9789144123455

Praktisk beskattningsrätt Lärobok i inkomstbeskattning

Asbjörn Eriksson

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bok­utgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 3586 ISBN 978-91-44-12345-5 Upplaga 25:1 © Författaren och Studentlitteratur 1991, 2018 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jens Martin/Signalera Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by Eurographic Group, 2018

INNEHÅLL

Förord 13 Förkortningar 15 K A P I T E L 1 Inledning 17

1.1 Skatterätt 17 1.2 Skatter – politik och ekonomi 17 1.3 Olika typer av skatter 20 1.4 Rättskällor i skatterätten 22 1.5 Internationella aspekter 27 K A P I T E L 2 Grundläggande begrepp och principer 31

2.1 Skattskyldighet – skattesubjekt 32 2.2 Inkomstslag 37 2.3 Skattepliktiga inkomster – avdragsgilla utgifter 38 2.3.1 Skattepliktiga inkomster 39 2.3.2 Avdragsgilla utgifter 42 2.4 Beskattningsår – beslutsår 46 2.5 Periodisering till rätt beskattningsår 47 2.6 Beskattningsort m.m. 48 2.7 Deklarationsförfarandet 49 K A P I T E L 3 Skatter och avgifter 55

3.1 Inkomstskatt – fysiska personer m.fl. 56 3.1.1 Kapitalinkomster 56 3.1.2 Förvärvsinkomster 57

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3

Innehåll

3.1.3 Dödsbon 68 3.2 Skatt på ackumulerad inkomst 69 3.3 Sociala avgifter, löneskatt m.m. 73 3.3.1 Egenavgifter 74 3.3.2 Arbetsgivaravgifter 75 3.3.3 Avgiftslättnader 76 3.3.4 Särskild löneskatt 77 3.3.5 Allmän pensionsavgift 78 3.4 Kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt 80 3.5 Skatteberäkning – juridiska personer 80 3.6 Uppbörd av skatter och avgifter 80 K A P I T E L 4 Inkomst av tjänst 87

4.1 Avgränsning mot kapital och näringsverksamhet 88 4.2 Inkomster 92 4.2.1 Skattefria inkomster 92 4.2.2 Skattepliktiga kontanta inkomster 102 4.2.3 Skattepliktiga naturaförmåner 103 4.2.4 Kostnadsersättningar 117 4.3 Utgifter 119 4.3.1 Ökade levnadskostnader – traktamentsbeskattning 120 4.3.2 Tillfälligt arbete och dubbel bosättning 126 4.3.3 Hemresor 128 4.3.4 Resor i tjänsten – resekostnadsersättning 129 4.3.5 Förfaranderegler, sociala avgifter m.m. 129 4.3.6 Resor mellan bostad och arbete 131 4.3.7 Övriga utgifter i inkomstslaget tjänst 132 4.4 Underskott 134 4.5 Hobbyverksamhet 134 K A P I T E L 5 Inkomst av kapital – allmänna grunder, löpande

avkastning m.m. 137 5.1 Inledning 137 5.2 Principiella utgångspunkter för kapitalbeskattningen 138

4

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

5.3 Inkomstslagets omfattning och avgränsning 140 5.4 Beskattningstidpunkt 144 5.5 Skatt och skattereduktion 144 5.6 Löpande avkastning 145 5.6.1 Ränteinkomster 145 5.6.2 Utdelning 146 5.6.3 Utskiftat belopp från aktiebolag 149 5.6.4 Övriga inkomster 150 5.7 Avdrag 151 5.7.1 Förvaltningsutgifter – ej avdragsgilla 151 5.7.2 Ränteutgifter 152 5.7.3 Investeraravdrag 153 K A P I T E L 6 Privatbostäder – löpande beskattning 157

6.1 Allmänt om boendebeskattningen 157 6.2 Fastighetsbegreppet m.m. 158 6.3 Fastighetstaxering 159 6.4 Privatbostad – avgränsning 161 6.4.1 Privatbostadsfastighet 161 6.4.2 Omklassificering 164 6.4.3 Privatbostadsrätt 166 6.5 Inkomstbeskattning av privatbostad 166 6.5.1 Inkomster 166 6.5.2 Avdrag 168 6.6 Privatbostadsföretag 170 6.7 Andelshus 172 6.8 Den kommunala fastighetsavgiften 173 6.9 Den statliga fastighetsskatten 175 K A P I T E L 7 Kapitalvinstbeskattning – allmänna grunder 177

7.1 Omfattning och avgränsning 178 7.1.1 Fysiska personer och dödsbon 178 7.1.2 Juridiska personer 179

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

5

Innehåll

7.1.3 Handelsbolag 180 7.2 Avyttring avgörande för beskattning 181 7.2.1 Avyttringsbegreppet 181 7.2.2 Skattskyldighetens inträde 184 7.3 Allmänt om vinstberäkning 186 7.4 Kapitalförluster 187 7.4.1 Kapitalförlustbegreppet 187 7.4.2 Avdragsbegränsningar för kapitalförluster 188 K A P I T E L 8 Kapitalvinstbeskattning – privatbostäder 191

8.1 Allmänna utgångspunkter 191 8.2 Privatbostadsfastighet 191 8.3 Delavyttringar och allframtidsupplåtelser 196 8.4 Privatbostadsrätt 198 8.5 Kapitalförluster – privatbostäder 203 8.6 Uppskov 203 K A P I T E L 9 Kapitalvinstbeskattning – näringsfastigheter m.m. 213

9.1 Sammanfattning och bakgrund 213 9.2 Näringsfastigheter 214 9.2.1 Skattepliktig vinst – avdragsgill förlust 214 9.2.2 Reparationsutgifter m.m. 215 9.2.3 Återföring 215 9.2.4 Avskattning 220 9.3 Näringsbostadsrätter 221 K A P I T E L 10 Kapitalvinstbeskattning – delägarrätter 223

10.1 Delägarrätter – avgränsning 224 10.2 Skattepliktiga kapitalvinster och avdragsgilla kapitalförluster 225 10.3 Omkostnadsbeloppet 227 10.3.1 Genomsnittsmetoden m.m. 227 10.3.2 Benefika förvärv 229 10.3.3 Utländska delägarrätter 229 10.3.4 Schablonregler 230

6

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

10.3.5 1976 års övergångsbestämmelse 231 10.4 Konvertering m.m. 231 10.5 Teckningsrätter, optionsbevis m.m. 232 10.6 Fristående optioner 235 10.6.1 Utfärdarens beskattning, köpoptioner 236 10.6.2 Utfärdarens beskattning, säljoptioner 237 10.6.3 Innehavarens beskattning 238 10.7 Terminer 238 10.8 Blankningsaffärer 239 10.9 Uppskov vid andelsbyten 239 10.10 Investeringssparkonto 242 10.11 Skalbolag 246 K A P I T E L 11 Kapitalvinstbeskattning – andelar i handelsbolag 251

11.1 Avyttring av andelar eller substans? 252 11.2 Beräkning av kapitalvinst/-förlust 253 11.3 Särregler vid överlåtelser av andelar – aktiv näringsverksamhet 260 K A P I T E L 12 Kapitalvinstbeskattning – svenska fordringsrätter

och andra tillgångar 265 12.1 Fordringsrätter 265 12.2 Andra tillgångar 266 K A P I T E L 13 Utländsk valuta m.m. 271

13.1 Omfattning och undantag 271 13.2 Utländsk valuta och fordringsrätter i utländsk valuta 272 13.2.1 Beräkning av valutakursvinst och förlust 272 13.2.2 Särskilt om fordringsrätter 274 13.2.3 Trettiodagarsregeln 275 13.3 Skulder i utländsk valuta 276

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

7

Innehåll

K A P I T E L 14 Pensions- och försäkringssparande 279

14.1 Bakgrund 279 14.2 Avkastningsskatt på pensionsmedel 281 14.3 Avkastningsskatt på kapitalförsäkringar 283 14.4 Utländska försäkringar 283 K A P I T E L 15 Fåmansföretag och klyvningsreglerna 285

15.1 Bakgrund och reglernas grunddrag 285 15.2 Tillämpningsområde 288 15.3 Inkomstklyvning 291 K A P I T E L 16 Näringsverksamhet – allmänna

grunder och principer 309 16.1 Allmänt om beskattning av näringsverksamhet 309 16.2 Avgränsning av inkomstslaget 311 16.3 Grundläggande principer 315 16.3.1 Periodisering av inkomster och utgifter 315 16.3.2 Aktiv – passiv näringsverksamhet 321 16.3.3 Beräkningsenhet 323 16.3.4 Underskott 325 16.4 Beskattning och företagsform – en översikt 332 16.4.1 Enskild näringsverksamhet 333 16.4.2 Handelsbolag och kommanditbolag 334 16.4.3 Enkelt bolag 336 16.4.4 Aktiebolag 337 16.4.5 Ekonomiska föreningar 339 16.4.6 Fåmansföretag – fåmanshandelsbolag 340 16.4.7 Företagsombildningar – byte av företagsform 342

8

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

K A P I T E L 17 Inkomster i näringsverksamhet 347

17.1 Ordinära inkomster 348 17.2 Uttagsbeskattning 349 17.3 Finansiella inkomster 352 17.4 Övriga inkomster 353 17.5 Intäktsperiodisering 355 K A P I T E L 18 Utgifter i näringsverksamhet 363

18.1 Varu- och materialutgifter 364 18.1.1 Förbrukning av varor och material 364 18.1.2 Värdering av lager 365 18.1.3 Pågående arbeten 368 18.2 Personalutgifter m.m. 370 18.2.1 Lön och inkomstuppdelning 371 18.2.2 Semesterersättning 376 18.2.3 Sociala avgifter 377 18.2.4 Pensionsutgifter 380 18.2.5 Personalvårdsutgifter m.m. 385 18.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 386 18.3.1 Löneskatt på tjänstepensioner 387 18.3.2 Löneskatt på egna pensionsutgifter 388 18.4 Representation 389 18.5 Lokalutgifter 390 18.5.1 Verksamheten i privatbostad 390 18.5.2 Egen näringsfastighet 391 18.5.3 Reparationer, underhåll och förbättringar på byggnad 392 18.6 Finansiella utgifter m.m. 394 18.7 Förluster och framtida utgifter 395 18.7.1 Förluster 395 18.7.2 Framtida utgifter 399 18.8 Övriga utgifter för driften m.m. 401 18.9 Avskrivningar – inventarier m.m. 404 18.9.1 Allmänt om avskrivningar 404 18.9.2 Räkenskapsenlig avskrivning 407

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

9

Innehåll

18.9.3 Restvärdemetoden 411 18.9.4 Avskrivning på immateriella tillgångar 411 18.10 Värdeminskningsavdrag – näringsfastigheter 411 18.10.1 Byggnads- och markinventarier 412 18.10.2 Anslutningsavgifter 414 18.10.3 Markanläggningar 414 18.10.4 Byggnad 415 18.10.5 Substansminskning av naturtillgångar m.m. 417 18.10.6 Skogsavdrag 419 K A P I T E L 19 Räntefördelning 423

19.1 Bakgrund och principer för räntefördelning 423 19.1.1 Negativ räntefördelning 424 19.1.2 Positiv räntefördelning 425 19.2 Regler för räntefördelning 426 19.2.1 Enskilda näringsidkare och dödsbon 426 19.2.2 Handelsbolag och enkla bolag 435 K A P I T E L 20 Skattemässiga reserveringar 437

20.1 Allmänt om skattemässiga resultatregleringar 437 20.2 Periodiseringsfonder 441 20.2.1 Motiv och reglernas allmänna uppbyggnad 441 20.2.2 Avsättningsutrymme 443 20.2.3 Företagsombildningar och överlåtelser 447 20.3 Expansionsfonder 451 20.3.1 Bakgrund 451 20.3.2 Allmänt om expansionsfond 452 20.3.3 Avsättningsramar – enskilda näringsidkare 454 20.3.4 Handelsbolag och expansionsfond 458 20.3.5 Företagsombildningar och överlåtelser 461 20.4 Skogskonto 468 20.5 Upphovsmannakonto 470 20.6 Ersättningsfonder 471

10

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

K A P I T E L 21 Aktiebolag m.fl. – vissa särskilda regler 473

21.1 Dubbelbeskattningsprincipen 473 21.2 Beskattning av mellanhänder 476 21.3 Övriga företags innehav av andelar 477 21.3.1 Näringsbetingade andelar 478 21.3.2 Lagerandelar 482 21.3.3 Kapitalplaceringsandelar 484 21.4 Övriga lättnader i dubbelbeskattningen 484 21.5 Koncernbidrag 485 21.6 Underskottsföretag 493 21.6.1 Underskottsföretagsbegreppet 493 21.6.2 Juridiska personers förvärv av förlustföretag 495 21.6.3 Spärrar 496 21.6.4 Fysiska personers förvärv av underskottsföretag 499 21.6.5 Lex Kockum – överlåtelse till det allmänna 501 21.7 Omstruktureringsregler 501 21.7.1 Bakgrund 501 21.7.2 Underprisreglerna 503 21.7.3 Uppskovsgrundande andelsbyten 512 21.7.4 Verksamhetsavyttringar 515 21.7.5 Fusioner och fissioner 517 21.7.6 Partiella fissioner 520 21.7.7 Utdelning av aktier – Lex ASEA 522 21.7.8 Förlustregeln 523 21.7.9 Underprisöverlåtelse av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag m.fl. 524 K A P I T E L 2 2 Allmänna avdrag 527

22.1 Eget pensionssparande 528 22.2 Periodiska understöd 530 22.3 Egenavgifter 531

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

11

Innehåll

K A P I T E L 2 3 Skatteförfarandet m.m. 533

23.1 Skatteverkets handläggning 533 23.2 Överklagan 537 23.3 Förhandsbesked 540 23.4 Ersättning för kostnader i skatteärenden 541 23.5 Särskilda avgifter 542

Litteratur 547 Rättsfall 551 Sakregister 553

12

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

FÖRORD

Företagsbeskattningen och beskattningen av kapital har genom skatteomläggningen undergått radikala förändringar fr.o.m. 1992 års taxering. Trots motsatta ambitioner hos lagstiftaren har regelsystemet inte förenklats.

Det har mot den bakgrunden varit både nödvändigt och önskvärt att ge Praktisk beskattningsrätt ett helt nytt innehåll. Boken är delvis en vidare­ utveckling av 1990-talets inkomstskatteregler, som jag gav ut under hösten 1990.

Titeln anspelar dels på bokens innehåll och praktiska inriktning, dels på tilltänkta målgrupper. Ambitionen har varit att skriva en grund­läggande bok som är användbar såväl för studerande som praktiker, exempelvis medarbetare på revisions- och redovisningsbyråer, banker osv. För den som vill fördjupa sig i regelsystemet finns genomgående hänvisningar till aktuella lagrum. I litteraturförteckningen lämnas dessutom hänvisningar till mer djupgående litteratur i ämnet.

Målsättningen är fortfarande att på ett pedagogiskt sätt presentera och förklara grunderna i regelsystemet. Volymen har emellertid utökats väsentligt. Detta har varit oundvikligt av flera skäl. Bl.a. har regelsystemets omfång vuxit. Till detta kommer ett stort antal övergångsbestämmelser som har betydelse under de närmaste åren. Ytterligare ett skäl till volymökningen är att jag har försett boken med ett mycket stort antal konkreta och praktiska exempel.

Företagsbeskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet dominerar innehållet men också inkomst av kapital upptar en stor del av boken. Även inkomst- och förmögenhetsbeskattning i övrigt ingår liksom beräkning av skatter och avgifter. De formella reglerna beträffande skatte­processen behandlas översiktligt. Internationella beskattningsfrågor berörs men endast till vissa delar av den interna svenska skatterätten. Mervärde­s­ skatten behandlas inte alls. © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

13

Förord

Leif Edvardsson har, i likhet med kollegorna vid Rättsvetenskapliga institutionen vid Umeå Universitet, Lars Hansson och Siv Nyquist, läst delar av manuskriptet och bidragit med värdefulla påpekanden.

Innehållet har beaktat de propositioner som lämnats till riksdagen vid utgången av november 1991.

Umeå i november 1991 Asbjörn Eriksson

Förord till tjugofemte upplagan

Tjugofemte upplagan återspeglar rättsläget vid utgången av 2017.

Umeå i januari 2018 Asbjörn Eriksson

14

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen (2005:551) AR Allmänna råd AVRL Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd CFC Controlled Foreign Corporation Dnr Diarienummer Ds Fi Departementsstencil, Finansdepartementet EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFL Lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar EU Europeiska unionen EUF-fördraget fördraget om Europeiska unionens funktionssätt EUR euro FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291) FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) HBL Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HFD Högsta förvaltningsdomstolen IASB International Accounting Standards Board IBB inkomstbasbelopp IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen (1999:1229) IPS Individuellt pensionssparande ISK Investeringssparkonto ISKL Lagen (2011:1268) om investeringssparkonto JB Jordabalken (1970:994) © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

15

Förkortningar

LAF Lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar LKF Lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift LSF Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt not. notismål PBB prisbasbelopp prop. proposition ref. referatmål RFR Rådet för finansiell rapportering RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSKR Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RSV M Riksskatteverkets meddelande RÅ Regeringsrättens årsbok SAL Socialavgiftslagen (2000:980) SFB Socialförsäkringsbalken (2010:110) SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) SFS Svensk författningssamling SINKL Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för ­utomlands bosatta SIS Standardiseringskommissionen i Sverige SkU Skatteutskottets betänkande SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKVFS Skatteverkets författningssamling SKV M Skatteverkets meddelande SLL Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs­inkomster SLP Lagen (1991:687) om särskild löneskatt på ­pensionskostnader SLR Statslåneräntan SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SURV skatteutjämningsreserv ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

16

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

K apitel 3

Skatter och avgifter

Med inkomstdeklarationen som underlag beslutar Skatteverket om den slutliga skatten. Genom beslutet fastställs dels underlaget för beskattningen, dels själva skatternas storlek. Underlaget, den fastställda inkomsten, kan utgöras av inkomst av förvärvsarbete (tjänst och näringsverksamhet) och inkomst av kapital. Den fastställda förvärvsinkomsten utgör utgångspunkten för beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst. Den senare utgör underlag för beräkning av statlig och kommunal inkomstskatt. Den fastställda kapitalinkomsten utgör underlag för den statliga kapitalskatten.

För vissa egenföretagare m.fl. fastställs underlag för egenavgifter eller särskild löneskatt. Vidare beslutas om underlag för kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt i förekommande fall. Vidare ska en allmän pensionsavgift betalas av den som har en pensionsgrundande inkomst.

När den slutliga skatten har beräknats medges i vissa fall ett antal olika skattereduktioner, vilket innebär att den slutliga skatten reduceras med vissa belopp. Skattereduktionerna behandlas huvudsakligen i delavsnitten 3.1.1 och 3.1.2.

Kapitlet behandlar beräkningen av flertalet av de nämnda skatterna och avgifterna för såväl fysiska som juridiska personer. Dessutom berörs arbetsgivaravgifterna. Av praktiska skäl behandlas särskild löneskatt på pensionsutgifter i avsnitt 18.3. Avslutningsvis redovisas vissa uppbörds­ frågor. I kapitlet redovisas skatte- och avgiftsberäkningarna enligt de regler som gäller för beskattningsåret 2018.

Begreppen prisbasbelopp, förhöjt prisbasbelopp och inkomstbasbelopp har centrala funktioner vid beräkning av skatter och avgifter. Prisbasbeloppet används bl.a. vid beräkning av grundavdrag, bilförmånsvärde och avdrag för egna pensionsutgifter. Det förhöjda prisbasbeloppet används © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

55

3 Skatter och avgifter

vid fastställande av pensionspoäng. Inkomstbasbeloppet används bl.a. vid beräkning av maximal pensionsgrundande inkomst och taket för allmän pensionsavgift. Prisbasbeloppet beräknas varje år med 36 396 kr som bas varefter omräkning görs med hänsyn till prisförändringen mellan juni året för det aktuella året och juni 1997. För 2018 är prisbasbeloppet 45 500 kr.

Det förhöjda prisbas­beloppet beräknas med hänsyn till samma prisförändring men med 37 144 kr som bas och uppgår till 46 500 kr för 2018. (1 kap.

6 § AFL) Inkomstbas­beloppet fastställs årligen av regeringen och utgör 62 500 kr för 2018. För 2017 utgjorde inkomstbasbeloppet 61 500 kr.

3.1

Inkomstskatt – fysiska personer m.fl.

3.1.1 K APITALINKOMSTER

Skatteberäkning

Inkomstslaget separeras från inkomster av arbete (tjänst och näringsverksamhet) och beskattas med en statlig skatt på 30 %. Det gäller oavsett marginal­skatten på övriga inkomster. Skatten beräknas på den beskattningsbara inkomsten, som motsvarar den fastställda inkomsten. (41 kap.

12 §, 1 st och 65 kap. 7 § IL) Vid kapitalvinstbeskattningen gäller i vissa fall att endast en del av vinsten är skattepliktig. Det innebär att den faktiska skattebelastningen avviker från den nominella skattesatsen. Exempelvis är kapitalvinster vid avyttring av privatbostadsrätter och privatbostadsfastigheter skattepliktiga till 22/30, varför den effektiva skattesatsen begränsas till 22 %. Se kapitel 7–9.

EXEMPEL 3.1 – BERÄKNING AV SK AT T PÅ K APITALINKOMSTER

En person har skattepliktig inkomst av tjänst på vilken hans marginalskatt antas vara 50 %.

Inkomsträntor uppgår till 36 000 kr medan avdragen i kapital för räntekostnader uppgår till 8 000 kr.

Skatt: 30 % × (36 000 – 8 000) = 8 400 kr

56

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

Skattereduktion vid kapitalunderskott

Vid underskott i inkomstslaget kapital medges i stället en skattereduktion, som beräknas till 30 % av underskottet. Till den del underskottet i kapital är större än 100 000 kr medges skattereduktion med endast 21 %. Se exempel 3.2 b. Konstruktionen ger underskottsavdrag med samma skatte­ mässiga värde oavsett marginalskatt på förvärvsinkomster. Se exempel 3.2 a. Skatte­reduktion får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster, kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt för samma beskattningsår. Om skattereduktionen är större än summan av de nämnda skatterna, kan skattereduktionen inte nyttjas. Den får nämligen inte överföras till ett senare år. (41 kap. 12 §, 2 st och 65 kap.

9 § IL) EXEMPEL 3.2 – BERÄKNING AV SK AT TEREDUK TION

a. Samma person som i exempel 3.1 har i stället underskott i inkomstslaget kapital med 60 000 kr.

Skattereduktion: 30 % × 60 000 kr = 18 000 kr. b. Den skattskyldige antas ha ett underskott i kapital på 140 000 kr.

Skattereduktion: 30 % × 100 000 kr 30 000 kr

+ 21 % × (140 000 kr – 100 000 kr) 8 400 kr

38 400 kr Beloppen får räknas av mot skatterna på tjänsteinkomsten.

3.1.2 FÖRVÄRVSINKOMSTER

Beskattningsbar inkomst

Tidigare har framgått att fastställd förvärvsinkomst inrymmer inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Efter allmänna avdrag återstår fastställd inkomst av förvärvsarbete. Inkomstskatten beräknas emellertid på den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Den erhålls genom att fastställd förvärvs­inkomst minskas med ett grundavdrag. (1 kap. 5 §, 3 st IL) Grundavdraget beräknas och tillgodoförs av Skatteverket utan särskilt yrkande.

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

57

3 Skatter och avgifter

Grundavdrag

Grundavdrag ges såväl vid den statliga som vid den kommunala beskattningen. Helt grundavdrag får den som varit obegränsat skattskyldig i Sverige under hela året. I annat fall jämkas, med vissa undantag, avdraget till en tolftedel av det lägsta grundavdraget (se nedan) för varje påbörjad månad av obegränsad skattskyldighet. Emellertid kan fullt grundavdrag medges även den som inte är obegränsat skattskyldig under förutsättning att hans förvärvsinkomster uteslutande eller så gott som uteslutande har intjänats i Sverige. Grundavdraget får bara avräknas mot ”äkta” arbets­ inkomster inklusive pensioner och liknande. Beträffande tjänst görs därför undantag för sådana inkomster som beskattas i tjänst enligt de särskilda kapital­ beskattningsreglerna för kvalificerade andelar i fåmansföretag (se kapitel 15). Passiv näringsverksamhet ger inte rätt till grundavdrag (se avsnitt 16.3.2). Dödsbon medges inte grundavdrag annat än för dödsfallsåret. (63 kap. 2–4 §§ IL) Särskilda regler gäller för sjöfolk. För personer som har fyllt 65 år vid ingången av beskattningsåret finns ett förstärkt grundavdrag som har störst betydelse vid låga inkomster.

Vid regleringen av grundavdragets storlek används prisbasbeloppet som måttenhet. Därmed inflationsskyddas grundavdraget. I det följande anges grundavdraget i såväl prisbasbelopp som i kronor. I vissa fall har avrundningar gjorts i enlighet med lagtexten utan att detta särskilt anges.

Beräkningen av grundavdraget kan vara tekniskt komplicerad. Det ska därför framhållas att det för den praktiska tillämpningen finns tabellverk som årligen framställs av Skatteverket.

Vid fastställda inkomster på högst 0,423 prisbasbelopp, 19 200 kr för beskattningsåret 2018, är grundavdraget lika stort som den fastställda inkoms­ ten. Vid fastställda inkomster i intervallet 0,423–0,99 prisbasbelopp (19 300 kr – 45 300 kr) är grundavdraget 19 300 kr. I skiktet 0,99–2,72 prisbasbelopp (45 400 kr – 123 700 kr) ökar grundavdraget med 20 % av skillnaden mellan den fastställda inkomsten och 0,99 prisbasbelopp. I inkomstskiktet 2,72–3,11 prisbasbelopp (123 800 kr – 141 800 kr) är det konstant och uppgår till 0,77 prisbasbelopp (35 100 kr) för att sedan reduceras med 10 % av skillnaden mellan fastställd inkomst och 3,11 prisbasbelopp. Vid en inkomst överstigande 7,88 prisbaslopp (357 800 kr) är grundavdraget 0,293 prisbasbelopp, 13 400 kr.

Beräkningarna, som illustreras i exempel 3.3, avrundas i den sista räkneoperationen uppåt till närmast högre hundratal kronor. (63 kap. 2–5 §§ IL) 58

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

I tabellform, omräknat i kronor, får grundavdraget följande utseende för beskattningsåret 2018: Fastställd inkomst (kr) 100 – 19 200 19 300 – 45 300 45 400 – 123 700

123 800 – 141 800 141 900 – 357 800

357 900 –

Grundavdrag (avr.) = fastställd inkomst 19 300 kr 19 246 kr + 20 % × (fastställd inkomst – 45 045 kr) 35 100 kr 35 035 kr – 10 % × (fastställd inkomst – 141 505 kr) 13 400 kr

Det förhöjda grundavdraget för personer som vid ingången av beskattningsåret har fyllt 65 år har följande utformning.

Fastställd förvärvsinkomst (kr)

– 50 500 50 600 – 123 900 124 000 – 202 400 202 500 – 564 900 565 000 –

Förhöjt grundavdrag (kr) = fastställd inkomst 50 600 upp till 68 800 68 900 upp till 79 900 79 800 ned till 32 700 32 600

EXEMPEL 3.3 – BERÄKNING AV GRUNDAVDRAG

a. Fastställd förvärvsinkomst är 80 200 kr.

Grundavdrag utgör 19 246 kr + 20 % × (80 200 kr – 45 045 kr) = 26 277 kr, det vill säga 26 300 kr efter avrundning. b. Fastställd förvärvsinkomst är 130 000 kr.

Grundavdrag utgör 35 100 kr. c. Fastställd förvärvsinkomst är 155 000 kr.

Grundavdrag utgör 35 035 kr – 10 % × (155 000 kr – 141 505 kr) = 33 686 kr, dvs. 33 700 kr efter avrundning. d. Fastställd förvärvsinkomst är 360 000 kr.

Grundavdraget utgör 13 400 kr.

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

59

3 Skatter och avgifter

Särskilda regler för sjöfolk

För sjöfolk finns ett särskilt sjöinkomstavdrag och en särskild skattereduktion. Sjöinkomstavdraget uppgår till 35 000 kr för den som har anställning på svenska handelsfartyg som går i närfart och 36 000 kr om fartyget går i fjärrfart. Avdraget avser den som har haft sjöinkomst hela beskattningsåret. Om så inte är fallet medges avdrag med 1/365 av fullt avdrag efter avrundning till närmast lägre hundratal kronor. (64 kap. 2 § IL) Därutöver tillgodoförs skattskyldiga med sjöinkomst en särskild skattereduktion med 9 000 kr om anställningen avser svenska handelsfartyg i närfart och med 14 000 kr om fartyget går i fjärrfart. (65 kap. 11 § IL) Kommunalskatt

Den kommunala utdebiteringen beslutas av respektive landstings- och primärkommun och varierar kraftigt mellan olika kommuner. Det högs­ta skatteuttaget är 35,15 % och det lägsta 29,19 % för 2018. Den genomsnittliga nivån för hela Sverige är 32,12 %. Avgörande för den enskildes beskattningsnivå är skatteuttaget i hemortskommunen, dvs. den kommun där den skattskyldige var bosatt den 1 november året före beskattningsåret. Kommunalskatten är proportionell såtillvida att den debiteras med samma procentsats oavsett storleken på den beskattningsbara inkomsten. (65 kap. 3 § IL) Medlemsavgiften till Svenska kyrkan och drygt en handfull andra registrerade trossamfund liksom begravningsavgiften tas ut på samma sätt och på samma underlag som kommunalskatten trots att det inte är fråga om skatter. Avgiften till Svenska kyrkan varierar med församling men som ett genomsnitt för hela landet uppgår den till 1,02 % exklusive 0,242 % i genomsnittlig begravningsavgift.

Trots att kommunalskatten till sin konstruktion är proportionell medför grundavdragets konstruktion att marginaleffekten varierar med inkomsten. Omräknad i marginaleffekt på kommunalskatten i olika inkomstintervall erhålls följande: (Beräkningarna bygger på antagandet att kommunalskatten är 32 %.) Ingen hänsyn har tagits till skattereduktion på arbetsinkomster.

60

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

Fastställd inkomst (kr)

– 45 300 45 400 – 123 700 123 800 – 141 800 141 900 – 357 800 357 900 –

Marginaleffekt vid en 32-procentig kommunalskatt (%) 32,0 25,6 32,0 35,2 32,0

Statlig inkomstskatt

De flesta låg- och medelinkomsttagare betalar i praktiken endast kommunal inkomstskatt. Det beror på att den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster är progressiv enligt följande tabell: Beskattningsbar inkomst

0 kr – 455 300 kr 455 400 kr – 662 300 kr 662 400 –

Skatt 0 kr 20 % × (besk.bar ink. – 455 300) 41 400 kr + 25 % × (besk.bar ink. – 662 300)

Skiktgränserna kallas brytpunkter när de uttrycks i fastställda förvärvs­ inkomster. För 2018 är den nedre brytpunkten 468 700 kr och den övre 675 700 kr. Skiktgränserna omräknas varje år med hänsyn till förändringen i konsumentprisindex med tillägg av två procentenheter. (65 kap. 5 § IL) Skattereduktioner

Genom skattereduktion minskas en eller flera skatter vid den slutliga debiteringen. Skattereduktionerna är av olika slag och har varierande motiv.

Skatte­reduktionen vid underskott i kapital, som har behandlats ovan, medför en möjlighet att utnyttja underskott i inkomstslaget kapital. Den särskilda skatte­reduktionen för sjöfolk, som redan har nämnts, utgör en kompensation för att sjöfolk normalt inte har full tillgång till samhällstjänster under sin tjänstgöring ombord. Här behandlas skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften, skatte­reduktion för arbetsinkomster samt skattereduktion för hushållsarbete (”RUT- och ROT-avdrag”). Därutöver medges s­ kattereduktion för vissa fall av s.k. mikroproduktion av förnybar el. Skatte­reduktionerna får räknas av mot kommunal och statlig inkomst© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

61

3 Skatter och avgifter

skatt, den kommunala fastighetsavgiften och den statliga fastig­hetsskatten i följande turordning: sjöinkomst, pensionsavgift, arbets­inkomster (jobbskatteavdrag), underskott i kapital samt RUT och ROT. (67 kap. 2 § IL) Skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften

Den allmänna pensionsavgiften behandlas i avsnitt 3.3.5. Den påförs med 7 % av den avgiftsgrundande inkomsten, som normalt utgörs av förvärvsinkomsten upp till en viss nivå. Ett belopp motsvarande den påförda avgiften medges som skattereduktion, vilket vanligtvis medför att avgiften inte behöver betalas. (67 kap. 4 § IL) Skattereduktion för arbetsinkomster

En särskild skattereduktion (”jobbskatteavdraget”) tillgodoförs den som beskattas för arbetsinkomster. Med arbetsinkomster avses i huvudsak inkomst av anställning och aktiv näringsverksamhet som är förmånsgrundande inom socialförsäkringssystemet. Sjukpenning, pensioner och inkomst av passiv näringsverksamhet ger därför inte rätt till skatte­ reduktionen. Däremot medges skattereduktion för sjukersättning och aktivitetsersättning enligt särskilda regler; se nedan. Med arbetsinkomst avses i de flesta fall den fastställda förvärvs­inkomsten. För anställningsinkomster innebär det att underlaget utgörs av inkomsten efter avdrag för kostnader i tjänst. Inkomst av aktiv näringsverksamhet utgörs av överskottet efter egenavgifter. Underlaget ska vidare minskas med allmänna avdrag och avrundas nedåt till närmast hundratal kronor. (67 kap. 5–6 §§ IL) Reglerna är olika utformade beroende på om den skattskyldige har fyllt 65 år eller ej vid ingången av beskattningsåret.

Skattereduktionen beräknas med hänsyn till den kommunala skatte­ satsen och får avräknas endast mot den påförda kommunalskatten. Underlaget varierar med inkomstens storlek och grundavdraget. (67 kap. 7–8 §§ IL) Som framgått tidigare varierar även grundavdraget med den fastställda förvärvsinkomsten och den kommunala skattesatsen är beroende av den skattskyldiges bosättning. Beräkningen av skattereduktionen kan därför vara tekniskt mycket besvärlig. För att värdesäkra skattereduktionen används i lagtexten prisbasbelopp som måttenhet. I detaljbeskrivningen och exempli62

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

fieringen av reglerna nedan har gränser osv. omräknats till kronor och avser beskattningsåret 2018. Kommunalskatten antas genomgående vara 32 %.

För arbetsinkomster som inte överstiger 41 400 kr motsvarar skatte­ reduktionen den kommunalskatt som påförs; det innebär att ingen inkomstskatt tas ut på arbetsinkomster som inte är större än 41 400 kr (efter avrundning nedåt).

För arbetsinkomster som överstiger 41 400 kr men inte 133 700 kr beräknas skatte­reduktionen på ett underlag som utgörs av 41 405 kr + 33,2 % (arbets­inkomsten – 41 405 kr) – grundavdraget. Vid exempelvis en arbetsinkomst på 100 000 kr är grundavdraget 30 300 kr, varför underlaget för skatte­reduktionen blir 41 405 kr + 33,2 % × (100 000 kr – 41 405 kr) – 30 300 kr = 30 558 kr. Skatten blir 32 % (100 000 kr – 30 300 kr) = 22 304 kr och skatte­reduktionen 32 % × 30 558 kr = 9 778 kr; den slutliga skattebetalningen blir 22 304 kr – 9 778 kr = 12 526 kr.

För arbetsinkomster i intervallet 133 800 kr–367 600 kr utgör under­laget för skattereduktionen 72 072 kr + 11,1 % (arbetsinkomsten – 133 770 kr) – grundavdraget. Vid exempelvis en inkomst på 200 000 kr är grund­avdraget 29 200 kr och underlaget för skattereduktionen blir 72 072 kr + 11,1 % (200 000 kr – 133 770 kr) – 29 200 kr = 50 223 kr och skattereduktionen 32 % × 50 223 kr = 16 071 kr.

För arbetsinkomster som överstiger 367 600 kr men inte 616 000 kr är underlaget 98 052 kr – 13 400 kr = 84 652 kr och – vid en kommunalskatt på 32 % – skattereduktionen 32 % × 84 652 kr = 27 088 kr.

Vid inkomster som överstiger 616 000 kr beräknas skattereduktionen i ett första steg på samma sätt som för inkomster i intervallet 367 600 kr–616 000 kr. Därefter reduceras den beräknade skattereduktionen med 3 % av skillnaden mellan arbetsinkomsten och 616 070 kr. Vid arbetsinkomster över cirka 1 519 000 kr blir skattereduktionen 0 kr. (67 kap. 7 § IL) För personer som fyllt 65 år vid ingången av beskattningsåret be­ räknas skattereduktionen på ett betydligt enklare sätt enligt följande: (67 kap. 8 § IL) För arbetsinkomster som inte överstiger 100 000 kr utgör skatte­ reduktionen 20 % av arbetsinkomsten. Om arbetsinkomsten överstiger 100 000 kr men inte 300 000 kr beräknas skattereduktionen som summan av 15 000 kr och 5 % av arbetsinkomsten. Vid exempelvis en arbetsinkomst på 150 000 kr blir således skattereduktionen (15 000 kr + 5 % × © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

63

3 Skatter och avgifter

150 000 kr =) 22 500 kr. Vid en arbetsinkomst som överstiger 300 000 kr men inte 600 000 kr är skattereduktionen alltid 30 000 kr.

Om arbetsinkomsten är högre än 600 000 kr är skattereduktionen 30 000 kr minus 3 % av skillnaden mellan arbetsinkomsten och 600 000 kr.

Det innebär att ingen skattereduktion medges på inkomster som överstiger 1 600 000 kr.

Skattereduktion för sjukersättning och aktivitetsersättning

Till den del sådana inkomster inte överstiger 2,53 prisbasbelopp (115 115 kr) beräknas skattereduktionen som 4,5 % av underlaget och vid högre inkoms­ ter görs beräkningen med 2,5 %; i båda fallen multiplicerat med den kommunala skattesatsen. Om ersättningen uppgår till 100 000 kr blir skatte­ reduktionen (100 000 kr × 4,5 % × 32 % =) 1 440 kr vid en kommunalskatt på 32 %. Om ersättningen uppgår till 200 000 kr med samma kommunalskatt beräknas skattereduktionen till [(4,5 % × 115 115 kr) + 2,5 % (200 000 kr – 115 115 kr)] × 32 % = 2 336 kr.

Skattereduktion för RUT- och ROT-tjänster Gemensamma regler Den som är minst 18 år och har haft utgifter för hushållsnära arbeten (”RUT-tjänster”) av visst slag (se nedan) får en skattereduktion med 50 % av arbetskostnaderna inklusive moms. Ofta används beteckningarna RUT- respektive ROT-avdrag men det är alltså fråga om en skattereduktion. Maximal skattereduktion för RUT-tjänster är 25 000 kr per person och år, men om personen är 65 år vid ingången av beskattningsåret är den maximala skattereduktionen för RUT-tjänster 50 000 kr. På liknande sätt medges skattereduktion för utgifter som avser vissa reparations-, om- och tillbyggnadsarbeten (ROT-tjänster). Maximal skattereduktion är 30 % av underlaget och medges med högst 50 000 kr per år och person. Samman­ taget medges skattereduktion för RUT- och ROT-tjänster med högst 50 000 kr per år och person. Om arbetsgivaren betalar för tjänsterna utgör detta skattepliktig förmån i anställningen. Förmånen beaktas som om den anställde själv har betalat för tjänsten och får därför utgöra underlag för skattereduktionen. (67 kap. 11, 18–19 §§ IL)

64

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

Skattereduktionen får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt samt mot kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt.

Reduktionen tillgodoräknas efter skattereduktionen för sjöinkomst, pensionsavgiften, arbetsinkomst och underskott i kapital. (67 kap. 2 § IL) Det krävs normalt att den som utför tjänsterna har godkänts för F-skatt (eller utländsk motsvarighet) antingen när avtalet ingås eller när ersättningen betalas. Om emellertid ersättningen betalas till en privatperson utan F-skatt medges skattereduktion med ett belopp som motsvarar arbets­ givaravgifterna på ersättningen. (67 kap. 16 § IL) Tjänsten får inte utföras av den som själv begär skattereduktionen och inte heller av närstående. Där­ emot kan den köpas från ett eget eller närståendes företag, exempelvis från det egna aktiebolaget. (67 kap. 15 § IL) Vanligtvis tillämpas den s.k. fakturamodellen. Den innebär att den som utför tjänsten ska ansöka om skattereduktionen hos Skatteverket för kundens räkning och reducera fakturan med motsvarande belopp. Normalt reduceras därför fakturan med hälften av arbetskostnaderna inklusive moms. Därigenom får kunden skattelättnaden redan vid betalning av tjänsten. Skattelättnaden är en preliminär skattereduktion. För att den definitivt ska tillgodräknas köparen måste denne begära slutlig skatte­ reduktion i sin inkomstdeklaration. (67 kap. 12 § IL) Säljaren kan ansöka om utbetalning av beloppet motsvarande den preliminära skattereduktionen när arbetet har utförts och betalats. Ansökan, som kan göras elektroniskt, ska göras senast den sista januari året efter det år då arbetet har utförts och betalats. Sammanlagt kan säljaren inte få större ersättning från Skatteverket än vad som motsvarar 50 000 kr per person efter reducering för eventuellt tidigare gottskriven skattereduktion.

(Lag [2009:194] om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete) Den som får skattereduktion p.g.a. skattepliktig förmån måste själv ansöka om skattereduktionen i sin inkomstdeklaration liksom den som får skattereduktion motsvarande arbetsgivaravgifter avseende tjänster som utförts av privatpersoner. (67 kap. 12 § IL) Hushållsnära arbeten – RUT-tjänster De RUT-tjänster som berättigar till skattereduktionen är typiskt sett sådana som utgör hushållsarbetets kärnområden. De ska avse den sökandes egna eller föräldrarnas hushåll. Utgångspunkten vid avgränsningen av de tjäns© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

65

3 Skatter och avgifter

ter som får ingå i underlaget är – med enstaka undantag – att de normalt kan utföras själv av den som köper tjänsten och att det är fråga om enklare arbete som inte kräver särskild utbildning. Med några få undantag ska de dessutom utföras i anslutning till bostaden, som ska ligga inom EES-området. Som bostad i sammanhanget räknas även fritidsbostad. Till sådana tjänster som berättigar till skattereduktion hör bl.a. enklare städ- och rengöringsarbeten (inklusive flyttstädning), klädvård, vissa trädgårdsarbeten som häck- och gräsklippning, ogräsrensning, beskärning, bort­tagande av träd och buskar, snöskottning, flytt av bohag, tjänster som avser data- och it-teknik, reparation och underhåll av vitvaror, passning, lämning och hämtning av barn samt personlig omsorg som exempelvis skötsel av personlig hygien, på- och avklädning, matning och liknande. När det gäller utgifter för omsorg får inte sådana tjänster som är subventionerade av det allmänna ingå som exempelvis kommunal barnomsorg. (67 kap. 13 § IL) Reparations-, ombyggnads- och tillbyggnadsarbeten – ROT-arbeten Som ROT-arbeten räknas reparationer samt om- och tillbyggnad av och på eget småhus och egen ägarlägenhet. Dit räknas också motsvarande åtgärder i den egna bostadsrättslägenheten. För ägare till småhus och ägarlägenheter ingår såväl inre som yttre åtgärder i underlaget för skattereduktion.

Bostadsrättsinnehavare får bara beakta arbeten som utförs i lägenheten och som innehavaren svarar för. Det innebär att bostadsrättsföreningens utgifter inte får beaktas. Endast arbetskostnaden inklusive moms berätti-

EXEMPEL 3.4 – SK AT TEBERÄKNING

En skattskyldig med en kommunalskatt på 32 % redovisar för beskattningsåret 2018 följande överskott av tjänst, aktiv näringsverksamhet och kapital:

Tjänst Näringsverksamhet Kapital

a) b) 320 400 kr 600 400 kr 50 000 kr 124 000 kr 40 000 kr 40 000 kr

Hon kommer att påföras 25 900 kr i allmän pensionsavgift i a) och 35 300 kr i b) (beträffande beräkning av avgifterna se avsnitt 3.3.5).

66

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

a) Förvärvsinkomster Fastställd inkomst 370 400 kr Grundavdrag – 13 400 kr Beskattningsbar inkomst 357 000 kr Kommunalskatt: 32 % × 357 000 kr = Statlig skatt:

114 240 kr 0 kr

Kapitalinkomster Fastställd och beskattningsbar inkomst: 40 000 kr Statlig skatt: 30 % × 40 000 kr = 12 000 kr Summa inkomstskatt 126 240 kr Skattereduktion för pensionsavgiften – 25 900 kr Skattereduktion för arbetsinkomster 32 % (98 052 kr – 13 400 kr) = – 27 088 kr Slutlig skattedebitering 73 252 kr Pensionsavgift 25 900 kr Slutlig debitering 99 152 kr b) Förvärvsinkomster Fastställd inkomst 724 400 kr Grundavdrag – 13 400 kr Beskattningsbar inkomst 711 000 kr Kommunalskatt: 32 % × 711 000 kr = Statlig skatt: 20 % (711 000 kr – 455 300 kr) = 51 140 kr + 5 % (711 000 kr – 662 300 kr) = 2 435 kr

227 520 kr

53 575 kr

Kapitalinkomster Fastställd och beskattningsbar inkomst: 40 000 kr Statlig skatt: 30 % × 40 000 kr Summa inkomstskatt Skattereduktion för pensionsavgift

12 000 kr 293 095 kr – 35 300 kr

Skattereduktion för arbetsinkomster 32 % (98 052 kr – 13 400 kr) – 3 % (724 400 kr – 616 070 kr) = – 23 838 kr Slutlig skattedebitering 233 957 kr Pensionsavgift 35 300 kr Slutlig debitering 269 257 kr

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

67

3 Skatter och avgifter

EXEMPEL 3.5 – SK AT TEBERÄKNING

Förutsättningarna antas vara desamma som i exempel 3.4 a) bortsett från att resultatet av kapital är ett underskott på 40 000 kr.

Förvärvsinkomster Skatten på förvärvsinkomster som i exempel 3.4 Skattereduktion, pensionsavgift

114 240 kr – 25 900 kr

Skattereduktion för arbetsinkomster 32 % (98 052 kr – 13 400 kr) =

– 27 088 kr

Skattereduktion för underskott i kapital 30 % × 40 000 kr

Pensionsavgift Slutlig debitering

– 12 000 kr 49 252 kr 25 900 kr 75 152 kr

gar till skattereduktion. Till skillnad från vad som gäller RUT-avdraget får inte utgifter för arbeten som utförs hos andra, exempelvis hos föräldrar, ingå i underlaget för skattereduktionen. I underlaget får inte heller utgifter som täcks av försäkringsersättningar eller bidrag från det allmänna ingå.

På småhus som är nyare än 5 år får endast utgifter för reparationer ingå i underlaget för skattereduktionen. (67 kap. 13 a–c §§ IL) Utgifter som motsvarar skattereduktionen får inte ingå i beräkningen av omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. (44 kap. 14 § IL) 3.1.3 DÖDSBON

Att ett dödsbo är ett självständigt skattesubjekt har tidigare framgått (se avsnitt 2.1). Inkomsterna i dödsboet kan utgöras av exempelvis ränta på bankmedel, utdelning på aktier och kapitalvinster vid avyttring av tillgångar. Den avlidne kan också ha efterlämnat en näringsverksamhet, exempelvis ett hyreshus eller en jordbruksfastighet eller annan rörelse. Vidare kan den avlidne ha efter­lämnat intjänade löneförmåner, exempelvis semesterlön. Ett dödsbo kan således ha inkomst av såväl kapital som näringsverksamhet och tjänst.

68

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

Skatteberäkningen på dödsboets inkomster för dödsfallsåret görs på samma sätt som om den avlidne fortfarande hade varit i livet, det vill säga enligt de regler som redovisats i de närmast föregående avsnitten. Kapitalbeskattning sker med 30 % och grundavdrag medges på förvärvsinkomster oavsett när dödsfallet inträffade under året och oavsett om dödsboet skiftas under dödsfallsåret. Även för tiden efter dödsfallsåret sker den statliga beskattningen av kapitalinkomster enligt samma regler som de som gäller för fysiska personer. Det innebär att överskott beskattas med 30 % och skattereduktion tillgodoräknas med 30 % (alternativt 21 %) av underskott. För beräkning av skatt på förvärvsinkomster gäller emellertid delvis annorlunda regler fr.o.m. året efter dödsfallet. Grundavdrag medges inte. Den beskattningsbara inkomsten utgörs således av den fastställda inkomsten, vilket innebär att kommunalskatt debiteras redan vid en fastställd förvärvsinkomst på 100 kr. Den statliga skatten på förvärvsinkomster tas ut med 20 och 25 % till den del de överstiger respektive skiktgräns.

Fr.o.m. fjärde året efter dödsfallsåret skärps den statliga beskattningen av förvärvsinkomster. Då debiteras nämligen den statliga inkomstskatten med 20 % på hela inkomsten och med ytterligare 5 % på inkomster överstigande den övre skiktgränsen. (65 kap. 6 § IL) Reglerna för beskattning av äldre dödsbon innebär således att marginalskatten är minst 50 % redan vid en förvärvsinkomst på 100 kr. Det finns därför inga skatteskäl att bevara dödsboet oskiftat.

Dödsbon efter personer som vid dödsfallet inte var hemmahörande i Sverige beskattas fr.o.m. året efter dödsfallsåret som utländska juridiska personer med 22 % i statlig inkomstskatt. (4 kap. 3 § och 65 kap. 14 §, 1 st IL) 3.2

Skatt på ackumulerad inkomst

Bakgrund

Om en person får flera års inkomster under ett och samma år (ackumulerade inkomster) riskerar han att bli hårdare beskattad än om inkomsterna skulle ha tagits till beskattning under vart och ett av de år då de intjänats.

Det beror på att den statliga skatteskalan är progressiv.

Följande förenklade exempel belyser problemet. Anta att en person under år 3 i efterhand får ut skattepliktig ersättning för två års förlorade © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

69

3 Skatter och avgifter

arbetsinkomster med 250 000 kr/år, det vill säga totalt 500 000 kr samt att han under utbetalningsåret dessutom har en beskattningsbar inkomst på 150 000 kr. Det förutsätts att han inte har haft några skattepliktiga inkomst­er i övrigt under de två närmast föregående åren.

Den beskattningsbara inkomsten blir 500 000 kr + 150 000 kr = 650 000 kr och den statliga inkomstskatten utgår med 20 % × (650 000 kr – 455 300 kr) = 38 940 kr. Om beloppen skulle ha utbetalats under vart och ett av de år de avser, skulle ingen statlig skatt ha debiterats, eftersom beskattningsbar inkomst under vart och ett av åren skulle ha understigit skiktgränsen.

66 kap. IL om skatt på ackumulerad inkomst finns för att möta den typ av behov som exemplet illustrerar.

Allmänna förutsättningar

Eftersom endast förvärvsinkomster kan bli progressivt beskattade är reglerna tillämpliga bara på inkomst av tjänst och näringsverksamhet. För att särskild skatteberäkning ska få göras, krävs att den ackumulerade inkoms­ ten uppgår till minst 50 000 kr. (66 kap. 4 § IL) Dessutom krävs att den beskattningsbara förvärvsinkomsten inklusive den ackumulerade överstiger den nedre skiktgränsen vid den statliga beskattningen med 50 000 kr.

Det senare innebär för beskattningsåret 2018 att den beskattningsbara inkomsten måste överstiga (455 300 kr + 50 000 kr =) 505 300 kr för att särskild skatteberäkning ska få göras.

Ackumulerad inkomst

I inkomstslaget tjänst kan, med ett undantag, alla inkomster utgöra ackumulerad inkomst. Statlig inkomstskatt på försäkringsersättningar, retro­aktiva löner, avgångsvederlag, pensioner osv. som utbetalas som engångsbelopp men som avser mer än ett beskattningsår får alltså beräknas enligt de särskilda reglerna. Även på sådan utdelning och kapitalvinst som härrör från kvalificerade andelar i fåmansföretag och som i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst (se kapitel 15) får reglerna tillämpas. Det kan exempelvis bli aktuellt för en skattskyldig som sålt sina andelar i ett fåmansföretag.

Beträffande näringsverksamhet anges de inkomster på vilka lagen är tillämplig. (66 kap. 18–21 §§ IL) Det rör sig i huvudsak om extraordinära 70

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

EXEMPEL 3.6 – FÖRDELNING AV ACKUMULERAD INKOMST

En ackumulerad inkomst på 760 000 kr som intjänats med 300 000 kr under ett år och med 460 000 kr under det andra året fördelas så att (760 000 kr/2 =) 380 000 kr (årsbelopp) hänförs till vart och ett av åren. Årsbeloppet läggs därefter till den genomsnittliga beskattningsbara inkomsten (exklusive den ackumulerade inkomsten) för de aktuella åren.

(66 kap. 5 §, 2 st och 11–15 §§ IL)

EXEMPEL 3.7 – GENOMSNIT TLIG BESK AT TNINGSBAR INKOMST

De beskattningsbara inkomsterna för åren 1 och 2 är 124 000 kr resp.

824 000 kr (inklusive 760 000 kr i ackumulerad inkomst). Genomsnittlig beskattningsbar inkomst exklusive den ackumulerade inkomsten blir (124 000 + 824 000 – 760 000)/2 = 94 000 kr.

Till detta belopp läggs årsbeloppet, 380 000 kr i exemplet. Skatten beräknas därefter på summan av genomsnittlig beskattningsbar inkomst och årsbeloppet, det vill säga på (94 000 + 380 000 =) 474 000 kr och jämförs med den skatt som skulle ha utgått på enbart den genomsnittliga beskattningsbara inkomsten, det vill säga på 94 000 kr. Skillnaden utgör skatten på årsbeloppet. Skatteberäkningen görs med tillämpning av den skiktgräns som gäller för det aktuella beskattningsåret.

inkomster som försäkringsersättningar, inkomster vid överlåtelser av inventarier, goodwill m.m. vid avveckling av en näringsverksamhet. Även sådana värdeminskningsavdrag och förbättrande reparationer som ska tas till beskattning i näringsverksamhet (se avsnitt 9.2) i samband med avyttring eller uttag av näringsfastighet anses utgöra ackumulerad inkomst.

Vidare får obeskattade reserver i form av periodiseringsfonder och expansionsfond behandlas som ackumulerad inkomst när verksamheten upphör.

Utöver de nämnda exemplen räknas i lagtexten upp ytterligare ett antal inkomster som omfattas av bestämmelserna.

Fördelningstid

Den ackumulerade inkomsten ska hänföras till det antal år under vilka den intjänats. Fördelningen får dock aldrig ske över mer än 10 år. (66 kap. 5 §, © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

71

Asbjörn Eriksson, civ.ek. och jur.lic., är f.d. universitetslektor vid Umeå universitet och har mångårig erfarenhet som lärare och konsult i skatterätt.

Praktisk beskattningsrätt Lärobok i inkomstbeskattning Praktisk beskattningsrätt är en grundläggande lärobok i beskattningsrätt med tyngdpunkten lagd på företagsbeskattning och beskattning av kapitalinkomster. Ambitionen har varit att enkelt och konkret – men inte helt uttömmande – förklara de ofta komplicerade reglerna inom beskattningsrätt. Ett stort antal exempel underlättar förståelsen.

Bokens karaktär gör den lämplig som en introduktion i ämnet och den passar därmed som kurslitteratur på grundläggande kurser vid universitet, högskolor och gymnasieskolor. Boken kan även vara användbar för praktiker, exempelvis medarbetare på banker, försäkringsbolag, samt redovisnings- och revisionsbyråer.

Boken är uppdaterad med hänsyn till rättsläget januari 2018.

Läroboken kompletteras av en Övningsbok i beskattning samt en bok med Lösningar till övningsbok i beskattning. Övningsböckerna är författade av Leif Edvardsson och Asbjörn Eriksson.

Tjugofemte upplagan

Art.nr 3586

studentlitteratur.se