Principbaserad redovisning
NICLAS HELLMAN T O R B J Ă R N TA G E S S O N PETER ĂHMAN ANDERS GRĂNLUND
Bilden pÄ kapitelrubriksidorna och vid episoderna har vi hÀmtat frÄn en medeltida mÄlning av Venedig. Konstverket heter Punta Della Dogana och Àr mÄlat av Giuseppe Benoni. Vi vill pÄ detta sÀtt visa kopplingen mellan principbaserad redovisning och bokföringens ursprung frÄn medeltidens Italien. Den dubbla italienska bokföringen nedtecknades i Summa di Aritmetica av munken Luca Pacioli Är 1494.
Kopieringsförbud Detta verk Àr skyddat av upphovsrÀttslagen. Kopiering, utöver lÀrares och studenters begrÀnsade rÀtt att kopiera för undervisningsÀndamÄl enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, Àr förbjuden. För information om avtalet hÀnvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, Àr e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrÀtt kan Ätalas av allmÀn Äklagare och dömas till böter eller fÀngelse i upp till tvÄ Är samt bli skyldig att erlÀgga ersÀttning till upphovsman eller rÀttsinnehavare. Studentlitteratur har bÄde digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker Àr miljöanpassade, bÄde nÀr det gÀller papper och tryckprocess.
Art.nr 31769 ISBN 978-91-44-15334-6 Upplaga 7:1 ©âFörfattarna och Studentlitteratur 2005, 2022 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Sakgranskning: HĂ„kan Juhlin Formgivning inlaga: Helena Jansson Formgivning Omslagslayout: Francisco Ortega Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by BALTO print, Lithuania 2022
INNEHĂ LL
FĂRORD BAKOMLIGGANDE TANK AR OCH DISPOSITION
LĂ€robok Ăvningsbok Webbplats med lĂ€nkar och interaktiva övningsuppgifter
1â Inledning Redovisning och intressenter Principbaserad kontra regelbaserad redovisning Att lĂ€ra sig redovisning frĂ„n specifika hĂ€ndelser GrundlĂ€ggande begrepp Redovisningsprinciper God redovisningssed och rĂ€ttvisande bild Sammanfattning LĂ€stips 2â Löpande bokföring Den dubbla bokföringens princip AffĂ€rshĂ€ndelser och verifikationer Bokföring pĂ„ konton Fyra typer av konton Kontoplan InnehĂ„llet i bokföringslagen Bokföring av episoder frĂ„n verkligheten Förlaget AB FöregĂ„ende Ă„rs resultat Episod 1â Omföring av föregĂ„ende Ă„rs redovisade resultat Hyra Episod 2â Hyra av förrĂ„dslokal BilersĂ€ttning Episod 3â Skattefri bilersĂ€ttning till en redaktör
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
9 â15 â16 â18 â19 â21 â22 â25 â26 â27 â32 â35 â39 â39 â41 â42 â43 â44 â45 â46 â48 â49 â50 â52 â52 â55 â55 â58 â58
3
InnehÄll
Inköp Episod 4â Inköp av tryckeripapper FörsĂ€ljning Episod 5â FörsĂ€ljning av böcker Lön Episod 6â Löneutbetalning till en av de anstĂ€llda Leverantörsskuld och kundfordran Episod 7â Betalning av leverantörsskuld och kundfordran Köp av tjĂ€nst Episod 8â Köp av webbtjĂ€nster Moms Episod 9â AvstĂ€mning av utgĂ„ende och ingĂ„ende moms Skattedeklaration Episod 10â Skattedeklaration Representation Episod 11â Representation med författare Korttidsinventarier Episod 12â Köp av persondator och utrustning Aktier Episod 13â Köp av aktier pĂ„ börsen Vinstdisposition Episod 14â Ă rsstĂ€mma och vinstdisposition Semesterlön Episod 15â Semesterlön till en av de anstĂ€llda VarumĂ€rke Episod 16â Köp av varumĂ€rke Revision Episod 17â Arvode till revisorer Avyttring av tillgĂ„ng Episod 18â FörsĂ€ljning av en tryckpress Leasing Episod 19â Leasing av en tjĂ€nstebil Amortering och rĂ€nta Episod 20â Amortering och rĂ€nta pĂ„ banklĂ„n Omkostnader Episod 21â Betalning av diverse omkostnadsfakturor FörsĂ€kring Episod 22â Tecknande av företagsförsĂ€kring UtlandsaffĂ€rer Episod 23â UtlandsaffĂ€rer och EU-moms Utlandsresa Episod 24â Utlandsresa till en bokmĂ€ssa
4
60 â60 â64 â64 â68 â68 â71 â71 â74 â74 â76 â76 â78 â78 â83 â83 â86 â86 â89 â89 â91 â91 â94 â94 â97 â97 â99 â99 â101 â101 â103 â103 â105 â105 â108 â108 â111 â111 â113 â113 â116 â116
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
InnehÄll
RĂ€ttelse â119 Episod 25â RĂ€ttelse av ett felaktigt bokfört varuinköp frĂ„n Norge â119 Reklamation â121 Episod 26â Reklamation av böcker â121 Emission â123 Episod 27â Fondemission för att öka bundet eget kapital â123 Bolagsskatt â125 Episod 28â Slutlig bolagsskatt för föregĂ„ende Ă„r â125 Sammanfattning â128 LĂ€stips â128
3â Bokslut Att avsluta den löpande bokföringen Förberedelse inför bokslutsarbete AvstĂ€mning av konton ResultatrĂ€kning och balansrĂ€kning Sammanfattning Rörelsens intĂ€kter NettoomsĂ€ttning Ăvriga rörelseintĂ€kter Effekter pĂ„ resultat- och balansrĂ€kning Sammanfattning Rörelsens kostnader FörĂ€ndring av varulager samt rĂ„varor och förnödenheter Effekter pĂ„ resultat- och balansrĂ€kning Ăvriga externa kostnader Effekter pĂ„ resultat- och balansrĂ€kning Personalkostnader Effekter pĂ„ resultat- och balansrĂ€kning Avskrivningar Effekter pĂ„ resultat- och balansrĂ€kning Sammanfattning Finansiella poster Finansiella anlĂ€ggningstillgĂ„ngar â aktier i ett tryckeri Realisationsvinst vid aktieförsĂ€ljning och nedskrivning av aktier Valutakursvinst vid lĂ„ngfristigt lĂ„n RĂ€nteintĂ€kter och rĂ€ntekostnader Effekter pĂ„ resultat- och balansrĂ€kning Sammanfattning Bokslutspolitik och bolagsskatt SkattemĂ€ssiga överavskrivningar Periodiseringsfonder
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
129 â130 â132 â132 â134 â140 â141 â141 â144 â149 â150 â151 â151 â157 â158 â169 â170 â177 â178 â184 â186 â187 â187 â188 â189 â190 â192 â194 â195 â196 â199
5
InnehÄll
6
Bolagsskatt Effekter pÄ resultat- och balansrÀkning Sammanfattning BalansrÀkningen och bokföring av Ärets resultat IngÄende och utgÄende moms Likvida medel Eget kapital à rets resultat Effekter pÄ balansrÀkningen Sammanfattning Sammanfattning bokslut LÀstips
202 â206 â207 â208 â208 â209 â209 â210 â211 â212 â213 â213
4â Ă rsredovisning Inledning Framtagande av Förlagets Ă„rsredovisning FörvaltningsberĂ€ttelsen FörĂ€ndringar i eget kapital Miljöredovisning ResultatrĂ€kning, balansrĂ€kning och notapparat AvsĂ€ttningar Noter StĂ€llda sĂ€kerheter och eventualförpliktelser Kassaflödesanalys Förlagets kassaflödesanalys SammanstĂ€llning av kassaflöden Revision och revisionsberĂ€ttelse Granskning av redovisning och förvaltning Förlagets revisionsberĂ€ttelse InnehĂ„llet i revisionsberĂ€ttelsen Revisorernas granskning Rapportering till företagsledningen Formalia för Ă„rsredovisningar Ăvrig rapportering DelĂ„rsrapporter Koncernredovisning KontrollbalansrĂ€kning Sammanfattning LĂ€stips
215 â216 â217 â217 â220 â220 â221 â226 â226 â235 â235 â237 â245 â247 â247 â248 â252 â254 â256 â257 â258 â259 â260 â266 â268 â268
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
InnehÄll
5â RĂ€kenskapsanalys Redovisningsinformation som beslutsunderlag Nyckeltal som hjĂ€lpmedel Inledande arbete med nyckeltal Grundmaterial frĂ„n redovisningen Presentation av Förlagets nyckeltal Nyckeltal frĂ„n resultatrĂ€kningen Nyckeltal frĂ„n balansrĂ€kningen Nyckeltal frĂ„n resultat- och balansrĂ€kningen Nyckeltal frĂ„n noter Utvecklingstal Nyckeltal frĂ„n kassaflödesanalysen Samband mellan nyckeltal Sammanfattning LĂ€stips 6â Redovisning i praktik och teori Principbaserad redovisning Redovisnings- och revisionsforskning Redovisningsforskning Revisionsforskning Svensk normering i ett internationellt perspektiv Dags att sĂ€tta punkt LĂ€stips Bilagor Bilaga 1â Fakta â den offentliga sektorns redovisning FörutsĂ€ttningar Finansiering â matchning och vĂ€rdering Den offentliga redovisningens reglering Den offentliga redovisningsmodellen, resultatrĂ€kning och balansrĂ€kning i kommun, region och stat Sammanfattning LĂ€stips Bilaga 2â Fakta â mervĂ€rdesskatt (moms) Konsumtionsskatt pĂ„ vĂ€rdeökning Momssatser, pĂ„lĂ€gg och marginal UtgĂ„ende och ingĂ„ende moms Redovisning av moms Regler för omvĂ€nd skattskyldighet samt redovisningsperioder Moms som kostnad
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
271 â272 â272 â274 â275 â279 â279 â281 â283 â286 â288 â290 â292 â296 â296 â299 â300 â301 â302 â304 â307 â309 â310 â311 â312 â312 â314 â315 â316 â322 â322 â324 â324 â325 â325 â327 â330 â330
7
InnehÄll
Moms vid kundförluster Moms vid vinstmarginalbeskattning EU-moms Bilaga 3â Fakta â bolagsskatt PreliminĂ€r bolagsskatt BerĂ€knad bolagsskatt Slutlig bolagsskatt SkattetillĂ€gg Betalningar och berĂ€kningar av bolagsskatt Uppsummerande exempel Bilaga 4â Fakta â vĂ€rdering av tillgĂ„ngar Bilaga 5â Kostnadsslagsindelad resultatrĂ€kning UppstĂ€llningsform I för resultatrĂ€kning (rapportform med kostnadsslagsindelning) Bilaga 6â Funktionsindelad resultatrĂ€kning UppstĂ€llningsform II för resultatrĂ€kning (rapportform med funktionsindelning) Bilaga 7â BalansrĂ€kning UppstĂ€llningsform för balansrĂ€kningen (kontoform)
331 â331 â332 â334 â334 â336 â337 â338 â339 â340 â342 â344
SVENSK- ENGEL SK ORDLISTA
349 â353
SAKREGISTER
8
344 â345 â345 â346 â346
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1 INLEDNING
1âInledning
REDOVISNING OCH INTRESSENTER Bokföring (book-keeping) syftar pÄ det praktiska arbetet med att löpande registrera olika hÀndelser, t.ex. inköp och försÀljning, pÄ olika konton. Redovisning (accounting) syftar förutom att registrera olika hÀndelser Àven pÄ arbetet med att klassificera, vÀrdera, stÀlla samman och rapportera ekonomisk information.
Företagsform (corporate form) Ă€r en juridisk benĂ€mning för en i lag reglerad form för att driva ett företag. Exempel pĂ„ olika företagsÂformer Ă€r enskild firma (enskild nĂ€ringsidkare), handelsbolag, aktiebolag och ekonomisk förening.
Enskild firma (sole proprietor ship). Enskilda nÀringsidkare som bedriver egen verksamhet i relativt begrÀnsad omfattning har ofta en enskild firma. I denna företagsform finns det ingen tydlig uppdelning mellan individen och firman, vilket innebÀr att nÀringsidkaren som privatperson Àr skattskyldig för rörelsens vinst och Àven i övrigt obegrÀnsat ansvarig för alla Ätaganden som görs. Alla nÀringsidkare Àr bokförings skyldiga. Redovisningshandlingar ska upprÀttas.
22
Det finns flera olika sĂ€tt att beskriva vad redovisning Ă€r för nĂ„got. Ăn i dag finns det sĂ€kert nĂ„gra som i första hand ser redovisning som olika anteckningar om vad som har hĂ€nt. Andra skulle snarare hĂ€vda att redovisning handlar om att berĂ€kna ett resultat för en given period. Lite mer precist gĂ„r det dĂ„ att hĂ€vda att redovisning rör sig om att mĂ€ta och rapportera nĂ„gon form av ekonomisk aktivitet. En förutsĂ€ttning för att kunna mĂ€ta ekonomiska aktiviteter och berĂ€kna ett resultat Ă€r att det löpande görs noteringar om vad som hĂ€nder i ett företag (company/corporation) eller en organisation (organisation). Redovisning kan dĂ€rmed sĂ€gas vara starkt förknippad med bokföring. Redovisning och bokföring har fĂ„tt sin stora betydelse till följd av att företag, myndigheter och andra organisationer bedriver olika verksamheter och att olika parter i samhĂ€llet visar ett intresse för det ekonomiska utfallet av dessa verksamheter. Redovisning handlar dĂ€rför ocksĂ„ om att förse olika parter med anvĂ€ndbar information, inte minst för att de pĂ„ förhĂ„llandevis goda grunder ska kunna fatta olika sorters beslut. I Sverige bedrivs affĂ€rsverksamheter av en rad olika företag. Företagen kan se olika ut beroende pĂ„ verksamhet, storlek och Ă€gande. Den i juridisk mening viktigaste skillnaden mellan olika företag Ă€r i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Vissa företag drivs som enskilda firmor, andra som aktiebolag etc. Gemensamt för alla företag â oavsett företagsform, verksamhet, storlek eller Ă€gande â Ă€r att de framstĂ€ller varor eller tjĂ€nster med hjĂ€lp av olika resurser. Just detta faktum gör att mĂ„nga olika parter kommer i kontakt med ett företag, antingen direkt eller indirekt. Dessa parter brukar med ett gemensamt namn kallas för intressenter (se figur 1.1). Ăgare har naturligtvis ett alldeles sĂ€rskilt intresse. De satsar pengar i företaget och förvĂ€ntar sig att verksamheten ska bedrivas pĂ„ ett sĂ„dant sĂ€tt att kapitalet vĂ€xer. FinansiĂ€rer, leverantörer och kunder gör pĂ„ olika sĂ€tt affĂ€rer med företaget. FinansiĂ€rerna lĂ„nar ut pengar, leverantörerna levererar utrustning, komponenter eller kunnande, medan kunderna köper varorna och tjĂ€nsterna. Företagsledning och anstĂ€llda Ă€r beroende av företaget för sin utkomst. SamhĂ€llets intresse av och utbyten med olika sorters företag fĂ„r inte heller glömmas bort. Ă ena sidan finns det direkta eller indirekta skatteintressen i de flesta företag och Ă„ andra sidan kan företagen erbjudas infrastruktur och i vissa fall olika sorters stöd och bidrag. Alla dessa grupper kan sĂ€gas ha direkta utbyten med företaget. Samtidigt som de bidrar med nĂ„gonting fĂ„r de nĂ„gonting tillbaka. Ăgarna förvĂ€ntar sig att det kapital som de satsar ska förrĂ€nta sig. De anstĂ€lldas arbete ger lön i utbyte, leverantörerna fĂ„r betalt för sina leveranser, kunderna betalar för varorna eller tjĂ€nsterna etc. Det Ă€r vĂ€rt att nĂ€mna att det kan finnas andra grupper som visar intresse för ett företag, utan att nĂ„gra utbyten förekommer. Konkurrenter kan exempelvis ses som en © F Ă R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
Ăgare
Företagsledare
AnstÀllda Företaget Leverantörer
Kunder
FinansiÀrer
SamhÀlle
FIGUR 1.1â Intressentmodellen.
IntÀkter
Kunder
Kostnader för externa inköp
Leverantörer
FörÀdlingsvÀrde
VÀrdet som skapas för kunderna med hjÀlp av interna resurser
Personalkostnader
AnstÀllda/företagsledare
RĂ€ntekostnader
LĂ„ngivare
Skatt
SamhÀlle
Nettoresultat
Ăgare
FIGUR 1.2â Kopplingen mellan resultatrĂ€kningsposter och olika intressenter.
intressent, trots att de inte etablerar nĂ„gon direkt kontakt med företaget. Detsamma gĂ€ller massmedier och politiska organisationer. Ăven om olika intressenter har olika behov och förvĂ€ntningar Ă€r de alla betjĂ€nta av att bli informerade om de ekonomiska konsekvenserna av företagets affĂ€rer. Det Ă€r hĂ€r som redovisningen kommer in i bilden. Man brukar sĂ€ga att företaget kommunicerar med sina intressenter genom redovisningen. En stiliserad resultatrĂ€kning (lĂ€ngre fram i detta kapitel gĂ„r vi igenom redovisningens olika rapporter) illustrerar detta pĂ„ ett enkelt sĂ€tt (se figur 1.2). Ăgarnas position blir tydlig genom rollen som ârestposttagareâ av det som blir över pĂ„ sista raden nĂ€r transaktionerna med alla andra intressenter har reglerats i enlighet med avtal (t.ex. kundavtal, anstĂ€llningsavtal, lĂ„neavtal) och lagstiftning (skatt). Det Ă€r viktigt att komma ihĂ„g att kretsen av intressenter runt olika företag kan variera. FörhĂ„llandena i mindre företag Ă€r som regel ganska okomplicerade och dĂ€rför spelar informationsfrĂ„gorna oftast en © F Ă R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
Handelsbolag (unlimited partnership). Företagsformen Ă€r avsedd för tvĂ„ eller flera kompanjoner som tillsammans bedriver verksamhet. Ett handelsÂbolag Ă€r en juridisk person som kan sluta avtal och Ă€ga egendom. Men trots att bolagsmĂ€nnen i juridisk mening Ă€r skilda frĂ„n bolaget Ă€r de Ă€ndĂ„ personligen skattskyldiga för sina respektive andelar av rörelsens vinst samt obegrĂ€nsat och solidariskt ansvariga för alla Ă„taganden som görs Ă„ rörelsens vĂ€gnar. Alla handelsbolag Ă€r bokförings- och redovisningsskyldiga. Aktiebolag (limited liability company). Det Ă€r en juridisk person som kan ha en eller flera Ă€gare och som regleras av aktiebolagslagen (ABL). Bolagsformen Ă€r förenad med förhĂ„llandevis formella regler och det krĂ€vs Ă€ven en kapitalinsats för att starta verksamheten. Alla aktiebolag Ă€r bokförings- och skattskyldiga. Som en följd av att Ă€garna bara har begrĂ€nsat kapitalansvar, de riskerar endast det kapital de har satsat i verksamheten, stĂ€lls krav pĂ„ offentlig Ă„rsredovisning. Det finns tvĂ„ sorters aktiebolag. I privata aktiebolag deltar Ă€garna nĂ€stan alltid sjĂ€lva i den operativa verksamheten. Den minsta kapitalinsatsen Ă€r 25âŻ000 kr och bolagen Ă€r registrerade hos Bolagsverket. Publika aktiebolag Ă€r antingen noterade pĂ„ börsen eller av andra skĂ€l, t.ex. till följd av sin storlek, av stort allmĂ€nt intresse. Kapitalinsatsen Ă€r minst 500âŻ000 kr och aktierna ska vara tillgĂ€ngliga för handel.
23
1âInledning
Ekonomisk förening (co-operative economic association). Det Àr en juridisk person som tar sin utgÄngspunkt i medlemmarnas gemensamma intressen. Medlemmarna deltar mÄnga gÄnger sjÀlva i verksamheten som leverantörer eller kunder. Oavsett hur mycket pengar man satsar i verksamheten har varje medlem bara en röst. Krav stÀlls pÄ sÄvÀl bokföring som offentlig redovisning.
24
underordnad roll i dessa företag. Normalt sett Ă€r det bara Skatteverket, och i viss mĂ„n finansiĂ€rerna (lĂ„ngivarna), som stĂ€ller krav pĂ„ informationens innehĂ„ll nĂ€r det gĂ€ller enskilda firmor och mindre handelsbolag. I större företag, som ofta drivs som aktiebolag, trĂ€der Ă€ven övriga intressenter fram. DĂ€rför stĂ€lls det högre krav pĂ„ redovisningen i aktie bolag Ă€n i övriga företagsformer. SĂ€rskilt strĂ€nga Ă€r kraven pĂ„ aktieÂbolag dĂ€r Ă€garna Ă€r andra personer Ă€n de som sitter i företagsledningen. Ăven om anstĂ€llda, finansiĂ€rer, leverantörer och kunder kan ha betydande intressen i ett aktiebolag med omfattande verksamhet, anses Ă€garna vara den viktigaste intressentgruppen. Ăgare intar en sĂ€rstĂ€llning eftersom de har ett speciellt intresse av att företagets resultat Ă€r positivt och tillrĂ€ckligt stort för att sĂ€kerstĂ€lla uppbyggnaden av riskbuffert och finansi ering av framtida tillvĂ€xt. DĂ€rför ska redovisningen frĂ€mst tillÂgodose deras krav pĂ„ ekonomisk information. Ăgare anlitar företagsledare för att de ska utföra ett uppdrag för Ă€garnas rĂ€kning. För att Ă€garna ska kunna kontrollera hur en företagsledare har skött sitt uppdrag, spelar den informaÂtion som lĂ€mnas via redovisningen en viktig roll. Ăven om de grundlĂ€ggande utgĂ„ngspunkterna Ă€r desamma för alla företag, skiljer sig redovisningsreglerna Ă„t beroende pĂ„ företagets storlek och primĂ€ra intressenters informationsbehov. I stora publika företag Ă€r Ă€gare och potentiella Ă€gare en viktig intressentgrupp. DĂ€r betonas redovisningens informativa egenskaper, dvs. redovisningens förmĂ„ga att ge information som kan ligga till grund för framĂ„triktade investeringsÂbeslut. För andra kategorier av redovisningsskyldiga företag betonas i högre utstrĂ€ckning redovisningens tillbakablickande egenskaper, dvs. redovisningens förmĂ„ga att utgöra underlag för att ansvar ska kunna utkrĂ€vas. Vid sidan av företagsformen har storleken sĂ„ledes kommit att fĂ„ betydelse i redovisningssammanhang. En viktig grĂ€ns dras mellan större och mindre företag. Vad som Ă€r ett större respektive mindre företag definieras i Ă„rsredovisningslagen (Ă RL) 1 kap. 3 §. Företag som inte uppfyller kriterierna för större företag klassas helt enkelt som mindre företag. Det stĂ€lls högre krav pĂ„ större företag Ă€n pĂ„ mindre företag nĂ€r det gĂ€ller redovisningens innehĂ„ll och omfattning. Vidare brukar man skilja pĂ„ extern och intern redovisning. Vi kommer att koncentrera oss pĂ„ den externa redovisningen eller affĂ€rs redovisningen som den ibland ocksĂ„ kallas. I huvudsak kommer vi ocksĂ„ att rikta uppmĂ€rksamheten mot större, men ej publika, vinstdrivande aktiebolag, men i grund och botten tillĂ€mpas samma sorts redovisning i andra privata företagsformer och Ă€ven i kommuner, regioner, statliga myndigheter och ideella föreningar.
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
PRINCIPBASERAD KONTRA REGELBASERAD REDOVISNING Man skulle kunna tro att redovisning Ă€r nĂ„gonting enhetligt och att den borde se likadan ut i alla lĂ€nder, men sĂ„ Ă€r inte fallet. Det finns en rad olika faktorer som förklarar likheter och skillnader mellan olika lĂ€nders redovisning och dess reglering. Exempel pĂ„ faktorer som kan förklara utveckling och förĂ€ndring av ett lands redovisningsmodell Ă€r kultur, politik, rĂ€ttssystem, samband mellan redovisning och beskattning, kapitalmarknad och finansieringsformer, storlek och inflytande frĂ„n en professionell redovisningskĂ„r, influenser frĂ„n andra lĂ€nder samt enskilda hĂ€ndelser. Hur de olika faktorerna samvarierar och deras relativa inflytande och pĂ„verkan pĂ„ ett lands redovisning ska vi inte utreda nĂ€rmare. Vi nöjer oss med att konstatera att det finns en rad olika orsaker till att redovisningens utformning och reglering kan variera mellan olika lĂ€nder. Likheter och skillnader mellan redovisningssystem kan beskrivas och analyseras pĂ„ olika nivĂ„er. Genom Ă„ren har forskare försökt systematisera och klassificera olika lĂ€nders redovisningssystem med en mer eller mindre hög grad av precision. En möjlig utgĂ„ngspunkt för klassificering pĂ„ övergripande nivĂ„ Ă€r huruvida redovisningssystemet Ă€r principbaserat eller regelbaserat. Alla redovisningssystem utgĂ„r frĂ„n ett antal grundlĂ€ggande principer som syftar till att fĂ„nga den ekonomiska innebörden av företagets affĂ€rer. Dessa principer kan sedan tolkas pĂ„ tvĂ„ olika sĂ€tt. I den ena modellen skapas en hierarki av principer dĂ€r utrymme ges för företaget som upprĂ€ttar redovisningen (preparer) att sĂ„ bra som möjligt fĂ„nga den ekonomiska innebörden med tillĂ€mpning av principerna. Eftersom affĂ€rstransaktionerna kan skilja sig Ă„t pĂ„ detaljnivĂ„, lĂ€gger denna principÂbaserade ansats ett relativt stort ansvar pĂ„ företaget att göra bedömningar och uppskattningar. Ett exempel pĂ„ detta frĂ„n svensk redovisning Ă€r utformningen av Ă RL som en ramlagstiftning och kompletterande normgivning i form av ett princip orienterat huvudregelverk kallat K3 (se lĂ€ngre fram i detta kapitel för en mer ingĂ„ende beskrivning). I likhet med de flesta andra lĂ€nder i Europa utgĂ„r svensk redovisningstradition frĂ„n den principbaserade modellen. Ăven Japan följer i grunden den principÂbaserade modellen. I den andra modellen ligger principerna till grund för ett stort antal detaljerade regler som tillĂ€mpas mer mekaniskt pĂ„ olika kategorier av affĂ€rstransaktioner. Den regelbaserade modellen tillĂ€mpas i stor utstrĂ€ckning i USA, liksom i flera andra lĂ€nder. I Sverige finns starka inslag av den regelbaserade modellen i det förenklingsregelverk som tagits fram för mindre företag, kallat K2 (se lĂ€ngre fram i detta kapitel för en mer ingĂ„ende beskrivning). HĂ€r ser man alltsĂ„ tvĂ„ skilda system: det principbaserade respektive det regelbaserade. Den principbaserade redovisningen utgĂ„r frĂ„n ett relativt stort antal principer formulerade i lag och av normgivare som
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
Större företag (larger companies) â företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev Ă€r upptagna till handel pĂ„ en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsomrĂ„det (dvs. börsÂbolag) eller â företag som uppfyller mer Ă€n ett av följande villkor: a) medelantalet anstĂ€llda i företaget har under vart och ett av de tvĂ„ senaste rĂ€kenskapsĂ„ren uppgĂ„tt till mer Ă€n 50 b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de tvĂ„ senaste rĂ€kenskapsĂ„ren uppgĂ„tt till mer Ă€n 40 miljoner kr (mnkr) c) företagets redovisade netto omsĂ€ttning har för vart och ett av de tvĂ„ senaste rĂ€kenskapsÂĂ„ren uppgĂ„tt till mer Ă€n 80 mnkr. Extern redovisning (financial accounting) Ă€r en lagstadgad redovisning som ska ge en sammanfattande bild av ett företags eller en organisations affĂ€rer med omgivningen och som Ă€r avsedd att kommunicera utĂ„t. Den externa redovisningen anvĂ€nds för att ge Ă€gare och övriga intressenter informationsunderlag för beslutsfattande och för att vid behov kunna utkrĂ€va ansvar. Intern redovisning (management accounting) Ă€r en frivillig redovisning som Ă€r avsedd för internt bruk. Den anvĂ€nds för att tillgodose föreÂtagsÂledningens behov av underlag för styrning och kontroll av verkÂsamheten. Den interna redovisningen kan avse hela föreÂtaget, men den kan göra minst lika stor nytta om den inriktas pĂ„ olika delar av företaget.
25
1âInledning
sedan tolkas och tillĂ€mpas av redovisningsprofession och upprĂ€ttare, varefter en redovisningspraxis utvecklas. FöresprĂ„kare för detta system pekar pĂ„ hur fokus pĂ„ en ekonomiskt rĂ€ttvisande avbildning av affĂ€rsÂhĂ€ndelser Ă€r till sĂ€rskild nytta i företag med mĂ„nga informationsanvĂ€ndare (users), t.ex. i företag vars vĂ€rdepapper (aktier, obligationer) handlas och vĂ€rderas pĂ„ kapitalmarknaden. Den regelbaserade redovisningen utgĂ„r frĂ„n nĂ„gra fĂ„ principer, som i praktiken tillĂ€mpas med hjĂ€lp av detaljerade regler som anger exakt hur man ska redovisa i varje enskilt fall. Det stĂ€ller stora krav pĂ„ noggrann och ansvarsfull utformning av reglerna. SĂ„ lĂ€nge man följer regelverket har man gjort rĂ€tt, vilket minskar osĂ€kerheten och underlĂ€ttar för företag nĂ€r de upprĂ€ttar sin redovisning. Som alla klassificeringar har indelningen i principbaserade och regelbaserade redovisningssystem sin begrĂ€nsning. Alla redovisningssystem har inslag av sĂ„vĂ€l principer som regler, men indelningen fĂ„ngar kritiska avvĂ€gningar om vad redovisningen ska uppnĂ„, dvs. vad som bĂ€st till godoser intressenternas informationsbehov respektive företagens behov av att kunna ta fram relevant information utan alltför stor osĂ€kerhet eller kostnad. I praktiken finns ocksĂ„ frĂ„gan om redovisningssystemets efterlevnad, vare sig det handlar om principer eller regler. NĂ€r revi sorer, tillsynsmyndigheter och domstolar i efterhand bedömer huruvida ett företag överskridit grĂ€nsen för vad som Ă€r tillĂ„tet finns ett behov av enhetlig bedömning mellan företag. I sĂ„dana sammanhang prövas redovisningen av affĂ€rshĂ€ndelser pĂ„ detaljnivĂ„ och uppdelningen mellan vad som Ă€r en princip och vad som Ă€r en regel blir inte lĂ€ngre lika tydlig. För att förstĂ„ den svenska principbaserade redovisningen Ă€r det viktigt att konkret koppla till den verklighet som ligger bakom en affĂ€rshĂ€ndelse. Sambanden mellan principer, ramlagar och hur dessa ska tillĂ€mpas i olika situationer behöver tydliggöras.
ATT LĂRA SIG REDOVISNING FRĂ N SPECIFIKA HĂNDELSER Redovisning i Sverige utgĂ„r frĂ„n att man tillĂ€mpar principer och ram lagar med hĂ€nsyn till praxis och vad som kan betraktas vara god etik och moral. Med hjĂ€lp av ett antal episoder frĂ„n ett företags verksamhet, visar vi i denna bok hur man kan tillĂ€mpa den principbaserade redovisningen. Med redovisningens hjĂ€lp försöker man beskriva verkligheten i form av ekonomiska hĂ€ndelser. Man anvĂ€nder dĂ„ ett sĂ€rskilt sprĂ„k, redovisningssprĂ„ket. Precis som med alla sprĂ„k kan man endast iaktta det nĂ€r det tillĂ€mpas, dvs. nĂ€r man skriver, lĂ€ser, talar, lyssnar eller tĂ€nker. I övrigt Ă€r sprĂ„ket tyst. Det finns dĂ€r nĂ„gonstans, men man kan inte konkret ta pĂ„ det. NĂ€r man anvĂ€nder sprĂ„ket tĂ€nker man inte alltid i förvĂ€g pĂ„ vilket ord man ska sĂ€ga hĂ€rnĂ€st eller pĂ„ vilken ordföljd som nĂ€sta mening ska ha. Man bara talar. Likadant Ă€r det med redovisningssprĂ„ket, det sprĂ„k
26
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
som ofta kallas the language of business. MÄnga kommer i kontakt med redovisningssprÄket i vardagen och pÄ arbetet och de flesta yrkesverksamma gör dÀrför klokt i att lÀra sig det. Redovisning som ett sprÄk har blivit en viktig del av vÄr vÀsterlÀndska kultur. Vi kan skaffa oss nya kunskaper och fÀrdigheter pÄ lite olika sÀtt. I grunden kan man urskilja tvÄ olika kunskapsprocesser: En utgÄr frÄn ett antal enskilda fall och leder fram till generella samband, dvs. att först förstÄ den konkreta verkligheten och att dÀrifrÄn lÀra sig begrepp, modeller och teorier. En annan utgÄr frÄn allmÀnna teorier och hÀrleder dÀrifrÄn det enskilda fallet. De flesta lÀroböcker har den senare ansatsen. De börjar med att teoretiskt definiera begrepp och redogöra för modeller och teorier. NÀr dessa vÀl Àr definierade, visas exempel frÄn verkligheten. I detta lÀromedel vÀljer vi att delvis göra tvÀrtom. Vi tar hjÀlp av den erfarenhetsbaserade pedagogiken. FörstÄelsen för den principbaserade redovisningen byggs upp av ett antal hÀndelser frÄn verkligheten. Den röda trÄden lÀggs ut i början av ett verksamhetsÄr och gÄr genom löpande bokföring, bokslut, Ärsredovisning och rÀkenskapsanalys. Den gÄr frÄn det lilla till det stora. Verkligheten Àr i det hÀr fallet representerad av ett bokförlag. Förlaget finns inom en bransch som alla studenter kÀnner till och har kommit i kontakt med. Det Àr förvisso ett vinstdrivande aktie bolag, men den principbaserade redovisningen tillÀmpas Àven inom andra företagsformer och verksamheter, inklusive stat, region och kommun.
GRUNDLĂGGANDE BEGREPP Innan vi ger oss i kast med vad som hĂ€nder under ett Ă„r pĂ„ bokförlaget, ger vi en del grundlĂ€ggande begrepp och principer som en nödvĂ€ndig bakgrund inom bokföring och redovisning. Det Ă€r viktigt att begreppen anvĂ€nds pĂ„ rĂ€tt sĂ€tt redan frĂ„n början. Vi gör dĂ€rför ett avsteg frĂ„n vĂ„r pedagogiska grundsats â den att börja i verkligheten och dĂ€rifrĂ„n diskutera hur denna verklighet kan beskrivas med hjĂ€lp av redovisningens sprĂ„k â och inleder med att introducera nĂ„gra centrala teoretiska begrepp. Redovisningen bygger pĂ„ den samlade effekten av utbetalningar, utgifter, kostnader, inbetalningar, inkomster, intĂ€kter, resultat, tillgĂ„ngar, skulder och eget kapital. För varje rĂ€kenskapsĂ„r skapas en resultatrĂ€kning och en balansrĂ€kning (se figur 1.3). ResultatrĂ€kningen tar upp intĂ€kter och kostnader för att Ă„rets resultat ska kunna berĂ€knas. BalansrĂ€kningen samlar ihop tillgĂ„ngar, eget kapital och skulder.
BalansrÀkning TillgÄngar
ResultatrÀkning Eget kapital
Kostnader
Skulder
(Resultat)
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
IntÀkter
FIGUR 1.3â BalansrĂ€kning och resultatrĂ€kning.
27
1âInledning
BalansrÀkning (balance sheet) Àr en uppstÀllning som visar ett företags finansiella stÀllning, eller förmögenhet, vid en viss tidpunkt. ResultatrÀkning (income statement) Àr en uppstÀllning som visar ett företags resultat och hur det har uppkommit under en period.
ResultatrĂ€kningen och balansrĂ€kningen Ă€r kopplade till varandra. Det resultat som rĂ€knas fram i resultatrĂ€kningen ska i slutet av varje rĂ€kenskapsĂ„r föras till eget kapital i balansrĂ€kningen. Resultatet Ă€r sĂ„ledes en specificering av förĂ€ndringen av eget kapital frĂ„n ett Ă„r till ett annat. Hur alla dessa begrepp hĂ€nger samman och tillsammans bildar underlag för resultatrĂ€kning och balansrĂ€kning kan förefalla ganska komplicerat, men det Ă€r samtidigt helt avgörande för att kunna förstĂ„ den principbaserade redovisningen. I detta avsnitt beskrivs vad begreppen innebĂ€r och hur de hĂ€nger ihop. LĂ€ngre fram i boken â bl.a. i anslutning till episoderna frĂ„n verkligheten â kommer vi tillbaka till detta mer i detalj. Allra först nĂ„got om begreppet konto (account). Det kommer frĂ„n italienskans conto och betyder rĂ€kning. AffĂ€rshĂ€ndelser ska bokföras pĂ„ konton. AffĂ€rshĂ€ndelser Ă€r sĂ„dana hĂ€ndelser som föranleder âförĂ€ndringar i förmögenhetens storlek och sammansĂ€ttning sĂ„som in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulderâ. Varje konto har tvĂ„ sidor: vĂ€nster respektive höger pĂ„ kontot. Om vi tar ett bankkonto som exempel, visas inbetalningar pĂ„ vĂ€nster sida och utbetalningar pĂ„ höger sida. Saldot visar hur mycket pengar som finns pĂ„ bankkontot vid ett givet tillfĂ€lle (se figur 1.4). Bankkonto
FIGUR 1.4â BerĂ€kning av saldot pĂ„ ett bankkonto.
2 750
2 136
(inbetalningar)
(utbetalningar) 614 (saldo)
Inbetalningar och utbetalningar brukar betraktas som ett begreppspar. BÄde in- och utbetalningar uppstÄr vid betalningstillfÀllet, dvs. nÀr pengarna byter Àgare. En inbetalning för en part innebÀr en utbetalning för en annan part. DÀrmed kan in- och utbetalningar ses som varandras motsatser. Ett annat begreppspar Àr inkomst och utgift. Dessa tvÄ begrepp uppstÄr vid försÀljningstillfÀllet (inkomst) respektive anskaffningstillfÀllet (utgift). Dessa tillfÀllen kopplas normalt till den dag nÀr affÀrshÀndelsen bokförs. Ett tredje begreppspar Àr intÀkt och kostnad. Dessa bÄda begrepp uppstÄr vid redovisningstillfÀllet, dvs. nÀr resultatrÀkningen sammanstÀlls för en period. Skillnaden mellan intÀkt och kostnad utgör periodens resultat. Utgift anvÀnds i vÄrt vardagliga sprÄk i betydelsen att det Àr nÄgot som man har betalat för och i gengÀld fÄtt en vara eller tjÀnst i utbyte. NÀr man anvÀnder redovisningssprÄket kan en utgift uppstÄ Àven om ingen utbetalning sker samtidigt. Med utgift avses anskaffning av en resurs i form av exempelvis en vara eller tjÀnst. Om denna resurs köps pÄ kredit, uppstÄr en skuld. Följaktligen Àr ett sÄdant kreditköp att betrakta som
28
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
en affĂ€rshĂ€ndelse som ska bokföras. NĂ€r rĂ€kningen sedan betalas, och skulden försvinner, gör företaget en utbetalning. De flesta varor och tjĂ€nster som man anskaffar âkonsumerasâ under en relativt begrĂ€nsad period. TĂ€nk pĂ„ nĂ€r man för privat bruk handlar mat eller köper en bok. Om ett företag köper en lastbil, utnyttjas den emellertid under flera Ă„r. I Förlagets fall anvĂ€nds bilen till att leverera böcker till bokhandlare och ta hem diverse material till tryckeriet. Det Ă€r dĂ„ rimligt att tĂ€nka sig att man delar upp utgiften för bilen under, lĂ„t oss sĂ€ga, fem Ă„r. Om priset Ă€r 300âŻ000 kr, och man utgĂ„r frĂ„n att bilen inte har nĂ„got vĂ€rde efter dessa Ă„r, övergĂ„r utgiften pĂ„ 300âŻ000 kr till en Ă„rlig kostnad pĂ„ 60âŻ000 kr i fem Ă„r. Om Förlaget betalar bilen kontant, uppstĂ„r hela utbetalningen pĂ„ 300âŻ000 kr vid inköpstillfĂ€llet i och med att pengarna fysiskt byter Ă€gare vid det tillfĂ€llet. En utgift avseende nĂ„got som anskaffas och förbrukas helt och hĂ„llet under rĂ€kenskapsĂ„ret (ett telefonsamtal som varar i nĂ„gra minuter, en mĂ„ltid under ett par timmar, ett trĂ€ningstillfĂ€lle pĂ„ ett gym eller en mĂ„nadshyra) kallas i redovisningen för kostnader. I dessa fall redovisas hela utgiften som en kostnad nĂ€r resultatrĂ€kningen sammanstĂ€lls i slutet av rĂ€kenskapsĂ„ret. Utgifter för varor eller tjĂ€nster som man kan anvĂ€nda lĂ€ngre Ă€n ett Ă„r brukar periodiseras. Det innebĂ€r att om man anser att en bil kan anvĂ€ndas i fem Ă„r med bibehĂ„llen prestanda bestĂ€ms nyttjandeperioden till fem Ă„r, Ă€ven om den tekniska livslĂ€ngden kan vara lĂ€ngre. Utgiften för en resurs som pĂ„ detta sĂ€tt kan anvĂ€ndas under flera Ă„r betraktas som en tillgĂ„ng i slutet av rĂ€kenskapsĂ„ret. I fallet med bilen Ă€r den direkt vid köpet vĂ€rd 300âŻ000 kr. Efter ett Ă„r har vĂ€rdet minskat till 240âŻ000 kr (300âŻ000 â 60âŻ000). Av utgiften pĂ„ 300âŻ000 kr ska sĂ„ledes 60âŻ000 kr redovisas som en kostnad i resultatrĂ€kningen för det första Ă„ret medan 240âŻ000 kr ska tas upp som en tillgĂ„ng i balansrĂ€kningen i slutet av det Ă„ret. Ă ret dĂ€refter minskar vĂ€rdet med ytterligare 60âŻ000 kr, sĂ„ att tillgĂ„ngen i slutet av det Ă„ret Ă€r vĂ€rd 180âŻ000 kr. Utgiften som frĂ„n början var 300âŻ000 kr har efter tvĂ„ Ă„r fördelats pĂ„ tvĂ„ Ă„rs kostnader pĂ„ vardera 60âŻ000 kr och en tillgĂ„ng pĂ„ 180âŻ000 kr som representerar den förvĂ€ntade anvĂ€ndningen av bilen under Ă„r 3 till 5. Proceduren med att koppla utgiften till anvĂ€ndningsĂ„r fortsĂ€tter till dess att bilen inte lĂ€ngre har nĂ„got redovisat ekonomiskt vĂ€rde (se figur 1.5). För att fĂ„ redovisa en resurs som en tillgĂ„ng krĂ€vs att den kontrolleras av företaget och att resursen förvĂ€ntas ge upphov till ekonomiska fördelar
BokföringstillfÀlle
Utgift
RedovisningstillfÀlle
RedovisningstillfÀlle
Kostnad
Kostnad
TillgÄng
TillgÄng
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
RÀkenskapsÄr (financial year) Àr ett företags redovisnings period och omfattar normalt 12 mÄnader. För enskilda firmor och handelsbolag som drivs av privatpersoner överens stÀmmer alltid rÀkenskapsÄret med kalenderÄret. Det har framför allt att göra med att de som driver enskilda firmor och handelsbolag beskattas som privatpersoner varje kalenderÄr. Aktiebolag, ekonomiska föreningar samt och handelsbolag som Àgs av minst en juridisk person tillÄts ha brutet rÀkenskapsÄr (split financial year). Inbetalning (cash receipt) Àr inflödet av pengar som uppstÄr vid betalningstillfÀllet. Utbetalning (payment) Àr utflödet av pengar som uppstÄr vid betalningstillfÀllet. Inkomst (income) Àr den ekonomiska ersÀttning som ett företag krÀver för sina prestationer, exempelvis vid försÀljning av varor eller tjÀnster. Utgift (expenditure) Àr den ekonomiska ersÀttning som ett företag krÀvs pÄ för att anskaffa resurser, exempelvis vid inköp av varor eller tjÀnster.
FIGUR 1.5â Periodisering av en utgift som förbrukas under flera rĂ€kenskapsĂ„r.
29
1âInledning
IntÀkt (revenue) Àr det ekonomiska vÀrdet av en prestation som har levererats eller utförts under en viss period. En intÀkt Àr med andra ord en periodiserad inkomst. Kostnad (cost/expense) Àr den resursförbrukning som har uppstÄtt under en viss period. En kostnad Àr med andra ord en periodiserad utgift. TillgÄng (asset) definieras som en resurs över vilken företaget har det bestÀmmande inflytandet till följd av intrÀffade hÀndelser och som förvÀntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar.
i framtiden. Företaget kontrollerar exempelvis bilen i och med att det finns en bekrĂ€ftelse pĂ„ att affĂ€ren har Ă€gt rum. Inköpet förvĂ€ntas ocksĂ„ innebĂ€ra framtida ekonomiska fördelar nĂ€r bilen anvĂ€nds i verksamheten. I takt med att tiden gĂ„r minskar mĂ„nga tillgĂ„ngar i vĂ€rde. Det gĂ€ller inte bara bilar, utan Ă€ven exempelvis byggnader, tryckpressar, videoutrustning, receptionsdiskar och möbler. Inkomst har ocksĂ„ en tidsdimension. NĂ€r ett företag sĂ€ljer en vara sĂ€ger man att det har uppstĂ„tt en inkomst i företaget. PĂ„ samma sĂ€tt som att utgiften och utbetalningen inte nödvĂ€ndigtvis behöver sammanfalla tidsmĂ€ssigt behöver inte heller inkomsten och inbetalningen sammanfalla i tiden. FörsĂ€ljningen kan ju ske pĂ„ kredit. Den fordran som företaget har pĂ„ kunden efter den sortens försĂ€ljning försvinner nĂ€r företaget fĂ„r inbetalningen för varan eller tjĂ€nsten. Att försĂ€ljning och inkomst hĂ€nger nĂ€ra samman Ă€r lĂ€tt att se i handels företag och tillverkande företag. NĂ€r bokhandeln sĂ€ljer en bok fĂ„r den en inkomst. I tjĂ€nsteföretag â som frisörer, revisionsbyrĂ„er, kommunala daghem, privata vĂ„rdinrĂ€ttningar och SJ â fĂ„r man inkomster genom att sĂ€lja tjĂ€nster. En klippning eller en revisionstjĂ€nst konsumeras under relativt kort tid, medan andra tjĂ€nster kan ha en lĂ€ngre livslĂ€ngd. Ett Ă„rskort vid SJ ger innehavaren rĂ€tt att resa ett obegrĂ€nsat antal gĂ„nger med tĂ„g inom Sverige. Om man köper ett sĂ„dant Ă„rskort den 1 augusti, gĂ€ller det till och med den 31 juli Ă„ret dĂ€rpĂ„. Under förutsĂ€ttning att Ă„rskortet betalades kontant inföll hela inbetalningen i samband med att affĂ€ren gjordes upp. Klart Ă€r att SJ ska bokföra hela Ă„rsavgiften som en inkomst vid försĂ€ljningstillfĂ€llet, men hur ska denna redovisas? Ska hela inkomsten redovisas under det första Ă„ret eller ska den fördelas sĂ„ att SJ för perioden augusti till december redovisar 5/12 av inkomsten som en intĂ€kt och att resten, dvs. 7/12, blir en intĂ€kt Ă„ret dĂ€rpĂ„? En av vĂ„ra viktigaste redovisningsprinciper, periodiseringsprincipen, har i sin förlĂ€ngning lett fram till att inkomster och utgifter ska hĂ€nföras till den redovisningsperiod dĂ„ de ger upphov till intĂ€kter respektive kostnader. BegreppsmĂ€ssigt kan man uttrycka det sĂ„ att:
âą intĂ€kt Ă€r en periodiserad inkomst âą kostnad Ă€r en periodiserad utgift. SJ tillĂ€mpar sĂ„ledes denna princip för att fördela inkomsten frĂ„n ett sĂ„lt Ă„rskort. SĂ€g att Ă„rskortet kostade 40âŻ000 kr att köpa. DĂ„ ska SJ redovisa en intĂ€kt pĂ„ 16âŻ667 kr (5/12 av 40âŻ000) i resultatrĂ€kningen och resten, 23âŻ333 kr, som en skuld i balansrĂ€kningen. SJ har en skuld till den person som har Ă„rskortet. Personen kan nĂ€mligen Ă„ka tĂ„g de sju första mĂ„naderna under det kommande Ă„ret. Inkomsten har dĂ€rmed periodiserats (se figur 1.6). I det hĂ€r fallet kommer hela skulden vid redovisningstillfĂ€llet att övergĂ„ till en intĂ€kt för nĂ€stkommande redovisningsperiod.
30
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
BokföringstillfÀlle
Inkomst
RedovisningstillfÀlle
RedovisningstillfÀlle
IntÀkt
IntÀkt
Skuld
En klassisk skuld uppstĂ„r nĂ€r ett företag lĂ„nar pengar i en bank eller köper varor och tjĂ€nster pĂ„ kredit. Den bestĂ„r till dess att pengarna betalats tillbaka till banken eller till det företag som sĂ„lde varan eller tjĂ€nsten. Det förutsĂ€tts sĂ„ledes att det finns en motpart och att företaget har ett Ă„tagande gentemot motparten. Vidare ska företaget betala skulden till motparten senast vid en bestĂ€md tidpunkt. I fallet med Ă„rskortet har SJ en skuld till kortinnehavaren pĂ„ rĂ€kenskapsĂ„rets sista dag, eftersom denne kan Ă„ka fritt pĂ„ tĂ„gen frĂ„n januari till och med juli det följande Ă„ret. Efter det försvinner skulden. I redovisningen skiljer man pĂ„ skulder och eget kapital, dĂ€r skulder representeras av Ă„tagande att i framtiden betala ut pengar (eller i annan form) till den intressent som Ă€r motpart, t.ex. en leverantör som sĂ„lt varor pĂ„ kredit till oss, en bank som lĂ„nat ut pengar, eller SJ-kunden som betalat för Ă„rskortet i förskott och dĂ€r skulden regleras genom att SJ tillhandahĂ„ller resor. Eget kapital skiljer sig frĂ„n skulder genom att det saknas en generell, befintlig förpliktelse att Ă„terbetala eget kapital till Ă€garna. Eget kapital ska i stĂ€llet utgöra en riskbuffert för företaget och dess intressenter sĂ„ att tillfĂ€lliga förluster eller vĂ€rdenedgĂ„ngar pĂ„ tillgĂ„ngar inte riskerar företagets överlevnad. Eget kapital kan ses som skillnaden mellan tillgĂ„ngar och skulder. Det följer av Ă€garnas sĂ€rskilda roll som ârestposttagareâ, dvs. den intressent som bĂ€r risken och dĂ€rmed har rĂ€tt till vad som blir kvar pĂ„ sista raden i resultatrĂ€kningen och till eget kapital som blir kvar om alla tillgĂ„ngar skulle sĂ€ljas och alla skulder Ă„terbetalas. Varken vĂ€rdeminskningar eller periodiserade inkomster och utgifter Ă€r helt enkla saker att ta till sig. Vi kommer dĂ€rför att Ă„terkomma till dessa flera gĂ„nger lĂ€ngre fram. Vad som Ă€r sĂ€rskilt viktigt att ta fasta pĂ„ Ă€r att den löpande bokföringen handlar om att notera inkomster och utgifter (samt inbetalningar och utbetalningar) pĂ„ olika konton. Om en utgift eller inkomst strĂ€cker sig in pĂ„ nĂ€sta rĂ€kenskapsĂ„r (som i fallen med bilen och Ă„rskortet) ska man tillĂ€mpa periodiseringsprincipen. Vanliga sĂ„dana hĂ€ndelser Ă€r en prenumeration pĂ„ en tidning eller en försĂ€kring som löper under en annan period Ă€n rĂ€kenskapsĂ„ret, exempelvis frĂ„n 1 april till 31 mars. DĂ„ ska man dela upp utgiften sĂ„ att 9/12 hamnar pĂ„ Ă„rets redovisning som en kostnad och 3/12 som en tillgĂ„ng (fordran). Det som inte har förbrukats kan utnyttjas nĂ€stkommande Ă„r och dĂ€rmed har företaget en fordran pĂ„ ett annat företag vid Ă„rets slut. Denna fordran ska redovisas som en tillgĂ„ng i balansrĂ€kningen. © F Ă R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
FIGUR 1.6â Periodisering av en inkomst som fördelas pĂ„ tvĂ„ rĂ€kenskapsĂ„r.
Skuld (liability) definieras som en befintlig förpliktelse för företaget till följd av intrĂ€ffade hĂ€ndelser och som förvĂ€ntas ge upphov till ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar. Eget kapital (shareholderâs equity) Ă€r skillnaden mellan redovisade tillgĂ„ngar och redovisade skulder.
31
1âInledning
Samtliga aktiebolag upprĂ€ttar redovisning enligt bokföringsÂmĂ€ssiga grunder (accrual accounting). DĂ„ noteras affĂ€rshĂ€ndelser nĂ€r de Ă€ger rum, vilket bl.a. leder till att inkomster och utgifter som kan hĂ€nföras till rĂ€kenskapsĂ„ret tas upp som intĂ€kter och kostnader oavsett tidpunkten för betalningen. Att enbart redovisa betalda poster Ă€r sĂ„ledes oförenligt med redovisning enligt bokföringsmĂ€ssiga grunder. Sedan början av 1990-talet tar Ă€ven redovisningen i stat och kommun sin utgĂ„ngspunkt i dessa principer och att redovisningen ska bygga pĂ„ bokföringsmĂ€ssiga grunder. Naturligtvis har redovisningen anpassats till de speciella förhĂ„llanden och företeelser som finns hos myndigheter och offentliga organisationer jĂ€mfört med i företag. En viktig utgĂ„ngspunkt vid omlĂ€ggningen av den offentliga redovisningen var att sĂ„dana poster och transaktioner som var likartade hos offentliga organisationer och företag i normalfallet skulle redovisas pĂ„ likartat sĂ€tt. Det skulle ocksĂ„ göra det möjligt att utforma regler och handledningar med hjĂ€lp av spelreglerna för affĂ€rsdrivande företag. OmlĂ€ggningen frĂ„n en traditionell kassa- och utgiftsgrundad redovisning till en redovisning enligt bokföringsmĂ€ssiga grunder syftade inledningsvis till att understödja den resultatstyrning som statsmakterna beslutade om 1988. FörĂ€ndringarna i myndigheternas redovisning innebar inte bara att redovisningar med företagslika rapporter skulle lĂ€mnas ut. Redovisningsmodellen underlĂ€ttade ocksĂ„ för en integrerad och förbĂ€ttrad internredovisning. SĂ€rdragen för statlig och kommunal redovisning framgĂ„r av en sĂ€rskild bilaga (bilaga 1).
REDOVISNINGSPRINCIPER För att kunna uttala sig om hur vÀl ett företag eller en organisation har skött sig rÀcker det inte att enbart förlita sig pÄ bokförda affÀrshÀndelser. Om man vill kunna se ett företags ekonomiska stÀllning vid en viss tidpunkt och fÄ reda pÄ hur resultatet varit under en viss period, sÀg ett Är, behöver man sammanstÀlla en resultatrÀkning och en balansrÀkning. ResultatrÀkningen visar intÀkter och kostnader för det gÄngna rÀkenskapsÄret. Skillnaden mellan intÀkterna och kostnaderna utgör resultatet (vinsten eller förlusten) för perioden. För varje nytt rÀkenskapsÄr börjar resultatrÀkningen om frÄn noll. BalansrÀkningen visar dels summan av tillgÄngar, dels hur dessa tillgÄngar har finanseriats i form av summan av skulder och eget kapital den sista dagen pÄ rÀkenskapsÄret, den s.k. bokslutsdagen. Eftersom finansieringssidan visar hur kapitalet har anskaffats och tillgÄngssidan hur kapitalet har anvÀnts mÄste sidorna alltid vara lika stora. BalansrÀkningens tillgÄngssida kallas Àven för aktivsidan och finansieringssida för passivsidan eller ibland (litet slarvigt) för skuldsidan. Att balansrÀkningen visar en ögonblicksbild innebÀr Àven att den ekonomiska stÀllningen den sista
32
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
dagen pÄ ett rÀkenskapsÄr Àr identisk med den ekonomiska stÀllningen den första dagen pÄ nÀstkommande rÀkenskapsÄr. Helhetsbedömningar av hur vÀl ett företag har omvandlat tillgÄngar och övriga resurser till intÀkter och om hur det har gÄtt för företaget kan inte göras med ledning av enbart resultatrÀkningen och balansrÀkningen. För en sÄdan bedömning behövs mer information om företagets organisa tion och marknad, samt om vilka olika problem som har funnits under det gÄngna Äret och hur dessa problem bedöms pÄverka framtiden. Vi har redan börjat snudda vid bokslutsarbetet och arbetet med Ärs redovisningen och dÀrmed Àven vid alla justeringar som ska till för att utifrÄn den löpande bokföringen ta fram ett bokslut och en Ärsredovisning. Bokslutet ligger till grund för att bestÀmma Ärets resultat och faststÀlla företagets tillgÄngar, skulder och eget kapital. Genom Ärsredo visningen informeras sedan intressenterna. GÄngen i redovisningsarbetet bestÄr sÄledes av olika steg. Den löpande bokföringen handlar om registre ring och inledande klassificering, bokslutet bestÄr till stor del av fortsatt klassificering och vÀrdering, och Ärsredovisningen handlar om rapportering. En styrka med externredovisningen Àr den konsekventa tillÀmpningen av samma grundlÀggande principer i alla företag. DÀrmed kan man sÀga att redovisningsinformationen i de finansiella rapporterna blir begriplig (comprehensible) för anvÀndare som har rimliga kunskaper om affÀrsverksamhet, ekonomi och redovisning och som Àr beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet. Förutom begriplighet lyfter det svenska huvudregelverket fram ytterligare tre s.k. kvalitativa egenskaper. Informationen i finansiella rapporter ska vara:
âą relevant (relevant) dvs. av sĂ„dan art att den pĂ„verkar anvĂ€ndarnas beslut genom att underlĂ€tta bedömningen av intrĂ€ffade, aktuella och framtida hĂ€ndelser eller genom att bekrĂ€fta eller korrigera tidigare bedömningar âą tillförlitlig (reliable) dvs. neutral och inte innehĂ„lla vĂ€sentliga fel âą vĂ€sentlig (material) dvs. av sĂ„dan art att ett utelĂ€mnande eller en felaktighet kan pĂ„verka de beslut som anvĂ€ndarna fattar pĂ„ basis av informationen. Ăven om vissa principer ger sig till kĂ€nna redan i den löpande bok föringen Ă€r det under bokslutsarbetet som den principbaserade redovisningen framtrĂ€der allra tydligast. Med hjĂ€lp av olika episoder ska vi sĂ„ smĂ„ningom illustrera hur vĂ„ra redovisningsprinciper kan (och ska) tilïżœlĂ€mpas i de enskilda fallen. Redan nu vĂ€ljer vi att, i bokstavsordning, lista ett antal viktiga redovisningsprinciper som vi sedan successivt kommer att komma i kontakt med.
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
Ă rsbokslut (annual accounts) Ă€r en obligatorisk â men inte offentlig â handling som ska upprĂ€ttas oavsett företagsform. Ett Ă„rsbokslut bestĂ„r vanligen av resultatrĂ€kning, balansrĂ€kning och tillĂ€ggsupplysningar i form av noter. Ă rsredovisning (annual report) Ă€r en offentlig handling som ska upprĂ€ttas av framför allt aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag som Ă€gs av juridiska personer. En Ă„rsredovisning bestĂ„r vanligen av resultatrĂ€kning, balansrĂ€kning, noter och en redogörelse för verksamheten som kallas för förvaltnings berĂ€ttelse.
33
1âInledning
Bruttoredovisningsprincipen/kvittning (gross accounting concept). TillgÄngar och skulder, intÀk ter och kostnader samt fordringar och skulder fÄr normalt inte kvittas mot varandra.
Periodiseringsprincipen (accruals concept). IntÀkter och kostnader som avser rÀkenskapsÄret ska redovisas denna period, oavsett tidpunkt för betalning.
Enhetsprincipen (entity concept). Företags för mögenhet Àr skild frÄn Àgares förmögenhet, och den valda redovisningsenheten mÄste definieras.
Principen om ekonomisk innebörd framför juridisk form (substance over form concept). Transaktioner samt andra hÀndelser och för hÄllanden ska redovisas och presenteras i enlighet med sin ekonomiska innebörd.
Försiktighetsprincipen (prudence concept). Bedömningar som görs under osĂ€kerhet ska göras med rimlig försiktighet sĂ„ att vĂ€rdet pĂ„ tillgĂ„ngar och intĂ€kter inte överskattas och sĂ„ att vĂ€rdet pĂ„ skulder och kostnader inte underskattas. Fortlevnadsprincipen (going concern concept). Företaget förutsĂ€tts fortsĂ€tta sin verksamhet inom överskĂ„dlig tid. Om det föreligger eller förutsĂ€tts hĂ€ndelser eller förhĂ„llanden som medför bety dande tvivel om företagets förmĂ„ga att fortsĂ€tta verksamheten (minst tolv mĂ„nader efter balans dagen) ska upplysningar lĂ€mnas om skĂ€len för dessa tvivel. Kongruensprincipen (clean surplus concept). Alla intĂ€kter och kostnader ska redovisas via resultatÂrĂ€kningen. Det innebĂ€r att förĂ€ndringen i eget kapital under en period, exklusive Ă€gartransak tioner, motsvaras av periodens resultat. Kontinuitetsprincipen (continuity concept). Den ingĂ„ende balansen för ett rĂ€kenskapsĂ„r ska stĂ€mma överens med den utgĂ„ende balansen för nĂ€rmast föregĂ„ende rĂ€kenskapsĂ„r. Matchningsprincipen (matching concept). Man utgĂ„r frĂ„n periodens intĂ€kter och faststĂ€ller sedan kostnaderna genom att bestĂ€mma vilken resurs ÄtgĂ„ng som krĂ€vts för att generera intĂ€kterna. MonetĂ€rprincipen (monetary concept). Beloppen i redovisningen ska anges i företagets redovisnings valuta. Denna princip brukar Ă€ven innebĂ€ra att man utgĂ„r frĂ„n att penningvĂ€rdet Ă€r stabilt.
Principen om historiska anskaffningsvÀrden (historical cost concept). UtgÄngspunken för vÀrdering av tillgÄngar och skulder Àr det historiska anskaffningsvÀrdet. Principen om konsekvent tillÀmpning och jÀmförbarhet (consistency and comparability concepts). Begrepp och principer samt vÀrderings grunder ska tillÀmpas pÄ ett likartat sÀtt för liknande transaktioner och andra hÀndelser, dels i ett och samma företag under en lÀngre tid, dels i olika företag. Principen om post-för-post-vÀrdering/ individuell vÀrdering (item by item concept). De olika bestÄndsdelar som balansrÀkningens poster bestÄr av ska vÀrderas var för sig. Realisationsprincipen (realisation concept). Endast under rÀkenskapsÄret konstaterade intÀkter fÄr redovisas i resultatrÀkningen. VÀsentlighetsprincipen (materiality concept). Företaget fÄr avvika frÄn redovisningsbestÀmmel ser om följden av avvikelsen inte Àr vÀsentlig, dvs. pÄverkar en anvÀndares beslut. Det kan t.ex. inne bÀra att endast utgifter och inkomster som uppgÄr till större belopp (i relation till företagets storlek) behöver periodiseras. Mindre utgifter kan i sÄdana fall kostnadsföras och mindre inkomster intÀkts föras Àven om de omfattar flera perioder.
Objektivitetsprincipen (objectivity concept). Redovisningen ska i möjligaste mÄn anknyta till hÀndelser som kan verifieras och sÄ lÄngt som möjligt grunda sig pÄ objektiva stÀllningstaganden.
34
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
1âInledning
Alla dessa principer har utvecklats under lĂ„ng tid. Vissa har balans rĂ€kningen i fokus, medan andra i första hand berör resultatrĂ€kningen. Det har skett förĂ€ndringar över tiden, sĂ„ att Ă€garnas utvĂ€rdering av företagsledningens prestation under en redan intrĂ€ffad redovisningsperiod (stewardship) tonats ned till förmĂ„n för att redovisningen ska bli mer relevant för investerares framĂ„triktade beslut. Som en följd av denna utveckling har vissa principer, sĂ„som försiktighetsprincipen och principen om histoÂriska anskaffningsvĂ€rden, kommit att ifrĂ„gasĂ€ttas som utgĂ„ngspunkter för publika företags redovisning. En annan förĂ€ndring Ă€r förskjutningen frĂ„n en resultatrĂ€kningsansats mot en balansrĂ€kningsansats. I exemplet med Ă„rskortet Ă€r utgĂ„ngspunkten att allokera intĂ€kten för SJ till rĂ€tt Ă„rs resultatrĂ€kning. Skulden till innehavaren av Ă„rskortet bestĂ€ms inte sjĂ€lvstĂ€ndigt, utan Ă€r den del av inkomsten som blir över nĂ€r periodiseringen gjorts, vilket följer av en s.k. resultatrĂ€kningsansats. Med en balansrĂ€kningsansats Ă€r det i stĂ€llet förekomsten och vĂ€rdet av en balansgill skuld pĂ„ bokslutsdagen som Ă€r utgĂ„ngspunkten, vilket kan leda till en annan fördelning av intĂ€kten Ă€n linjĂ€r periodisering över tid. För publika företag har balansrĂ€knings ansatsen kommit att bli allt viktigare men för övriga kategorier av företag har inte förskjutningen mot balansrĂ€kningsansatsen varit lika pĂ„taglig.
GOD REDOVISNINGSSED OCH RĂTTVISANDE BILD Med utgĂ„ngspunkt frĂ„n redovisningsprinciperna regleras den svenska redovisningen genom ramlagar, dvs. lagar som anger generella regler om bokföring och redovisning. Inom den privata sektorn Ă€r det framförallt bokföringslagen (1999:1078; BFL) och Ă„rsredovisningslagen (1995:1554; Ă RL) som Ă€r av vikt för redovisningsomrĂ„det. Kommuners och regioners redovisning regleras i lagen (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR). Redovisning i statliga myndigheter regleras frĂ€mst av tvĂ„ förordningar: förordning (2000:605) om Ă„rsredovisning och budgetunderlag (FĂ B) och förordning (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF). I Sverige Ă€r civilrĂ€ttsliga och skatterĂ€ttsliga regelsystem sammanvĂ€vda med varandra. I och med det finns en stark koppling mellan Ă„ ena sidan redovisning och redovisningshandlingar och Ă„ andra sidan beskattning och deklarationsblanketter, nĂ„got vi Ă„terkommer till flera gĂ„nger. Skatter regleras företrĂ€desvis i inkomstskattelagen (1999:1229; IL) och skatteförfarandelagen (2011:1244; SFL). I vissa situationer kan redovisningsprinciper stĂ„ i strid med varandra. DĂ„ lutar lagen sig mot det överordnande begreppet god redovisningssed som innebĂ€r att vĂ€gledning fĂ„r sökas i kompletterande normgivning, men
© F à R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R
35
Niclas Hellman Ă€r tillförordnad professor i redovisning vid Handelshögskolan i Stockholm. Torbjörn Tagesson Ă€r professor i redovisning vid Linköpings universitet och kanslichef vid RĂ„det för kommunal redovisning. Peter Ăhman Ă€r professor i redovisning och revision vid Mittuniversitetet och förestĂ„ndare för forskningsinstitutet Centrum för forskning om ekonomiska relationer (CER). Anders Grönlund Ă€r universitetslektor (docent) emeritus vid Stockholms universitet.
Principbaserad redovisning Principbaserad redovisning Ă€r komplett och grundlĂ€ggande kurslitteratur i redovisning som baseras pĂ„ nationell och internationell normgivning. Det innehĂ„ller lĂ€robok och övningsbok samt webbplats. Författarnas konsekventa tillĂ€mpning av erfarenhetsbaserad pedagogik ger förstĂ„else för redovisning i sitt sammanhang. LĂ€saren fĂ„r följa ett fiktivt, men verklighetstroget, företag och se hur dess verksamhet Ă„terspeglas i redovisningen. I lĂ€roboken Ă„terges ett antal affĂ€rshĂ€ndelser i episodform, samt förklaringar av de principer, teorier och begrepp som omfattas av episoden. Episoderna visar företagets bokföring och utgör grunden för ett bokslut, en Ă„rsredovisning och en rĂ€kenskapsanalys. Ăvningsboken följer lĂ€robokens struktur och innehĂ„ller övningar med successivt ökande svĂ„righetsgrad. Till övningsuppgifterna finns svar med fullstĂ€ndiga lösningsförslag. Webbplatsen erbjuder olika former av interaktiva uppgifter.
âPrincipbaserad redovisning Ă€r en pedagogiskt uppbyggd lĂ€robok med tydlig praktisk förankring. LĂ€saren fĂ„r följa Förlaget AB under ett verksamhetsĂ„r och fĂ„r ta del av en mĂ€ngd olika affĂ€rshĂ€ndelser och hur dessa ska redovisas. Detta ger en god förstĂ„else för hur externredovisningen ska utformas och rapporteras. Jag kan varmt rekommendera boken!â Monika Kurkkio, universitetslektor vid LuleĂ„ tekniska universitet
Sjunde upplagan
Art.nr 31769
studentlitteratur.se