9789147103447

den nya

är en grundläggande lärobok i ekonomistyrning.

Boken förenar en genomgång av grunderna inom ekonomistyrningen med en utförlig behandling av utvecklingen inom området under senare år. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang.

Traditionella inslag som • Budgetering • Resultatplanering • Produktkalkylering • Investeringskalkylering • Intern redovisning • Standardkostnader • Internprissättning

Nyare inslag som utförligt behandlas är • Horisontell ekonomistyrning • Processtyrning • Balanserat styrkort • Intellektuellt kapital • Economic Value Added (EVA™) • Icke-finansiella nyckeltal • Benchmarking • Målkostnads- och kaizenkalkylering • Budgetlöst företagande • Aktivitetsbaserad budgetering • Icke-finansiell budgetering • Rullande prognoser • ABC-kalkylering • Ekonomistyrning av projekt Boken innehåller ett stort antal exempel. De visar genomgående situationer i olika slag av företag – tillverknings-, tjänste- och handelsföretag.

Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.

Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som ekonomichef på Precio Systemutveckling AB. Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid KTH i Stockholm.

Till Den nya ekonomistyrningen finns också en övningsbok med utförliga lösningar.

Se bokens hemsida på www.liber.se

UPPLAGA 4

Med boken följer eLabbet som hjälper dig att tillämpa bokens innehåll och fördjupa dina kunskaper. Här kan du öva på kunskapsfrågor och fallstudier. Du kan också göra kunskapstester och ta del av fördjupnings- och bonusmaterial.

AX • JOHANSSON • KULLVÉN

behandlas utförligt i en modern framställning.

Tex integreras nya synsätt med redan etablerade och det diskuteras hur företagsspecifika förhållanden påverkar ekonomistyrningen.

den nya ekonomistyrningen

ekonomistyrningen

Aktivera ditt eLabb på www.liber.se/online.

Best.nr 47-08976-5

den nya

ekonomistyrningen UPPLAGA 4

CHRISTIAN AX

CHRISTER JOHANSSON

HÅKAN KULLVÉN

Tryck.nr 47-08976-5-03

DNE fakta - omslag.indd 1

11-02-03 09.54.19

Den nya ekonomistyrningen ISBN 978-91-47-08976-5 © 2001, 2009 Författarna och Liber AB Redaktör: Ola Håkansson Omslag och formgivning: Fredrik Elvander Sättning: LundaText AB Upplaga 4:4 Tryck: Dimograf, Polen 2011

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt ­BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare.

Liber AB, 205 10 Malmö Tel: 040-25 86 00, Fax: 040-97 05 50 www.liber.se Kundservice: Tfn 08-690 93 30, Fax 08-690 93 01

DNE Inledning.indd 4

11-02-03 09.37.08

Förord Målgrupp och innehåll Den nya ekonomistyrningen är en grundläggande bok för universitet och högskola. Boken passar även väl i andra slag av utbildningar, t ex företagsintern utbildning och annan eftergymnasial utbildning. Även för självstudier är boken lämplig. Den kräver inga förkunskaper i ekonomistyrningsämnet.

Ekonomistyrning som begrepp har under senare år fått en vidgad innebörd. Begreppet innefattar inte endast produktkalkylering, budgetering, intern redovisning och uppföljning i finansiella termer, utan även styrning med bl a icke-finansiella mätetal och sammanhangen i vilka dessa används. Denna vidgade innebörd av ekonomistyrningsbegreppet är en genomgående utgångspunkt för boken. Det innebär dock inte att ämnets hårda kärna med produktkalkylering, budgetering och intern redovisning behandlas i mindre omfattning. Istället har de nya delarna av ekonomistyrningen tillkommit. Därav bokens titel – Den nya ekonomistyrningen. De traditionella ekonomistyrningsinslagen har visserligen funnits med en lång tid, men de kan inte av den anledningen sorteras in under vad som skulle kunna benämnas den gamla ekonomistyrningen. Ett stort antal studier av ekonomistyrningspraxis visar att mycket av det som funnits med under lång tid fortfarande utgör grunden i företagens ekonomistyrning. Samtidigt finns det bland företagen ett stort intresse för många av de nya idéer som presenterats under senare år. Boken förenar en genomgång av ekonomistyrningens traditionella inslag med en behandling av senare års utveckling. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Inför och under bokens tillkomst har vi samtalat med företrädare för ett antal företag, kollegor, studenter och med tidigare studenter med några års arbetslivserfarenhet om deras syn på ekonomistyrning i flera avseenden, bl a avseende: • Vad en modern bok i ämnet bör innehålla.

• Hur breda och djupa olika inslag bör vara.

• Vilka grundkunskaper om ekonomistyrning som såväl producenter som användare av ekonomisk information bör ha.

• Vilka traditionella ekonomistyrningsinslag som ökar respektive minskar i användning i praktiken.

• Vilka nya ekonomistyrningsinslag som används respektive inte används i praktiken.

Samtalen har i flera avseenden påverkat bokens innehåll och upplägg. Vi har dock inte styrts av samtalen, utan istället använt dem som input i våra (författarnas) egna diskussioner om boken. Till ”syvende og sidst” är det vi själva som beslutat om och ansvarar för bokens innehåll och upplägg.

Bokens struktur Boken är indelad i tio block. I vart och ett av dem behandlas ett av ekonomistyrningens delämnen.

Varje kapitel inleds med en principiell och teoretisk behandling inklusive klargöranden av grundläggande begrepp och utgångspunkter. I stort sett samtliga kapitel inkluderar vidare ett stort antal exempel. Till varje kapitel finns även instuderingsfrågor. I några fall är antalet frågor stort, vilket beror på att de ovan nämnda samtalen särskilt tydligt visade att såväl nuvarande som tidigare studenter efterlyste många exempel och instuderingsfrågor. Ett stort arbete har därför ägnats åt att tillgodose dessa önskemål.

Bokens tio block kan läsas vart och ett för sig. Vi har hållit nere på hänvisningarna mellan

DNE Inledning.indd 5

10-12-23 14.43.39

6

FÖRORD

blocken, vilket ibland medfört att vissa resonemang kort fått behandlas i mer än ett block. Det gör också att ordningen mellan blocken kan ändras på valfritt sätt. Dock anser vi att block 1 och 2 bör inleda varje läsning, då de innehåller mycket av förutsättningarna för ekonomistyrningen och introducerar ett flertal grundläggande begrepp och samband.

Författarna Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans doktorsavhandling handlar om produktkalkylering i praktiken. Han har skrivit ett flertal böcker och såväl vetenskapligt som praktiskt inriktade artiklar, varav flera riktar sig till en internationell publik.

Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som ekonomichef på Precio Systemutveckling AB. Hans doktorsavhandling handlar om samordning i stora företag. Han har skrivit ett flertal läroböcker inom det företagsekonomiska området, samt ett antal rapporter och artiklar, både av vetenskaplig och praktisk karaktär.

Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid KTH i Stockholm.

Hans doktorsavhandling handlar om ekonomistyrning i tjänsteföretag. Han har skrivit ett flertal läroböcker samt ett antal vetenskapliga rapporter och artiklar, var­av flera riktar sig till en internationell publik.

Ansvar för bokens kapitel Ansvaret för bokens kapitel fördelar sig enligt följande: Christian Ax ansvarar för och har skrivit kapitel 1–10, 22–25 och 27.

Håkan Kullvén ansvarar för och har skrivit kapitel 11–18.

Christer Johansson har lämnat bidrag till och skrivit delar av kapitel 1, 3 och 11–17.

Christian Ax och Håkan Kullvén ansvarar för och har skrivit kapitel 19–21 och 26.

Alla tre har läst och kommenterat samtliga kapitel. Begrepp, struktur m m har samordnats mellan kapitlen.

Tack!

Många personer har bidragit till denna bok genom att ha kommenterat utkast till kapitel, föreslagit förbättringar och pekat på otydligheter/felaktigheter. Här vill vi tacka Göran Andersson, Lars-Eric Bergevärn, Pelle Bergsten, Håkan Björkman, Trond Bjørnenak, Thomas Braun, Krister Bredmar, Johan Dergård, Olle Högberg, Eva Johansson, Sven-Erik Johansson, Ingemar Lyrberg, Ulf Nilsson, Anders ­Nyström, Lars A Samuelson, Anders Sandoff, Stefan Sjögren, Sture Lifh och ­Johan Åkesson.

Ett tack riktas även till alla de studenter och andra läsare som givit förslag till förbättringar. Vi vill också tacka Birgit Hortlund, Leif Johansson och Lennart Wester för gott samarbete i samband med nya upplagor och nytryck­ningar.

Sist men inte minst vill vi tacka bokens förlagsredaktör Ola Håkansson. Han har klarat flera prövningar under resans gång, men har hela tiden drivit på projektet och alltid med gott humör.

Utan Ola hade det inte blivit någon bok. Den saken är helt klar.

Göteborg, Enhörna och Bromsten 2009 Christian Ax, Christer Johansson, Håkan Kullvén

DNE Inledning.indd 6

10-12-23 14.43.39

FÖRORD

7

Förord till den fjärde upplagan Till den fjärde upplagan har boken omarbetats i ett flertal avseenden, varav de huvudsakliga är nedanstående.

• Ett block om tre kapitel som behandlar investeringskalkylering har tillkommit.

• Ett kapitel som behandlar ekonomistyrning av projekt har tillkommit.

• Block 1 har omarbetats och inkluderar nu tre kapitel i stället för fyra.

• Som en följd av omarbetningen av block 1 och nya kapitel har numreringen av kapitlen ändrats.

• Tekniken för analys av omkostnadsavvikelser i kapitel 17 (Standardkostnader) har förenklats och anpassats till avvikelserapporter.

• Kapitlen har reviderats, somliga i större utsträckning än andra, vilket bl a inneburit att antalet sidor har reducerats och att kapitelstrukturer har ändrats.

Göteborg och Bromsten i april, 2009 Christian Ax och Håkan Kullvén

DNE Inledning.indd 7

10-12-23 14.43.40

8

FÖRORD

Innehåll Förord 5 Målgrupp och innehåll 5 ■ Bokens struktur 5 ■ Förfat­ tarna 6 ■ Ansvar för bokens kapitel 6 ■ Tack! 6 ■ Förord till den fjärde upplagan 7

Inledning 13

Block 1. Företag, ekonomi och styrning 15 1. Ekonomistyrningens utgångs­ punkter 16 Företag, ekonomi och styrning 16 Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner 18 Vision 18 ■ Affärsidé 19 ■ Strategi 20 ■ Verksamhets­ planer 22

Företags mål – Teori, modeller och praktik 23 Vinstmaximeringsmodellen 23 ■ Företagsledarmodeller 24 ■ Satisfieringsmodellen 25 ■ Intressentmodellen 25 ■ Kassaflödesbaserade modeller 27 ■ Några ytterligare aspekter på företag och mål 28 ■ Företags mål i denna bok 28

2. Ekonomistyrningens grund­ begrepp 32 Effektivitet 32 Produktivitet 34 Intäkter – Kostnader = Resultat 35 Inbetalning och utbetalning 35 ■ Inkomst och utgift 35 ■ Intäkt och kostnad 36

Lönsamhet 39

3. Ekonomistyr­ningens styrmedel 42 Tre slag av styrmedel 42 Formella styrmedel 42 Organisationsstruktur 43 Organisationsform 43 ■ Ansvarsfördelning 48 ■ Belö­ ningssystem 50

DNE Inledning.indd 8

Gapet mellan teori och praktik 52 Teori och praktik – ett oförenligt par? 52 ■ Förklaringar till gapet mellan teori och praktik 53

Ekonomistyrning – En sammanfattning 54

Block 2. Rörliga och ­fasta kostnader samt re­ sultatplanering 59 4. Rörliga och fasta kostnader 60 Inledning 60 Rörliga och fasta kostnader och verksamhets­volym 60 Rörliga kostnader 61 Proportionellt rörliga kostnader 62 ■ Progressivt rörliga kostnader 63 ■ Degressivt rörliga kostnader 64 ■ Lin­ jär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader 65

Fasta kostnader 65 Helt fasta kostnader 66 ■ Halvfasta kostnader 67

Blandade rörliga och fasta kostnader 71 Kostnadsdrivare och aktiviteter 73

5. Resultatplanering 76 Inledning 76 Totalanalys 76 Den matematiska ansatsen för totalanalys 76 ■ Ansat­ sen med diagram för totalanalys – Resultatdiagram 78 ■ Kritisk punkt och säkerhetsmarginal 80 ■ Totalanalys i flervaru- och flertjänsteföretag 83 ■ Antaganden vid re­ sultatplanering 85

Bidragsanalys 88 Den matematiska ansatsen för bidragsanalys 88 ■ Ansatsen med diagram för bidragsanalys 88 ■ Täck­ ningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal 89

Block 3. Produktkal­ kylering för varor och ­tjänster 95 6. Produktkalkylering 96 Inledning – Begrepp och utgångspunkter 96

Mindre formaliserad styrning 50

Kostnader i produktkalkyleringen 98

Företagskultur 50 ■ Lärande 51 ■ Medarbetarskap 52

Urval 99 ■ Värdering 99 ■ Periodisering 100

10-12-23 14.43.40

FÖRORD

Kapitalkostnader 100

10. Kalkyler för särskilda beslut 176

Kalkylmässig avskrivning 100 ■ Kalkylmässig ränta 103 ■ Fallet med gottskrivning av ränta i efterhand 105

Rutinmässiga och icke-rutin­mässiga ­kalkylsituationer 176

För- och efterkalkyler 107

7. Självkostnadskalkylering 110

Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader 176

Begreppet självkostnad 110 ■ Huvudmetoder för själv­ kostnadskalkylering 111

Endast framtida intäkter och kostnader… 176 ■ … som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ 177 ■ Alternativkostnad 178 ■ Ej återvinningsbara kostna­ der 179

Periodkalkylering 112

Beslut vid ledig kapacitet 179

Divisionsmetoden 112 ■ Normalmetoden 114 ■ Ekvivalentmetoden 117 ■ Produkter i arbete vid period­kalkylering 119

Aspekter att beakta vid beslut med ledig kapacitet 181

Inledning 110

Orderkalkylering 120 Utgångspunkter för orderkalkylering 120 ■ Påläggs­ metoden 122

8. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) 142 Inledning 142 Bakgrunden till ABC-kalkylering 142 ■ ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning 143

Centrala begrepp 144 Aktivitet 144 ■ Kostnadsdrivare 146

Kalkylering med ABC-kalkylen 147 Tidsdriven ABC-kalkylering 154

Beslut vid full kapacitet 181 Beslut vid full kapacitet med alternativkostnad 185 ■ Aspekter att beakta vid beslut vid full kapacitet 187 ■ Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor 188

Beslut om att köpa in eller producera själv 188 Beslut om att köpa in eller producera själv med alterna­ tivkostnad 192 ■ Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv 193

Beslut om nedläggning 194 Beslut om nedläggning av segment med alternativ­ kostnad 196 ■ Aspekter att beakta vid beslut om ned­ läggning 197

Block 4. Budgetering 201

Problem i praktiken 154 ■ Fokus på tid som kostnads­ drivare och i beräkningar 154 ■ Tidsekvationer 155 ■ Kommentar 156

11. Budgetering 202

Aktivitetsbaserad självkostnads­kalkylering 156

Begrepp och definitioner 204

Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnads­kalkyler 157

9. Bidragskalkylering 160 Inledning 160 Bidragskalkyleringens utgångspunkter 160 ■ Tillämp­ ning av bidragskalkylering 162 ■ Huvudmetoder för bidrags­kalkylering 162

Periodkalkylering 163

9

Inledning 202 Budget och budgetering 204

Planering med olika tids­perspektiv 206 Vilken typ av planering är budgetering? 207

Budgeteringens syften 207

12. Budgeteringens grunder 212 Inledning 212 Olika slag av budgetar 212

Divisionsmetoden 163 ■ Ekvivalentmetoden 167

Resultatbudget 215

Orderkalkylering 168

Likviditetsbudget 218

Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader 168 ■ Stegkalkyl 172

Erhållna och lämnade krediter 220 ■ Skatter och av­ gifter 223

Budgeterad balansräkning 227

DNE Inledning.indd 9

10-12-23 14.43.41

10

FÖRORD

Delbudgetar 229

Intern redovisning 296

Budgetar för olika verksamheter 229

Några utgångspunkter för intern redovisning 298 ■ Olika informationsbehov 300 ■ Redovisningens mått och objekt 301 ■ Flerdimensionell redovisning 302 ■ Intern redovisning i BAS-kontoplanen 302

Ett exempel 232 Försäljningsbudget 232 ■ Inköpsbudget, varukostnads­ budget och lagerbudget 234 ■ Personalbudget 235 ■ Omkostnadsbudget 236 ■ Investeringsbudget 237 ■ Kapitalbudget 237

Samband mellan olika budgetar 238 Icke-finansiella budgetar 245

Inledning 306 Intern redovisning i tjänsteföretag 307

Budget – Produkt eller process? 248

Särdrag för tjänsteföretag 307 ■ Olika slag av tjänste­ företag 308 ■ Den interna redovisningens struktur i tjänsteföretag 309

Budgetuppställande 249

Intern redovisning i handels­företag 319

Involverade medarbetare 250 ■ Metodik för budget­upp­ ställandet 251 ■ Jämförelse av de tre metoderna för budgetuppställande 253 ■ Beroenden mellan ­enheter 254 ■ Budgetperiod 255

Särdrag för handelsföretag 319 ■ Den interna redo­ visningens struktur i handelsföretag 322

13. Budgetprocessen 248

Intern redovisning i tillverknings­företag 324

Syften med budgetuppföljningen 257

Särdrag för tillverkningsföretag 324 ■ Olika slag av till­ verkningsföretag 325 ■ Den interna redovisningens struktur i tillverknings­företag 325

Budgetanalys 259

Aktivitetsbaserad intern redovisning 329

Budgetuppföljning 256

Föränderlig budget 262 Rörlig budget 262 ■ Flexibel budget 265 ■ Reviderad budget 267 ■ Rullande budget 269

Budgetsimulering 271

Block 6. ­Standard­kostnader och internpris­sättning 333

14. Budgetering under ­utveckling eller avveckling? 274

17. Standard­kostnader 334

Budgetering under utveckling? 274

Syften med standardkostnader 337

Nollbasbudgetering 274 Nollbasbudgetering som metod 275

Framtagning av standard – för vad och hur?

338

Ändamålsbudgetering 277

Lönestandards 339 ■ Materialstandards 340

Aktivitetsbaserad budgetering 280

Avvikelseanalys 341

En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgete­ ring 282

Analys av avvikelser som komponenter 342 ■ Förbruk­ ningsavvikelsen 342 ■ Prisavvikelsen 344 ■ Kvantitets­ avvikelsen 344 ■ Avvikelser för hela volymen 345 ■ Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl 348 ■ Internredovisning och avvikelseanalys 349 ■ Kom­ binationskomponenten 351 ■ Analys av omkostnader 353 ■ Analys av resultatavvikelser 359 ■ Avslutande synpunkter 360

Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning?

287

Block 5. Intern redovis­ ning 293 15. Intern redovisning 294 Redovisning för externa och interna ­intressenter 294 Extern redovisning 294

DNE Inledning.indd 10

16. Intern redovisning i olika verksam­ heter 306

Standardkostnad – en definition 334

18. Internprissättning 362 Internprestationer i företag 362 Internprissättning – Centrala begrepp 362 ■ Olika slag av internprestationer 363 ■ Internprestationer i olika branscher 364

10-12-23 14.43.42

FÖRORD

Metoder för internprissättning 365

21. Investerings­kal­kyle­ring med hänsyn till skatt och inflation 414

Kostnadsbaserad prissättning 366 ■ Marknadsbaserad prissättning 367 ■ Förhandlingsbaserad prissättning 369

Investeringskalkylering med hänsyn till skatt 414

Internavräkning 370

Skattemässig justering av investeringskalkylens kompo­ nenter 415

Syften med internprissättning 365

Rörlig debitering 370 ■ Fast debitering 371 ■ Tvåpris­ system 371 ■ Dualprissystem 372 ■ Aktivitetsbaserade internpriser 374

För- och nackdelar med internprissättning 375 Fördelar 375 ■ Nackdelar 376

Block 7. Investerings­ kalkylering 379 19. Investerings­kalkylering 380

Investeringskalkylering med hänsyn till inflation 418 Kalkylränta 418 ■ Real och nominell investeringskalkyl 419 ■ Relativa prisförändringar 420

Block 8. Prestations­ mätning 423 22. Finansiella och icke-finansiella ­prestationsmått 424

Begreppen investering och investeringskalkyl 380

Inledning 424

Olika slag av investeringar 382

Syften med prestationsmätning 425

Grundläggande begrepp vid investerings­ kalkylering 384

Från implementering av strategi till operativa syften 426 ■ Lokal prestationsmätning 426

Grundinvestering 384 ■ In- och utbetalningar 384 ■ Restvärde 385 ■ Ekonomisk livslängd 385 ■ Kalkyl­ ränta 385 ■ Investeringsförlopp 386

Riktlinjer för prestationsmätning 427

Diskontering och kapitalisering 386

11

Större fokus på icke-finansiella prestationsmått 424

Prestationsmått 428 Finans 429 ■ Kunder 438 ■ Personal 441 ■ Tid 445 ■ Produktivitet 448 ■ Kvalitet 448

Nuvärde 387 ■ Slutvärde 388 ■ Annuitet 388

20. Metoder för investeringskalkylering 390 Inledning 390 Återbetalningsmetoden 391 Återbetalningsmetoden utan kalkylränta 391 ■ Återbe­ talningsmetoden med kalkylränta 393

Nuvärdemetoden 395 Annuitetsmetoden 396 Annuitetsmetoden vid årskostnadsberäkningar 399

23. Balanserat styrkort och intellektuellt kapital 454 Inledning 454 Balanserat styrkort 454 Strategikartor 455 ■ Strategiska teman och orsak-ver­ kansamband 457 ■ Balanserat styrkort 458 ■ Strategisk tema: Intern produktutveckling 459 ■ Avslutning 461

Intellektuellt kapital 461 Skillnad mellan företags redovisade värde och mark­ nadsvärde 461 ■ Perspektivet i ekonomistyrningen 462

Internräntemetoden 399 Tillväxträntemetoden 402 Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt 404 Engångsinvesteringar 406 ■ Ersättningsinvesteringar 408

Block 9. Kunder, processer och aktiviteter 469 24. Processtyrning 470 Inledning 470 Begreppet process 470 ■ Begreppen processtyrning och kundvärde 471

DNE Inledning.indd 11

10-12-23 14.43.43

12

FÖRORD

Kategorier av processer och aktiviteter 472 Kategorier av processer 472 ■ Kategorier av aktiviteter 473

Förbättring av processer och aktiviteter 474 Eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktivite­ ter 474 ■ Förbättra aktiviteter 474 ■ Förbättra processer 475 ■ Standardisera processer och aktiviteter 475

Kunskap om bakomliggande faktorer 475 Två ansatser för förbättrings­arbete – Kaizen och BPR 477 Kaizen 477 ■ BPR – ”Business Process Reengineering” 477

25. Benchmarking 480 Inledning 480 Begreppet benchmarking 480 Objekt i benchmarking 481 Olika slag av benchmarking och deras föroch nackdelar 482 Intern benchmarking 482 ■ Konkurrensinriktad benchmarking 483 ■ Funktionsinriktad benchmarking 483

Block 10. Ekonomistyrning av projekt 489 26. Ekonomistyrning av projekt 490 Inledning 490 Begreppet projekt 491 Projektorganisation 492 Projektfraser 493 Initieringsfasen 493 ■ Planeringsfasen 494 ■ Genom­ förandefasen 496 ■ Avslutningsfasen 496

Ekonomistyrning av projekt 497 Initieringsfasen 498 ■ Planeringsfasen 498 ■ Genom­ förandefasen 506 ■ Avslutningsfasen 507

27. Målkostnads­kalkylering och kaizen­ kalkylering 508 Inledning 508 Målkostnadskalkylering 509 De centrala momenten i målkostnadskalkylering 510 ■ För- och nackdelar med målkostnadskalkylering 514

Var finns informationskällorna? 485

Kaizenkalkylering 515

Varför och hur företag arbetar med benchmarking 485

Avslutning 516

Avslutning 486

Litteraturlista 519 Räntetabeller 523 Register 527

DNE Inledning.indd 12

10-12-23 14.43.43

fรถrord

BLOCK 1

DNE Block 1.indd 14

10-12-23 14.35.39

Företag, ekonomi och styrning 1. Ekonomistyrningens utgångspunkter 2. Ekonomistyrningens grundbegrepp 3. Ekonomistyrningens styrmedel

Ekonomiska spörsmål har under senare år givits allt större utrymme i media och samhällsdebatt. Faktorer som internationalisering av ekonomin med ökad globalisering av marknader, snabb teknologisk utveckling, ökad miljöhänsyn samt djup lågkonjunktur med offentliga budgetunderskott och obalans i statsekonomin har påverkat både privata företag och offentliga verksamheter. Många företag möter en ökad konkurrens samtidigt som privatiseringar, avregleringar och minskade resursramar ställer hårdare ekonomiska krav på offentliga verksamheter. De flesta verksamheter möter kort sagt allt hårdare ekonomiska villkor, och kraven för att överleva ökar. Stora förändringar av styrningen av både privat och offentlig verksamhet har ge-

DNE Block 1.indd 15

nomförts. Förändringar som har lyft fram ekonomiska aspekter på den verksamhet som bedrivs och därmed även fokuserat styrningen av verksamhetens ekonomi. Syftet med detta inledande block är att ge en referensram för diskussioner om ekonomistyrning, oavsett vilken typ av verksamhet som avses. I det ­första kapitlet behandlas begreppet ekonomistyrning och dess uppgifter och funktion i företaget, olika utgångspunkter för utformningen av ekonomistyrningen och mål med företagande och företag. I kapitel 2 introduceras några av ekonomistyrningens centrala begrepp. I det tredje kapitlet behandlas ekonomistyrningens s k styrmedel, d v s de hjälpmedel som behövs för att styra företaget i riktning mot uppsatta mål.

10-12-23 14.35.39

Kapitel • Företag, ekonomi och styrning

1.

• Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner

• Företags mål – Teori, modeller och praktik

Företag, ekonomi och styrning Många förknippar begreppet företag med organisationer som Volvo, SAS, H&M och Sony Ericsson. Andra förknippar det kanske med den lokala bilförsäljaren eller kvartersrestaurangen. Samtliga är exempel på affärsdrivande verksamheter i bolagsform. Det finns dock skillnader mellan denna vardagliga innebörd av begreppet företag och den innebörd det har inom ämnet företagsekonomi. Där har begreppet en bredare innebörd och står för en sammanslutning av personer som i någon form bedriver ett medvetet arbete för att uppnå ett eller flera mål. Det betyder att även offentlig verksamhet, t ex sjukvård och energiproduktion, och sammanslutningar såsom idrottsföreningar, högskolor och kooperationer, är att betrakta som företag. Inom företagsekonomin behandlas dock främst affärsdrivande verksamheter.

Begreppet ekonomi har sitt ursprung i det grekiska ordet oikonomiá, som betyder hushållning alternativt förvaltning1. Ekonomi brukar definieras som hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företag behöver resurser för att kunna producera och avyttra varor och tjänster. Resurserna är av olika slag och inkluderar bl a kapital, personal, utrustning, material, kunskap och information. Det är självklart att företag varken innehar eller har tillgång till obegränsade mängder resurser eller kan använda eller förbruka resurser på ett slösaktigt sätt. De måste arbeta förnuftigt och sparsamt. När företag hushållar med sina resurser på ett förnuftigt och sparsamt sätt brukar man säga att effektiviteten är hög. Det betyder att de är framgångsrika i sin strävan att uppnå sina mål och att graden av måluppfyllelse är hög. Ämnet företagsekonomi är läran om företags hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företagsekonomi är ett stort ämne som indelas i delämnen. Centrala delämnen är extern redovisning, marknadsföring, finansiering, management, kostnads- och intäktsanalys och ekonomistyrning. Andra delämnen är många gånger knutna till specifika branscher och slag av företag, t ex hotell och turism, transport, banker och småföretag.

DNE Block 1.indd 16

10-12-23 14.35.40

Ekonomi­ styrningens ­utgångspunkter Begreppet ekonomistyrning definieras i Nationalencyklopedin enligt följande: Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål.

Företag arbetar i sin verksamhet med olika slag av mål. De kan vara av såväl finansiellt som ickefinansiellt slag. Finansiella mål kan gå ut på att nå ett visst resultat, en viss lönsamhet eller ett visst kassaflöde. Icke-finansiella mål kan gälla att få mer nöjda kunder, att förbättra produktkvaliteten eller att få mer nöjda medarbetare. Ekonomistyrning fokuserar av tradition på ekonomiska mål av finansiell karaktär. Även om finansiella mål brukar bedöms vara företagets viktigaste mål, finns en utveckling mot en ökad betydelse av icke-finansiella mål. Idén bakom utvecklingen är att aspekter så som nöjda kunder och medarbetare samt hög kvalitet anses bidra till uppfyllandet av finansiella mål. Som definitionen ovan anger handlar styrning om att få företagets organisatoriska enheter och medarbetare att i sitt arbete sträva mot de mål som ställts upp. När målen är av ekonomiskt slag samlas de insatser som görs under benämningen ekonomistyrning.

För att kunna styra företaget i riktning mot de mål som ställts upp har de som arbetar med ekonomistyrningen många uppgifter. De inkluderar bl a att: • • • • • • • • •

DNE Block 1.indd 17

Planera, genomföra, följa upp och anpassa verksamheten i förhållande till planer och mål.

Förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut.

Fördela och utkräva ansvar.

Samla in, tolka, sammanställa, rapportera och kommunicera ekonomisk information.

Analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder.

Genomföra specialutredningar.

Analysera hur verksamhetens processer och aktiviteter kan förbättras.

Verka som rådgivare/samtalspartner i företaget i ekonomiska frågor.

Utveckla och uppdatera styr- och ekonomisystem.

10-12-23 14.35.40

18

B Lo C K 1 • f ö r e ta g , e K o n o m i o c h s t y r n i n g

• Utbilda medarbetarna i ekonomiska frågor.

• Bidra till förutsättningar för en lärande organisation.

• Bidra till en positiv företagskultur För att kunna utföra dessa uppgifter behövs s k styrmedel. Dessa är av olika karaktär och kan indelas i tre kategorier: • Formella styrmedel, t ex produktkalkylering, budgetering och prestationsmätning.

• Organisationsstruktur, t ex ansvarsfördelning, belöningssystem och organisationsform.

• Mindre formaliserade styrmedel, t ex företagskultur, lärande och bemyndigande.

Som framgår är ekonomistyrning inte endast en formaliserad process, där enbart olika slag av tekniker eller metoder förekommer. Även mjukare element liksom det organisatoriska sammanhanget innefattas i ekonomistyrningen. I denna bok behandlas dock främst ekonomistyrningens mer formaliserade delar. Vi återkommer i kapitel 3 till en utförligare diskussion king styrmedel.

Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner Det övergripande syftet med ekonomistyrningen är att hjälpa till i arbetet med att uppnå företagets strategiska målsättningar. Det kan även uttryckas som att ekonomistyrningen utgör ett medel för implementering av företagets strategi. Det betyder att ekonomistyrningens utformning och användning behöver anpassas till den strategi företaget bestämt sig för.

I detta avsnitt behandlas kortfattat begreppen vision, affärsidé och strategi i syfte att skapa en förståelse för ekonomistyrningens utgångspunkter. Vision och affärsidé inkluderas eftersom de utgör utgångspunkten för strategiformuleringen. När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål och strategiska planer brytas ned i delmål, handlingsplaner och riktlinjer för hur och inom vilka gränser verksamheten ska bedrivas. När det är gjort kan den mer konkreta verksamhetsplaneringen göras. Den riktar sig mot olika delar av företagets aktiviteter, av vilka ekonomistyrningen utgör en.

Vision Företagets vision anger hur man vill att kunderna ska uppfatta företaget eller den riktning i vilken företaget ska utvecklas. Man kan även säga att en vision är ett önskvärt framtida tillstånd och att den beskriver vart företaget är på väg och vad det ska uppnå2.

Två exempel på vision i årsredovisningar hemtex vision ”inspiration och förnyelse för alla rum” är

på iKea är vår vision att skapa en bättre vardag för de

ledstjärnan för koncernens utveckling. hemtex ambition

många människorna.

är att erbjuda bästa möjliga service och vägledning till kunderna och ge dem inspiration och idéer.

DNE Block 1.indd 18

10-12-23 14.35.40

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

19

En vision har minst tre funktioner3: Legitimerande Genom att ange den roll företaget vill ha i samverkan med intressenter i omgivningen sätts företagets verksamhet in i ett samhällsperspektiv. Strävan är att övertyga viktiga intressenter om att företaget har ett socialt och samhälleligt berättigande.

Ambition och fokus En vision är ett samlat uttryck för ett företags samlade framtidsmål genom att den anger en ambitionsnivå som sätter ramar för arbetet med företagets affärsidé och strategi.

Identifikation och motivation En vision spelar även en viktig roll när det gäller att skapa motivation och engagemang i företaget.

Den är även viktig eftersom den har en roll att spela när det gäller att bidra till att företagets anställda känner sig delaktiga samt tar initiativ och ansvar.

Affärsidé Affärsidén anger vad företaget ska ägna sig åt och hur man avser att utvecklas i förhållande till visionen. Den kan även sägas innebära ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag. Även om alla företag har en affärsidé finns det ingen standardmall för dess innehåll eller omfattning. I praktiken finns det många variationer på affärsidéer.

Utvecklade affärsidéer innehåller klargöranden av bl a de varor och/eller tjänster som erbjuds, vilka kunder man vänder sig till, vilka marknader man arbetar på och/eller avser att arbeta på och hur företaget tänker sig att verksamheten i olika avseenden ska utvecklas. Affärsidéer kan även inkludera avsnitt med företagets etiska riktlinjer och uttalanden om hur företaget vill uppfattas av omgivningen. Oavsett affärsidéns innehåll och utformning kan man övergripande säga att den anger vad företaget ägnar sig åt eller tjänar pengar på, eller i framtiden ska ägna sig åt eller tjäna pengar på.

En affärsidé har flera funktioner. Roos m fl (1998, sid 56) menar att affärsidéns främsta uppgifter är att ange företagets riktning och att klargöra attityder. Den innebär i mindre utsträckning ett klargörande av företagets mål. De menar att affärsidén först och främst bör: • • • • •

Åstadkomma en förståelse för syftet med organisationen.

Skapa ett underlag för motivation.

Utgöra ett underlag för fördelning av företagets resurser.

Etablera den ton och det affärsklimat som önskas.

Fungera som en orienteringspunkt för dem som kan identifiera sig med företagets syfte och riktning.

• Möjliggöra en översättning av organisationens syfte till konkreta mål.

• Möjliggöra en översättning av mål till strategier och andra aktiviteter.

DNE Block 1.indd 19

10-12-23 14.35.40

20

B Lo C K 1 • f ö r e ta g , e K o n o m i o c h s t y r n i n g

Två exempel på affärsidé i årsredovisningar går, förutom god kvalitet, även att varorna ska framställas med minsta möjliga miljöpåverkan och under goda h&m:s affärsidé är att erbjuda mode och kvalitet till bästa

arbetsförhållanden.

pris. Vår design- och inköpsavdelning skapar klädkollektionerna och svarar för att vi kan erbjuda det bästa mode. bästa pris på vårt mode kan vi hålla genom: •

få mellanhänder

•

att köpa stora volymer

•

ett djupt och brett kunnande inom design, mode och textil

•

att köpa rätt vara från rätt marknad

•

att vara kostnadsmedvetna i alla led

•

en effektiv distribution

ncc utvecklar och bygger framtidens miljöer för arbete, boende och kommunikation. med stöd i ncc:s värderingar – fokus, enkelhet och ansvarstagande – finner ncc tillsammans med kunderna behovsanpassade, kostnadseffektiva och kvalitativa lösningar som skapar mervärde för alla ncc:s intressenter och som bidrar till en hållbar samhällsutveckling.

för att säkerställa en god kvalitet på varorna genomförs kontinuerliga kvalitetskontroller. I kvalitetsbegreppet in-

Strategi I företagets strategi klargörs hur företaget ska arbeta. Ett företags strategi kan därför sägas innehålla en beskrivning av eller en plan för hur företagets aff ärsidé ska uppnås. Precis som i fallet med affärsidéer finns det ingen standardmall när det gäller innehåll eller omfattning. Några av de inslag som vanligen ingår i strategier inkluderar klargöranden av: • • • • • • • • •

Vilka konkurrensfördelar företaget avser att utveckla och utnyttja.

Företagets styrkor och svagheter samt möjligheter och hot i omvärlden.

Inom vilka varu-/tjänsteområden företaget ska arbeta.

Vilka kundkategorier företaget vänder sig till och hur de ska bearbetas.

Hur hot från konkurrenter ska mötas.

Vilket slag av organisationsstruktur företaget ska arbeta med.

Vilken kompetens som krävs och hur den ska säkerställas.

Vilka resurser som krävs.

Hur verksamheten ska fi nansieras.

Mindre företag bedriver vanligen en homogen verksamhet med avseende på de ovan listade klargörandena, d v s de gäller för företaget som helhet. Större företag har vanligen flera strategier. Det beror på att det finns flera verksamhetsinriktningar vilka arbetar med skilda strategier. I mycket stora företag finns det strategier på flera organisatoriska nivåer. Följande slag av strategier är då vanliga4: Koncernstrategi, affärsområdesstrategi, divisionsstrategi, affärsenhetsstrategi och funktionsstrategi.

När man diskuterar strategi håller man sig vanligen på divisions- eller affärsenhetsnivå. Det är först på de nivåerna som verksamheten kan klargöras mer precist i termer av ovanstående aspekter. Det är också i de allra flesta fallen just på divisions- och affärsnivåerna som ekonomistyrningen förekommer.

DNE Block 1.indd 20

10-12-23 14.35.41

K a p i t e l 1 • e Ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n Kt e r

21

Ett exempel på strategi i årsredovisning ling av läkemedel till de patienter som har mest nytta av dem. astraZeneca är ett framgångsrikt, globalt, forskningsbase-

•

erbjuda ett överlägset kundstöd genom innovativ

rat företag som arbetar med receptbelagda läkemedel. Vi

praxis som gör det möjligt för patienter och deras

har målsättningen att ge ett positivt bidrag till patienter-

vårdgivare att få en bättre förståelse för sjukdomar

nas liv och skapa värden för våra aktieägare och samhäl-

och behandlingsalternativ, få de läkemedel de be-

let i stort genom att tillhandahålla innovativa läkemedel

höver och få största möjliga nytta av dem.

på viktiga områden inom hälsovården.

Vår strategi för att säkerställa att vi fortsätter göra en

2. Produkter

positiv insats för hälsovården och uppnå en uthållig,

Stärka vår forskningsplattform och utvecklingsportfölj för

marknadsledande, ansvarsfullt hanterad tillväxt vilar på

att leverera ett flöde av innovativa, nya produkter genom

tre huvudprioriteringar:

att:

•

•

•

förstärka utvecklingsportföljen med nya läkemedel, dels från våra egna forskningslaboratorier, dels ge-

ten i vår egen forskning och utveckling med hjälp av

nom att tillvarata vetenskapliga innovationer som

spetskunskap inom vetenskap parallellt med fortsatt

finns utanför astraZeneca.

fokus på effektiv riskhantering, effektivt beslutsfattan-

tillvarata den fulla potentialen hos alla våra mark-

de och en genomgående effektivitet i alla våra pro-

nadsintroducerade läkemedel genom ytterst noggrann vidareutveckling och överlägset kundstöd.

•

ytterligare öka kvaliteten, tempot och produktivite-

cesser.

•

tillvarata attraktiva externa möjligheter att komplette-

utmana vår kostnadsstruktur för att möjliggöra ytterli-

ra vår interna innovationskapacitet genom samarbe-

gare satsningar som krävs för dessa avgörande aktivi-

ten, allianser och förvärv som ytterligare stärker vår

teter.

utvecklingsportfölj med nya produkter.

•

göra en strategisk satsning på biologiska substanser i

I alla våra aktiviteter fortsätter vi att arbeta nära alla våra

syfte att etablera en betydande närvaro i den snabbt

intressenter för att tillhandahålla läkemedel som tillgo-

växande bioläkemedelssektorn.

doser patienternas behov och som tillför samhället värden inom ramen för våra befintliga terapiområden och

realisera hela potentialen för våra marknadsintroduce-

bortom dessa.

rade produkter genom att:

Vi har tydliga mål för hur vi ska genomföra denna strategi. genom professionalism och engagemang hos våra

•

ter för att tillvarata hela den terapeutiska och kom-

medarbetare är vi fast beslutna att uppnå en utveckling som placerar astraZeneca bland de bästa i branschen. de mål vi har identifierat som avgörande drivkrafter för ett framgångsrikt genomförande av vår strategi är inriktade på fyra centrala områden:

mersiella potentialen.

•

• •

sätta höga standarder för säljkårens effektivitet och ha en överlägsen marknadsföring.

•

fortsätta att utveckla vår ledande ställning på befintliga marknader och utöka vår närvaro på viktiga nya marknader.

1. Patienter effektivt vinna och tillvarata insikter genom att:

aktivt hantera vidareutvecklingen för alla våra produk-

3. Medarbetare

arbeta nära patienterna och deras vårdgivare för att

få ut mesta möjliga från samtliga medarbetare genom

förstå vad de behöver och vad de värdesätter.

att:

genom att ta med denna insikt i alla aspekter av våra affärsrelaterade beslutsprocesser (från upptäckt till marknadsföring och bortom detta) säkerställer vi att vi behåller vårt fokus på de hälsovårdsbehov som är mest relevanta. detta inkluderar att inrikta vår utveck-

•

utöva ett effektivt ledarskap med tydliga mål och ansvarsområden.

•

förvalta och utveckla alla våra talanger.

•

främja en kultur kännetecknad av mångfald och delaktighet där människor känner sig uppskattade och belönade på individ- och gruppnivå.

DNE Block 1.indd 21

10-12-23 14.35.41

22

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

• Få varje möte och kontakt att räknas genom att få

• Hålla vad vi lovar i alla aspekter av vår verksamhet

med­arbetare att förstå att det sätt vi bedriver vår verk-

med fokus på våra centrala prioriteringar och på hur

samhet på är minst lika viktigt som vad vi gör, och att alla har ett ansvar för att integrera våra grundvärderingar i sitt dagliga arbete.

vi genomför dem.

• Effektivt hantera de möjligheter och risker som är förknippade med alla våra affärsaktiviteter.

• Kraftfullt utmana vår kostnadsstruktur för att förbättra

4. Resultat

kostnadseffektiviteten och uppnå högsta produktivi-

Leverera en utveckling som placerar oss bland de bästa i branschen med ett anseende som ett av de mest framsynta och ansvarsfulla företagen genom att:

tet.

• Säkerställa fortsatt fokus på företagets styrning samt efterlevnad av lagar och regler.

Verksamhetsplaner När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål brytas ned i delmål. Huvudmålen kan sägas innebära en precisering och operationalisering av företagets vision och affärsidé. Strategin är det sätt på vilket huvudmålen ska uppnås. Delmålen väljs och formuleras med utgångspunkt i att uppfyllandet av dem leder till att de övergripande strategiska målen uppfylls. Delmålen är av olika slag och riktar sig mot olika organisatoriska delar av företaget. Vissa uttrycks i finansiella termer, t ex i termer av räntabilitet, försäljning och kostnader, medan andra uttrycks i icke-finansiella termer, t ex i termer av kvalitet, kundtillfredsställelse och marknadsandel. Även målens tidshorisont behöver klargöras, t ex om de ska infrias på lång, medellång eller kort sikt, och vem som ansvarar för målen, t ex vilken division, avdelning eller vilket produktområde eller marknadsområde. Strategin behöver även konkretiseras i olika slag av handlingsplaner med riktlinjer för hur verksamheten ska bedrivas och inom vilka gränser. Den mer konkreta verksamhetsplaneringen kan nu ta sin form. Den riktar sig mot olika delar av företagets verksamhet. Det är då vanligt att tala om bl a produktionsstyrning, lagerstyrning, marknadsstyrning och ekonomistyrning.

De begrepp som behandlats och sambanden mellan dem, kan sammanfattas enligt följande:

Vision

Hur företaget vill att kunder ska uppfatta det, den riktning i vilken företaget ska utvecklas, det framtida önskade tillståndet, vart företaget är på väg eller vad som ska uppnås.

Affärsidé

Hur företaget avser att utvecklas i förhållande till sin vision, ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag och/eller vad företaget ska ägna sig åt.

Strategi

Hur företaget ska arbeta, en beskrivning eller plan för hur affärsidén ska uppnås.

Verksamhetsplanering

Ekonomistyrning

Nedbrytning av huvudmål till delmål och framtagande av handlingsplaner och riktlinjer.

Styrning mot ekonomiska mål.

Figur 1:1 Samband mellan vision, affärsidé, strategi, verksamhetsplanering och ekonomistyrning

DNE Block 1.indd 22

10-12-23 14.35.41

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

23

Företags mål – Teori, modeller och praktik Företag existerar för att uppfylla mål. Vilket eller vilka mål har då företag? Den frågan har varit före­mål för omfattande diskussioner inom företagsekonomin. En slutsats som kan dras är att det inte finns en teori eller en modell som ger något entydigt svar. Det innebär att det finns ett flertal teorier om och modeller av företags mål. Vad beror det på att det finns flera svar på frågan om mål?

Vi ska närmast ge några kortfattade svar på den frågan. Som framkommer beror svaren bl a på perspektiv, sammanhang, vems mål som avses och tidsaspekten.

• Ett svar är att olika sammanhang kräver olika teorier och modeller. Inom företagsekonomin är man många gånger intresserad av att studera eller belysa ett preciserat problem eller fenomen.

Det är då både nödvändigt och önskvärt att förenkla och avgränsa verkligheten. Man strävar då efter att endast inkludera de aspekter som är relevanta i sammanhanget.

• Ett andra svar är att företag och deras omgivning ständigt förändras. Nya förutsättningar för före­tagande ställer krav på anpassning och förändring, inte endast avseende hur företag utför sin verksamhet utan även avseende mål. Företag kan också förändra sina mål över tiden även om inga omgivningsförändringar äger rum. Det kan t ex bero på byte av strategi. Under en tidsperiod kan lönsamhet vara det viktigaste målet och under en annan tillväxt.

• Ett tredje svar är att mål skiljer sig åt mellan och inom företag. Exempelvis kan vissa företag sträva efter hög lönsamhet och andra efter tillväxt. Inom en företagsgrupp, t ex en koncern, kan det finnas ett flertal mål. Exempelvis kan koncernen som helhet ha ett visst mål, medan ingående dotterbolag kan ha ett eller flera andra mål.

• Ett fjärde svar är att det finns olika uppfattningar om och synsätt på mål och företagande inom företagsekonomin. Det har olika orsaker, bl a politiska, ideologiska och moraliska ståndpunkter. Olika uppfattningar och synsätt leder till olika slag av diskussioner om företags mål.

Närmast presenteras några centrala teorier om och modeller av företag och deras mål. I de tre första avsnitten beskrivs vad som kan karakteriseras som teoretiska modeller. De är mycket betydelsefulla och ligger till grund för en stor del av den utveckling som ägt rum inom företagsekonomin över huvud taget. De modeller som beskrivs därefter har en närmare anknytning till verkligheten.

Det är på innehållet i dem som synen på företags mål i den här boken grundar sig.

Vinstmaximeringsmodellen I den s k neoklassiska företagsekonomiska teorin (”The Neoclassical Theory of the Firm”) antas företag sträva efter att maximera sin vinst. Företaget betraktas som en förädlings- eller resursomvandlingsenhet med ett inflöde (uppoffringar) av resurser till ett visst värde som omvandlas till ett utflöde (prestationer) till ett högre värde. Man bortser från individer och behandlar inte hur omvandlingen ska gå till. Man brukar säga att företaget ses som en svart låda (”black box”).

Inflöde

Utflöde

Figur 1:2 Företaget som en ”svart låda” eller en vinstmaximeringsenhet.

Begreppet effektivitet är väsentligt inom ämnet företagsekonomi (det behandlas närmare i nästa kapitel). I den neoklassiska företagsekonomiska teorin är effektivitet huvudproblemet, och före­ tagets vinst är det enda målet och därmed det enda uttrycket för effektivitet. Vinst- och kostnads-

DNE Block 1.indd 23

10-12-23 14.35.42

24

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

begreppet ges i den neoklassiska teorin innebörder som skiljer sig från dem som läggs i begreppen i företagets redovisning. Begreppen intäkt och kostnad har i teorin följande innebörd: Intäkt är erhållen försäljning, d v s pris per styck multiplicerat med såld kvantitet.

Kostnad uttrycker vad företaget avstår från genom att använda resurser för ett visst handlings­ alter­nativ. Denna s k alternativkostnad ska utgöras av bästa alternativa användning. Alternativkostnaden bestäms av uteblivna intäkter och/eller kostnader

Den neoklassiska företagsekonomins kostnadsbegrepp i ekonomistyrningen Det kostnadsbegrepp som används i den neoklassiska

den vara det ekonomiskt riktiga värdet på en knapp re-

företagsekonomiska teorin används även inom ekono-

surs. Det är i många praktiska situationer dock svårt att

mistyrningen. Det finns i många sammanhang en strä-

bestämma alternativkostnaden. I ekonomistyrningen an-

van att arbeta med alternativkostnadsbegreppet, inte

vänds därför olika slag av approximationer av den.5

minst i produktkalkyleringen. Där anses alternativkostna-

Företagets handlande är i den neoklassiska företagsekonomiska teorin rationellt. Det innebär att inga handlingar vidtas som innebär avsteg från vinstmaximeringsmålet och att företaget i valsituationer väljer det alternativ som för det närmast målet.

Den neoklassiska företagsekonomiska teorin har kritiserats på flera punkter, bl a för antaganden om6: • Att vinstmaximering ses som företags enda mål.

• Att företag antas ha all den information för beslutsfattande som krävs för att kunna vinstmaximera. Invändningen går ut på att beslut fattas inför en osäker framtid och att man därför inte på förhand med säkerhet vet om man fattar bästa beslut eller inte. Det har t o m hävdats att det är tveksamt om man ens i efterhand kan konstatera huruvida företaget vinstmaximerat eller ej.

• Att det skulle finnas en enda effektiv kombination av pris och kvantitet. Om riskattityd beaktas, kommer vinst och mål att variera med den. Det innebär därför att det finns flera effektiva kombinationer av pris och kvantitet.

Till kritiken mot de antaganden som görs kan läggas observationer som visar hur företag i praktiken arbetar. Exempelvis har man funnit att företag ofta arbetar med tumregler och rutiner för beslut som inte följer teorins antaganden. Men den neoklassiska teorin har förespråkare. De menar att teorin inte syftar till att förutsäga eller förklara hur företag faktiskt arbetar eller borde arbeta.

Teorin betraktas istället som en konstruktion vilken syftar till att belysa prisbildning och resursfördelning på marknads- och branschnivå, det s k prissystemet7. Kritik mot teorins bristande realism uppfattas då inte som giltig. Teorin är tillräckligt realistisk med avseende på vad den syftar till, menar man. Tyvärr finns det många som missuppfattat syftet med den neoklassiska företagsekonomiska teorin.

Företagsledarmodeller Många ekonomer har varit kritiska mot antagandet om vinstmaximering som mål och därmed synen på företag som vinstmaximerande ”svarta lådor”. De menar att företag istället har andra mål.

Ett drag i företagsledarmodeller eller -teorier (”Managerial Theories of the Firm”) är att ägande och drift betraktas som skilda åt. När dessa element skiljs åt minskar ägarnas möjligheter att kontrollera driften av företaget, och det skapas ett utrymme för företagsledningen att arbeta i enlighet med egna mål8. I företagsledarmodeller förekommer mål som bl a innebär avvägningar mellan företags-

DNE Block 1.indd 24

10-12-23 14.35.42

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

25

ledningens fritid och företagets vinst- och tillväxtmaximering. Två andra mycket välkända exempel beskrivs närmast.

William Baumol utgår i sin försäljningsmaximeringsmodell från att företag, istället för att maximera vinsten, strävar efter att maximera försäljningen samtidigt som de strävar efter en vinst som av ägarna uppfattas som tillfredsställande. Genom att maximera försäljningen, istället för skillnaden mellan försäljning (intäkter) och kostnader, växer företaget. Genom tillväxten skapas förutsättningar för högre löner, större inflytande och högre status för företagsledningen. Dessa fördelar anses hänga samman mer med företagets försäljning än med vinstens storlek.

Oliver Williamson utgår i sin modell från att företagsledningen strävar efter att maximera sin egen nytta istället för företagets vinst. Även i denna modell är dock en viss vinst som tillfredsställer ägarna en förutsättning. Företagsledningens nytta påverkas av bl a lön, makt, status och prestige. Genom att spendera medel på löner, administration (det anses prestigefyllt med en stor admi­ nistra­tion under sig), förmåner (t ex flotta kontor, tjänstebilar och representation) och prioriterade investeringar (investeringar som inte krävs för företagets normala drift), skapar företagsledningen sig egen nytta.

Satisfieringsmodellen En betydelsefull modell, som avviker från den neoklassiska teorin om vinstmaximering och företagsledarmodellerna, har presenterats av nobelpristagaren Herbert Simon. Han menar att företag strävar efter en tillfredsställande eller satisfierande vinst, snarare än maximal vinst. Vad som utgör en tillfredsställande vinst måste alltid fastställas i förhållande till en anspråksnivå, en nivå som är tillfredsställande. Det finns ingen given vinstnivå, utan den beror på företagets situation och de möjligheter till vinst som existerar. Vinsten måste dock vara tillräckligt hög för att företaget ska överleva och över tiden bli högre eller lika hög som under föregående perioder. Simon menar att företag inte är rationella utan snarare utmärks av begränsad rationalitet. Det betyder att beslutsfattare inte känner till samtliga tänkbara alternativ, att det bästa alternativet på förhand endast svårligen (eller inte alls) kan fastställas och att beslutsfattaren aktivt måste skaffa sig information. På grund av den begränsade rationaliteten är beslutsfattaren nöjd när han/hon funnit ett handlings­ alternativ som uppfyller ett preciserat minimikrav, d v s beslutsfattaren satisfierar. Det ska inte tolkas som att en tillfredsställande vinst återspeglar en lägre ambitionsnivå än vinstmaximering. Det är p g a den begränsade rationaliteten helt enkelt inte möjligt att vinstmaximera.

Intressentmodellen Utmärkande för ovanstående teorier/modeller är att företag betraktas som slutna system där inga kopplingar till eller relationer med omgivningen finns. Det finns heller inga krav på företaget att bygga upp relationer med omgivningen eller att uppnå en balans mellan olika relationer. Det betraktelsesättet har mött kritik och lett till utvecklingen av det s k öppna systemsynsättet. Synsättet att företag har kopplingar till och relationer med sin omgivning har fått stort genomslag och ligger till grund för flera teorier och modeller om företags mål. En som har fått stort genomslag är intressentmodellen9. Den bygger, liksom Simons satisfieringsmodell, på strävan efter en tillfredsställande vinst baserad på en viss anspråksnivå. Båda modellerna är exempel på s k ”Behavioural Theories of the Firm”.

Utgångspunkten i intressentmodellen är att företag strävar efter att uppnå ett stabilt förhållande till sin omgivning, en s k jämvikt. Varje företag har ett visst antal intressenter som det har relationer till (se figur 1:3). Mellan företaget och intressenterna finns beroendeförhållanden. Före­taget ses som beroende av intressenterna och intressenterna som beroende av företaget. Mellan före­taget och intressenterna krävs en balans mellan de bidrag intressenterna lämnar till före­taget och de belöningar företaget lämnar till intressenterna (se tabell 1:1). Intressenterna kräver belöningar som

DNE Block 1.indd 25

10-12-23 14.35.42

26

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

överstiger de bidrag de lämnar till företaget. Det är en förutsättning för att de ska vilja tillhöra företagets intressentgrupp.

Kunder Ägare

Leverantörer

FÖRETAGET

Långivare

Stat och kommun

Opinionsgrupper

Företagsledning

Medarbetare och deras organisationer

Figur 1:3 Intressentmodellen – Exempel på företagets intressenter.

Intressent

Bidrag till företaget, t ex

Belöning från företaget, t ex

Ägare

Kapital

Utdelning och avkastning

Opinionsgrupper

Acceptans och legitimitet

Miljövänlighet och socialt ansvar

Företagsledning

Arbete

Lön, status, prestige och makt

Medarbetare och deras organisationer

Arbete

Lön, trygghet, personlig utveckling och ­medbestämmande

Stat och kommun

Infrastruktur, utbildning och service

Skatter, avgifter och arbetstillfällen

Långivare

Kapital

Räntor, amorteringar och välskötta företag

Leverantörer

Varor, tjänster, kvalitet och service

Betalningar

Kunder

Betalningar

Varor, tjänster, kvalitet och service

Tabell 1:1 Exempel på bidrag och belöningar till och från intressenter.

Enligt intressentmodellen är företagets mål att tillgodose intressenternas krav. Målet kan därför sägas utgöra en kompromiss mellan intressenternas krav (eller mål). Det är uppenbart att intressentkraven i flera fall kan stå i konflikt med varandra. Kraven kan sammantaget även vara så stora att det inte är möjligt att tillgodose dem fullt ut10. En central uppgift för företagsledningen blir då att kompromissa mellan intressentkraven för att säkra företagets fortsatta drift och utveckling. Vissa intressentkrav kan på kort sikt vara ouppnådda. Den situationen hanteras genom att ett företag förhåller sig ”seriekopplat” till intressentkraven. Vid en tidpunkt tillgodoser man en intressentgrupps krav och vid en annan tidpunkt nästa grupps o s v. Samtliga intressenters krav tillgodoses, men vid olika tillfällen11. Intressentkraven uppfattas därför inte vid varje tidpunkt som motstridiga och ouppnådda. På så sätt uppnås en stabilitet i verksamheten. På längre sikt är företagets strävan att i större utsträckning kunna tillgodose intressenternas krav väsentlig. På så sätt minskar behovet

DNE Block 1.indd 26

10-12-23 14.35.42

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

27

av avvägningar och prioriteringar mellan kraven. Strävan är att ersätta det kortsiktiga noll­summe­ spelet med ett långsiktigt plussummespel12.

Kassaflödesbaserade modeller Ett särskilt slag av modeller baseras på kassaflöden, d v s in- och utbetalningar. De bygger på ett kapitalmarknadssynsätt och har ett investerarperspektiv på företag. Förespråkarna menar att företags mål är att maximera nuvärdet av framtida nettokassaflöden (inbetalningar minus utbetalningar). Företagsledningen är då inriktad på att maximera aktieägarnas förmögenhet genom att maximera aktiernas marknadsvärde, vilket görs genom att nuvärdet av framtida kassaflöden maximeras.

Detta synsätt har ett mycket starkt stöd. Det är troligen det mest accepterade företagsmålet inom företagsekonomin. Det ligger bl a till grund för många framställningar kring beslutsfattande, produktkalkylering och investeringskalkylering. Målet ska dock inte tolkas bokstavligt ur ett praktiskt perspektiv. Det är i praktiken mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att maximera nuvärdet av framtida kassaflöden. Exempelvis arbetar företag i praktiken med flera mål och gör avväg­ningar mellan dessa. Vidare är det slag av invändningar som framförts mot den tidigare presenterade vinstmaximeringsmodellen i princip giltiga även i detta fall. Många företag strävar efter att åstadkomma en avkastning för ägarna som möter eller överträffar den avkastning de förväntar sig vid en given risknivå, d v s företagen strävar efter en för ägarna tillfredsställande avkastning (jämför med den tidigare diskussionen kring satisfieringsmodellen)13.

Ur ett teoretiskt perspektiv är det svårt att avvisa de resonemang som ligger till grund för kassaflödesbaserade modeller. Det finns även de som försvarar modellen ur ett praktiskt perspektiv. De menar att det, trots modellens svårigheter, finns ett behov av kassaflödesmodeller. Beslutsfattare behöver kunna fatta beslut ur ett aktieägarperspektiv för att upprätthålla en balans mellan företagets intressenter och deras krav. Kassaflödesmodeller anger då i vilken utsträckning enskilda beslut tillgodoser ägarnas intressen.

I praktiken anger företag dock inte sina mål i sådana termer som angivits ovan, utan snarare i termer av räntabilitets-/avkastningsmål. Det har en mindre betydelse då ett företags totala vinst över dess livslängd sammanfaller med nettokassaflödet. Dock kommer den vinst som framkommer i redovisningen under en viss period att avvika från kassaflödet under samma period. Det beror på att redovisningen baseras på bokföringsmässiga grunder och inte på kassaflödet.

Vi ska här inte gå närmare in på hur nuvärden kan beräknas och vilka antaganden som måste göras om framtiden i beräkningsmodellerna, eftersom det behandlas i senare kapitel. Vi ska dock säga några ord om beräkningsprincipen. Med nu i nuvärde avses idag. Nuvärdet säger vad framtida in- och utbetalningar är värda idag. Det finns två viktiga skäl till att beräkna nuvärden. Det första är att en krona idag är värd mer än en krona i morgon, eftersom kronan idag kan placeras och ge avkastning. Det andra skälet är att en riskfri krona är värd mer än en riskfylld krona, eftersom investerare undviker risk om det inte innebär att de måste göra avkall på sin avkastning. För att kunna beräkna nuvärdet krävs en kalkylränta. Nivån på den bestäms av alternativkostnaden för kapital. I praktiken är denna svår att fastställa, varför olika slag av approximationer av den ofta används. I en formel utformas företagets målfunktion enligt följande: V = Vinst (nuvärdet), I = Inbetalning, U = Utbetalning, T = Tidshorisont, t = Ett år från nu till T, i = Kalkylränta T

max V = Σ (It – Ut)(1 + i)– t

DNE Block 1.indd 27

t=1

10-12-23 14.35.42

28

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Formeln ska läsas på följande sätt: Målet är att maximera (max) vinsten (V). Vinsten byggs upp under en tidsperiod (t) från år 1 t o m en senare tidpunkt (T). Under denna period uppkommer inbetalningar (I) och utbetalningar (U). Skillnaden mellan dem för varje år (It – Ut) nuvärdeberäknas genom att den multipliceras med en räntefaktor (1 + i)– t som minskar dess värde för varje år.

Några ytterligare aspekter på företag och mål De teorier och modeller av företag och deras mål som presenterats hittills kan sägas vara rationella i den meningen att företag antas arbeta med formella och uttalade mål, främst finansiella sådana.

Det finns dock mycket som talar för att denna rationalitet kan ifrågasättas. Några exempel på det ges i det följande.

I ett antal studier har det bl a framkommit att individer och grupper av individer många ­gånger har andra mål än vad företaget som helhet har. Med tanke på hur människan fungerar är det i det närmaste osannolikt att det inte finns ”privata” mål i företag. Det kan innebära att de mål som eftersträvas i verksamheten inte är desamma som företagets uttalade mål. Det kan t o m vara så att individers och gruppers mål kan strida mot företagets uttalade mål (jämför med diskussionen kring företagsledarmodeller ovan). Studier har även visat att företag vid sidan av sina officiella mål även arbetar med symboliska mål. De kan t ex syfta till att skapa en bild som man vill att omgivningen ska ha av företaget. Företag som genom sin verksamhet t ex förorenar miljön kan kommunicera att de har högt satta miljömål. Man brukar säga att företagen söker legitimitet genom att ange att de arbetar med, i detta exempel, miljömål. Ett annat slag av symboliska mål är sådana som uttrycker strävanden som i praktiken inte gäller. Målsättningar av slagen ”Det är företagets målsättning att säkra de anställdas arbeten” och ”Det är företagets målsättning att sälja produkter till lägsta priser” kan vara symboliska. Det finns flera exempel där sådana målsättningar inte visat sig ha mycket med verkligheten att göra. De kan t o m utnyttjas för att avleda uppmärksamhet från vissa frågor eller för att dölja verkliga planer. Det finns också symboliska mål som är positiva. Företag vill med dem förmedla värderingar och normer, främst till kunder och anställda. SAS budskap om att man är affärsresenärens flygbolag är ett exempel på det. Detta betyder dock inte att den bild som givits tidigare av företag och mål är orealistisk eller falsk. Även om mål som vinst, lönsamhet och kassaflöden är centrala, ska de inte ses som fristående från andra mål. Det är viktigt att vara medveten om att det finns olika slag av mål i företag.

Mål i mindre företag kan ses som ett särskilt område. Små företag är ofta familjeägda eller har en eller ett fåtal dominerande ägare. Forskning visar att små företag ofta anger mål som skiljer sig från de dominerande finansiella målen. Exempelvis drivs många småföretagare av existentiella mål. Andra strävar efter att ha kvar kontrollen över företaget för att kunna vara ”sin egen”. Det betyder dock inte att man bortser från lönsamhetsmål. Lönsamhet är grunden för överlevnad även i små företag.

Företags mål i denna bok Det råder ingen tvekan om att lönsamhetsmålet är mycket betydelsefullt. Det är det högst rankade företagsmålet i praktiken. Det torde även vara det mål kring vilket det finns störst enighet bland företagets intressenter. Även om lönsamhet inte är, eller ens borde vara, det enda målet är det mycket betydelsefullt eftersom ett företags verksamhet på sikt är avhängigt en viss lönsamhet. Den synen ligger till grund för denna bok. Det betyder dock inte att företag inte arbetar med andra mål riktade mot t ex anställda, kunder och leverantörer. Avvägningar mellan lönsamhetsmål och mål riktade mot olika intressentgrupper existerar.

Det är viktigt att skilja mellan lönsamhet på kort och på lång sikt. När vi i denna bok ansluter oss till lönsamhetsmålet menar vi lönsamhet på lång sikt. På kort sikt kan man vidta vissa handlingar – eller välja att inte vidta vissa handlingar – som tillfälligt ökar lönsamheten men som på

DNE Block 1.indd 28

10-12-23 14.35.43

den nya

är en grundläggande lärobok i ekonomistyrning.

Boken förenar en genomgång av grunderna inom ekonomistyrningen med en utförlig behandling av utvecklingen inom området under senare år. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang.

Traditionella inslag som • Budgetering • Resultatplanering • Produktkalkylering • Investeringskalkylering • Intern redovisning • Standardkostnader • Internprissättning

Nyare inslag som utförligt behandlas är • Horisontell ekonomistyrning • Processtyrning • Balanserat styrkort • Intellektuellt kapital • Economic Value Added (EVA™) • Icke-finansiella nyckeltal • Benchmarking • Målkostnads- och kaizenkalkylering • Budgetlöst företagande • Aktivitetsbaserad budgetering • Icke-finansiell budgetering • Rullande prognoser • ABC-kalkylering • Ekonomistyrning av projekt Boken innehåller ett stort antal exempel. De visar genomgående situationer i olika slag av företag – tillverknings-, tjänste- och handelsföretag.

Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.

Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som ekonomichef på Precio Systemutveckling AB. Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid KTH i Stockholm.

Till Den nya ekonomistyrningen finns också en övningsbok med utförliga lösningar.

Se bokens hemsida på www.liber.se

UPPLAGA 4

Med boken följer eLabbet som hjälper dig att tillämpa bokens innehåll och fördjupa dina kunskaper. Här kan du öva på kunskapsfrågor och fallstudier. Du kan också göra kunskapstester och ta del av fördjupnings- och bonusmaterial.

AX • JOHANSSON • KULLVÉN

behandlas utförligt i en modern framställning.

Tex integreras nya synsätt med redan etablerade och det diskuteras hur företagsspecifika förhållanden påverkar ekonomistyrningen.

den nya ekonomistyrningen

ekonomistyrningen

Aktivera ditt eLabb på www.liber.se/online.

Best.nr 47-08976-5

den nya

ekonomistyrningen UPPLAGA 4

CHRISTIAN AX

CHRISTER JOHANSSON

HÅKAN KULLVÉN

Tryck.nr 47-08976-5-03

DNE fakta - omslag.indd 1

11-02-03 09.54.19