9789144120072

Page 1

Finansiell rapportering enligt K3 Caisa Drefeldt Eva Tรถrning


Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljö­ anpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 34264 ISBN 978-91-44-12007-2 Upplaga 3:1 © Författarna och Studentlitteratur 2013, 2017 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Fredrik Svensson / Supervisual Nordic Printed by Mediapool Print Syd AB, Estonia 2017


Till Anna, Rickard och Sofia – ni var ju med när vi bestämde oss för att skriva denna bok.



INNEHÅLL

Inledning  19 BFN:s K-projekt  20 BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3)  21 IFRS for SMEs  21 Anpassningen av IFRS for SMEs till K3  22 K apitel 1

Tillämpning  25

Definitioner 25 Vem som tillämpar K3  29 Tillämpning av K3  30 Tolkning av begreppet rättvisande bild 30 K3:s tolkningshierarki  31 Angivande av tillämpning av K3  32 BFN:s normgivning om fusioner  32 Byte mellan regelverken K3 och K2  32 Sammanfattning 35 Större skillnader mot IFRS  36 K apitel 2

Begrepp och principer  37

Definitioner 37 Syftet med den finansiella rapporten  39 Grundläggande principer  40 Kvalitativa egenskaper på informationen  49 Definitioner av tillgång, skuld, intäkt och kostnad  52 Kriterier för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i de finansiella rapporterna 55 Schablonmässig värdering  59 Sammanfattning 59 Större skillnader mot IFRS  60 ©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

5


Innehåll K apitel 3

Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltnings­berättelsens innehåll   61

Definitioner 61 Räkenskapsår 66 Den finansiella rapportens undertecknande  67 Jämförande information i finansiella rapporter  68 Förvaltningsberättelsens innehåll  70 Sammanfattning 85 Större skillnader mot IFRS  85 K apitel 4

Balansräkning  87

Balansräkningens innehåll  87 Balansräkning enligt RedR 1   90 Vad som ingår i posterna  92 Anläggningstillgång eller omsättningstillgång  92 Långfristig eller kortfristig skuld  95 Eget kapital  96 Ställda säkerheter  98 Sammanfattning 99 Större skillnader mot IFRS  99 K apitel 5

Resultaträkning  101

Resultaträkningens innehåll  101 Resultaträkningar enligt RedR 1  103 Byte av uppställningsform  115 Sammanfattning 116 Större skillnader mot IFRS  116 K apitel 6

Förändring i eget kapital  117

Specifikation av förändringar i eget kapital  117 Redovisning i juridisk person  119 Redovisning i BAS  121 Sammanfattning 122 Större skillnader mot IFRS  122

6

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


Innehåll K apitel 7

Kassaflödesanalys  123

Definitioner 123 Redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten  127 Redovisning av kassaflöden från investerings­verksamheten och finansieringsverksamheten 129 Uppställningsform enligt indirekt metod  130 Uppställningsform enligt direkt metod  131 Kassaflöden i utländsk valuta  132 Räntor och utdelningar  132 Inkomstskatter 133 Transaktioner som inte medför betalningar  134 Upplysningar 134 Redovisning i juridisk person   135 Redovisning i BAS  136 Sammanfattning 136 Större skillnader mot IFRS  136 K apitel 8

Noter  137

Femte kapitlet i ÅRL  137 Noter för samtliga företag  137 Ytterligare upplysningar för större företag  155 Noter till koncernredovisningen  175 Sammanfattning 175 Större skillnader mot IFRS  176 K apitel 9

Koncernredovisning  177

Definitioner 177 När en koncernredovisning ska upprättas  180 Koncernredovisningens delar  183 Koncernredovisningens omfattning  184 Grundläggande principer för upprättade av koncernredovisning  184 Hur en koncernredovisning upprättas  185 Metod för att upprätta koncernredovisning   186 Balansdag 188 Värderingsregler i en koncernredovis­ning  189

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

7


Innehåll

Elimineringar mellan koncernföretag  190 Konsolidering av dotterföretag  191 Upplysningar 193 Redovisning i juridisk person  196 Upplysningar i juridisk person  197 Sammanfattning 197 Större skillnader mot IFRS  197 K apitel 10

Byte av redovisningsprincip, ändrad uppskattning och bedömning samt rättelser av fel  199

Byte av redovisningsprincip  199 Ändrad uppskattning och bedömning  202 Rättelse av fel  204 Sammanfattning 205 Större skillnader mot IFRS  206 K apitel 11

Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet  207

Definitioner 207 Andra vanliga finansiella tillgångar  221 När finansiella instrument ska redovisas  222 Värdering vid det första redovisningstillfället  222 Transaktionskostnader 225 Värdering efter det första redovisningstillfället  226 Anläggningstillgångar och långfristiga skulder  228 Nedskrivningar 229 Bokföring av nedskrivningar enligt BAS  233 Återföring av nedskrivningar  234 Uppskrivning och uppskrivningsfond  235 Bokföring av löpande intäkter och kostnader i BAS  237 Borttagande från balansräkningen  237 Säkringsredovisning   240 Säkringsredovisning – ett praktiskt exempel   249 Sammansatta finansiella instrument  250 Upplysningar 252 Redovisning i juridisk person  254 Sammanfattning 255 Större skillnader mot IFRS  255

8

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


Innehåll K apitel 12

Finansiella instrument värderade till verkligt värde  257

Definitioner 257 Finansiella instrument som får värderas till verkligt värde  260 Finansiella instrument som inte får värderas till verkligt värde  261 Värderingskategorier 264 När finansiella instrument ska redovisas i balansräkningen  267 Värdering vid det första redovisningstillfället  268 Värdering efter det första redovisningstillfället  268 Verkligt värde  270 Redovisning av förändringar i verkligt värde  272 Nedskrivningar 275 Borttagande från balansräkningen  277 Finansiella skulder  279 Säkringsredovisning   280 Inbäddade derivat  293 Upplysningar 295 Redovisning i BAS  298 Redovisning i juridisk person  298 Sammanfattning 298 Större skillnader mot IFRS  298 K apitel 13

Varulager   299

Definition 299 Olika typer av varulager  300 Värdering – generella bestämmelser  303 Värdering i handelsföretag  305 Värdering i tillverkande företag  305 Mindre sidointäkter i produktionsprocessen  314 Kassa- och mängdrabatter  314 Post för post eller kollektiv värdering  315 Anskaffningsvärde 318 Beräkningsmetoder 319 Lägsta värdets princip (LVP)  320 Inkurans 323 Lagerredovisning 325 Varulagrets existens  325 När varulager kostnadsförs  328 Upplysningar 328

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

9


Innehåll

Redovisning i juridisk person  329 Redovisning i BAS  329 Sammanfattning 330 Större skillnader mot IFRS  330 K apitel 14

Intresseföretag   331

Definition 331 Redovisning av andelar i intresseföretag  334 Kapitalandelsmetoden 335 Anskaffningsvärdemetoden 340 Förändringar i innehavet i ett intresseföretag och omklassificeringar  341 Upplysningar 342 Redovisning i juridisk person  344 Redovisning i BAS  345 Sammanfattning 345 Större skillnader mot IFRS  346 K apitel 15

Joint venture   347

Definitioner 347 Gemensamt styrda företag  348 Gemensamt styrda verksamheter  348 Gemensamma tillgångar  349 Redovisning av ett joint venture  350 Transaktioner mellan samägare och ett gemensamt styrt företag  352 Upplysningar 353 Redovisning av andelar i gemensamt styrda företag i juridisk person  354 Redovisning i BAS  354 Sammanfattning 355 Större skillnader mot IFRS  355 K apitel 16

Noter om förvaltningsfastigheter  357

Definitioner och klassificering  357 Redovisning 359 Upplysningar 359 Sammanfattning 360 Större skillnader mot IFRS  360

10

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


Innehåll K apitel 17

Materiella anläggningstillgångar  361

Definitioner 361 Materiella anläggningstillgångar som ska redovisas i balansräkningen  364 Reservdelar och serviceutrustning  364 Indelning i komponenter  365 Tillkommande utgifter  365 Olika typer av materiella anläggningstillgångar  367 Värdering vid det första redovisningstillfället  370 Värdering efter det första anskaffningstillfället  378 Ersättning vid värdenedgång  384 Nedskrivningar 385 Uppskrivning och uppskrivningsfond  385 Schablonmetod för att fastställa anskaffningsvärdet  389 Anläggningsregister 390 Borttagande från balansräkningen  392 Upplysningar 394 Redovisning enligt BAS  395 Redovisning i juridisk person  395 Sammanfattning 397 Större skillnader mot IFRS  398 K apitel 18

Immateriella tillgångar andra än goodwill   399

Definition 399 Olika typer av immateriella tillgångar  401 Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen?  403 Olika sätt att anskaffa immateriella tillgångar  404 Ej aktiverbara immateriella tillgångar  407 Betalning för framtida leverans  408 Val av modell  409 Värdering vid första redovisningstillfället  412 Byte, arv och gåva  414 Anskaffning genom intern upparbetning  415 Stoppregel kostnadsförda utgifter  416 Fond för utvecklingsutgifter   417 Värdering efter första redovisningstillfället  418 Speciellt om nyttjandeperiod  419 Nedskrivningar 423 Uppskrivning   424

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

11


Innehåll

Anläggningsregister 424 Borttagande från balansräkningen  424 Upplysningar 425 Redovisning enligt BAS  425 Redovisning i juridisk person  426 Sammanfattning 426 Större skillnader mot IFRS  427 K apitel 19

Rörelseförvärv och goodwill   429

Definition 429 Enhetssynen 431 Förvärvsanalys 433 När ska en förvärvsanalys göras?  434 Vem är förvärvaren?  435 Omvända förvärv  435 Beräkning av anskaffningsvärdet  436 Värdering av minoritet vid förvärvet  438 Metod att upprätta förvärvsanalys  438 Goodwill och negativ goodwill  441 Övrigt kring förvärvsanalysen  441 Avskrivning av goodwill  443 Justering av förvärvsanalysen  444 Koncernresultaträkningen 445 Rörelseförvärv i flera steg  445 Förändring av innehav   446 Förvärv som innebär omvärdering  448 Upplysningar 452 Sammanfattning 453 Större skillnader mot IFRS  454 K apitel 20

Leasingavtal   455

Definition 455 Klassificering av ett leasingavtal  460 Redovisning av finansiella leasingavtal  464 Förhöjd förstagångshyra  468 Redovisning av operationella leasingavtal  470 Sale-and-lease-back-avtal 472 Tillverkare och försäljare  474 Upplysningar 475

12

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


Innehåll

Redovisning i juridisk person  479 Sammanfattning 479 Större skillnader mot IFRS  479 K apitel 21

Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar  481

Tillämpningsområde 482 Definitioner 482 Vilka förpliktelser ska företaget ta hänsyn till?  489 Vilka förpliktelser ska redovisas som avsättning?  489 Föreligger en avsättning?  490 Särskilt om omstruktureringar  495 Värdering vid det första redovisningstillfället  498 Värdering efter det första redovisningstillfället  499 Skattemässig värdering av garantiavsättning  500 Upplysningar 500 Redovisning i juridisk person  502 Redovisning enligt BAS  503 Sammanfattning 503 Större skillnader mot IFRS  503 K apitel 22

Skulder och eget kapital samt obeskattade reserver  505

Skulder 505 Redovisning av skulder enligt BAS  509 Eget kapital  510 Definitioner 510 Klassificering 513 Redovisning av egetkapitalinstrument  515 Redovisning av eget kapital enligt BAS  519 Obeskattade reserver  519 Redovisning av obeskattade reserver i BAS  529 Upplysningar 529 Sammanfattning 530 Större skillnader mot IFRS  530

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

13


Innehåll K apitel 23

Intäkter  531

Definitioner 531 En eller flera transaktioner  537 Försäljning av varor  539 Tjänsteuppdrag och entreprenadavtal  542 Definitioner 542 Generella regler om uppdrag  544 Redovisning av uppdrag  546 Befarad förlust   552 Redovisning linjärt av intäkter i vissa fall  553 Kvittning av fordran på beställare och skuld till beställare  553 Ränta, royalty och utdelning  555 Andra typer av intäkter  556 Upplysningar 558 Redovisning i juridisk person  559 Sammanfattning 563 Större skillnader mot IFRS  563 K apitel 24

Offentliga bidrag  565

Definition 565 Redovisning av offentliga bidrag  566 Värdering av offentliga bidrag  569 Vad händer när …  569 Upplysningar 570 Redovisning i juridisk person  571 Redovisning enligt BAS  571 Sammanfattning 571 Större skillnader mot IFRS  572 K apitel 25

Låneutgifter  573

Definitioner 573 Redovisning av lånekostnader  574 Påbörjande av aktivering  576 Upplysningar 577 Redovisning i juridisk person  578 Redovisning i BAS  578 Sammanfattning 578 Större skillnader mot IFRS  578

14

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


Innehåll K apitel 26

Aktierelaterade ersättningar  579

Definitioner 579 När redovisning ska ske  582 Värdering 584 Värdering vid första redovisningstillfället  588 Efterföljande värdering  589 Koncernplaner 593 Sociala avgifter  593 Upplysningar 594 Redovisning i BAS  595 Sammanfattning 596 Större skillnader mot IFRS  596 K apitel 27

Nedskrivningar  597

Definitioner 597 Indikation på nedskrivningsbehov  600 Nedskrivningsprövning utan indikation på värdenedgång  604 Återvinningsvärdet 604 Bokföring av nedskrivningar enligt BAS  610 Återföring av nedskrivningar  610 Bokföring av återföring av nedskrivningar enligt BAS  614 Särskilt om goodwill  614 Redovisning enligt BAS  615 Sammanfattning 615 Större skillnader mot IFRS  616 K apitel 28

Ersättningar till anställda  617

Definitioner 617 Kortfristiga ersättningar till anställda  617 Ersättning efter avslutad anställning  622 Förvaltningstillgångar 624 Ytterligare klassificeringsfrågor  625 Redovisning av pensionsplaner  627 Förenklingsregler enligt K3  630 Övriga långfristiga ersättningar   632 Ersättning vid uppsägning  632 Upplysningar 634 Redovisning enligt BAS  635

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

15


Innehåll

Redovisning i juridisk person  635 Sammanfattning 636 Större skillnader mot IFRS  637 K apitel 29

Inkomstskatter  639

Definitioner 639 Deklaration   646 Redovisning av aktuell skatt  646 Värdering av aktuell skatt  647 Uppskjuten skatt  648 Redovisning av uppskjutna skatter  654 Värdering av uppskjuten skatt  657 Presentation i den finansiella rapporten  660 Upplysningar 661 Redovisning i juridisk person  663 Redovisning i BAS  664 Sammanfattning 665 Större skillnader mot IFRS  665 K apitel 30

Effekter av ändrade valutakurser   667

Definitioner 667 Val av redovisningsvaluta  668 Hantering av utländsk valuta i den löpande bokföringen  669 Redovisning av valutakursdifferenser  670 Omräkning av balansposter i utländsk valuta  671 Nettoinvestering i utlandsverksamhet  672 Omräkning av utländskt dotterföretag och utlandsverksamhet  674 Upplysningar 678 Redovisning i juridisk person  678 Redovisning i BAS  678 Sammanfattning 678 Större skillnader mot IFRS  679 K apitel 31

16

Höginflationsländer  681

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


Innehåll K apitel 32

Händelser efter balansdagen  683

Definitioner 683 Allmänt om händelser efter balansdagen  683 Händelser som bekräftar ett förhållande som förelåg på balansdagen  684 Upplysningar 685 Sammanfattning 687 Större skillnader mot IFRS  687 K apitel 33

Upplysningar om närstående  689

Tillämpningsområde 689 Definition av närstående  689 Upplysningar om närstående  698 Inköp och försäljning mellan koncernföretag   699 Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag  700 Ställda säkerheter  701 Lån till ledande befattningshavare  702 Uppgift om moderföretag  703 Sammanfattning 704 Större skillnader mot IFRS  704 K apitel 34

Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning av mineraltillgångar  705

Definitioner 705 Större skillnader mot IFRS  706 K apitel 35

Stiftelser och ideella föreningar  707

Tillämpningsområde 707 Förvaltningsberättelse 708 Verksamhetsberättelse 710 Nyckeltal 711 Balansräkning 713 Resultaträkning 714 Förändring i eget kapital  715 Kassaflödesanalys 715 Verksamhetens intäkter  716

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

17


Innehåll

Lämnade bidrag och anslag  723 Pensionsstiftelse 724 Materiella anläggningstillgångar som innehas för ändamålet  724 Noter 727 Redovisning i juridisk person  730 Sammanfattning 731 BILAGA 1

Definitioner och förkortningar 733

BILAGA 2

Nuvärdetabell 746

BILAGA 3

BAS 2017 Kontotabell 747

Register  779

18

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


K AP I T E L 3

Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltnings­ berättelsens innehåll ÅRL och K3 innehåller en mängd regler om hur finansiella rapporter ska ut­for­ mas och dessutom vad förvaltningsberättelsen ska innehålla. Dessa benämns ofta ”formella regler”.

Definitioner FINANSIELL RAPPORT

En finansiell rapport är en koncernredovisning eller en årsredovisning

K3 p. 3.2

BFN definierar här att en finansiell rapport är ett samlingsbegrepp för både koncern- och årsredovisning. Det innebär att när vi här använder begreppet finansiell rapport menar vi båda typerna av dokument. I annat fall används begreppen koncernredovisning respektive årsredovisning. DEN FINANSIELLA RAPPORTENS DELAR OCH ORDNINGSFÖL JD

En årsredovisning ska bestå av

2 kap. 1 § ÅRL

1. en balansräkning, 2. en resultaträkning, 3. noter, och 4. en förvaltningsberättelse. I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en kassaflödesanalys. Koncernredovisningen ska bestå av

7 kap. 4 § ÅRL

1. en koncernbalansräkning, 2. en koncernresultaträkning, 3. noter, 4. en förvaltningsberättelse, och 5. en kassaflödesanalys.

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

61


3 utformning av de finansiella rapporterna K3 p. 3.3

Koncernredovisningens olika delar ska presenteras i ordningen förvaltningsberättelse, koncernresultaträkning, koncernbalansräkning, kassa­ flödesanalys och noter. Har företaget valt att specificera årets förändringar av eget kapital i egen räkning, placeras den efter koncernbalansräkningen.

K3 p. 3.10

Årsredovisningens olika delar ska presenteras i ordningen förvaltnings­ berättelse, resultaträkning, balansräkning, eventuell kassaflödesanalys och noter. Har företaget valt att specificera årets förändringar av eget kapital i egen räkning placeras den efter balansräkningen.

Den ordningsföljd bland dokumenten som anges i ÅRL används inte i Sverige, utan här finns sedan gammalt en etablerad praxis, vilket också återfinns i ovanstående punkter i K3, att års- och koncernredovisningens delar kommer i följande ordning: a) Förvaltningsberättelse b) Resultaträkning (se kapitel 5) c) Balansräkning (se kapitel 4) d) Kassaflödesanalys (se kapitel 7) e) Noter (se framför allt kapitel 8). Enligt ÅRL kan räkenskapsårets förändring av eget kapital antingen presenteras i en rapport över förändring i eget kapital eller i förvaltningsberättelsen (se nedan), se kapitel 6 Förändring i eget kapital. ÖVERSK ÅDLIGHET OCH GOD REDOVISNINGSSED 2 kap. 2 § ÅRL

Årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

7 kap. 6 § ÅRL

Koncernredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket andra meningen [noter, förf. anm.] och andra stycket [avvikelser från normer, förf. anm.] tillämpas också på koncernredovisningen.

62

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

Kravet på överskådlighet syftar, enligt förarbetena till ÅRL, till att göra den information som redovisningen innehåller så tillgänglig som möjligt. Informationen måste presenteras på ett relevant sätt och i former som ger möjlighet till överblick. De olika delarna av den finansiella rapporten ska utan svårighet kunna läsas tillsammans. I BFL krävs att bokföringsskyldigheten (dvs. löpande bokföring, arkivering och avslut av den löpande bokföringen) ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Enligt ÅRL ska årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Den goda redovisningsseden är således det verktyg som finns för att hjälpa företagen att upprätta en årsredovisning som sedan ska ge en rättvisande bild av företaget och dess verksamhet. Mycket av hantverket kring årsredovisningen grundar sig på den goda redovisningsseden, varför det är viktigt att definiera vad denna goda sed innebär. Begreppet god redovisningssed finns definierat i förarbetena till BFL1 enligt följande: Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt som möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syfte och de allmänna principerna som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker att besvara en fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan traditionell tolkning bör lämpligen ha en förankring i förekommande praxis eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visser­ligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normgivningen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bok­ förings- eller redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse.

Den utfyllande tolkningen av lagarna och deras förarbeten för att forma den goda redovisningsseden görs för icke-noterade företag av BFN i form av K1–K3, beroende på företagsform och företagsstorlek. (För löpande bokföring finns särskild normgivning av BFN för alla som är bokföringsskyldiga enligt lag.) 1  Prop. 1998/99:130 BFL s. 185.

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

63


3 utformning av de finansiella rapporterna

Lite förenklat kan sägas att god redovisningssed i dag formas av norm­ givare som i sin normgivning har tagit hänsyn till hur företagen faktiskt gör. Sådan hänsyn får normgivaren ta del av i de remissomgångar som görs innan slutliga normer tas fram. När en ny norm träder i kraft blir denna därmed per definition en del av god redovisningssed och man behöver inte vänta in att företagen börjar tillämpar normen. Den goda redovisningsseden är därmed det verktyg som används för att upprätta en finansiell rapport. Slutprodukten ska sedan ge en rättvisande bild av företaget/koncernen, se nedan.

Normgivande organ

Ett normgivande organ är en instans som gör den utfyllande tolkningen av bland annat ÅRL som lagstiftaren i förarbetena ovan anger behövs för att kunna behålla lagstiftningens karaktär som ramlagstiftning. Genom att normgivning finns behöver inte alla detaljer framgå av lag. Det är också en snabbare process att reglera genom normgivning. EXEMPEL

I 4 kap. 4 § ÅRL beskrivs att anläggningstillgångar ska skrivas av systematiskt. BFN gör sedan den utfyllande tolkningen genom att beskriva vilket belopp det är som ska skrivas av (dvs. det avskrivningsbara beloppet) och hur detta ska göras (dvs. linjärt, degressivt, progressivt eller produktionsberoende).

FAR är en branschorganisation för revisions- och rådgivningsbranschen. FAR har gett ut ett antal rekommendationer och uttalanden som årligen uppdateras och publiceras i Samlingsvolymen. Det är ett sätt för FAR att ge vägledning till sina medlemmar. I praktiken tillämpas dock dessa rekommendationer och uttalanden i mycket hög grad av inte bara FAR:s medlemmar, utan av företag i allmänhet. Vi hänvisar därför till FAR:s rekommendationer och uttalanden i denna bok eftersom dessa, bland annat av svenska domstolar, ses som en del av god redovisningssed. BAS-kontoplanen är inte en obligatorisk kontoplan, men används av de allra flesta företag i Sverige, varför den kan ses som en de-facto-standard. Vi hänvisar därför till BAS eftersom det är den kontoplan som är mest förekommande i Sverige.

64

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

RÄT T VISANDE BILD

Balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska det lämnas tilläggsupplysningar. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

2 kap. 3 § ÅRL

Koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket andra meningen [noter, förf. anm.] och andra stycket [avvikelser från normer, förf. anm.] tillämpas också på koncernredovisningen.

7 kap. 6 § andra stycket ÅRL

Att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet kommenteras i förarbetena till ÅRL2 med att dessa delar hänger samman, i och med att de utgör den siffermässiga basen i den finansiella rapporten och att de uppgifter som lämnas där har ett starkt inbördes samband. Helhetskravet var enligt förarbetena bl.a. en följd av att sådan til�läggsinformation som är relevant för förståelsen av balansräkningen eller resultaträkningen och som inte lämnas i respektive räkning i stället måste lämnas i not. Det är således inte tillräckligt att informationen lämnas i en annan handling. Information får därför inte flyttas från noterna till förvaltningsberättelsen eftersom förvaltningsberättelsen är ett separat dokument som inte är en del av denna helhet. Begreppet rättvisande bild kommer från det fjärde bolagsdirektivet och är en del av EU-rätten. I förarbetena finns ett antagande angett att om företagen följer lag, rekommendationer och allmänna råd (dvs. god redovisningssed) så leder detta som regel till en rättvisande bild. För att uppfylla kravet på rättvisande bild kan det dock i särskilda fall inte vara tillräckligt att tillämpa dessa generella normer. Om det krävs för att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning, kan det bli nödvändigt att justera redovisningen på annat sätt. Kravet på rättvisande bild innebär således att lagstiftaren gett företagen en möjlighet att avvika från rekommendationer och allmänna råd från normgivande organ eller i allmänt tillämpad praxis. Företaget får aldrig avvika från det som uttrycks i lag. 2  Se prop. 1995/96:10, del 2 s. 182.

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

65


3 utformning av de finansiella rapporterna

Skulle företaget avvika från en norm från exempelvis BFN, ska detta upplysas om i not. Företaget ska ange skälen för avvikelsen. Det är inte tillräckligt med en allmän formulering om att ”detta förfaringssätt ger en bättre rättvisande bild” – lagstiftarens andemening är ju att det som företaget avviker från som huvudregel ger en rättvisande bild. En rättvisande bild kräver enligt K3 ett korrekt återgivande av dels effekter av transaktioner, dels andra händelser och förhållanden i enlighet med kriterierna för redovisning av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader. Tillämpning av K3 ger en finansiell rapport som ger en rättvisande bild av företagets eller koncernens finansiella ställning samt kassaflöden. Detsamma gäller en tillämpning av K2. Syftet med denna skrivning är troligen att BFN vill ge företaget en trygghet i att om K3/K2 tillämpas, så har företaget en grundtrygghet i att man uppfyller detta viktiga krav. Rättvisande bild kan lite förenklat ses som en kvalitetsstämpel på de finansiella rapporterna, ett slags sista kontrollstation. När företaget har upprättat sin finansiella rapport enligt god redovisningssed, ger den då en vettig bild av företaget och en bild som överensstämmer med den verkliga situationen? Detta är dock författarnas egen tolkning eftersom den inte finns formulerat någonstans.

Räkenskapsår 3 kap. 1 § första stycket BFL 3 kap. 3 § BFL

Ett räkenskapsår ska omfatta tolv kalendermånader. När bokföringsskyldigheten inträder eller när räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst arton månader. Räkenskapsåret får också kortas av om bokföringsskyldigheten upphör.

Huvudregeln är att ett räkenskapsår alltid ska omfatta tolv månader. I undantagsfall kan företaget behöva ändra sitt räkenskapsår – kanske för att företaget bytt koncerntillhörighet eller för att företaget kommit fram till att ett annat räkenskapsår är mer lämpligt p.g.a. säsongsvariationer. Att räkenskapsåren har olika längd brukar ofta lösas genom att perioderna anges ovanför siffrorna i resultaträkningen. När räkenskapsåret är slut ska en finansiell rapport upprättas per balansdagen och täcka hela räkenskapsåret. Skyldigheten att avsluta räkenskaperna återfinns i BFL. Vad gäller aktiebolag, som denna bok fokuserar på, finns en direkt hänvisning in till ÅRL. Alla aktiebolag ska således upprätta en årsredovisning och därmed tillämpa ÅRL.

66

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

Den finansiella rapportens undertecknande I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag, som företräds av en styrelse, ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelse­ ledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd, ska även denne skriva under årsredovisningen. Årsredovisningen ska innehålla uppgift om den dag då den undertecknades.

2 kap. 7 § första och åttonde stycket ÅRL

För koncernredovisningen tillämpas följande bestämmelser i 2 kap.:

7 kap. 7 § första stycket ÅRL

– 3 a § om väsentlighet, – 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper, – 5 § om form m.m., – 6 § om valuta, och – 7 § om undertecknande. Den finansiella rapportens undertecknande enligt 7 kap. 7 § och 2 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska göras av dem som innehar respektive befattning när rapporten avges. Dagen för undertecknande ska vara densamma som den dag rapporten avges, dvs. den dag den beslutas.

K3 p. 3.4

Bestämmelsen i K3 är ett förtydligande av lagtexten och förtydligar först att det är den som är styrelseledamot den dagen som den finansiella rapporten avges (dvs. dateras) som ska skriva under. Dessa kan, i teorin, vara helt andra personer än de som suttit som styrelseledamöter under räkenskapsåret. Detta är dock inte så vanligt, men situationen uppkommer när någon styrelse­ ledamot bytts ut under räkenskapsåret eller efter balansdagen men före den finansiella rapporten skrivs under. Det andra förtydligandet är att underskriften ska göras den dagen som den finansiella rapporten avges och därmed dateras. ÅRL och K3 förutsätter således att den finansiella rapporten dateras när styrelsen är samlad och beslutar att fastställa rapporten, kanske på ett styrelsemöte. Det finns inget krav på att ange var den finansiella rapporten skrevs under. Vanligt är dock att styrelsen anger antingen företagets säte eller den ort där styrelsemötet faktiskt hölls. ÅRL kräver att företagets säte anges. Denna information sammanfaller därmed ofta med just dateringen av den finansiella rapporten.3

3

Se även RedR 1 p. 2.25.

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

67


3 utformning av de finansiella rapporterna

Jämförande information i finansiella rapporter 3 kap. 5 § första stycket ÅRL

För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträkningen och sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2 ska beloppet av mot­svarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.

K3 p. 3.5

Större företag ska, utöver de jämförelsetal som ska lämnas enligt 7 kap. 8 § fjärde meningen och 3 kap. 5 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554), även lämna jämförelsetal i samtliga noter med undantag av noten om redovisningsprinciper.

K3 p. 3.5A

Ett företag ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå den finansiella rapporten.

Större företag ska alltid ange jämförelsesiffror för posterna i balans- och resultaträkningarna. ÅRL ställer emellertid inte tvingande krav på jämförelseuppgifter i alla notupplysningar för mindre företag (även om det över åren har utvecklats en god sed i Sverige att ange jämförelsetal för de flesta sifferuppgifterna i noterna och även i förvaltningsberättelsen). Undantag för jämförande information finns för noten om redovisningsprinciper (där speciella regler finns om byte av princip). IDENTIFIERING AV FINANSIELLA RAPPORTER 2 kap. 5 § ÅRL andra och tredje styckena ÅRL

Årsredovisningen ska innehålla uppgifter om företagets namn, organisations- eller personnummer och säte. Om företaget är i likvidation, ska detta anges.

K3 p. 3.6

Den finansiella rapporten ska utöver de uppgifter som ska lämnas enligt 2 kap. 5 § andra och tredje styckena årsredovisningslagen (1995:1554), i förekommande fall, innehålla följande information: a) Det tidigare namnet om företaget bytt namn under räkenskapsåret eller efter räkenskapsårets slut. b) Huruvida den finansiella rapporten avser en koncern eller ett enskilt företag. c) Balansdag och det räkenskapsår som den finansiella rapporten upprättas för. d) Redovisningsvaluta. e) Den mätenhet med vilken beloppen är angivna i den finansiella rapporten.

68

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

Företagets namn

Ett annat ord för företagets namn är företagets firma. Ett aktiebolag ska enligt 28 kap. 5 § ABL bland annat ange bolagets firma på aktiebolagets brev, fakturor, orderblanketter och webbplatser. Enligt ÅRL ska en finansiell rapport alltid innehålla företagets fullständiga namn (vilket ofta även inkluderar den företagsform som verksam­ heten bedrivs i). Byte av namn

Skulle företaget ha bytt namn under året, och detta har blivit registrerat hos Bolagsverket, avlämnas den finansiella rapporten i företagets nya namn. Då är det viktigt att upplysa om det tidigare namnet för att användaren ska kunna söka bakåt liksom för att det ska finnas en kontinuitet även vad gäller namn. Detta krav återfinns i K3. Företagets organisationsnummer

Ett aktiebolag ska enligt 28 kap. 5 § ABL bland annat ange bolagets organisa­ tionsnummer på aktiebolagets brev, fakturor, orderblanketter och webbplatser. Enligt ÅRL ska aktiebolag och alla andra företag upplysa om detta i den finansiella rapporten. Organisationsnumret är unikt och ett enkelt hjälpmedel för att identifiera ett företag. Företagets säte

Ett aktiebolag ska enligt 28 kap. 5 § ABL bland annat ange den ort där styrelsen har sitt säte på aktiebolagets brev, fakturor, orderblanketter och webbplatser. Enligt ÅRL ska aktiebolag och alla andra företag som tillämpar det allmänna rådet upplysa om företagets säte. Enskilt företag eller koncern

De allra flesta företag upprättar enbart en finansiell rapport som avser den juridiska personen. Vanligt är att det på första sidan då framgår att det är en årsredovisning. Moderföretag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning offentliggör ofta års- och koncernredovisningarna i samma dokument. Det måste då framgå att dokumentet innehåller både årsredovisningen (för moder­ företaget) och koncernredovisningen (för koncernen).

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

69


3 utformning av de finansiella rapporterna

Balansdag och räkenskapsår

Balansdagen är den sista dagen på det räkenskapsår som avslutas med en finansiell rapport. Vanligtvis framgår balansdagen i balansräkningen ovanför respektive kolumn. Detsamma gäller för räkenskapsåret som på motsvarande sätt finns i resultaträkningen. Om inte, måste det lämnas upplysning om detta någonstans i den finansiella rapporten. Av 7 kap. 10 § ÅRL framgår att en koncernredovisning som huvudregel ska upprättas per moderföretagets balansdag. Redovisningsvaluta 4 kap. 6 § första stycket BFL

Affärshändelserna ska kunna presenteras i en och samma redovisnings­ valuta. Redovisningsvalutan ska vara svenska kronor. I aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker, medlemsbanker och försäkringsföretag får dock redovisningsvalutan i stället vara euro.

2 kap. 6 § första stycket ÅRL

Beloppen i årsredovisningen ska anges i företagets redovisningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräkningskursen på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen).

Tillåten redovisningsvaluta i Sverige är svenska kronor och i vissa fall euro. Redovisningsvalutan styr vilken valuta den löpande bokföringen och den finansiella rapporten ska upprättas i. Mätenhet

Med mätenhet menas den storhet som används. De allra flesta företag i ­Sverige använder tusen kr, tkr. De allra största företagen använder dock miljoner kronor, Mkr, och det finns fortfarande företag som använder kronor. Om företaget vill använda flera storheter i sin finansiella rapport, måste det framgå vid varje siffra vilken storhet som används just där.

Förvaltningsberättelsens innehåll4 Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till

6 kap. 1 § ÅRL

4  ÅRL innehåller även upplysningskrav på noterade företag, men dessa behandlas inte här.

70

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av årsredovisningen. Upplysning ska även lämnas om 1. sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultat­ räkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat, 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret, 3. företagets förväntade framtida utveckling inklusive en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför, 4. företagets verksamhet inom forskning och utveckling, 5. företagets filialer i utlandet, 6. antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna, 7. antal och kvotvärde för de egna aktier som har förvärvats under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats, 8. antal och kvotvärde för de egna aktier som har överlåtits under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har erhållits, och 9. skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som har skett under räkenskapsåret. Om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat, ska det även lämnas följande upplysningar om användningen av finansiella instrument: 1. mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning och, för varje viktig typ av planerad affärshändelse där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring, och 2. exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker. Utöver sådan information som ska lämnas enligt första–tredje styckena ska förvaltningsberättelsen innehålla sådana hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat för den aktuella verksamheten, däribland upplysningar om miljö- och personalfrågor. Företaget som bedriver verksamhet som är tillståndseller anmälningspliktig enligt miljöbalken ska alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. De upplysningar som lämnas i en hållbarhetsrapport som är skild från årsredovisningen enligt 11 § behöver inte lämnas i förvaltningsberättelsen. Andra stycket 3–5, tredje stycket och fjärde stycket gäller inte mindre företag.

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

71


3 utformning av de finansiella rapporterna

ÅRL har som övergripande krav att förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för att förstå den finansiella rapporten ska denna översikt innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av den finansiella rapporten. Förvaltningsberättelsen är en separat redogörelse, skild från övriga delar av den finansiella rapporten, men ska ses som ett komplement till resultat- och balansräkningen samt noterna. Tyngdpunkten ligger alltid på innevarande räkenskapsår. Enligt K3 bör det även finnas en flerårsöversikt som normalt täcker fyra till fem år. Omfattningen och utformningen av en sådan översikt anpassas till företagets historia, storlek och komplexitet och kan presenteras i verbal form eller med nyckeltal. Vanligast är att förvaltningsberättelsen innehåller en översikt i tabellform. Vanliga nyckeltal är nettoomsättning, rörelseresultat och antal anställda. VIK TIGA FÖRHÅLLANDEN OCH VÄSENTLIGA HÄNDELSER

Företagets förvaltningsberättelse ska innehålla upplysningar om

K3 p. 3.7

a) verksamhetens art och inriktning, b) viktiga förändringar i verksamheten, c) viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat, d) speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget, e) ägare som har mer än tio procent av antalet andelar eller rösterna i företaget, f) komplementär i kommanditbolag, och g) väsentliga förändringar i ägarstrukturen.

Upplysningsplikt finns i förvaltningsberättelsen om viktiga händelser under året. Dessa har i K3 grupperats enligt nedan. Verksamhetens art och inriktning

Det ska finnas en beskrivning av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Denna beskrivning är ofta väldigt kort, exempelvis ”Företaget bedriver tryckeriverksamheter i egna lokaler i Malmö”.

72

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

Viktiga förändringar i verksamheten

Om företag har genomfört viktiga förändringar av verksamheten under året, behöver dessa beskrivas för att en användare ska förstå verksamheten. Detta utgör således en väsentlig händelse under året. I många fall betyder dessa förändringar att de olika åren får en bristande jämförbarhet eftersom det kan vara två helt olika storlekar på verksamheten som jämförs. I K3 finns följande exempel på viktiga förändringar: • köp och försäljning av dotterföretag

• etablering och försäljning eller nedläggning av betydande tillgångar,

rörelse- eller produktgrenar

• ingångna avtal som har en väsentlig påverkan på verksamheten och • större investeringar.

Andra väsentliga händelser

Den kan naturligtvis finnas andra väsentliga händelser än viktiga förändringar i verksamheten och som täcks av informationskravet i ÅRL. Observera att väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut enligt 5 kap. 22 § ÅRL ska beskrivas i not. Det hindrar dock inte att information dubbleras i förvaltningsberättelsen för att samtliga väsentliga händelser ska återfinnas samlat. Det är dock inte tillåtet att enbart lämna denna information i förvaltningsberättelsen. Viktiga externa faktorer

Företag lever i en miljö där de i större eller mindre omfattning är beroende av vissa enskilda faktorer som företaget inte kan påverka självt. Det kan vara att företaget • verkar på en marknad där priserna varierar kraftigt

• är beroende av en råvara där tillgången till råvaran och därmed

också priset varierar kraftigt

• har stora lån, varför företaget är känsligt för ränteförändringar, och/

eller

• köper och/eller säljer i en valuta och därmed blir beroende av hur

den valutan utvecklas gentemot den svenska kronan.

Detta behöver beskrivas i förvaltningsberättelsen vilket ofta kombineras med en kort beskrivning av hur risker som hänger samman med externa ©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

73


3 utformning av de finansiella rapporterna

faktorer hanteras, exempelvis att företaget säkrar en viss andel av sin försäljning i euro. Speciella omständigheter

Vissa omständigheter kan företaget påverka själv. Om dessa påverkar företag i större omfattning, krävs upplysning om detta. Exempel på sådana omständigheter är: • leasing av anläggningstillgångar (företaget har valt att leasa i stället

för att köpa: då syns inte alltid tillgångarna i balansräkningen),

• offentliga bidrag (företaget bedriver en verksamhet som helt eller delvis

finansieras genom bidrag från stat, kommun eller liknande), samt

• förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta.

En läsare kan ofta inte förstå ett sådant sammanhang genom att läsa resultatoch balansräkningarna, varför det behövs kompletterande information i förvaltningsberättelsen. Större ägare

Med större ägare menas enligt K3 ägare som innehar mer än 10 procent av antalet andelar eller rösterna i företaget. Dessa ska namnges i förvaltningsberättelsen. Väsentliga förändringar i ägarstrukturen

Om det har skett några större förändringar i ägarstrukturen under året, ska detta anges i förvaltningsberättelsen. Planerade framtida förändringar av verksamheten

Det finns ingen generell upplysningsplikt om planerade framtida förändringar av verksamheten, men i vissa fall bör upplysning lämnas. K3 beskriver i sin kommentartext mer om när upplysningar inte behöver lämnas: exempelvis behöver upplysningar inte lämnas om planerade förändringar, om det inte finns något definitivt beslut från företagets sida, Detsamma gäller om t.ex. ett anbud har lämnats, men osäkerhet råder om huruvida affären kommer att komma till stånd.

74

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

FORTLEVNAD

Kan företaget inte längre tillämpa fortlevnadsprincipen enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 årsredovisningslagen (1995:1554), ska detta framgå av förvaltningsberättelsen.

K3 p. 3.8

Om företaget inte längre kan tillämpa fortlevnadsprincipen, ska företaget upplysa om detta. Detta kan inträffa om företaget har satts i likvidation eller konkurs efter balansdagen. Det kan också vara så att företaget håller på att avvecklas, exempelvis genom att verksamheten flyttas till annat koncern­ företag, och att företaget inte ska bedriva någon annan verksamhet. Har företaget upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), eller är skyldigt att upprätta en sådan, ska detta framgå av förvaltningsberättelsen.

K3 p. 3.11

Att aktiebolaget har upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL eller att det föreligger en skyldighet att upprätta en sådan, innebär att det kan finnas skäl att bedöma bolagets möjlighet att leva vidare, dvs. fortlevnadsprincipen. Detta är en viktig information till företagets intressenter, varför företaget ska upplysa om detta i förvaltningsberättelsen, dvs. i juridisk person. EXEMPEL

Upplysning om kontrollbalansräkning i förvaltningsberättelsen: Företaget har under räkenskapsåret upprättat kontrollbalansräkning per den 31 oktober. Kontrollbalansräkningen utvisade en brist på 53 tkr. Bolagsstämman beslutade den 26 november att verksamheten ska drivas vidare. Därmed ska eget kapital vara återställt per den 30 juni då en ny kontrollbalansräkning ska upprättas.

FÖRVÄNTAD FRAMTIDA UT VECKLING

Större företag ska upplysa om företagets framtida utveckling. Dessa upplysningar ska inte vara gissningar om framtiden, utan det ska vara sådant som är känt om framtiden, exempelvis att ett åkeri ingått ett ramavtal med en större kund som kommer att innebära att företaget måste köpa in ytterligare fem lastbilar och anställa tio chaufförer. Företaget ska också upplysa om de förväntningar som finns på framtiden och som är baserade på konkreta, kända förhållanden som berör företaget direkt eller indirekt. Upprättade

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

75


3 utformning av de finansiella rapporterna

planer och avtal är exempel på direkta förhållanden, medan förändringar på marknaden, råvaruförsörjningen eller andra externa faktorer är exempel på indirekta förhållanden. Enligt kommentaren i K3 går det att sammanfatta den förväntade framtida utvecklingen i en resultatprognos. Det är normalt tillräckligt att redogöra för det närmaste räkenskapsårets förväntade utveckling, men om utvecklingen kan förutses komma att förändras under nästföljande räkenskapsår bör upplysning lämnas även om det. VÄSENTLIGA RISKER OCH OSÄKERHETSFAK TORER

Enligt förarbetena till ÅRL kan upplysningen om väsentliga risker och osäker­hetsfaktorer gälla osäkerhet kring prisutvecklingen för eller tillgången till en råvara som företaget är beroende av eller kring en valutas utveckling i ett för företaget viktigt exportland. Det som ska behandlas här är sådana faktorer som har varit centrala vid bedömningen av företagets förväntade framtida utveckling. Det som upplyses om under rubriken Externa faktorer ovan är ofta faktorer som även upplyses om här. En viktig skillnad är att alla företag ska upplysa om externa faktorer, medan den här framtidsinriktade informationsplikten gäller enbart större företag. FORSKNING OCH UT VECKLING

Upplysningar enligt 6 kap. 1 § andra stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) ska bestå av en översiktlig beskrivning av företagets forskningsoch utvecklingspolicy, inriktning och resursinsatser samt uppgift om verksamhetens andel av de totala rörelsekostnaderna och förändringar under räkenskapsåret, om forsknings- och utvecklingsarbetet bedrivs i mer än ringa omfattning.

K3 p. 3.9

Om företaget bedriver verksamhet inom forskning och utveckling, finns en upplysningsplikt i förvaltningsberättelsen. Beskrivningen ska innehålla en översikt över det större företagets forsknings- och utvecklingspolicy. Beskrivningen ska innefatta inriktning och resursinsatser samt uppgift om verksamhetens andel av de totala rörelsekostnaderna och förändring under räkenskapsåret.

76

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur


3 utformning av de finansiella rapporterna

EXEMPEL

Företaget bedriver utvecklingsarbete avseende hur animaliskt fett kan ersättas av vegetabiliskt i chokladdryck. Kostnaderna för detta utvecklingsarbete utgör 12 procent av de totala rörelsekostnaderna.

UTLÄNDSK A FILIALER

Större företag ska alltid lämna upplysning om företagets filialer i utlandet, exempelvis försäljningskontor som bedrivs i filialform (som alternativ till att starta ett dotterföretag). Upplysningen kan innehålla information om filialens namn, verksamhetsort och land. Om den verksamhet som bedrivs i filialform är väsentlig för företaget kan ytterligare information behövas. EXEMPEL

Företagets försäljningsverksamhet i norra England är av underordnad betydelse för Företaget och bedrivs genom filialen Tetley’s oven i Leeds, England.

EGNA AK TIER

Det är ytterst ovanligt att icke-noterade aktiebolag innehar egna aktier. Aktiebolag som köpt egna aktier, kanske för att säkra en fordran, ska i förvaltningsberättelsen upplysa om antal och kvotvärde, andel av aktiekapitalet och storleken på ersättningen avseende • egna aktier som förvärvats under året

• egna aktier som sålts under året, samt • egna aktier som innehas av företaget.

Även skälen för de förvärv och avyttringar som skett under räkenskapsåret ska anges. ANVÄNDNING AV FINANSIELLA INSTRUMENT

Större företag ska lämna viss information om användning av finansiella instrument, om de finansiella instrumenten är väsentliga för bedömningen av företagets ställning och resultat.

©  F ö rfattarna oc h S tudentlitteratur

77


Caisa Drefeldt är auktoriserad revisor, redovisningsspecialist inom KPMG samt var FARs ledamot i Bokföringsnämnden 2003–2016. Eva Törning är redovisningsspecialist, ansvarig för redovisningsfrågor inom Grant Thornton och medlem i FARs Policygrupp för redovisning. Författarna har under drygt 15 år föreläst och skrivit böcker och artiklar tillsammans.

Finansiell rapportering enligt K3 I och med införandet av K-regelverket skedde en stor förändring av strukturen när det gäller svensk god redovisningssed. Mycket av det som återges i K-regelverket återfinns visserligen i rekommendationer och allmänna råd sedan tidigare, men genom den strukturella förändringen skapades enklare sökvägar för att hitta den goda redovisningsseden för olika företag utifrån storlekskategori. Denna bok ger en samlad och fullständig bild av K3-regelverket och hur det påverkar den svenska redovisningen. Denna tredje upplaga av Finansiell rapportering enligt K3 har uppdaterats med dels de förändringar i årsredovisningslagen som har skett under 2015 och 2016 och dels med de förändringar i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) som gjorts med anledning av ändringarna i årsredovisningslagen. Dessutom har jämförelse med och beskrivning av K2 har tagits bort. Beskrivningen av K2 kommer framöver i sin helhet att finnas i boken Årsredovisning enligt K2. Boken har i denna upplaga även kompletterats med ytterligare exempel och resonemang samt med sammanfattningar i slutet av varje kapitel. Finansiell rapportering enligt K3 är en handbok i K3 som vänder sig till dig som är student, eller är yrkesverksam inom områdena redovisning och revision.

Tredje upplagan

Art.nr 34264

studentlitteratur.se