit wettelijke en contractuele opdrachten. Contractuele opdrachten kunnen zeer divers van aard zijn en zijn onderworpen aan de contractuele vrijheid van partijen.
Hierna beperken wij ons tot de door de wet aan auditors toevertrouwde opdrachten.
1 De wettelijke permanente opdrachten
1.1 Basisprincipes
De jaarrekening is het medium waardoor informatie over de verrichtingen en de financiële toestand van een onderneming ter beschikking wordt gesteld aan diverse rechtstreeks in de onderneming geinteresseerde partijen zoals: beleggers (aandeelhouders), kredietverstrekkers, schuldeisers, personeel, het publiek in het algemeen en de overheid. Ook voor de onderneming zelf helpt de jaarrekening een degelijk en gestructureerd inzicht te geven in de gang van haar zaken nodig voor een verantwoorde bedrijfsvoering.
De International Standards on Auditing (ISA), zoals uitgegeven door de International Federation of Accountants (IFAC), definieert de doelstelling van de controle van de financiële overzichten als volgt (ISA 200):
‘Het doel van een controle van financiële overzichten is de auditor in staat te stellen om een oordeel tot uitdrukking te brengen of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.’
1.1.1 Getrouw beeld en materialiteit
Een jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen en het resultaat van de organisatie. Dat betekent niet dat de jaarrekening tot op de laatste euro nauwkeurig hoeft te zijn. De jaarrekening moet wel zo nauwkeurig zijn dat de gemiddelde gebruiker zijn beslissingen daarop kan nemen. Met andere woorden: de jaarrekening mag geen materiële fouten bevatten.
Het voornaamste doel van de audit bestaat erin te verzekeren dat de lezer niet misleid wordt door belangrijke onjuistheden, ongeacht of zij te wijten zijn aan een vergissing of fraude. In het hoofdstuk ‘Auditrisico - controledoelstellingen - materialiteit’ gaan we verder in op het materialiteitsprincipe. De notie ‘getrouw beeld’ moet gezien worden in functie van de kwaliteitsdoelstellingen waaraan financiële rapportering moet voldoen. In het auditjargon wordt gesproken van ‘asserties’. Zonder vooruit te lopen op wat verder meer in detail behandeld wordt, betekent dat bijvoorbeeld dat indien een jaarrekening ‘deelnemingen’ rapporteert ter waarde van 1 EUR, dat die deelnemingen ook effectief bestaan, dat de onderneming eigenaar is van die deelnemingen, dat er geen deelnemingen zijn die niet in dat saldo begrepen zijn, dat die deelneming conform de toepasselijke boekhoudregels gewaardeerd zijn en dat gebeurlijke rechten en verplichtingen met betrekking tot die deelnemingen op adequate wijze zijn toegelicht.
1.1.2 Zekerheid
De auditor verstrekt ‘zekerheid’ dat de financiële rapportering geen betekenisvolle onjuistheden bevat. We zullen later zien waarom een auditor maximaal een redelijke mate van zekerheid kan geven. We verwijzen hiervoor specifiek naar het hoofdstuk ‘Niveaus van assurance en referentiekaders’.
1.1.3
Referentiekader audit
Een externe audit wordt in principe uitgevoerd in toepassing van de ISA’s, International Standards on Auditing.
Sinds 2014 zijn de Internationale controlestandaarden (International Standards on Auditing, ISA’s) van toepassing op de controle van alle entiteiten.
Via een bijkomende norm werd rekening gehouden met de impact van de Belgische specificiteiten op dat internationaal normenkader.
Voor wettelijke opdrachten die zowel de bedrijfsrevisoren als de accountants mogen uitvoeren en voor contractuele auditopdrachten bij kmo's is door het IBR en het ITAA de zogenaamde 'Gemeenschappelijke Controlenorm' uitgewerkt. Deze norm volgt de ISA-filosofie, maar is aangepast aan de kmo-omgeving. Zie verder voor meer informatie over die gemeenschappelijke norm.
Eén van de basiskenmerken van een ISA-audit is het feit dat de audit ‘risk-based’ is.
Voor een overzicht van de voornaamste ISA’s verwijzen we naar de tabel in het hoofdstuk ‘Auditrisico - controledoelstellingen - materialiteit’ alsook een oplijsting in het hoofdstuk ‘De ISAcontrolestandaarden: van planning tot rapportering’.
1.2 De specifieke Belgische context
De wettelijke controle van de jaarrekening en van de geconsolideerde jaarrekening (voor niet-beursgenoteerde bedrijven) is geregeld in het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen (artikelen 3:58 tot 3:97). Het bepaalt onder meer in welke gevallen een verplichte controle van de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening door een commissaris benoemd onder de leden, natuurlijke personen of rechtspersonen van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren noodzakelijk is, alsook de taak van de commissaris en de inhoud van zijn verslag.
1.2.1 Welke vennootschappen moeten een commissaris aanstellen?
Zonder in detail te treden moeten in principe alle naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen en coöperatieve vennootschappen alsook de vzw’s en private instellingen een commissaris aanstellen zodra ze niet langer kwalificeren als een kleine vennootschap/vereniging in de zin van artikel 1.24 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen. Sinds de omzetting van de Europese Richtlijn 2013/34/EU in de Belgische wetgeving zijn de drempelwaarden voor de omzet en het balanstotaal verhoogd. (wet van 18 december 2015)
Drempelwaarden voor kleine en grote vennootschappen/verenigingen
Personeelsbestand 50 voltijdse equivalenten
Omzet € 9 000 000
Balanstotaal € 4 500 000
De wet bepaalt dat de raad van bestuur een kandidaat-commissaris voorstelt. De benoeming gebeurt door de algemene vergadering, dit na advies van de ondernemingsraad (indien van toepassing), die ook de bezoldiging van de commissaris vaststelt. Het honorarium moet toelaten om de naleving van de controlestandaarden van het Instituut van de bedrijfsrevisoren (IBR) te kunnen waarborgen.
De commissaris wordt benoemd voor een vaste periode van drie jaar. Tijdens die periode kan hij worden ontslagen door de algemene vergadering, maar dat ontslag kan alleen om een ernstige wettige reden, zoals nalatigheid, lichamelijke ongeschiktheid enz. Als de ingeroepen reden niet wettig is, kan de commissaris een schadevergoeding eisen. De commissaris kan ook zelf zijn ontslag indienen, maar in principe enkel wegens gewichtige persoonlijke redenen.
Tevens is een wettelijke controle ook verplicht voor die Belgische vennootschappen die deel uitmaken van een (internationale) groep welke wettelijk verplicht zijn een geconsolideerde jaarrekening op te stellen, ongeacht de grootteorde van de Belgische dochteronderneming.
1.2.2 Wat indien een onderneming, niettegenstaande de wettelijke verplichting, geen commissaris benoemt?
Wanneer geen commissaris wordt aangesteld, hoewel dat wettelijk (of statutair) verplicht is, kan dat resulteren in een aansprakelijkheid van de bestuurders/zaakvoerders. De bestuurders/zaakvoerders begaan immers een overtreding van het WVV. Vooral de strafrechtelijke sanctie is daarbij van belang: artikel 3:97 §1 van het wetboek Vennootschappen en Verenigingen voorziet in strafrechtelijke sancties in hoofde van de zaakvoerders en bestuurders in geval van overtreding van de verplichting tot benoeming van een commissaris.
Artikel 3:97 WVV: Ԥ1. De leden van het bestuursorgaan, directeurs en lasthebbers van vennootschappen die wetens de bepalingen overtreden van hoofdstuk 2 van deze titel met betrekking tot de wettelijke controle op de jaarrekening of van hoofdstuk 3 van deze titel met betrekking tot de wettelijke controle op de geconsolideerde jaarrekening, worden gestraft met geldboete van vijftig euro tot tienduizend euro.
Zij worden gestraft met gevangenisstraf van een maand tot een jaar en met geldboete van vijftig tot tienduizend euro of met één van die straffen alleen, als zij met bedrieglijk opzet hebben gehandeld.
Indien de algemene vergadering van de vennootschap zou weigeren een commissaris te benoemen, terwijl dit verplicht is, dan moet het bestuursorgaan als belanghebbende, die strafrechtelijk kan worden aangesproken, zich wenden tot de rechtbank van koophandel met het verzoek, op basis van artikel 3:59 van het wetboek Vennootschappen en Verenigingen, een of meer commissarissen te benoemen.
Bij gebreke benoemt de voorzitter van de ondernemingsrechtbank een commissaris wiens honoraria hij vaststelt en die hij met de taak van commissaris belast totdat op wettige wijze in zijn benoeming (of vervanging) wordt voorzien. (artikel 3:59 WVV).’
1.2.3 Wie kan benoemd worden tot commissaris?
Een bedrijfsrevisor natuurlijke persoon of een bedrijfsrevisoren kantoor, ingeschreven in het openbaar register van het Instituut of onder de geregistreerde auditkantoren, kan benoemd worden tot commissaris.
De Europese auditrichtlijn definieert de minimumvoorwaarden die zowel door de natuurlijke personen als door de rechtspersonen nageleefd moeten worden om erkend te worden als wettelijke auditor in elk land van de Europese Unie.
Indien een bedrijfsrevisoren kantoor of een geregistreerd auditkantoor wordt aangesteld als commissaris, wordt ten minste één bedrijfsrevisor natuurlijk persoon aangesteld als vaste vertegenwoordiger van het bedrijfsrevisoren kantoor of het geregistreerd auditkantoor mét handtekeningsbevoegdheid.
De toegang tot het beroep in België is afhankelijk van het slagen in een toelatingsexamen, het doorlopen van een stage en het slagen in een bekwaamheidsexamen. Het minimumniveau van kennis dat is vereist in elk van de materies van het toelatingsexamen, stemt minimaal overeen met een universitaire opleiding en ook het bekwaamheidsexamen moet van universitair niveau (master) zijn. Bijgevolg is ook het diplomavereiste (masterniveau) opgelegd aan de personen die zijn toegelaten tot het uitvoeren van wettelijke controles van jaarrekeningen. Een persoon die niet beantwoordt aan het diplomavereiste kan toegelaten worden mits hij het bewijs voorlegt van beroepservaring. Een adequate ervaring van zeven of vijftien jaar laat onder bepaalde voorwaarden (waaronder het toelatings- en bekwaamheidsexamen) toe om toegelaten te worden als wettelijke auditor.
Tevens moet de bedrijfsrevisor, natuurlijke persoon, zijn permanente vorming op continue wijze voortzetten teneinde zijn theoretische kennis, zijn beroepsbekwaamheden en zijn beroepsethiek op een voldoende peil te houden.
1.2.4 De inhoud van het verslag van de commissaris
De inhoud van het verslag wordt niet overgelaten aan het goeddunken van de commissaris. Het WVV, met name de artikelen de artikelen 3:75 (voor de jaarrekening) en 3:80 (voor de geconsolideerde jaarrekening) bepalen de inhoud van het commissarisverslag. Het commissarisverslag bestaat uit twee delen.
Het eerste deel van het commissarisverslag bestaat uit elementen die in het artikel 3:75 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen zijn opgenomen, meer bepaald: – een inleiding, waarin ten minste wordt vermeld op welke jaarrekening de wettelijke controle betrekking heeft, welke vennootschap onderworpen is aan de wettelijke controle, wie tussenkomt in de benoemingsprocedure van de commissarissen bedoeld in artikel 3:58, de datum van de benoeming van de commissarissen, de termijn van hun mandaat, het aantal opeenvolgende boekjaren dat het bedrijfsrevisoren kantoor of het geregistreerd auditkantoor, of, bij gebrek eraan, de bedrijfsrevisor belast is met de wettelijke controle van de jaarrekening van de vennootschap sinds de eerste benoeming, en volgens welk boekhoudkundig referentiestelsel de jaarrekening werd opgesteld, alsook de periode waarop de jaarrekening betrekking heeft;
– een beschrijving van de reikwijdte van de controle, waarin ten minste wordt aangegeven welke normen voor de controle bij de uitvoering ervan in acht zijn genomen en of de commissaris van het bestuursorgaan en aangestelden van de vennootschap de toelichtingen en de informatie heeft bekomen die nodig zijn voor zijn controle;
– in voorkomend geval, een oordeel over materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die mogelijk aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de vennootschap om haar bedrijfsactiviteiten voort te zetten;
– een oordeel waarin de commissaris aangeeft of volgens hem de jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, van de financiële toestand en van de resultaten van de vennootschap overeenkomstig het toepasselijk boekhoudkundig referentiestelsel en, in voorkomend geval, of de jaarrekening aan de wettelijke vereisten voldoet.
Het oordeel kan de vorm aannemen van:
1. een oordeel zonder beperking, als de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang betreft, rekening houdend met de wettelijke en reglementaire voorschriften, alsook met de boekhoudstandaarden waarnaar wordt gerefereerd;
2. een oordeel met beperking, als de bedrijfsrevisor wordt geconfronteerd met hetzij een beperking in de uitvoering van de werkzaamheden, hetzij een onenigheid met de leiding in verband met de weerhouden boekhoudregels en -methodes, hun toepassingsmodaliteiten of de geschiktheid van de informatie die in de (geconsolideerde) jaarrekening wordt gegeven;
3. een afkeurend oordeel , als de auditor met de leiding van mening verschilt op verschillende punten die dermate belangrijk zijn dat zelfs geen oordeel met beperking kan worden afgeleverd. Dat verschil in mening moet zijn oorsprong vinden in het feit dat de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand of de resultaten, of in het feit dat de jaarrekening niet werd opgesteld overeenkomstig de voorschriften van het gebruikte boekhoudkundig referentiestelsel, zodat het getrouw beeld fundamenteel wordt aangetast;
4. een oordeelonthouding, als de verstrekte informatie dermate ontoereikend is dat het onmogelijk is om een gefundeerd oordeel te geven over het getrouw beeld van de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening, of als de toestand van de entiteit wordt gekenmerkt door talrijke onzekerheden, die op betekenisvolle wijze de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening beïnvloeden.
Het tweede deel van het commissarisverslag bevat de vermeldingen zoals beschreven door artikel 3:75, meer bepaald:
– een vermelding die aangeeft dat de boekhouding is gevoerd in overeenstemming met de wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften die daarop van toepassing zijn;
– een oordeel dat aangeeft of het jaarverslag in overeenstemming is met de jaarrekening voor hetzelfde boekjaar en of het is opgesteld overeenkomstig de artikelen 3:5 en 3:6;
– een vermelding die aangeeft of de resultaatverwerking die aan de algemene vergadering wordt voorgelegd, in overeenstemming is met de statuten en met dit Wetboek;
– de vermelding of de commissaris kennis heeft gekregen van verrichtingen gedaan of beslissingen genomen met overtreding van de statuten of van de bepalingen van dit Wetboek. Die laatste vermelding kan echter worden weggelaten als de openbaarmaking van de overtreding aan de vennootschap onverantwoorde schade kan berokkenen, onder meer omdat het bestuursorgaan gepaste maatregelen heeft genomen om de aldus ontstane onwettige toestand te verhelpen; – een vermelding die aangeeft of de documenten die overeenkomstig artikel 3:12 moeten worden neergelegd, zowel qua vorm als inhoud, de door dit Wetboek verplichte informatie bevatten; – een vermelding ter bevestiging, enerzijds, dat de commissaris geen opdrachten heeft verricht die onverenigbaar zijn met de wettelijke controle van de jaarrekening en dat hij in de loop van zijn mandaat onafhankelijk is gebleven tegenover de vennootschap en, anderzijds, dat de bedragen voor de bijkomende opdrachten die verenigbaar zijn met de wettelijke controle van de jaarrekening bedoeld in artikel 3:65 desgevallend correct zijn vermeld en uitgesplitst in de toelichting bij de jaarrekening. Als dat niet het geval is, vermeldt de commissaris de gedetailleerde informatie zelf in zijn commissarisverslag.
Overigens voorziet het artikel 3:75 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen dat het commissarisverslag ook een verwijzing kan bevatten naar bepaalde aangelegenheden waarop de commissaris in het bijzonder de aandacht vestigt, ongeacht of al dan niet een beperking werd opgenomen in het oordeel. De wetgever heeft in het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen de mogelijkheid willen voorzien dat de commissaris, desgevallend, een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in het eerste verslag of, desgevallend, een paragraaf inzake overige aangelegenheden (in het eerste dan wel het tweede verslag) kan opnemen. Op het einde van zijn commissarisverslag vermeldt de commissaris zijn vestigingsplaats. Het verslag wordt uiteindelijk ondertekend en gedagtekend door de commissaris.
Conform de gemeenschappelijke controlenorm voor kmo’s (die norm heeft betrekking op de contractuele controle van de jaarrekening bij kmo’s alsmede op de wettelijke controleopdrachten die door de leden van beide instituten kunnen worden uitgeoefend, zie ook verder), moet de beroepsbeoefenaar (IBR of ITAA) een oordeel vormen over de financiële overzichten op basis van een evaluatie van de conclusies die uit de verkregen assurance-informatie zijn getrokken; en dat oordeel op duidelijke
wijze tot uitdrukking te brengen door middel van een schriftelijke verklaring. Teneinde dat oordeel te vormen, moet de beroepsbeoefenaar concluderen of hij een redelijke mate van zekerheid heeft verkregen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten.
Die conclusie moet rekening houden met:
1. de conclusie of voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen;
2. of de niet-gecorrigeerde afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn;
3. of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van:
1) het toepassen door de ‘kmo of kleine vzw’ van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
2) het overwegen van de kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking, met inbegrip van indicaties van een mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen van het management of van de met governance belaste personen.
Tevens kan een aangepast oordeel uitgegeven worden overeenkomstig de gemeenschappelijke controlenorm. De beroepsbeoefenaar formuleert duidelijk een passend gewijzigd oordeel (met beperking, negatief of oordeelonthouding) betreffende de financiële overzichten:
1. als hij op basis van de verkregen assurance-informatie tot de conclusie komt dat de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevat;
2. als hij niet in staat is voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevat.
2 De wettelijke occasionele opdrachten
Het kan voorkomen dat de specifieke omstandigheden en noden waarmee een onderneming te maken heeft, ertoe leiden dat die onderneming een beroep doet/moet doen op de deskundigheid van de auditor, zonder dat ze direct een waarmerking van de jaarrekening in haar geheel beoogt. De auditor kan dan zijn diensten aanbieden voor bijzondere specifieke controleopdrachten, waarvan sommige zijn voorzien in het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen.
2.1 De opdrachten zoals bepaald in het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen
Naast de audit van de jaarrekening heeft de wetgever de bedrijfsrevisor ook nog een aantal andere opdrachten toevertrouwd in functie van belangrijke gebeurtenissen in het leven van een onderneming.
Wanneer de ondernemingen zich in een van de volgende situaties bevinden, zijn ze doorgaans wettelijk verplicht om een auditor in te schakelen: – inbrengen in natura en quasi-inbrengen, – fusies – splitsingen, – omzettingen, – ontbindingen, – gedwongen verkoop van aandelen, – wijzigingen van het doel van de vennootschap, – wijziging van de rechtsvorm, – vereffening van een vennootschap,
– beperking van het voorkeurrecht, – uitgifte van nieuwe aandelen beneden fractiewaarde van de bestaande aandelen, – interimdividend, – Nettoactieftest en liquiditeitstest bij voorgenomen uitkeringen aan aandeelhouders, –...
Wanneer een entiteit voor dergelijke opdrachten een bedrijfsrevisor inschakelt, moet ze de voorwaarden van de opdracht overeenkomen en vastleggen in een opdrachtbevestiging of in een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst, die de omvang van zijn opdracht in het kader van de van toepassing zijnde wet vaststelt.
Laten we een aantal wettelijke occasionele opdrachten meer in detail bespreken.
2.1.1 Inbreng in natura
De tussenkomst van de beroepsbeoefenaar heeft tot doel een commentaar te verstrekken bij de identificatie en beschrijving van het bestanddeel dat wordt ingebracht of overgedragen en bij de waarderingsmethoden die het bestuur heeft toegepast om de vergoeding vast te stellen.1
2.1.2 Quasi-inbreng
Idem als inbreng in natura, wanneer een vennootschap binnen de 2 jaar na haar oprichting een vermogensbestanddeel wil aankopen dat toebehoort aan een oprichter, tegen een vergoeding van ten minste 10 % van het geplaatste kapitaal.2 De bedrijfsrevisor gaat na of de waarden waartoe de waarderingen van de over te dragen bestanddelen leiden, ten minste overeenkomen met de als tegenprestatie verstrekte vergoeding. Sinds het nieuwe WVV is de tussenkomst van een bedrijfsrevisor is niet langer vereist bij alle vennootschapsvormen.
2.1.3
Uitgifte van aandelen (art. 7:178 en 7:179)
De bedrijfsrevisor stelt een verslag op waarin hij verklaart dat de in het verslag van de raad van bestuur opgenomen financiële en boekhoudkundige gegevens juist en voldoende zijn om de algemene vergadering die over de uitgifte moet stemmen, voor te lichten.
2.1.4 Beperking of opheffing van het voorkeurrecht (art. 7:191)
De auditor stelt een verslag op waarin hij verklaart dat de in het verslag van de raad van bestuur opgenomen financiële en boekhoudkundige gegevens juist zijn.
1 1 - Kapitaalverhoging: bv.: art 5:133 WVV, nv: art. 7:196 en art. 7:197 WVV.
- Oprichting: bv.: art 5:5:7 WVV, nv: art. 7:6 en art. 7:7 WVV.
2 Art. 7:8 tot 7:10 naamloze vennootschap.
2.1.5 Uitgifte van een interimdividend bij de naamloze vennootschap (art. 7:213)
De auditor stelt een verslag op over de staat van activa en passiva die door de raad van bestuur werd gebruikt om de winst te bepalen.
2.1.6 Wijziging van het maatschappelijke doel (art. 5:100,7:154)
De auditor stelt een verslag op over de staat van activa en passiva van ten hoogste 3 maanden oud dat deel uitmaakt van het verslag van de raad van bestuur over de voorgestelde wijziging.
2.1.7 Omzetting van vennootschappen (art. 14:4)
Idem als wijziging van het maatschappelijke doel, maar hij vermeldt in het bijzonder of er enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. Verslag over staat van activa en passiva van ten hoogste 3 maanden oud.
2.1.8 Kapitaalverhoging bij openbare inschrijving
De auditor waarmerkt de staat van de geplaatste inschrijvingen.
2.1.9 De conversie van obligaties of de inschrijving op aandelen in geval van uitoefening van de optie (art. 7:187)
De auditor waarmerkt de lijst van de gevraagde conversies of van de uitgeoefende voorkeurrechten.
2.1.10 Fusie en splitsing van vennootschappen (art. 12:26, 12:39, 12:62, 12:78)
Bij een fusie door overneming, een fusie door oprichting van een nieuwe vennootschap en een splitsing van een vennootschap (splitsing door overneming, splitsing door oprichting nieuwe vennootschap en gemengde splitsing), stelt de auditor een schriftelijk verslag op over het fusievoorstel. Hij verklaart of de ruilverhouding naar zijn mening al of niet redelijk is. In zijn oordeel moet hij ten minste aangeven volgens welke methoden de voorgestelde ruilverhouding is vastgesteld, of die methoden in het gegeven geval passen en tot welke waardering elke gebruikte methode leidt. Hij moet ook een oordeel geven over het betrekkelijke gewicht dat bij de vaststelling van de in aanmerking genomen waarde aan die methoden is gehecht. Het verslag vermeldt bovendien de bijzondere moeilijkheden die er eventueel bij de waardering zijn geweest. De auditor moet geen schriftelijk verslag opstellen in geval van een fusie door overneming gelijkgestelde verrichtingen.
2.1.11 Controle van de informatie en verslagen meegedeeld aan de ondernemingsraad (art. 3:83 tot 3:95)
Het was eigenlijk art. 15 van de wet van 20 september 1948 gewijzigd door de wet van 21 februari 1985, dat een nieuwe dimensie gaf aan de taak van de auditor. Ze bestaat voornamelijk uit: – verslag uitbrengen bij de ondernemingsraad over de jaarrekening en over het jaarverslag overeenkomstig artikel 3:74 en 3:75 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen;
– de getrouwheid en volledigheid certificeren van de economische en financiële inlichtingen die het ondernemingshoofd aan de ondernemingsraad verstrekt, voor zover die inlichtingen uit de boekhouding, uit de jaarrekening van de onderneming blijken of uit andere verifieerbare stukken voortvloeien;
– in het bijzonder ten behoeve van de door de werknemers benoemde leden van de ondernemingsraad, de betekenis van de aan de ondernemingsraad verstrekte economische en financiële inlichtingen ten aanzien van de financiële structuur en de evolutie in de financiële toestand van de onderneming te verklaren en te ontleden.
2.1.12 Kapitaalverhoging binnen de grenzen van het toegestane kapitaal, met beperking van het voorkeurrecht door de algemene vergadering (art. 7:198 – 7:201)
De auditor geeft een oordeel over het bijzondere verslag van de raad van bestuur aan de algemene vergadering.
2.1.13 Voorstel tot ontbinding (art. 2:171)
De auditor brengt verslag uit over de staat van activa en passiva van ten hoogste 3 maanden oud. Hij moet beoordelen of in deze staat de toestand van de vennootschap op volledige, getrouwe en juiste wijze is weergegeven.
2.1.14 Een dubbele test ingevoerd wanneer een besloten vennootschap of een coöperatieve vennootschap beslist om tot een uitkering over te gaan: de nettoactieftest (art. 5:142 en 6:115, §1) en de liquiditeitstest (art. 5:143 en 6:116, §1).
Als uitgangspunt geldt dat uitkeringen niet tot gevolg mogen hebben dat het eigen vermogen van de vennootschap negatief wordt (nettoactieftest), en evenmin dat de vennootschap na de uitkering haar opeisbare schulden niet meer zou kunnen betalen (liquiditeitstest). De wetsartikelen voorzien in een bijzondere opdracht voor de commissaris, indien er een commissaris werd benoemd. Beide tests zijn met elkaar verbonden, maar het tijdstip waarop die uitgevoerd moeten worden, de bestemmeling van het verslag van de commissaris en de impact op het jaarlijkse commissarisverslag over de controle van de jaarrekening zijn verschillend.
Deze wettelijke opdrachten zijn de zogenaamde ‘gedeelde wettelijk voorbehouden opdrachten’. Op basis van de opdrachtspecifieke omstandigheden vergen die gedeelde wettelijk voorbehouden opdrachten de uitvoering van een assuranceopdracht met een redelijke of beperkte mate van zekerheid. Voor bepaalde van die gedeelde wettelijk voorbehouden assuranceopdrachten bestaan er specifieke normen die gemeen zijn aan beide instituten (IBR/IBA). De door de beroepsbeoefenaar verrichte werkzaamheden worden uitgevoerd overeenkomstig voormelde normen. Voor de punten die niet door voormelde normen worden geregeld, zal die norm eveneens van toepassing zijn. Indien er geen specifieke norm gemeenschappelijk aan beide instituten van toepassing is op de gedeelde wettelijk voorbehouden assuranceopdracht uitgeoefend bij kmo’s en kleine vzw’s, is enkel de gemeenschappelijke controlenorm van toepassing (zie voorgaand punt 2 De wettelijke occasionele opdrachten).
Onderstaande tabel geeft een overzicht voor welke wettelijke opdrachten (geen volledige lijst, we hebben hier de meest voorkomende genomen) de beroepsbeoefenaar ingeschakeld kan worden.
BV/NV
Inbreng in natura (BV: art. 5:7), NV (art 7:7) X X X
Quasi-inbreng NV - art. 7:10) X X X
Belangenconflicten (BV: art. 5:77), NV: (art. 7:96-97) raad van bestuur, (art. 7:115-116) raad van toezicht X X Bijkomende infbreng en uitgifte nieuwe aandelen (art. 5:121) X X Beperking opheffing voorkeurrecht (art. 5:130) X X X X
Interimdividend (art. 7:213) X X Kapitaalverhoging dmv inbreng in natura (art. 5:133) NV: (art. 7:197) X X X
Solvabiliteitstest (art. 5:142) X X Liquiditeitstest (art. 5:143) X X
* = Het begrip controle betreft assuranceopdrachten en omvat zowel een (volledige) controleopdracht (controle leidt tot een verslag waarin een oordeel wordt gegeven over het getrouw beeld), als een beoordelingsopdracht, waarbij ook de termen ‘beoordeelt’ en ‘beoordelingsverslag’ worden gehanteerd. Met bijstand worden non-assuranceopdrachten bedoeld waarbij geen zekerheid wordt gegeven, maar de informatie alleen wordt geobjectiveerd.
ALGEMEEN
Vrijwillige ontbinding (art. 2:70) X X X X
Ontbinding in één akte (art. 2:95) X X X X
Afsluiting vereffening (art. 2:94)
Vrijwillige ontbinding (i)vzw (art. 2:103)
Afsluiting van vereffening (i)vzw (art. 2:127)
Fusie door overneming (art. 12:26) X X X X Fusie door oprichting (art.12:39) X X X X
Splitsing door overneming (art.12:62) X X X X
Splitsing door oprichting (art.12:78) X X X X
Grensoverschrijdende fusie (art.12:114) X X X X
Fusie en splitsingen van verenigingen en stichtingen (art.13:3) X X X X
Omzetting (art.14:4) X X X X
Grensoverschrijdende omzetting (art.14:21) X X X X
* = Het begrip controle betreft assuranceopdrachten en omvat zowel een (volledige) controleopdracht (controle leidt tot een verslag waarin een oordeel wordt gegeven over het getrouw beeld), als een beoordelingsopdracht, waarbij ook de termen ‘beoordeelt’ en ‘beoordelingsverslag’ worden gehanteerd. Met bijstand worden non-assuranceopdrachten bedoeld waarbij geen zekerheid wordt gegeven, maar de informatie alleen wordt geobjectiveerd.
Opdrachten Controle* Bijstand Commissaries Bedrijfsrevisor Externe accountant Erkend boekhouder Opdrachten Controle* Bijstand Commissaries Bedrijfsrevisor Externe accountant Erkend boekhouder2.2 Controle van welbepaalde ondernemingen
Verschillende ondernemingen worden door andere specifieke wetten en/of koninklijke besluiten onderworpen aan de controle van een auditor. Zijn onder andere aan zo’n controle onderworpen: – instellingen van openbaar nut, – kredietinstellingen, – portefeuillemaatschappijen, – verzekeringsondernemingen, – pensioenfondsen, – ziekenhuizen, – autonome gemeentebedrijven, – verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk, – stichtingen van openbaar nut en private instellingen, – intercommunales, – verenigingen ter financiering van politieke partijen, – ziekenfondsen, – niet-gouvernementele organisaties, – sociale secretariaten, – de Europese economische samenwerkingsverbanden, – de huisvestingsmaatschappijen, – e.a.
3. Contractuele opdrachten
Het werk van de auditor wordt nog al te vaak vernauwd tot de audit of de wettelijke controle van financiële overzichten. Ten onrechte, want de auditor kan nog in tal van andere situaties een bevoorrechte partner van organisaties of ondernemingen zijn.
Datzelfde geldt voor de accountants en belastingconsulenten (ITAA): in de gemeenschappelijke controlenorm (maart 2019) met betrekking tot de contractuele controle van kmo’s en kleine vzw’s en stichtingen en wettelijk voorbehouden opdrachten bij kmo’s en kleine vzw’s en stichtingen heeft het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR) en het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) een gemeenschappelijke norm voor de contractuele controle van de jaarrekening bij kleine en middelgrote ondernemingen (kmo’s) opgesteld. Die norm slaat op de kmo’s, met uitzondering van de kmo’s die deel uitmaken van een groep die een geconsolideerde jaarrekening moet opstellen en openbaar maken. Die norm heeft betrekking op de contractuele controle van de jaarrekening bij kmo’s alsmede op de wettelijke controleopdrachten die door de leden van beide instituten kunnen worden uitgeoefend. De commissarismandaten worden niet gevat door het toepassingsgebied van die norm.
De door die norm beoogde beroepsbeoefenaar is hetzij een bedrijfsrevisor ingeschreven in het openbaar register van de bedrijfsrevisoren, hetzij een accountant of belastingconsulent die lid is van het IAB.
De norm voorziet naast de contractuele controle- en beoordelingsopdrachten (twee mogelijke zekerheidsniveaus nl. een controle van financiële informatie (redelijke zekerheid), alsook een beoordeling van historische financiële informatie (beperkte mate van zekerheid)) ook in de toepassing van alle aan de accountants en bedrijfsrevsioren voorbehouden wettelijke opdrachten (behoudens indien er een commissaris benoemd is).
In een notendop voorziet de (voor de bedrijfsrevisoren en de externe accountants gemeenschappelijke) norm met betrekking tot de contractuele controle van kmo’s en kleine (i)vzw’s en stichtingen en de gedeelde wettelijk voorbehouden opdrachten bij kmo’s en kleine (i)vzw’s en stichtingen:
Toepassingsgebied
Die norm is enkel van toepassing op contractuele controle- en beoordelingsopdrachten, buiten elk wettelijk kader. Het zijn assuranceopdrachten: – verricht door een beroepsbeoefenaar buiten elk wettelijk of regelgevend kader; – met betrekking tot de jaarrekening of de financiële overzichten; – bij ‘kmo’s of kleine vzw’s’, zonder commissaris; – die gepaard gaan met een schriftelijk verslag.
Gehanteerde algemene principes: – evenredigheid: de toepassing van de bepalingen van de norm is evenredig met de omvang en de aard van de activiteiten van de ‘kmo of kleine vzw’ voor welke een opdracht wordt uitgevoerd; – onafhankelijkheid van de beroepsbeoefenaar; – het hanteren van ethische regels: de fundamentele principes inzake professionele ethiek bevatten: 1. integriteit, 2 objectiviteit, 3. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, 4. geheimhouding (beroepsgeheim) en 5. professioneel gedrag; – vaste vertegenwoordiger; – professioneel-kritische instelling; – permanente vorming; – kwaliteitsbeheersing en toezicht.
Principes van toepassing op de opdracht:
– Aanvaarding en behoud van de opdracht: alvorens een gedeelde wettelijk voorbehouden opdracht te aanvaarden en in het kader van de cliëntidentificatie moet de beroepsbeoefenaar, die niet de commissaris is, zich ervan vergewissen of de ‘kmo of kleine vzw’ voldaan heeft aan de wettelijke verplichting om een commissaris aan te stellen.
– Het verplicht gebruik van een opdrachtbrief.
– Uitvoering van de opdracht: bij de uitvoering van de opdracht met betrekking tot financiële overzichten moet de beroepsbeoefenaar:
• de relevante ethische voorschriften naleven, met inbegrip van de onafhankelijkheidsbepalingen die van toepassing zijn op de opdrachten voor de controle van financiële overzichten;
• de opdracht vanuit een professioneel-kritische instelling plannen en uitvoeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten;
• zijn professionele oordeelsvorming toepassen bij het plannen en uitvoeren van de opdracht met betrekking tot de financiële overzichten;
• voldoende en geschikte assurance-informatie verkrijgen teneinde het risico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen hetgeen hem in staat stelt om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren;
• zijn opdracht uitoefenen in overeenstemming met de huidige norm.
– Documentatie: de beroepsbeoefenaar moet documentatie opstellen die:
• aangepast is aan de omvang en de aard van de gecontroleerde ‘kmo of kleine vzw’, alsook de aard van de opdracht;
• voldoende geschikte informatie bevat om als basis te dienen voor het oordeel van de beroepsbeoefenaar;
• aantoont dat de opdracht werd gepland en uitgevoerd overeenkomstig deze norm en de toepasselijke wetten en voorschriften.
– Verantwoordelijkheden van de beroepsbeoefenaar met betrekking tot fraude: de beroepsbeoefenaar moet:
• risico’s identificeren en in te schatten op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;
• voldoende en geschikte assurance-informatie verkrijgen over de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude door middel van het opzetten en implementeren van geschikte procedures om op die risico’s in te spelen;
• op passende wijze inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de opdracht is geïdentificeerd.
– Continuïteit: de verantwoordelijkheid omtrent het beoordelen van de mogelijkheid om continuiteit te handhaven berust in de eerste plaats op het management of de met governance belaste personen. De beroepsbeoefenaar moet voldoende en geschikte assurance-informatie verkrijgen om te kunnen concluderen of er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot mogelijkheid om de continuïteit van de ‘kmo of kleine vzw’ te handhaven.
– Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode: de beroepsbeoefenaar moet werkzaamheden uitvoeren om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dat alle gebeurtenissen die zich tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van het verslag voordoen en een aanpassing van of een toelichting in de financiële overzichten vereisen, zijn geïdentificeerd. – Communicatie met het management of de met governance belaste personen: de beroepsbeoefenaar moet tijdig communiceren met het management of de met governance belaste personen. – Schriftelijke bevestigingen: de beroepsbeoefenaar moet het management verzoeken om hem een schriftelijke bevestiging te verschaffen dat de verantwoordelijkheden van het management die beschreven staan in de overeengekomen opdrachtvoorwaarden, werden nagekomen.
Zoals hierboven vermeld, bestaan er naast de wettelijke (permanente en occasionele) opdrachten nog talrijke contractuele opdrachten waarvoor een entiteit een auditor kan inschakelen:
3.1 Controle van bepaalde rubrieken of delen van de jaarrekening
Het kan voorkomen dat een onderneming bij specifieke problemen de auditor de opdracht geeft een controle uit te voeren van welbepaalde rekeningen, rubrieken of delen van de jaarrekening. In dat geval wordt er alleen een oordeel gegeven over die bepaalde rubrieken zonder de waarmerking van de jaarrekening in haar geheel na te streven. Een juiste en duidelijke afspraak tussen de auditor en de opdrachtgever dringt zich daarbij op om eventuele latere misverstanden over de verantwoordelijkheid, de uitgebreidheid van de controleopdracht en de verslaggeving te voorkomen. Beide partijen vatten zo’n opdracht dikwijls op als voorbereiding voor een latere volledige controleopdracht. De belangrijkste problemen die kunnen voorkomen, worden zo immers vooraf onderkend en kunnen worden opgelost alvorens over te gaan tot een volledige controle van de jaarrekening.
3.2 Een beperkt nazicht
Zonder de waarmerking van de jaarrekening door de auditor na te streven, wordt in gezamenlijk overleg aan de auditor de opdracht gegeven welbepaalde controlewerkzaamheden uit te voeren op de jaarrekening om de belangrijkste risico’s, problemen en fouten te vinden.
Dat leidt meestal tot een uitgebreid verslag waarin de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de bevindingen worden toegelicht zonder echt een oordeel over de jaarrekening te geven. Dergelijke opdrachten worden veel uitgevoerd bij een mogelijke overname en maken deel uit van een due diligence.
Het is belangrijk om duidelijk het verschil te maken tussen een audit en een beperkt nazicht. Om te beginnen valt een audit of een controle onder de ISA-standaarden terwijl een beperkt nazicht of een beoordeling onder de ISRE-regels valt.
Een beperkt nazicht (of een beoordeling) verschilt zowel in de aard van de uit te voeren procedures, als in omvang (minder omvangrijk) van een audit (of een controle). Bijgevolg biedt een beperkt nazicht minder zekerheid aan de gebruiker van de financiële informatie.
Over die lagere zekerheidsgraad moet helder gecommuniceerd worden door een specifieke formulering in de conclusies (vandaar de noodzaak van specifieke ISRE-regels):
– ISRE 2410 heeft betrekking op het beperkt nazicht van tussentijdse financiële staten door de commissaris;
– ISRE 2400 behandelt het beperkt nazicht van financiële staten door een bedrijfsrevisor of een accountant (voordien gekend als ISA 910).
Het verschil met ISRE 2410 bestaat erin dat een bedrijfsrevisor of accountant een minder diepgaand inzicht in de entiteit, haar interne controle en haar omgeving heeft dan een commissaris. Bijgevolg zijn er andere inlichtingen en werkzaamheden vereist.
Het eindresultaat van een beperkt nazicht limiteert zich tot het afleveren van een negatief oordeel. De auditor of accountant stelt zich door het beperkt nazicht in staat een conclusie te formuleren over de tussentijdse financiële informatie en of die al dan niet in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met het stelsel dat van toepassing is inzake financiële verslaggeving.
Er wordt dus geen oordeel over het getrouw beeld afgeleverd op basis van een beperkt nazicht, want een beoordeling van tussentijdse financiële informatie biedt geen basis voor het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de vraag of de tussentijdse financiële informatie een getrouw beeld geeft in overeenstemming met het stelsel dat van toepassing is inzake financiële verslaggeving. Een beoordeling is in tegenstelling tot een controle niet gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de tussentijdse financiële informatie al dan niet afwijkingen van materieel belang bevat. Daarvoor verwijzen we verder naar het hoofdstuk ‘Niveaus van assurance en referentiekaders’, waarin een verdere toelichting wordt gegeven omtrent de verschillende niveaus van assurance die zich kunnen voordoen.
Ook de gemeenschappelijke controlenorm voorziet in de beoordeling van historische financiële informatie waarbij de beroepsbeoefenaar (auditor, belastingconsulent of accountant) een conclusie formuleert op basis van de door hem uitgevoerde beoordeling, waaruit volgt dat er geen aanpassingen van materieel belang zouden impliceren van de historische financiële informatie in overeenstemming met een van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De beroepsbeoefenaar verzoekt om inlichtingen en voert cijferanalyses en andere beoordelingswerkzaamheden uit teneinde het risico van het formuleren van een onjuiste conclusie, wanneer de historische financiële informatie een afwijking van materieel belang bevat, tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen.
3.3 Het onderzoek van de interne controlemaatregelen
Deze opdracht bestaat erin de auditor een onderzoek te laten uitvoeren van de boekhoudkundige en administratieve procedures, en van de maatregelen van interne controle met het doel voorstellen te formuleren om die procedures en maatregelen te verbeteren. Het kan ook zijn dat aan de auditor gevraagd wordt zijn oordeel uit te spreken over de degelijkheid van het toegepaste controlesysteem. In zijn oordeel wijst de auditor op de beperkingen die inherent zijn aan elk systeem van interne controle en op de tekortkomingen in het systeem die hij vastgesteld heeft.
We wijzen erop dat de auditor bij de uitvoering van een controle over de waarmerking van jaarrekeningen ertoe gehouden is, het interne controlesysteem te beoordelen. In dat geval gaat het echter niet over een gedetailleerde studie en is zijn onderzoek er in de eerste plaats op gericht de aard en de omvang van zijn controlewerkzaamheden te bepalen. Het belang ervan zal wel toenemen in de toekomst.
3.4 Andere contractuele opdrachten
Naast de wettelijke en contractuele opdrachten bestaan er nog talrijke andere opdrachten waarvoor een entiteit een bedrijfsrevisor kan inschakelen, zoals: – waarderingsopdrachten;
– due diligence onderzoek (analyse van financiële informatie – overnames/investeringen); – herstructureringen; – gerechtelijk deskundigenonderzoek; – verklaring over de kwaliteit van niet-financiële informatie ; – IT-audit; – risico-inschatting; – opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden (agreed upon procedures); – adviesverstrekking aan ondernemingen inzake vennootschaps-, boekhoud- of fiscaal recht.
We verwijzen we ook verder naar het hoofdstuk ‘Niveaus van assurance en referentiekaders’ waar de verschillende referentiekaders verder worden toegelicht.