9789144127484

Principbaserad redovisning PRINCIPBASERAD REDOVISNING

N i cl a s H el l m a n To rb j ö rn Tag e ss o n Pe t er Öh m a n An d er s G rö n lu n d Sjätte upplagan

NICLAS HELLMAN T O R B J Ö R N TA G E S S O N PETER ÖHMAN ANDERS GRÖNLUND

Bilden på kapitelrubriksidorna och vid episoderna har vi hämtat från en medeltida målning av Venedig. Konstverket heter Punta Della Dogana och är målat av Giuseppe Benoni. Vi vill på detta sätt visa kopplingen mellan principbaserad redovisning och bokföringens ursprung från medeltidens Italien. Den dubbla italienska bokföringen nedtecknades i Summa di Aritmetica av munken Luca Pacioli år 1494.

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning.

Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 31769 ISBN 978-91-44-12748-4 Upplaga 6:1 © Författarna och Studentlitteratur 2019 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Sakgranskning: Håkan Juhlin Formgivning inlaga: Helena Jansson Formgivning Omslagslayout: Francisco Ortega Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by Interak, Poland 2019

INNEHÅLL

FÖRORD BAKOMLIGGANDE TANK AR OCH DISPOSITION

Lärobok Övningsbok Webbplats med länkar och interaktiva övningsuppgifter

1 Inledning Redovisning och intressenter Principbaserad kontra regelbaserad redovisning Att lära sig redovisning från specifika händelser Grundläggande begrepp Redovisningsprinciper God redovisningssed och rättvisande bild Sammanfattning Lästips 2 Löpande bokföring Den dubbla bokföringens princip Affärshändelser och verifikationer Bokföring på konton Fyra typer av konton Kontoplan Innehållet i bokföringslagen Bokföring av episoder från verkligheten Förlaget AB Föregående års resultat Episod 1 Omföring av föregående års redovisade resultat Hyra Episod 2 Hyra av förrådslokal Bilersättning Episod 3 Skattefri bilersättning till en redaktör

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

9 15 16 18 19 21 22 25 26 27 32 35 39 39 41 42 43 44 45 46 48 49 50 52 52 55 55 58 58

3

Innehåll

Inköp Episod 4 Inköp av tryckeripapper Försäljning Episod 5 Försäljning av böcker Lön Episod 6 Löneutbetalning till en av de anställda Leverantörsskuld och kundfordran Episod 7 Betalning av leverantörsskuld och kundfordran Köp av tjänst Episod 8 Köp av webbtjänster Moms Episod 9 Avstämning av utgående och ingående moms Skattedeklaration Episod 10 Skattedeklaration Representation Episod 11 Representation med författare Korttidsinventarier Episod 12 Köp av persondator och utrustning Aktier Episod 13 Köp av aktier på börsen Vinstdisposition Episod 14 Årsstämma och vinstdisposition Semesterlön Episod 15 Semesterlön till en av de anställda Varumärke Episod 16 Köp av varumärke Revision Episod 17 Arvode till revisorer Avyttring av tillgång Episod 18 Försäljning av en tryckpress Leasing Episod 19 Leasing av en tjänstebil Amortering och ränta Episod 20 Amortering och ränta på banklån Omkostnader Episod 21 Betalning av diverse omkostnadsfakturor Försäkring Episod 22 Tecknande av företagsförsäkring Utlandsaffärer Episod 23 Utlandsaffärer och EU-moms Utlandsresa Episod 24 Utlandsresa till en bokmässa

4

60 60 64 64 68 68 71 71 74 74 76 76 78 78 83 83 86 86 89 89 91 91 94 94 97 97 99 99 101 101 103 103 105 105 108 108 111 111 113 113 116 116

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

Rättelse 119 Episod 25 Rättelse av ett felaktigt bokfört varuinköp från Norge 119 Reklamation 121 Episod 26 Reklamation av böcker 121 Emission 123 Episod 27 Fondemission för att öka bundet eget kapital 123 Bolagsskatt 125 Episod 28 Slutlig bolagsskatt för föregående år 125 Sammanfattning 128 Lästips 128

3 Bokslut Att avsluta den löpande bokföringen Förberedelse inför bokslutsarbete Avstämning av konton Resultaträkning och balansräkning Sammanfattning Rörelsens intäkter Nettoomsättning Övriga rörelseintäkter Effekter på resultat- och balansräkning Sammanfattning Rörelsens kostnader Förändring av varulager samt råvaror och förnödenheter Effekter på resultat- och balansräkning Övriga externa kostnader Effekter på resultat- och balansräkning Personalkostnader Effekter på resultat- och balansräkning Avskrivningar Effekter på resultat- och balansräkning Sammanfattning Finansiella poster Finansiella anläggningstillgångar – aktier i ett tryckeri Realisationsvinst vid aktieförsäljning och nedskrivning av aktier Valutakursvinst vid långfristigt lån Ränteintäkter och räntekostnader Effekter på resultat- och balansräkning Sammanfattning Bokslutspolitik och bolagsskatt Skattemässiga överavskrivningar Periodiseringsfonder

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

129 130 132 132 134 140 141 141 144 149 150 151 151 157 158 169 170 177 178 184 186 187 187 188 189 190 192 194 195 196 199

5

Innehåll

6

Bolagsskatt Effekter på resultat- och balansräkning Sammanfattning Balansräkningen och bokföring av årets resultat Ingående och utgående moms Likvida medel Eget kapital Årets resultat Effekter på balansräkningen Sammanfattning Sammanfattning bokslut Lästips

202 206 207 208 208 209 209 210 211 212 213 213

4 Årsredovisning Inledning Framtagande av Förlagets årsredovisning Förvaltningsberättelsen Förändringar i eget kapital Miljöredovisning Resultaträkning, balansräkning och notapparat Avsättningar Noter Ställda säkerheter och eventualförpliktelser Kassaflödesanalys Förlagets kassaflödesanalys Sammanställning av kassaflöden Revision och revisionsberättelse Granskning av redovisning och förvaltning Förlagets revisionsberättelse Innehållet i revisionsberättelsen Revisorernas granskning Rapportering till företagsledningen Formalia för årsredovisningar Övrig rapportering Delårsrapporter Koncernredovisning Kontrollbalansräkning Sammanfattning Lästips

215 216 217 217 220 220 221 226 226 235 235 237 245 247 247 248 252 254 256 257 258 259 260 266 268 268

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

5 Räkenskapsanalys Redovisningsinformation som beslutsunderlag Nyckeltal som hjälpmedel Inledande arbete med nyckeltal Grundmaterial från redovisningen Presentation av Förlagets nyckeltal Nyckeltal från resultaträkningen Nyckeltal från balansräkningen Nyckeltal från resultat- och balansräkningen Nyckeltal från noter Utvecklingstal Nyckeltal från kassaflödesanalysen Samband mellan nyckeltal Sammanfattning Lästips 6 Redovisning i praktik och teori Principbaserad redovisning Redovisnings- och revisionsforskning Redovisningsforskning Revisionsforskning Svensk normering i ett internationellt perspektiv Dags att sätta punkt Lästips Bilagor Bilaga 1 Fakta – den offentliga sektorns redovisning Förutsättningar Finansiering – matchning och värdering Den offentliga redovisningens reglering Den offentliga redovisningsmodellen, resultaträkning och balansräkning i kommun, landsting och stat Sammanfattning Lästips Bilaga 2 Fakta – mervärdesskatt (moms) Konsumtionsskatt på värdeökning Momssatser, pålägg och marginal Utgående och ingående moms Redovisning av moms Regler för omvänd skattskyldighet samt redovisningsperioder Moms som kostnad

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

271 272 272 274 275 279 279 281 283 286 288 290 292 296 296 299 300 301 302 304 307 309 310 313 314 314 316 317 318 324 324 326 326 327 327 329 332 332

7

Innehåll

Moms vid kundförluster Moms vid vinstmarginalbeskattning EU-moms Bilaga 3 Fakta – bolagsskatt Preliminär bolagsskatt Beräknad bolagsskatt Slutlig bolagsskatt Skattetillägg Betalningar och beräkningar av bolagsskatt Uppsummerande exempel Bilaga 4 Fakta – värdering av tillgångar Bilaga 5 Kostnadsslagsindelad resultaträkning Uppställningsform I för resultaträkning (rapportform med kostnadsslagsindelning) Bilaga 6 Funktionsindelad resultaträkning Uppställningsform II för resultaträkning (rapportform med funktionsindelning) Bilaga 7 Balansräkning Uppställningsform för balansräkningen (kontoform)

333 333 334 336 336 338 339 340 341 342 344 346

SVENSK- ENGEL SK ORDLISTA

351 355

SAKREGISTER

8

346 347 347 348 348

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 INLEDNING

1 Inledning

REDOVISNING OCH INTRESSENTER Bokföring (book-keeping) syftar på det praktiska arbetet med att löpande registrera olika händelser, t.ex. inköp och försäljning, på olika konton.

Redovisning (accounting) syftar förutom att registrera olika händelser även på arbetet med att klassificera, värdera, ställa samman och rapportera ekonomisk information.

Företagsform (corporate form) är en juridisk benämning för en i lag reglerad form för att driva ett företag. Exempel på olika företags­former är enskild firma (enskild näringsidkare), handelsbolag, aktiebolag och ekonomisk förening.

Enskild firma (private firm).

Enskilda näringsidkare som bedriver egen verksamhet i relativt begränsad omfattning har ofta en enskild firma.

I denna företagsform finns det ingen tydlig uppdelning mellan individen och firman, vilket innebär att näringsidkaren som privatperson är skattskyldig för rörelsens vinst och även i övrigt obegränsat ansvarig för alla åtaganden som görs. Alla näringsidkare är bokförings­ skyldiga. Redovisningshandlingar ska upprättas.

22

Det finns flera olika sätt att beskriva vad redovisning är för något. Än i dag finns det säkert några som i första hand ser redovisning som olika anteckningar om vad som har hänt. Andra skulle snarare hävda att redovisning handlar om att beräkna ett resultat för en given period. Lite mer precist går det då att hävda att redovisning rör sig om att mäta och rapportera någon form av ekonomisk aktivitet. En förutsättning för att kunna mäta ekonomiska aktiviteter och beräkna ett resultat är att det löpande görs noteringar om vad som händer i ett företag (company/corporation) eller en organisation (organisation). Redovisning kan därmed sägas vara starkt förknippad med bokföring.

Redovisning och bokföring har fått sin stora betydelse till följd av att företag, myndigheter och andra organisationer bedriver olika verksamheter och att olika parter i samhället visar ett intresse för det ekonomiska utfallet av dessa verksamheter. Redovisning handlar därför också om att förse olika parter med användbar information, inte minst för att de på förhållandevis goda grunder ska kunna fatta olika sorters beslut.

I Sverige bedrivs affärsverksamheter av en rad olika företag. Företagen kan se olika ut beroende på verksamhet, storlek och ägande. Den i juridisk mening viktigaste skillnaden mellan olika företag är i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Vissa företag drivs som enskilda firmor, andra som aktiebolag etc.

Gemensamt för alla företag – oavsett företagsform, verksamhet, storlek eller ägande – är att de framställer varor eller tjänster med hjälp av olika resurser. Just detta faktum gör att många olika parter kommer i kontakt med ett företag, antingen direkt eller indirekt. Dessa parter brukar med ett gemensamt namn kallas för intressenter (se figur 1.1). Ägare har naturligtvis ett alldeles särskilt intresse. De satsar pengar i företaget och förväntar sig att verksamheten ska bedrivas på ett sådant sätt att kapitalet växer. Finansiärer, leverantörer och kunder gör på olika sätt affärer med företaget. Finansiärerna lånar ut pengar, leverantörerna levererar utrustning, komponenter eller kunnande, medan kunderna köper varorna och tjänsterna. Företagsledning och anställda är beroende av företaget för sin utkomst. Samhällets intresse av och utbyten med olika sorters företag får inte heller glömmas bort. Å ena sidan finns det direkta eller indirekta skatteintressen i de flesta företag och å andra sidan kan företagen erbjudas infrastruktur och i vissa fall olika sorters stöd och bidrag.

Alla dessa grupper kan sägas ha direkta utbyten med företaget. Samtidigt som de bidrar med någonting får de någonting tillbaka. Ägarna förväntar sig att det kapital som de satsar ska förränta sig. De anställdas arbete ger lön i utbyte, leverantörerna får betalt för sina leveranser, kunderna betalar för varorna eller tjänsterna etc. Det är värt att nämna att det kan finnas andra grupper som visar intresse för ett företag, utan att några utbyten förekommer. Konkurrenter kan exempelvis ses som en © F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

Ägare

Företagsledare

Anställda Företaget Leverantörer

Kunder

Finansiärer

Samhälle

FIGUR 1.1 Intressentmodellen.

Intäkter

Kunder

Kostnader för externa inköp

Leverantörer

Förädlingsvärde

Värdet som skapas för kunderna med hjälp av interna resurser

Personalkostnader

Anställda/företagsledare

Räntekostnader

Långivare

Skatt

Samhälle

Nettoresultat

Ägare

FIGUR 1.2 Kopplingen mellan resultaträkningsposter och olika intressenter.

intressent, trots att de inte etablerar någon direkt kontakt med företaget.

För massmedier och politiska organisationer är det likadant. Även om olika intressenter har olika behov och förväntningar är de alla betjänta av att bli informerade om de ekonomiska konsekvenserna av företagets affärer. Det är här som redovisningen kommer in i bilden.

Man brukar säga att företaget kommunicerar med sina intressenter genom redovisningen. En stiliserad resultaträkning (längre fram i detta kapitel går vi igenom redovisningens olika rapporter) illustrerar detta på ett enkelt sätt (se figur 1.2). Ägarnas position blir tydlig genom rollen som ”restposttagare” av det som blir över på sista raden när transaktionerna med alla andra intressenter har reglerats i enlighet med avtal (t.ex. kundavtal, anställningsavtal, låneavtal) och lagstiftning (skatt).

Det är viktigt att komma ihåg att kretsen av intressenter runt olika företag kan variera. Förhållandena i mindre företag är som regel ganska okomplicerade och därför spelar informationsfrågorna oftast en © F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Handelsbolag (unlimited partnership). Företagsformen är avsedd för två eller flera kompanjoner som tillsammans bedriver verksamhet. Ett handels­bolag är en juridisk person som kan sluta avtal och äga egendom. Men trots att bolagsmännen i juridisk mening är skilda från bolaget är de ändå personligen skattskyldiga för sina respektive andelar av rörelsens vinst samt obegränsat och solidariskt ansvariga för alla åtaganden som görs å rörelsens vägnar. Alla handelsbolag är bokförings- och redovisningsskyldiga.

Aktiebolag (limited liability company). Det är en juridisk person som kan ha en eller flera ägare och som regleras av aktiebolagslagen (ABL).

Bolagsformen är förenad med förhållandevis formella regler och det krävs även en kapitalinsats för att starta verksamheten. Alla aktiebolag är bokförings- och skattskyldiga.

Som en följd av att ägarna bara har begränsat kapitalansvar, de riskerar endast det kapital de har satsat i verksamheten, ställs krav på offentlig årsredovisning.

Det finns två sorters aktiebolag.

I privata aktiebolag deltar ägarna nästan alltid själva i den operativa verksamheten.

Den minsta kapitalinsatsen är 50 000 kr och bolagen är registrerade hos Bolagsverket.

Publika aktiebolag är antingen noterade på börsen eller av andra skäl, t.ex. till följd av sin storlek, av stort allmänt intresse. Kapitalinsatsen är minst 500 000 kr och aktierna ska vara tillgängliga för handel.

23

1 Inledning

Ekonomisk förening (co-operative economic association). Det är en juridisk person som tar sin utgångspunkt i medlemmarnas gemensamma intressen.

Medlemmarna deltar många gånger själva i verksamheten som leverantörer eller kunder.

Oavsett hur mycket pengar man satsar i verksamheten har varje medlem bara en röst. Krav ställs på såväl bokföring som offentlig redovisning.

24

underordnad roll i dessa företag. Normalt sett är det bara Skatteverket, och i viss mån finansiärerna (långivarna), som ställer krav på informationens innehåll när det gäller enskilda firmor och mindre handelsbolag.

I större företag, som ofta drivs som aktiebolag, träder även övriga intressenter fram. Därför ställs det högre krav på redovisningen i aktie­ bolag än i övriga företagsformer. Särskilt stränga är kraven på de aktie­ bolag där ägarna är andra personer än de som sitter i företagsledningarna. Även om anställda, finansiärer, leverantörer och kunder kan ha betydande intressen i ett aktiebolag med omfattande verksamhet, anses ägarna vara den viktigaste intressentgruppen. Ägare intar en särställning eftersom de har ett speciellt intresse av att företagets resultat är positivt och tillräckligt stort för att säkerställa uppbyggnaden av riskbuffert och finansi­ ering av framtida tillväxt. Därför ska redovisningen främst till­godose deras krav på ekonomisk information. Ägare anlitar företagsledare för att de ska utföra ett uppdrag för ägarnas räkning. För att ägarna ska kunna kontrollera hur en företagsledare har skött sitt uppdrag, spelar den informa­tion som lämnas via redovisningen en viktig roll. Även om de grundläggande utgångspunkterna är desamma för alla företag, skiljer sig redovisningsreglerna åt beroende på företagets storlek och primära intressenters informationsbehov. I stora publika företag är ägare och potentiella ägare en viktig intressentgrupp. Där betonas redovisningens informativa egenskaper, dvs. redovisningens förmåga att ge information som kan ligga till grund för framåtriktade investerings­beslut.

För andra kategorier av redovisningsskyldiga företag betonas i högre utsträckning redovisningens tillbakablickande egenskaper, dvs. redovisningens förmåga att utgöra underlag för att ansvar ska kunna utkrävas.

Vid sidan av företagsformen har storleken således kommit att få betydelse i redovisningssammanhang. En viktig gräns dras mellan större och mindre företag. Vad som är ett större respektive mindre företag definieras i årsredovisningslagen (ÅRL) 1 kap. 3 §. Företag som inte uppfyller kriterierna för större företag klassas helt enkelt som mindre företag. Det ställs högre krav på större företag än på mindre företag när det gäller redovisningens innehåll och omfattning.

Vidare brukar man skilja på extern och intern redovisning. Vi kommer att koncentrera oss på den externa redovisningen eller affärs­ redovisningen som den ibland också kallas. I huvudsak kommer vi också att rikta uppmärksamheten mot större, men ej publika, vinstdrivande aktiebolag, men i grund och botten tillämpas samma sorts redovisning i andra privata företagsformer och även i kommuner, landsting, statliga myndigheter och ideella föreningar.

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

PRINCIPBASERAD KONTRA REGELBASERAD REDOVISNING Man skulle kunna tro att redovisning är någonting enhetligt och att den borde se likadan ut i alla länder, men så är inte fallet. Det finns en rad olika faktorer som förklarar likheter och skillnader mellan olika länders redovisning och dess reglering. Exempel på faktorer som kan förklara utveckling och förändring av ett lands redovisningsmodell är kultur, politik, rättssystem, samband mellan redovisning och beskattning, kapitalmarknad och finansieringsformer, storlek och inflytande från en professionell redovisningskår, influenser från andra länder samt enskilda händelser. Hur de olika faktorerna samvarierar och deras relativa inflytande och påverkan av ett lands redovisning ska vi inte utreda närmare.

Vi nöjer oss med att konstatera att det finns en rad olika orsaker till att redovisningens utformning och reglering kan variera mellan olika länder.

Likheter och skillnader mellan redovisningssystem kan beskrivas och analyseras på olika nivåer. Genom åren har forskare försökt systematisera och klassificera olika länders redovisningssystem med en mer eller mindre hög grad av precision. En möjlig utgångspunkt för klassificering på övergripande nivå är huruvida redovisningssystemet är principbaserat eller regelbaserat.

Alla redovisningssystem utgår från ett antal grundläggande principer som syftar till att fånga den ekonomiska innebörden av företagets affärer.

Dessa principer kan sedan tolkas på två olika sätt. I den ena modellen skapas en hierarki av principer där utrymme ges för företaget som upprättar redovisningen (preparer) att så bra som möjligt fånga den ekonomiska innebörden med tillämpning av principerna. Eftersom affärstransaktionerna kan skilja sig åt på detaljnivå, lägger denna princip­baserade ansats ett relativt stort ansvar på företaget att göra bedömningar och uppskattningar.

Ett exempel på detta från svensk redovisning är utformningen av ÅRL som en ramlagstiftning och kompletterande normgivning i form av ett princip­ orienterat huvudregelverk kallat K3 (se längre fram i detta kapitel för en mer ingående beskrivning). I likhet med de flesta andra länder i Europa utgår svensk redovisningstradition från den principbaserade modellen. Även Japan följer i grunden den princip­baserade modellen. I den andra modellen ligger principerna till grund för ett stort antal detaljerade regler som tillämpas mer mekaniskt på olika kategorier av affärstransaktioner.

Den regelbaserade modellen tillämpas i stor utsträckning i USA, liksom i flera andra länder. I Sverige finns starka inslag av den regelbaserade modellen i det förenklingsregelverk som tagits fram för mindre företag, kallat K2 (se längre fram i detta kapitel för en mer ingående beskrivning).

Här ser man alltså två skilda system: det principbaserade respektive det regelbaserade. Den principbaserade redovisningen utgår från ett relativt stort antal principer formulerade i lag och av normgivare som

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Större företag (larger companies) – företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (dvs. börs­bolag) eller – företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kr (mnkr) c) företagets redovisade netto­ omsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskaps­åren uppgått till mer än 80 mnkr.

Extern redovisning (financial accounting) är en lagstadgad redovisning som ska ge en sammanfattande bild av ett företags eller en organisations affärer med omgivningen och som är avsedd att kommunicera utåt. Den externa redovisningen används för att ge ägare och övriga intressenter informationsunderlag för beslutsfattande och för att vid behov kunna utkräva ansvar.

Intern redovisning (managerial accounting) är en frivillig redovisning som är avsedd för internt bruk. Den används för att tillgodose före­tags­ledningens behov av underlag för styrning och kontroll av verk­samheten.

Den interna redovisningen kan avse hela före­taget, men den kan göra minst lika stor nytta om den inriktas på olika delar av företaget.

25

1 Inledning

sedan tolkas och tillämpas av redovisningsprofession och upprättare, varefter en redovisningspraxis utvecklas. Förespråkare för detta system pekar på hur fokus på en ekonomiskt rättvisande avbildning av affärs­händelser är till särskild nytta i företag med många informationsanvändare (users), t.ex. i företag vars värdepapper (aktier, obligationer) handlas och värderas på kapitalmarknaden. Den regelbaserade redovisningen utgår från några få principer, som i praktiken tillämpas med hjälp av detaljerade regler som anger exakt hur man ska redovisa i varje enskilt fall. Det ställer stora krav på noggrann och ansvarsfull utformning av reglerna. Så länge man följer regelverket har man gjort rätt, vilket minskar osäkerheten och underlättar för företag när de upprättar sin redovisning.

Som alla klassificeringar har indelningen i principbaserade och regelbaserade redovisningssystem sin begränsning. Alla redovisningssystem har inslag av såväl principer som regler, men indelningen fångar kritiska avvägningar om vad redovisningen ska uppnå, dvs. vad som bäst till­ godoser intressenternas informationsbehov respektive företagens behov av att kunna ta fram relevant information utan alltför stor osäkerhet eller kostnad. I praktiken finns också frågan om redovisningssystemets efterlevnad, vare sig det handlar om principer eller regler. När revi­ sorer, tillsynsmyndigheter och domstolar i efterhand bedömer huruvida ett företag överskridit gränsen för vad som är tillåtet finns ett behov av enhetlig bedömning mellan företag. I sådana sammanhang prövas redovisningen av affärshändelser på detaljnivå och uppdelningen mellan vad som är en princip och vad som är en regel blir inte längre lika tydlig.

För att förstå den svenska principbaserade redovisningen är det viktigt att se en tydlig koppling till den verklighet som ligger bakom en affärshändelse. Sambanden mellan principer, ramlagar och hur dessa ska tillämpas i olika situationer behöver således tydliggöras.

ATT LÄRA SIG REDOVISNING FRÅN SPECIFIKA HÄNDELSER Redovisning i Sverige utgår från att man tillämpar principer och ram­ lagar med hänsyn till praxis och vad som kan betraktas vara god etik och moral. Med hjälp av ett antal episoder från ett företags verksamhet, visar vi i denna bok hur man kan tillämpa den principbaserade redovisningen.

Med redovisningens hjälp försöker man beskriva verkligheten i form av ekonomiska händelser. Man använder då ett särskilt språk, redovisningsspråket. Precis som med alla språk kan man endast iaktta det när det tillämpas, dvs. när man skriver, läser, talar, lyssnar eller tänker. I övrigt är språket tyst. Det finns där någonstans, men man kan inte konkret ta på det. När man använder språket tänker man inte alltid i förväg på vilket ord man ska säga härnäst eller på vilken ordföljd som nästa mening ska ha. Man bara talar. Likadant är det med redovisningsspråket, det språk

26

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

som ofta kallas the language of business. Många kommer i kontakt med redovisningsspråket i vardagen och på arbetet och de flesta yrkesverksamma gör därför klokt i att lära sig det. Redovisning som ett språk har blivit en viktig del av vår västerländska kultur.

Vi kan skaffa oss nya kunskaper och färdigheter på lite olika sätt.

I grunden kan man urskilja två olika kunskapsprocesser: En utgår från ett antal enskilda fall och leder fram till generella samband, dvs. att först förstå den konkreta verkligheten och att därifrån lära sig begrepp, modeller och teorier. En annan utgår från allmänna teorier och härleder därifrån det enskilda fallet. De flesta läroböcker har den senare ansatsen.

De börjar med att teoretiskt definiera begrepp och redogöra för modeller och teorier. När dessa väl är definierade, visas exempel från verkligheten.

I detta läromedel väljer vi att delvis göra tvärtom. Vi tar hjälp av den erfarenhetsbaserade pedagogiken. Förståelsen för den principbaserade redovisningen byggs upp av ett antal händelser från verkligheten. Den röda tråden läggs ut i början av ett verksamhetsår och går genom löpande bokföring, bokslut, årsredovisning och räkenskapsanalys. Den går från det lilla till det stora. Verkligheten är i det här fallet representerad av ett bokförlag. Förlaget finns inom en bransch som alla studenter känner till och har kommit i kontakt med. Det är förvisso ett vinstdrivande aktie­ bolag, men den principbaserade redovisningen tillämpas även inom andra företagsformer och verksamheter, inklusive stat, landsting och kommun.

GRUNDLÄGGANDE BEGREPP Innan vi ger oss i kast med vad som händer under ett år på bokförlaget, ger vi en del grundläggande begrepp och principer som en nödvändig bakgrund inom bokföring och redovisning. Det är viktigt att begreppen används på rätt sätt redan från början. Vi gör därför ett avsteg från vår pedagogiska grundsats – den att börja i verkligheten och därifrån diskutera hur denna verklighet kan beskrivas med hjälp av redovisningens språk – och inleder med att introducera några centrala teoretiska begrepp.

Redovisningen bygger på den samlade effekten av utbetalningar, utgifter, kostnader, inbetalningar, inkomster, intäkter, resultat, tillgångar, skulder och eget kapital. För varje räkenskapsår skapas en resultaträkning och en balansräkning (se figur 1.3). Resultaträkningen tar upp intäkter och kostnader för att årets resultat ska kunna beräknas. Balansräkningen samlar ihop tillgångar, eget kapital och skulder.

Balansräkning Tillgångar

Resultaträkning Eget kapital

Kostnader

Skulder

(Resultat)

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Intäkter

FIGUR 1.3 Balansräkning och resultaträkning.

27

1 Inledning

Balansräkning (balance sheet) är en uppställning som visar ett företags finansiella ställning, eller förmögenhet, vid en viss tidpunkt.

Resultaträkning (income statement) är en uppställning som visar ett företags resultat och hur det har uppkommit under en period.

Resultaträkningen och balansräkningen är kopplade till varandra. Det resultat som räknas fram i resultaträkningen ska i slutet av varje räkenskapsår föras till eget kapital i balansräkningen. Resultatet är således en specificering av förändringen av eget kapital från ett år till ett annat.

Hur alla dessa begrepp hänger samman och tillsammans bildar underlag för resultaträkning och balansräkning kan förefalla ganska komplicerat, men det är samtidigt helt avgörande för att kunna förstå den principbaserade redovisningen. I detta avsnitt beskrivs vad begreppen innebär och hur de hänger ihop. Längre fram i boken – bl.a. i anslutning till episoderna från verkligheten – kommer vi tillbaka till detta mer i detalj.

Allra först något om begreppet konto (account). Det kommer från italienskans conto och betyder räkning. affärshändelser ska bokföras på konton. Affärshändelser är sådana händelser som föranleder ”förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder”. Varje konto har två sidor: vänster respektive höger på kontot. Om vi tar ett bankkonto som exempel, visas inbetalningar på vänster sida och utbetalningar på höger sida. Saldot visar hur mycket pengar som finns på bankkontot vid ett givet tillfälle (se figur 1.4).

Bankkonto

FIGUR 1.4 Beräkning av saldot på ett bankkonto.

2 750

2 136

(inbetalningar)

(utbetalningar) 614 (saldo)

Inbetalningar och utbetalningar brukar betraktas som ett begreppspar.

Både in- och utbetalningar uppstår vid betalningstillfället, dvs. när pengarna byter ägare. En inbetalning för en part innebär en utbetalning för en annan part. Därmed kan in- och utbetalningar ses som varandras motsatser. Ett annat begreppspar är inkomst och utgift. Dessa två begrepp uppstår vid försäljningstillfället (inkomst) respektive anskaffningstillfället (utgift).

Dessa tillfällen kopplas normalt till den dag när affärshändelsen bokförs.

Ett tredje begreppspar är intäkt och kostnad. Dessa båda begrepp uppstår vid redovisningstillfället, dvs. när resultaträkningen sammanställs för en period. Skillnaden mellan intäkt och kostnad utgör periodens resultat.

Utgift används i vårt vardagliga språk i betydelsen att det är något som man har betalat för och i gengäld fått en vara eller tjänst i utbyte. När man använder redovisningsspråket kan en utgift uppstå även om ingen utbetalning sker samtidigt. Med utgift avses anskaffning av en resurs i form av exempelvis en vara eller tjänst. Om denna resurs köps på kredit, uppstår en skuld. Följaktligen är ett sådant kreditköp att betrakta som

28

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

en affärshändelse som ska bokföras. När räkningen sedan betalas, och skulden försvinner, gör företaget en utbetalning.

De flesta varor och tjänster som man anskaffar ”konsumeras” under en relativt begränsad period. Tänk på när man för privat bruk handlar mat eller köper en bok. Om ett företag köper en lastbil, utnyttjas den emellertid under flera år. I Förlagets fall används bilen till att leverera böcker till bokhandlare och ta hem diverse material till tryckeriet. Det är då rimligt att tänka sig att man delar upp utgiften för bilen under, låt oss säga, fem år. Om priset är 300 000 kr, och man utgår från att bilen inte har något värde efter dessa år, övergår utgiften på 300 000 kr till en årlig kostnad på 60 000 kr i fem år. Om Förlaget betalar bilen kontant, uppstår hela utbetalningen på 300 000 kr vid inköpstillfället i och med att pengarna fysiskt byter ägare vid det tillfället. En utgift avseende något som anskaffas och förbrukas helt och hållet under räkenskapsåret (ett telefonsamtal som varar i några minuter, en måltid under ett par timmar, ett träningstillfälle på ett gym eller en månadshyra) kallas i redovisningen för kostnader. I dessa fall redovisas hela utgiften som en kostnad när resultaträkningen sammanställs i slutet av räkenskapsåret.

Utgifter för varor eller tjänster som man kan använda längre än ett år brukar periodiseras. Det innebär att om man anser att en bil kan användas i fem år med bibehållen prestanda bestäms nyttjandeperioden till fem år, även om den tekniska livslängden kan vara längre. Utgiften för en resurs som på detta sätt kan användas under flera år betraktas som en tillgång i slutet av räkenskapsåret. I fallet med bilen är den direkt vid köpet värd 300 000 kr. Efter ett år har värdet minskat till 240 000 kr (300 000 – 60 000). Av utgiften på 300 000 kr ska således 60 000 kr redovisas som en kostnad i resultaträkningen för det första året medan 240 000 kr ska tas upp som en tillgång i balansräkningen i slutet av det året. Året därefter minskar värdet med ytterligare 60 000 kr, så att tillgången i slutet av det året är värd 180 000 kr. Utgiften som från början var 300 000 kr har efter två år fördelats på två års kostnader på vardera 60 000 kr och en tillgång på 180 000 kr som representerar den förväntade användningen av bilen under år 3 till 5. Proceduren med att koppla utgiften till användningsår fortsätter till dess att bilen inte längre har något redovisat ekonomiskt värde (se figur 1.5).

För att få redovisa en resurs som en tillgång krävs att den kontrolleras av företaget och att resursen förväntas ge upphov till ekonomiska fördelar

Bokföringstillfälle

Utgift

Redovisningstillfälle

Redovisningstillfälle

Kostnad

Kostnad

Tillgång

Tillgång

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Räkenskapsår (financial year) är ett företags redovisnings­ period och omfattar normalt 12 månader. För enskilda firmor och handelsbolag som drivs av privatpersoner överens­ stämmer alltid räkenskapsåret med kalenderåret. Det har framför allt att göra med att de som driver enskilda firmor och handelsbolag beskattas som privatpersoner varje kalenderår. Aktiebolag, ekonomiska föreningar samt och handelsbolag som ägs av minst en juridisk person tillåts ha brutet räkenskapsår (split financial year).

Inbetalning (cash receipt) är inflödet av pengar som uppstår vid betalningstillfället.

Utbetalning (payment) är utflödet av pengar som uppstår vid betalningstillfället.

Inkomst (income) är den ekonomiska ersättning som ett företag kräver för sina prestationer, exempelvis vid försäljning av varor eller tjänster.

Utgift (expenditure) är den ekonomiska ersättning som ett företag krävs på för att anskaffa resurser, exempelvis vid inköp av varor eller tjänster.

FIGUR 1.5 Periodisering av en utgift som förbrukas under flera räkenskapsår.

29

1 Inledning

Intäkt (revenue) är det ekonomiska värdet av en prestation som har levererats eller utförts under en viss period. En intäkt är med andra ord en periodiserad inkomst.

Kostnad (cost/expense) är den resursförbrukning som har uppstått under en viss period.

En kostnad är med andra ord en periodiserad utgift.

Tillgång (asset) definieras som en resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar.

i framtiden. Företaget kontrollerar exempelvis bilen i och med att det finns en bekräftelse på att affären har ägt rum. Inköpet förväntas också innebära framtida ekonomiska fördelar när bilen används i verksamheten.

I takt med att tiden går minskar många tillgångar i värde. Det gäller inte bara bilar, utan även exempelvis byggnader, tryckpressar, videoutrustning, receptionsdiskar och möbler.

Inkomst har också en tidsdimension. När ett företag säljer en vara säger man att det har uppstått en inkomst i företaget. På samma sätt som att utgiften och utbetalningen inte nödvändigtvis behöver sammanfalla tidsmässigt behöver inte heller inkomsten och inbetalningen sammanfalla i tiden. Försäljningen kan ju ske på kredit. Den fordran som företaget har på kunden efter den sortens försäljning försvinner när företaget får inbetalningen för varan eller tjänsten.

Att försäljning och inkomst hänger nära samman är lätt att se i handels­ företag och tillverkande företag. När bokhandeln säljer en bok får den en inkomst. I tjänsteföretag – som frisörer, revisionsbyråer, kommunala daghem, privata vårdinrättningar och SJ – får man inkomster genom att sälja tjänster. En klippning eller en revisionstjänst konsumeras under relativt kort tid, medan andra tjänster kan ha en längre livslängd. Ett årskort vid SJ ger innehavaren rätt att resa ett obegränsat antal gånger med tåg inom Sverige. Om man köper ett sådant årskort den 1 augusti, gäller det till och med den 31 juli året därpå. Under förutsättning att årskortet betalades kontant inföll hela inbetalningen i samband med att affären gjordes upp. Klart är att SJ ska bokföra hela årsavgiften som en inkomst vid försäljningstillfället, men hur ska denna redovisas? Ska hela inkomsten redovisas under det första året eller ska den fördelas så att SJ för perioden augusti till december redovisar 5/12 av inkomsten som en intäkt och att resten, dvs. 7/12, blir en intäkt året därpå? En av våra viktigaste redovisningsprinciper, periodiseringsprincipen, har i sin förlängning lett fram till att inkomster och utgifter ska hänföras till den redovisningsperiod då de ger upphov till intäkter respektive kostnader. Begreppsmässigt kan man uttrycka det så att:

• intäkt är en periodiserad inkomst • kostnad är en periodiserad utgift.

SJ tillämpar således denna princip för att fördela inkomsten från ett sålt årskort. Säg att årskortet kostade 40 000 kr att köpa. Då ska SJ redovisa en intäkt på 16 667 kr (5/12 av 40 000) i resultaträkningen och resten, 23 333 kr, som en skuld i balansräkningen. SJ har en skuld till den person som har årskortet. Personen kan nämligen åka tåg de sju första månaderna under det kommande året. Inkomsten har därmed periodiserats (se figur 1.6). I det här fallet kommer hela skulden vid redovisningstillfället att övergå till en intäkt för nästkommande redovisningsperiod.

30

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

Bokföringstillfälle

Inkomst

Redovisningstillfälle

Redovisningstillfälle

Intäkt

Intäkt

Skuld

En klassisk skuld uppstår när ett företag lånar pengar i en bank eller köper varor och tjänster på kredit. Den består till dess att pengarna betalats tillbaka till banken eller till det företag som sålde varan eller tjänsten.

Det förutsätts således att det finns en motpart och att företaget har ett åtagande gentemot motparten. Vidare ska företaget betala skulden till motparten senast vid en bestämd tidpunkt. I fallet med årskortet har SJ en skuld till kortinnehavaren på räkenskapsårets sista dag, eftersom denne kan åka fritt på tågen från januari till och med juli det följande året. Efter det försvinner skulden.

I redovisningen skiljer man på skulder och eget kapital, där skulder representeras av åtagande att i framtiden betala ut pengar (eller i annan form) till den intressent som är motpart, t.ex. en leverantör som sålt varor på kredit till oss, en bank som lånat ut pengar, eller SJ-kunden som betalat för årskortet i förskott och där skulden regleras genom att SJ tillhandahåller resor. Eget kapital skiljer sig från skulder genom att det saknas en generell, befintlig förpliktelse att återbetala eget kapital till ägarna. Eget kapital ska i stället utgöra en riskbuffert för företaget och dess intressenter så att tillfälliga förluster eller värdenedgångar på tillgångar inte riskerar företagets överlevnad. Eget kapital kan ses som skillnaden mellan tillgångar och skulder. Det följer av ägarnas särskilda roll som ”restposttagare”, dvs. den intressent som bär risken och därmed har rätt till vad som blir kvar på sista raden i resultaträkningen och till eget kapital som blir kvar om alla tillgångar skulle säljas och alla skulder återbetalas.

Varken värdeminskningar eller periodiserade inkomster och utgifter är helt enkla saker att ta till sig. Vi kommer därför att återkomma till dessa flera gånger längre fram. Vad som är särskilt viktigt att ta fasta på är att den löpande bokföringen handlar om att notera inkomster och utgifter (samt inbetalningar och utbetalningar) på olika konton. Om en utgift eller inkomst sträcker sig in på nästa räkenskapsår (som i fallen med bilen och årskortet) ska man tillämpa periodiseringsprincipen. Vanliga sådana händelser är en prenumeration på en tidning eller en försäkring som löper under en annan period än räkenskapsåret, exempelvis från 1 april till 31 mars. Då ska man dela upp utgiften så att 9/12 hamnar på årets redovisning som en kostnad och 3/12 som en tillgång (fordran). Det som inte har förbrukats kan utnyttjas nästkommande år och därmed har företaget en fordran på ett annat företag vid årets slut. Denna fordran ska redovisas som en tillgång i balansräkningen. © F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

FIGUR 1.6 Periodisering av en inkomst som fördelas på två räkenskapsår.

Skuld (liability) definieras som en befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar.

Eget kapital (shareholder’s equity) är skillnaden mellan redovisade tillgångar och redovisade skulder.

31

1 Inledning

Samtliga aktiebolag upprättar redovisning enligt bokförings­mässiga grunder (accrual accounting). Då noteras affärshändelser när de äger rum, vilket bl.a. leder till att inkomster och utgifter som kan hänföras till räkenskapsåret tas upp som intäkter och kostnader oavsett tidpunkten för betalningen. Att enbart redovisa betalda poster är således oförenligt med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Sedan början av 1990-talet tar även redovisningen i stat och kommun sin utgångspunkt i dessa principer och att redovisningen ska bygga på bokföringsmässiga grunder. Naturligtvis har redovisningen anpassats till de speciella förhållanden och företeelser som finns hos myndigheter och offentliga organisationer jämfört med i företag. En viktig utgångspunkt vid omläggningen av den offentliga redovisningen var att sådana poster och transaktioner som var likartade hos offentliga organisationer och företag i normalfallet skulle redovisas på likartat sätt. Det skulle också göra det möjligt att utforma regler och handledningar med hjälp av spelreglerna för affärsdrivande företag. Omläggningen från en traditionell kassa- och utgiftsgrundad redovisning till en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder syftade inledningsvis till att understödja den resultatstyrning som statsmakterna beslutade om 1988. Förändringarna i myndigheternas redovisning innebar inte bara att redovisningar med företagslika rapporter skulle lämnas ut. Redovisningsmodellen underlättade också för en integrerad och förbättrad internredovisning.

Särdragen för statlig och kommunal redovisning framgår av en särskild bilaga (bilaga 1).

REDOVISNINGSPRINCIPER För att kunna uttala sig om hur väl ett företag eller en organisation har skött sig räcker det inte att enbart förlita sig på bokförda affärshändelser. Om man vill kunna se ett företags ekonomiska ställning vid en viss tidpunkt och få reda på hur resultatet varit under en viss period, säg ett år, behöver man sammanställa en resultaträkning och en balansräkning.

Resultaträkningen visar intäkter och kostnader för det gångna räkenskapsåret. Skillnaden mellan intäkterna och kostnaderna utgör resultatet (vinsten eller förlusten) för perioden. För varje nytt räkenskapsår börjar resultaträkningen om från noll.

Balansräkningen visar dels summan av tillgångar, dels hur dessa tillgångar har finanseriats i form av summan av skulder och eget kapital den sista dagen på räkenskapsåret, den s.k. bokslutsdagen. Eftersom finansieringssidan visar hur kapitalet har anskaffats och tillgångssidan hur kapitalet har använts måste sidorna alltid vara lika stora. Balansräkningens tillgångssida kallas även för aktivsidan och finansieringssida för passivsidan eller ibland (litet slarvigt) för skuldsidan. Att balansräkningen visar en ögonblicksbild innebär även att den ekonomiska ställningen den sista

32

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

dagen på ett räkenskapsår är identisk med den ekonomiska ställningen den första dagen på nästkommande räkenskapsår.

Helhetsbedömningar av hur väl ett företag har omvandlat tillgångar och övriga resurser till intäkter och om hur det har gått för företaget kan inte göras med ledning av enbart resultaträkningen och balansräkningen.

För en sådan bedömning behövs mer information om företagets organisa­ tion och marknad, samt om vilka olika problem som har funnits under det gångna året och hur dessa problem bedöms påverka framtiden.

Vi har redan börjat snudda vid bokslutsarbetet och arbetet med års­ redovisningen och därmed även vid alla justeringar som ska till för att utifrån den löpande bokföringen ta fram ett bokslut och en årsredovisning. Bokslutet ligger till grund för att bestämma årets resultat och fastställa företagets tillgångar, skulder och eget kapital. Genom årsredo­ visningen informeras sedan intressenterna. Gången i redovisningsarbetet består således av olika steg. Den löpande bokföringen handlar om registre­ ring och inledande klassificering, bokslutet består till stor del av fortsatt klassificering och värdering, och årsredovisningen handlar om rapportering.

En styrka med externredovisningen är den konsekventa tillämpningen av samma grundläggande principer i alla företag. Därmed kan man säga att redovisningsinformationen i de finansiella rapporterna blir begriplig (comprehensible) för användare som har rimliga kunskaper om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning och som är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet.

Förutom begriplighet lyfter det svenska huvudregelverket fram ytterligare tre s.k. kvalitativa egenskaper. Informationen i finansiella rapporter ska vara:

• relevant (relevant) dvs. av sådan art att den påverkar användarnas beslut genom att underlätta bedömningen av inträffade, aktuella och framtida händelser eller genom att bekräfta eller korrigera tidigare bedömningar • tillförlitlig (reliable) dvs. neutral och inte innehålla väsentliga fel • väsentlig (material) dvs. av sådan art att ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användarna fattar på basis av informationen. Även om vissa principer ger sig till känna redan i den löpande bok­ föringen är det under bokslutsarbetet som den principbaserade redovisningen framträder allra tydligast. Med hjälp av olika episoder ska vi så småningom illustrera hur våra redovisningsprinciper kan (och ska) til�lämpas i de enskilda fallen. Redan nu väljer vi att, i bokstavsordning, lista ett antal viktiga redovisningsprinciper som vi sedan successivt kommer att komma i kontakt med.

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Årsbokslut (annual accounts) är en obligatorisk – men inte offentlig – handling som ska upprättas oavsett företagsform. Ett årsbokslut består vanligen av resultaträkning, balansräkning och tilläggsupplysningar i form av noter. Årsredovisning (annual report) är en offentlig handling som ska upprättas av framför allt aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag som ägs av juridiska personer.

En årsredovisning består vanligen av resultaträkning, balansräkning, noter och en redogörelse för verksamheten som kallas för förvaltnings­ berättelse.

33

1 Inledning

Bruttoredovisningsprincipen/kvittning (gross accounting concept). Tillgångar och skulder, intäk­ ter och kostnader samt fordringar och skulder får normalt inte kvittas mot varandra.

Periodiseringsprincipen (accruals concept).

Intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret ska redovisas denna period, oavsett tidpunkt för betalning.

Enhetsprincipen (entity concept). Företags för­ mögenhet är skild från ägares förmögenhet, och den valda redovisningsenheten måste definieras.

Principen om ekonomisk innebörd framför juridisk form (substance over form concept).

Transaktioner samt andra händelser och för­ hållanden ska redovisas och presenteras i enlighet med sin ekonomiska innebörd.

Försiktighetsprincipen (prudence concept).

Bedömningar som görs under osäkerhet ska göras med rimlig försiktighet så att värdet på tillgångar och intäkter inte överskattas och så att värdet på skulder och kostnader inte underskattas.

Fortlevnadsprincipen (going concern concept).

Företaget förutsätts fortsätta sin verksamhet inom överskådlig tid. Om det föreligger eller förutsätts händelser eller förhållanden som medför bety­ dande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten (minst tolv månader efter balans­ dagen) ska upplysningar lämnas om skälen för dessa tvivel.

Kongruensprincipen (clean surplus concept).

Alla intäkter och kostnader ska redovisas via resultat­räkningen. Det innebär att förändringen i eget kapital under en period, exklusive ägartransak­ tioner, motsvaras av periodens resultat.

Kontinuitetsprincipen (continuity concept).

Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för närmast föregående räkenskapsår.

Matchningsprincipen (matching concept). Man utgår från periodens intäkter och fastställer sedan kostnaderna genom att bestämma vilken resurs­ åtgång som krävts för att generera intäkterna.

Monetärprincipen (monetary concept). Beloppen i redovisningen ska anges i företagets redovisnings­ valuta. Denna princip brukar även innebära att man utgår från att penningvärdet är stabilt.

Principen om historiska anskaffningsvärden (historical acquisition concept). Utgångspunken för värdering av tillgångar och skulder är det historiska anskaffningsvärdet.

Principen om konsekvent tillämpning och jämförbarhet (consistency and comparability concepts). Begrepp och principer samt värderings­ grunder ska tillämpas på ett likartat sätt för liknande transaktioner och andra händelser, dels i ett och samma företag under en längre tid, dels i olika företag.

Principen om post-för-post-värdering/ individuell värdering (item by item concept).

De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig.

Realisationsprincipen (realisation concept).

Endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får redovisas i resultaträkningen.

Väsentlighetsprincipen (materiality concept).

Företaget får avvika från redovisningsbestämmel­ ser om följden av avvikelsen inte är väsentlig, dvs. påverkar en användares beslut. Det kan t.ex. inne­ bära att endast utgifter och inkomster som uppgår till större belopp (i relation till företagets storlek) behöver periodiseras. Mindre utgifter kan i sådana fall kostnadsföras och mindre inkomster intäkts­ föras även om de omfattar flera perioder.

Objektivitetsprincipen (objectivity concept).

Redovisningen ska i möjligaste mån anknyta till händelser som kan verifieras och så långt som möjligt grunda sig på objektiva ställningstaganden.

34

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

Alla dessa principer har utvecklats under lång tid. Vissa har balans­ räkningen i fokus, medan andra i första hand berör resultaträkningen.

Det har skett förändringar över tiden, så att ägarnas utvärdering av företagsledningens prestation under en redan inträffad redovisningsperiod (stewardship) tonats ned till förmån för att redovisningen ska bli mer relevant för investerares framåtriktade beslut. Som en följd av denna utveckling har vissa principer, såsom försiktighetsprincipen och principen om histo­riska anskaffningsvärden, kommit att ifrågasättas som utgångspunkter för publika företags redovisning.

En annan förändring är förskjutningen från en resultaträkningsansats mot en balansräkningsansats. I exemplet med årskortet är utgångspunkten att allokera intäkten för SJ till rätt års resultaträkning. Skulden till innehavaren av årskortet bestäms inte självständigt, utan är den del av inkomsten som blir över när periodiseringen gjorts, vilket följer av en s.k. resultaträkningsansats. Med en balansräkningsansats är det i stället förekomsten och värdet av en balansgill skuld på bokslutsdagen som är utgångspunkten, vilket kan leda till en annan fördelning av intäkten än linjär periodisering över tid. För publika företag har balansräknings­ ansatsen kommit att bli allt viktigare men för övriga kategorier av företag har inte förskjutningen mot balansräkningsansatsen varit lika påtaglig.

GOD REDOVISNINGSSED OCH RÄTTVISANDE BILD Med utgångspunkt från redovisningsprinciperna regleras den svenska redovisningen genom ramlagar, dvs. lagar som tar upp generella regler om bokföring och redovisning. Inom den privata sektorn är det framför bokföringslagen (1999:1078; BFL) och årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL) som är av vikt för redovisningsområdet. Kommuners och landstings redovisning regleras i lagen (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR). Redovisning i statliga myndigheter regleras främst av två förordningar: förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) och förordning (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF).

I Sverige är civilrättsliga och skatterättsliga regelsystem sammanvävda med varandra. I och med det finns en stark koppling mellan å ena sidan redovisning och redovisningshandlingar och å andra sidan beskattning och deklarationsblanketter, något vi återkommer till flera gånger. Skatter regleras företrädesvis i inkomstskattelagen (1999:1229; IL) och skatteförfarandelagen (2011:1244; SFL).

I vissa situationer kan redovisningsprinciper stå i strid med varandra.

Då lutar lagen sig mot det överordnande begreppet god redovisningssed som innebär att vägledning får sökas i kompletterande normgivning, men

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

35

1 Inledning

där även god företagspraxis spelar en roll. Vad som är god redovisningssed kan skilja sig åt mellan olika företagskategorier. Sedan EU-inträdet Niclas Hellman är tillförordnad professor i redovisning vid Handelshögskolan har svensk redovisning anpassats till europeiska förhållanden och av i Stockholm. Torbjörn Tagesson är professor i redovisning vid Linköpings det skälet finns också ett annat övergripande begrepp inskrivet i ÅRL. universitet och kanslichef vid Rådet för kommunal redovisning. Peter Öhman är Begreppet rättvisande bild är en översättning från engelskans ”true and professor i redovisning och revision vid Mittuniversitetet och föreståndare för fair view” innebär att ytterligare information forskningsinstitutet Centrum för och forskning ombl.a. ekonomiska relationer (CER). om företaget kan lämnas i noter. Vad som är rättvisande är i viss mån subjektivt, men det Anders Grönlund är universitetslektor (docent) emeritus vid Stockholms utgår från läsaren av en årsredovisning och den helhetsbedömning som universitet. man kan göra utan att vara insatt i företagets alla delar och verksamheter.

Medan god redovisningssed vänder sig till den som redovisar, ska en rättvisande bild ska skydda läsaren från att bli vilseledd. Företaget bär alltid ansvaret för att uppfylla dessa två ledord för den principbaserade redovisningen. Intressenterna måste kunna lita på att en årsredovisning är uppgjord enligt konstens alla regler, att den följer lag och god redovisPrincipbaserad redovisning är ett komplett och grundläggande läromedel ningssed och att den gerinternationell en sann (true)normgivning. och rättvis (fair) bild av företaget.

God redovisningssed i redovisning som baseras på nationell och (generally accepted accounting I BFL och ÅRL, liksom i LKBR och FÅB, hänvisar man till begreppet Det innehåller lärobok och övningsbok samt webbplats. Författarnas principles) konsekventa innebär att företag god av redovisningssed när man talar om hur bokföringsskyldigheten ska tillämpning erfarenhetsbaserad pedagogik ger förståelse vid tillämpningen av redovisfullgöras respektive hur årsredovisningen ska upprättas. I förarbetena till för redovisning i sitt sammanhang. ningslagstiftningen ska följa 1976 års bokföringslag definierade man begreppet god redovisningssed kompletterande normgivning Läsaren får följa ett fiktivt, men verklighetstroget, företag och se hur som ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representai form av allmänna råd och dess verksamhet återspeglas i redovisningen. I läroboken återges ett antal rekommendationer. I de fall tiv krets bokföringsskyldiga” (prop.

1975:104).

I förarbetena till ÅRL affärshändelser i episodform, samt förklaringar av de principer, teorier sådana saknas får vägledning förtydligade regeringen innebörden att beteckna begreppet god och begrepp som omfattas av episoden.

Episoderna visargenom företagets sökas i grundläggande redovisningssed som ”en allmän rättslig standard bokföringÄven och utgör grunden för ett bokslut, en årsredovisning och engrundad framförallt redovisningsprinciper. på förekommande praxis och rekommendationer” (prop. 1995/96:10). etablerad företagspraxis av god räkenskapsanalys. kvalitet beaktas.

Olika normgivare med expertkompetens och auktoritet inom redovisÖvningsboken följer ningsområdet lärobokens struktur innehåller övningar arbetaroch med att uttolka vad sommed kan anses vara god redosuccessivt ökande svårighetsgrad.

Till övningsuppgifterna finns svar Rättvisande bild (true and visingssed. Bokföringsnämnden (BFN) är den statliga myndighet som fullständiga lösningsförslag. Webbplatsen erbjuder olika former fair view) ärmed ett övergripande getts huvudansvaret för att utveckla god redovisningssed för det stora mål med den avinformation interaktiva uppgifter. flertalet bokföringsskyldiga. BFN:s normgivning består främst av att ge som sprids till intressenterna i ut allmänna råd. Eftersom en del allmänna råd är mycket omfattande årsredovisningen. Som helhet ska de finansiella rapporterna ger BFN också ut är vägledningar där relevanta lagrum, allmänna råd och ”Principbaserad redovisning en pedagogiskt uppbyggd lärobok och noterna på ett rättvisande presenteras och lättillgängligt sätt. De med tydligkommentarer praktisk förankring.

Läsaren på får ett följasammanhållet Förlaget AB under sätt avbilda hur det har gått, allmänna tillolika bestämmelserna i BFL eller ÅRL. De ges ett verksamhetsår ochråden får ta är delrelaterade av en mängd affärshändelser och går, för det redovisningsoch hur dessa ska redovisas.

Detta ger en god förståelse för hur ut i en särskild serie och benämns BFNAR med tillhörande uppgifter om skyldiga företaget. externredovisningen ska utformas och rapporteras. kan varmt år och ordningsnummer (exempelvisJag BFNAR 2012:1). BFN:s allmänna rekommendera boken!” råd anses ge uttryck för vad som är att betrakta som god redovisningssed, Monika Kurkkio, universitetslektor vid Luleå tekniska universitet vilket innebär att avvikelser från de allmänna råden till BFL och ÅRL kan innebära lagöverträdelser. Samtidigt kan det i det specifika fallet ibland vara svårt att avgöra hur lag och allmänna råd ska tolkas. Det förekommer också då och då att frågan om vad som utgör god redovisningssed prövas i domstol. BFN har också till uppgift att vid begäran lämna yttranden i sådana rättsprocesser om sin uppfattning om vad som Sjätte upplagan är god redovisningssed i det specifika fallet.

Principbaserad redovisning

Art.nr 31769

36

© F Ö R F AT TA R N A O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

studentlitteratur.se