9789144081397

Ekonomistyrning

Beslut och handling

Boken Kalkyler som beslutsunderlag har under 30 år sålts i över 100 000 exemplar. Ekonomistyrning – Beslut och handling är en utökning till en mer allomfattande bok i ekonomistyrning. Boken kan ses som en språklära i ekonomi med fokus på förhållningssätt, teorier, principer, begrepp, modeller och praxis. Styrbegreppet ägnas stort intresse.

Traditionell förkalkylering och investeringsbedömning är viktiga moment som kompletteras med modernare inslag som abc-kalkylering. Ett betydande utrymme ges åt begrepp och modeller för styrning av aktiviteter och processer, t.ex. balanserat styrkort, aktivitetsbaserad styrning, lean, just in time, nollfel, målkostnadsanalys, livscykelkostnad, kostnadslåsning, kaizen och business process re-engineering, BPR. Budgetering diskuteras i två strukturella och två processuella kapitel. Därutöver behandlas bl.a. internredovisning, standardkostnadsanalys, internprissättning, projektstyrning, ekonomistyrning i nätverk och prestationsmätning.

Boken ger en blandning av • • • • • •

beslutsfattande och handling teori och praktik gamla beprövade modeller och nya utvecklingstendenser vertikal och horisontell styrning matematiska beräkningar och kvalitativa resonemang förkalkyler och uppföljning.

Göran Andersson | Ekonomistyrning

Göran Andersson är f.d. docent i företagsekonomi vid Linnéuniversitetet i Växjö. Han har varit lärare och forskare i fyrtio år och undervisat tusentals studenter i ekonomistyrning.

Han har även undervisat och diskuterat ekonomistyrning med mer än 700 chefer från SAS 1985–2000 och med hundratals chefer från ABB och Swedbank.

Ekonomistyrning Beslut och handling

Styrning

Situation

Strategi

Boken innehåller många exempel samt diskussions- och arbetsuppgifter till varje kapitel. Övningsboken innehåller många övningsuppgifter med lösningsförslag.

Sammantaget är ambitionen att boken skall vara en lättläst och lättförståelig introduktion i ekonomistyrning.

Art.nr 36142

Göran Andersson

www.studentlitteratur.se

978-91-44-08139-7_cover.indd 1

2012-12-19 09.25

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering, utöver lärares begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal ­tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller BONUS-Presskopia.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av ­a llmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till ­upphovsman/rättsinnehavare.

Denna trycksak är miljöanpassad, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 36142 ISBN 978-91-44-08139-7 Upplaga 1:1 © Författaren och Studentlitteratur 2013 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Francisco Ortega Författarfoto: Ernstson foto, Växjö Illustration s. 457: Björn Wallin Printed by Pozkal, Poland 2013

978-91-44-08139-7_Bok.indd 2

2012-12-12 14.44

Innehåll

Förord 9 K api t el 1 Företag och ekonomi 13

1.1 Det ekonomiska språket 13 1.2 Företag i ett externt perspektiv 14 1.3 Företag i ett internt perspektiv 18 1.4 Ekonomi 24 Diskussions- och arbetsuppgifter 31 K api t el 2 Styrning 33

2.1

Styrtriangel 33 2.1.1 Situation 36 2.1.2 Strategi 37 2.1.3 Styrning 41 2.2 Styrmekanism 45 2.3 Styrprocess 47 2.4 Styrfokus 48 2.5 Styrmål 49 2.6 Styrfunktion 53 2.7 Styrmedel 55 2.8 Styrperspektiv 57 2.9 Styrform 59 2.10 Styrprinciper 61 2.11 Styrrutin 62 2.12 Styrdimensioner 63 2.13 Styrning genom beslut och handling 64 Diskussions- och arbetsuppgifter 67

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 3

3

2012-12-12 14.44

Innehåll

K apit el 3 Ekonomistyrningens grundbegrepp 69 3.1 Ekonomiska konsekvenser av en affärstransaktion 69 3.2 Rörlig och fast kostnad 77 3.3 Direkt och indirekt kostnad 79 3.4 Särkostnad och samkostnad 80 3.5 Sammanfattning av principer och begrepp i ekonomistyrning 82 Diskussions- och arbetsuppgifter 84 K apit el 4 Beräkna kostnader 85

4.1 Kalkylering 85 4.2 Beslutssituation 86 4.3 Kalkylunderlag 88 4.4 Kalkylmässig kostnad 94 4.5 Kalkylmodell 100 4.6 Beslutsfattande 104 4.7 Från kalkyl till beslut 106 Diskussions- och arbetsuppgifter 107 K apit el 5 Kalkylmodeller baserade på rörlig och fast kostnad 109 5.1 Resultatplanering 109 5.2 Periodkalkyler 115 5.3 Ekvivalentkalkyl 120 5.4 Fast kostnad per styck 121 Diskussions- och arbetsuppgifter 126 K apit el 6 Självkostnadskalkylering 127

6.1 Kostnadsfördelning i tillverkningsföretag 127 6.2 Restkalkyl 140 6.3 Kostnadsfördelning i handelsföretag 141 6.4 Kostnadsfördelning i tjänsteföretag 147 Diskussions- och arbetsuppgifter 151 K apit el 7 Aktivitetsbaserad kalkylering 153

7.1 Ändrade förutsättningar 153 7.2 Skräddarsydda kalkylmodeller 158 7.3 Tidsbaserad ABC 163 7.4 För- och nackdelar med ABC 165 7.5 ABC-praxis 167 Diskussions- och arbetsuppgifter 168

4

978-91-44-08139-7_Bok.indd 4

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

Innehåll

K api t el 8 Kalkylmodeller baserade på särkostnad och samkostnad 169 8.1 Bidragskalkyl 169 8.2 Särkostnadskalkyl 172 8.3 Stegkalkyl 174 8.4 En trång sektion 176 8.5 Linjär programmering. Digitalt appendix 179 Diskussions- och arbetsuppgifter 179 K api t el 9 Produktkalkylering, sammanfattning och diskussion 181

9.1 Förkalkylering 181 9.2 Linjära samband 185 9.3 Alternativkostnad 187 Diskussions- och arbetsuppgifter 189 K api t el 10 Investeringsbedömning 191

10.1 Investering 191 10.2 Diskontering 194 10.3 Payback-metod 197 10.4 Nuvärdemetod 198 10.5 Internräntemetod 201 10.6 Annuitetsmetod 202 10.7 Årskostnadskalkyl 205 10.8 Differensmetod 206 10.9 Känslighetsanalys 207 10.10 Sammanfattning av kärnan i investeringsbedömning 208 10.11 Inflation och skatt 211 Diskussions- och arbetsuppgifter 216 K api t el 11 Intern redovisning 217

11.1 Informationsbehov 217 11.2 Löpande bokföring 220 11.3 Årsbokslut 225 11.4 Från extern till intern redovisning 230 11.5 Internredovisning i handelsföretag 236 11.6 Internredovisning i tjänsteföretag 238 11.7 Internredovisning i tillverkningsföretag 241 Diskussions- och arbetsuppgifter 244

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 5

5

2012-12-12 14.44

Innehåll

K apit el 12 Påverka kostnader 247 12.1 Från kalkylering av objekt till styrning av aktivitet 247 12.2 Processer och aktiviteter 249 12.3 Aktivitetsbaserad styrning 255 12.4 Resursutnyttjande och kundvärde 258 12.5 Lean 261 12.6 Just in time, JIT 262 12.7 Nollfel 264 12.8 Målkostnadsanalys 266 12.9 Livscykelkostnad 271 12.10 Kaizen 273 12.11 Business Process Re-engineering 274 Diskussions- och arbetsuppgifter 276 K apit el 13 Budget och budgetering 277

13.1 Ett ekonomiskt styrinstrument 277 13.2 Syften med budget och budgetering 285 13.3 Budgetera eller styra utan budget 290 13.4 Budgeteringspraxis 292 Diskussions- och arbetsuppgifter 294 K apit el 14 Budgetsystem 295

14.1 Huvudbudgetar 295 14.2 Delbudgetar 311 14.3 Budgetsystem 314 14.4 Skatter och avgifter i budgetering 321 Diskussions- och arbetsuppgifter 332 K apit el 15 Uppställande och ge­nomförande av budget 333

15.1 Överlappande faser 333 15.2 Samordning av budgetuppställande 336 15.3 Utgångspunkter för budgetuppställande 338 15.4 Aktivitetsbaserad budgetering 340 15.5 Budgetering i offentlig sektor 342 15.6 Budgetgenomförande 349 Diskussions- och arbetsuppgifter 353

6

978-91-44-08139-7_Bok.indd 6

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

Innehåll

K api t el 16 Uppföljning och analys av budget och kalkyl 355

16.1 Uppföljning som styrinstrument 355 16.2 Uppfölj­ning i olika situationer 357 16.3 Uppfölj­ning av avdelningar 358 16.4 Förutsättningar för effektiv utfallsanalys 359 16.5 Vad betyder ett visst utfall 362 16.6 Analys med budget som jämförelsebas 365 Diskussions- och arbetsuppgifter 369 K api t el 17 Standardkostnadsanalys 371

17.1 Standard 371 17.2 Analys av rörliga, direkta kostnader 373 17.3 Volymanalys av rörliga, direkta kostnader 378 17.4 Analys av rörliga omkostnader 381 17.5 Orsaker till avvikelser vid rörliga kostnader 384 17.6 Sammanfattning av kärnan i standardkostnadsanalys 387 17.7 Analys av fasta omkostnader 388 17.8 Analys av intäkter, resultat och täckningsbidrag 391 17.9 Koppling till internredovisning 392 Diskussions- och arbetsuppgifter 393 K api t el 18 Internprissättning 395

18.1 Olika typer av internprestationer 395 18.2 Intressemotsättning och felaktig suboptimering 397 18.3 Internprissättning eller kostnadsfördelning 398 18.4 Internprissättningens syfte 400 18.5 Modeller för internprissättning 401 18.6 Styrning med internpriser 406 Diskussions- och arbetsuppgifter 410 K api t el 19 Projektstyrning 413 19.1 Situationsanpassning 413 19.2 Projekt 413 19.3 Projektorganisering 415 19.4 Projektplanering 416 19.5 Projektgenomförande, beslut och handling 421 19.6 Projektuppfölj­ning 423 19.7 Projektfinansiering 425 Diskussions- och arbetsuppgifter 426

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 7

7

2012-12-12 14.44

K apit el 20 Ekonomistyrning i nätverk 427 20.1 Benchmarking 427 20.2 Interorganisatorisk ekonomistyrning 429 20.3 Strategisk ekonomistyrning 430 20.4 Konfigurera värdeskapande 433 Diskussions- och arbetsuppgifter 438 K apit el 21 Prestationsmätning 439

21.1 Ekonomiskt ansvar 439 21.2 Finansiella nyckeltal 443 21.3 Finansiella mål 454 21.4 Balanserat styrkort 456 21.5 Icke-finansiella nyckeltal 460 21.6 Mål- och måttstruktur 462 Diskussions- och arbetsuppgifter 464 K apit el 2 2 Ekonomistyrning, beslut och handling 465

22.1 Ekonomistyrbilder 465 22.2 Kalkyler är en del av beslutsunderlaget 466 22.3 Beslutstablå 469 22.4 Beslut baserade på produktkalkyler 472 22.5 Beslut baserade på investeringsbedömningar 475 22.6 Beslutsunderlag 477 22.7 Aktiviteter ger kundvärde 479 22.8 Budgetstyrning 480 22.9 Skräddarsydd styrning 481 22.10 Analys och utformning av ekonomistyrsystem 483 22.11 Trender inom ekonomistyrning 491 Diskussions- och arbetsuppgifter 493 Räntetabeller 495 Några utvalda konton ur Kontoplan BAS 2012 499 Referenser 501 Sakregister 505

978-91-44-08139-7_Bok.indd 8

2012-12-12 14.44

Förord

Denna bok har sina rötter i boken Kalkyler som beslutsunderlag, som under 30 år sålts i över 100 000 exemplar. Från en enkel introduktionsbok på 190 sidor inklusive lösningar har upplaga 6 växt till en betydligt större och bredare bok på 570 sidor inklusive övningsbok.

Bokmarknaden har också förändrats. Vid introduktionen fanns det ingen heltäckande bok i ekonomistyrning på svenska. Ofta användes tre separata böcker: en i kalkylering, en i budgetering och en i intern redovisning. Vid universitet och högskolor lästes kursmomenten i olika ordning, i olika sammanhang och med olika betoning. Nu är delmomenten mer homogena och integrerade och det finns flera allomfattande böcker i ekonomistyrning på svenska. Samtidigt finns det kurser och program där det bara behövs en enkel introduktion i förkalkylering.

Kalkyler som beslutsunderlag (upplaga 6) var inte heltäckande i ekonomistyrning och samtidigt var den ibland alltför omfattande som elementär kalkylbok. För att bättre passa aktuella behov utvecklas Kalkyler som beslutsunderlag genom en uppdelning i två böcker. För det första minskas den till en kort, introducerande bok i förkalkylering, som behåller den ursprungliga titeln Kalkyler som beslutsunderlag (upplaga 7). För det andra utökas den till denna nya och mer allomfattande bok, Ekonomistyrning, beslut och handling.

Beslut och handling är centrala begrepp i ekonomistyrning och de utgör två viktiga teman i boken. Utan handling är beslut tomma slag i luften.

Utan beslut saknar handling mål, legitimitet och riktning. Tänkande om beslut har ursprung i nationalekonomisk mikroteori. Handling har rötter i beteendevetenskap.

Människoantagande har stor betydelse i ekonomistyrning. I beslutsteori anses individer ofta vara analytiska, objektiva och rationella. I teorier om handling antas individer ha begränsad rationalitet och de ses som styrda av både egenintresse och av en ambition att uppfylla organisationens mål.

Beslut har ofta ett hierarkiskt perspektiv och sätter främst tillit till formella styrmedel och organisationsstruktur. Handling inkluderar alla styrmedel,

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 9

9

2012-12-12 14.44

Förord

inte minst mindre formaliserad styrning. Perspektivet är främst horisontellt och processen sätts i centrum.

Några resonemang har relevans för både tema beslut och tema handling. Det gäller t.ex. kapitel 1–3, 11 och 21–22. Det leder fram till följande figur över bokens struktur.

1 Företag och ekonomi 2 Styrning 3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

Tema beslut

Tema handling 12 Påverka kostnader

5 Kalkylmodeller baserade på rörlig och fast kostnad

13 Budget och budgetering

6 Självkostnadskalkylering 7 Aktivitetsbaserad kalkylering 8 Kalkylmodeller baserade på särkostnad och samkostnad 9 Produktkalkylering, sammanfattning och diskussion 10 Investeringsbedömning

11 Intern redovisning

4 Beräkna kostnader

14 Budgetsystem 15 Uppställande och genomförande av budget 16 Uppföljning och analys av budget och kalkyl 17 Standardkostnadsanalys 18 Internprissättning 19 Projektstyrning 20 Ekonomistyrning i nätverk

21 Prestationsmätning 22 Ekonomistyrning, beslut och handling

Kapitel 1, 3–10 och 12 är identiska med motsvarande kapitel i Kalkyler som beslutsunderlag, upplaga 7.

Stor vikt har givits det språk som används av ekonomer. Boken kan ses som en språklära i ekonomi med fokus på förhållningssätt, teorier, modeller, begrepp och praxis inom ekonomistyrning.

I kapitel 1 diskuteras företag och ekonomi och i kapitel 2 ges en fyllig presentation av styrbegreppet. Kalkylering förankras i styrdiskussionen och utgör grunden till tema beslut. Traditionell förkalkylering och investeringsbedömning är en viktig del av innehållet, kompletterat med modernare inslag som abc-kalkylering.

10

978-91-44-08139-7_Bok.indd 10

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

Förord

Internredovisningens uppgift är att tillgodose styrningens informations­ behov. Det har betydelse för både beslut och handling vilket även gäller prestationsmätning och det avslutande kapitlet om ekonomistyrning, beslut och handling.

Ett betydande utrymme ges åt begrepp och modeller för styrning av aktiviteter och pro­cesser, t.ex. balanserat styrkort och aktivitetsbaserad styrning.

Resursutnyttjande och kundvärde fördjupar diskussionen och den konkretiseras än mer av begreppen lean, just in time och nollfel. Målkostnadsanalys berikar resonemangen genom sin starka koppling till kund och marknad.

Livscykelkostnad och kostnadslåsning öppnar ett nytt perspektiv. Det följs av kaizen och business process re-engineering, BPR, som anger två vägar till ökad konkurrenskraft.

Budgetering har delats upp på två strukturella kapitel, följt av två processuella kapitel. Därefter diskuteras standardkostnadsanalys och internprissättning.

Projektstyrning och ekonomistyrning i nätverk utgör intressanta exempel på styrsituationer som tilldrar sig ett ökande intresse. Ekonomistyrning i nätverk har ett externt fokus och det gäller ofta även för projektstyrning.

Boken innehåller en blandning av ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ ■■

beslutsfattande och handling teori och praktik gamla beprövade modeller och nya utvecklingstendenser vertikal, strukturell styrning och horisontell, styrning av processer matematiska beräkningar och kvalitativa resonemang förkalkyler och uppföljning.

Boken är i första hand avsedd att användas på introduktionskurser i ekonomistyrning vid universitet och högskolor, där en lärarledd grupp har möjlighet att gemensamt arbeta sig igenom innehållet. Även den som bedriver studier på egen hand, och som helt saknar tidi­gare kunskaper i företags­ ekonomi, kan med fördel använda sig av boken.

Stor vikt har lagts vid den pedagogiska utformningen, bl.a. genom en betoning av de begrepp som utgör bygg­stenar för kalkylmodeller. Ambitionen är att ge läsaren kunskaper i det språk och det synsätt som används av ekonomer.

I de kapitel där så är möjligt finns demonstrationsexem­pel som konkretiserar ekonomistyrningens begrepp och modeller. Det finns också diskussions- och arbetsuppgif­ter till varje kapitel.

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 11

11

2012-12-12 14.44

Övningsboken innehåller många uppgifter med lösningsförslag.

Sammantaget är ambitionen att boken skall vara en lättläst och lättförståelig introduktion i ekonomistyrning.

Jag vill tacka mina vänner och f.d. kollegor vid Ekonomihög­sko­lan, Linné­ universitet för inspiration och kloka synpunkter vid olika diskussioner. Ett särskilt stort tack till f.d. universitetslektor Tomas Prenkert som har fackgranskat manus och gett många, viktiga förslag till förbättringar. Ett speciellt tack till universitetsadjunkterna Eva Gustavsson och Liselott Kans för kloka synpunkter på budgetkapitlen 13–16. Kvarstående felaktigheter och oklarheter är helt mitt eget ansvar.

Växjö i januari 2013 Göran Andersson

978-91-44-08139-7_Bok.indd 12

2012-12-12 14.44

Kapitel 3

Ekonomistyrningens grundbegrepp

3.1 Ekonomiska konsekvenser av en affärstransaktion Ett beslut som innebär en affär mellan två parter, t.ex. två företag, kallas för en affärstransaktion. Den påverkar dels det reala flödet, dels det finansiella flödet mellan parterna. Affärstransaktionens ekonomiska konsekvenser omfattar både betalningsströmmarna till och från företagen och företagens resultat.

Affärstransaktion

Affärstransaktion

Betalningsströmmar

Resultat

Figur 3.1 Ekonomiska konsekvenser av en affärstransaktion.

Affärstransaktionen och dess konsekvenser kan beskrivas med ekonomiska begrepp. Det finns totalt tre par, dvs. sex centrala grundbegrepp, för att beskriva, förklara, förstå och styra ekonomisk verksamhet i ett företag.

Sex viktiga grundbegrepp

Vid en affärstransaktion försäljer eller avyttrar säljaren en produkt och då uppstår en inkomst för säljaren. Köparen anskaffar en resurs och då uppstår en utgift för köparen.

Inkomst och utgift kan ses som en ekonomisk motprestation till det reala flödet. Inkomst är den ekonomiska ersättning som säljaren kräver för att sälja produkten. Utgift är den ekonomiska ersättning som köparen måste erbjuda för att få köpa produkten. © f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 69

Inkomst Utgift

69

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

När förädlingen är klar och produkten levererad bekräftar en faktura affärstransaktionen. Parterna registrerar inkomsten respektive utgiften med fakturan som verifikation. Enligt bokföringslagen och allmän redovisningspraxis anses inkomsten och utgiften uppkomma vid detta registreringstillfälle. Före faktureringen kan parterna genom avtal, beställning och orderbekräftelse ha överenskommit om och bundit sig för affären.

Inbetalning Utbetalning

När den överenskomna motprestationen till det reala flödet skall uppfyllas sker ett finansiellt flöde. Begreppen inbetalning och utbetalning beskriver betalningarna och uppstår vid de tillfällen då betalningsmedel överförs.

Betalningsflöden genereras inte bara av affärstransaktioner, utan även av finansiella tillskott från ägare och långivare, samt av amorteringar av lån och utdelning till ägare. Betalning av skatter och avgifter till samhället kan inte heller sägas ha en affärstransaktion som grund.

Såväl inkomst och utgift, som inbetalning och utbetalning, är relativt enkla begrepp som konkretiseras av fakturan respektive betalningen. Därigenom erhåller dessa begrepp både en tidsbestämning och ett entydigt ekonomiskt värde.

Intäkt Kostnad

Det tredje begreppsparet, intäkt och kostnad, är däremot mer abstrakt och svårfångat. I kalkyleringssammanhang definieras dessa begrepp normalt på följande sätt. Intäkt är värdet på den prestation ett företag utför, när det producerar varor och tjänster. Kostnad är värdet på den resursförbrukning eller uppoffring ett företag har, när det producerar varor och tjänster.

Intäkt är värdet på en prestation.

Kostnad är värdet på en resursförbrukning.

De sex ekonomiska grundbegreppen illustreras i figuren. Det reala flödet går från vänster till höger. Företag anskaffar resurser som används för att utföra aktiviteter i en förädlingsprocess. Färdiga produkter säljs till kunder.

Resursanskaffning ger en utgift och försäljning en inkomst.

70

978-91-44-08139-7_Bok.indd 70

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

Ägare Långivare Samhälle

Utbetalning

Anskaffning Utgift

Leverantörskrediter

Finansiella resurser

Resurser t.ex. arbetskraft maskiner material

Förädlingsprocess

Kundfordringar

Färdiga produkter

Inbetalning

Försäljning Inkomst

Resursförbrukning och prestation Kostnad och intäkt Företag Figur 3.2 Reala och finansiella flöden i ett företag och de sex ekonomiska grundbegreppen.

Det finansiella flödet går från höger till vänster. Kunder gör inbetalningar till företaget som gör utbetalningar till sina leverantörer. Vid kreditaffärer registreras betalningskraven som kundfordringar eller leverantörskrediter.

Betalningarna skall regleras före kredittidens slut. Betalningsflöden kan också ske till och från andra intressenter.

Intäkter beräknas som värdet på utförda prestationer och kostnader beräknas som värdet på förbrukade resurser, för att utföra dess prestationer. Skillnaden mellan intäkter och kostnader kallas resultat. Det är en samlingsbeteckning för vinst och förlust.

Resultat

Intäkter – Kostnader = Resultat Figuren nedan visar att en affärstransaktion ger upphov till en inkomst och en utgift, som leder till in- och utbetalningar. Betalningsströmmarnas netto­ flöde påverkar ett företags betalningsförmåga, likviditeten. © f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 71

Likviditet

71

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

Inkomst Utgift

Inbetalning Utbetalning

Intäkt Kostnad

Likviditet

Lönsamhet

Figur 3.3 Ekonomistyrningens grundbegrepp för kalkylering, redovisning,

finansiering och budgetering.

Lönsamhet

Över livslängden är totalt resultat lika med totalt nettokassaflöde

En affärstransaktion påverkar även intäkter och kostnader som ligger till grund för beräkning av resultat, som i sin tur ingår i lönsamhet. Lönsamhet beräknas genom att resultat sätts i relation till någon relevant storhet i företaget, t.ex. det utnyttjade kapitalet, antalet anställda eller intäkterna, omsättningen. Lönsamhet kan ses som ett effektivitetsmått.

Företag som har ett positivt resultat har också ett positivt betalningsflöde, eventuellt med viss tidsförskjutning. Denna tidsdifferens kan vålla tillfälliga likviditetsproblem, men lönsamma företag kan normalt lösa dessa med hjälp av sina finansiärer. Sett över ett företags hela livslängd är det totala resultatet lika stort som det totala nettokassaflöde, som genererats av affärstransaktioner.

Ovanstående konceptuella (teoretiska) definitioner av begreppen intäkt och kostnad måste operationaliseras, dvs. göras mätbara för att kunna tillämpas i en specifik situation. Vid internt beslutsfattande och intern styrning kan företag själva påverka operationaliseringen och t.ex. följa ovan diskuterade principer som nupris för förbrukade resurser och ekonomisk livslängd som avskrivningstid.

Externredovisning är underställd lagregel. I lagstiftning önskas en rätts­ säker, enkel och tillförlitlig mätmetod. Den legala definitionen av intäkt och kostnad utgår från affärstransaktionen och därmed från begreppen inkomst och utgift. Intäkt definieras som en periodiserad inkomst, dvs. en inkomst som tilldelats en tidsperiod. Kostnad är analogt en periodiserad utgift, dvs. en utgift som tilldelats en tidsperiod.

72

978-91-44-08139-7_Bok.indd 72

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

Dessa olika operationaliseringar ger upphov till två kostnadsbegrepp. Kalkyl­ mässiga kostnader används i kalkylering och intern styrning. Bokföringsmässiga kostnader används i externredovisning och externa rapporter. Vi återkommer till denna diskussion i avsnitt 4.4.

De två första begreppsparen inkomst/utgift och inbetalning/utbetalning illustrerar ett ögonblickligt skeende. Vid kontantaffärer sker betalningen direkt i anslutning till inkomsten och utgiften. Vid kreditaffärer kommer betalningen efter faktureringen, med en tidseftersläpning som är lika med den avtalade kredittiden. Ibland kan betalningsvillkoren innebära flera betalningstillfällen med delbetalningar. Vid stora anläggningsprojekt och liknande kan även inkomsten/utgiften delas upp i delfaktureringar, t.ex. efter att en etapp har färdigställts.

Tidsordning mellan grund­ begreppen

Det är inte riktigt lika självklart hur vi skall knyta begreppen intäkt och kostnad till en tidsdimension. Ett företag kan inte förbruka en resurs förrän det explicit eller implicit har fattat beslut om att anskaffa den. Ibland ankommer fakturan före resursförbrukningen, vilket betyder att utgiften registreras innan kostnaden uppkommer. I vissa fall kan den anskaffade resursen både ha levererats och helt eller delvis ha förbrukats innan fakturan anländer.

Detta gäller t.ex. elektricitet och telefon som köps till en fastställd taxa och där fakturering sker efter faktisk förbrukning. Samma förhållande kan gälla andra resurser där leverans sker efter avrop till ett överenskommet pris.

Ovan har vi definierat intäkt som värdet på en prestation. Intäkten förtjänas genom prestationen och därmed kan intäkten sägas uppkomma i takt med att prestationen utförs. Intäktens storlek kan dock ha fastställts när ett företag träffat en bindande överenskommelse med en kund om att sälja en produkt.

Vid orderproduktion inträffar detta före prestationen och vid lagerproduktion efter prestationen. Redovisningsmässigt kan företag inte tillgodoräkna sig intäkten i något av dessa fall förrän produkten har fakturerats. Från redovisningssynpunkt är intäkt en periodiserad inkomst som uppkommer vid faktureringstillfället.

I kalkylering vill företag beräkna ett ”verkligt” kalkylmässigt resultat. Om vi frigör oss från legala och praktiska restriktioner kan vi kalkylmässigt hävda att intäkter och kostnader uppkommer löpande, parallellt med prestationer och resursförbrukning. Intäkter och kostnader beskriver därmed en process.

I fortsättningen används denna processyn när begreppen illustreras.

Intäkter och kostnader har en tidsdimension

Vid lagerproduktion vet företag inte prestationens värde förrän den realiseras. Om de i en förkalkyl skall beräkna resultatet vid lagerproduktion, måste beräkningen därför grundas på en bedömning av möjliga intäkter. © f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 73

73

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

tkr mnkr

I denna bok används svenska skrivregler för förkortningar av värde: tkr eller ' = tusen kr (kkr anses mindre lämpligt, eftersom få talar om kilokronor) mnkr = miljoner kr mdkr = miljarder kr Exempel

Future AB köpte en svarv för 500' (dvs. 500 000 kr eller 500 tkr) den 4 november år X1. Svarven betalades med 100' den 14 november och med 400’ den 14 december. Under november och december installerades ­svarven och den togs i bruk direkt efter nyår. Den användes sedan kontinuerligt i 8 år innan den skrotades och då bedömdes som helt utan värde. När uppkom och till vilka värden uppgick företagets utgift, utbetalningar och kostnad?

Lösning Utgift

Utbetalningar

500'

400'

100' X1.11.04

Kostnad

12.14

11.14

500' = 62,5'/år 8

X2.01.01

X9.12.31

Obs. att kostnad liksom intäkt innehåller en tidsdimension. Kostnaden skulle alternativt kunna anges till 500’ på 8 år. (Förenkling. Vid beräkning av kostnaden har resursförbrukningen antagits vara lika stor varje år.)

Exempel

Prima Virke AB sålde den 1 april år X2 4 000 st av sin pinnstol Sitt rätt för 600 000 kr. Stolarna betalades en månad senare genom en girering till företagets postgiro. Stolarna tillverkades mellan den 1 december år X1 och den 31 mars år X2. När uppkom och till vilka värden uppgick företagets inkomst, inbetalning och intäkt, med ett teoretiskt perspektiv?

Lösning Inkomst Inbetalning Intäkt

600' = 150'/månad 4

600'

600' tid

X1.12.01

X2.01.01

02.01

03.01

04.01

05.01

150' av intäkten avser år X1 och 450' år X2. Detta är ett principiellt resonemang. I redovisning uppkommer intäkten när köparen faktureras.

74

978-91-44-08139-7_Bok.indd 74

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

Det kan också vara svårt att uppskatta det ”verkliga” värdet på en resursförbrukning. Hur skall vi t.ex. beräkna kostnaden för att ha utnyttjat en maskin under 100 timmar? Hur stor del av resursen har förbrukats och hur skall förbrukningen värderas? Detta betyder att det är svårt eller omöjligt att beräkna ett helt ”korrekt” resultat. Både i för- och efterkalkyler måste vi använda bedömningar, uppskattningar och schabloner.

Ovanstående exempel visar att vi slutgiltigt kan beskriva ett ekonomiskt skeende först när hela förloppet är till ända. Vi vet t.ex. först i efterhand hur länge en maskin är ekonomiskt lönsam och därmed hur stor kostnad som skall påföras varje objekt. När vi producerar mot lager vet vi inte den verkliga intäkten förrän varorna sålts och vi fått en inkomst osv.

Svårigheten att fastställa kostnader och intäkter kan betyda att de ibland måste uppskattas eller bedömas. I detta värderings­arbete använder företag normer och praxis. Värderingsproblem av denna typ har stor betydelse i ekonomi­styrning. Vi kommer senare att beröra en del av dessa svårigheter.

Produktkalkylering koncentreras på resultatmässiga aspekter. Det betyder att begreppen kostnader och intäkter blir centrala. Produktkalkyler kallas därför ibland kostnads- och intäktskalkyler (K/I-kalkyler).

Produktkalkyler, K/I-kalkyler

I en marknadsekonomi uppkommer inkomster, och därmed intäkter, som en följd av en överenskommelse mellan en säljare och en köpare. Det överenskomna priset bestämmer storleken på inkomsten/intäkten. En förståelse av intäktssidan handlar om marknadsbedömning, kundbehov, konkurrenssituation, produktkvalitet, förhandlingsförmåga m.m. I produktkalkylering behandlar ekonomistyrare ofta intäkter som mer eller mindre givna. Detta kan bero på att de har otillräcklig kunskap om och svag kontakt med kunder och marknader.

Den kostnad som hänger samman med en viss prestation kan ett företag av egen kraft ha inflytande på. Resursförbrukningen sker inom företaget och de anställda har möjlighet att påverka dess storlek och inriktning. Vid ekonomistyrning koncentreras därför intresset och arbetet på kostnadssidan.

Kostnadsbegreppet har således en nyckelroll.

Inför en affärstransaktion med en kund kan ett företag jämföra och värdera sina kostnader med de intäkter som affärstransaktionen ger. Det är mycket viktigt att beakta kopplingen mellan intäkter och kostnader vid besluts­ fattande. Kalkylering fokuserar ofta på kostnadsberäkningar, men det får inte betyda att intäkterna försummas vid beslutsfattande och uppföljning.

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 75

Kostnader är ­viktiga vid ekonomi­styrning

Intäkter är viktiga vid besluts­ fattande

75

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

Ibland kan ökade kostnader betyda förbättrat resultat, därför att intäkterna stiger mer än kostnaderna. Kostnadsfokus och kostnadsjakt måste balanseras mot marknadshänsyn.

Kostnader och intäkter skall matchas

I ekonomistyrning skall intäkter och kostnader för ett visst objekt jämföras, matchas. Kostnader uppkommer när ett företag förbrukar resurser för att utföra aktiviteter. Intäkternas värde fastställs vid avtal om köp på en marknad, där kunder jämför företagets produkter och priser med konkurrenternas produkter och priser. Kostnader och intäkter genereras således i helt olika miljöer. Likväl skall kostnader och intäkter matchas.

Kostnader ­analyseras först

Traditionellt börjar företag en kalkylprocess internt med en analys av kostnader för en produkt med en viss funktion och kvalitet. Beräkningen kan kompletteras med ett resultatkrav till ett önskat försäljningspris. Den interna analysen konfronteras mot aktuellt marknadspris och därefter görs nödvändiga justeringar av kostnader, funktion, kvalitet och/eller resultatkrav.

Intäkter ­analyseras först

Målkostnadsanalys, target costing, har ett alternativt tillvägagångssätt. Processen börjar med en bedömning av vad kunder är villiga att betala för en produkt med en viss funktion och kvalitet. Marknadspriset minskas med företagets resultatkrav och återstoden, målkostnaden (target cost), visar företagets högsta tillåtna kostnad för att framställa produkten. Målkostnaden bryts ner hierarkiskt för olika funktioner eller moduler. Efter flera upprepade steg av interna analyser och diskussioner avgörs om företaget skall utbjuda produkten eller ej, och i så fall med vilka funktioner och med vilken kvalitet.

Många branscher har fått ökad konkurrens genom globalisering, internet­handel osv. Det betyder att kunderna har fått ökad makt. Det blir därmed allt viktigare att basera ekonomiska analyser på kundbehov, kundvärde och intäkter.

Matchning Kostnads­ granskning

Kostnadselement är byggstenar i kalkylmodeller

Processen kan ha olika startpunkt och inledas endera med en analys av kostnader, eller med en analys av intäkter. Jämförande och omprövning av funktion, kvalitet och kostnad har dock stora likheter, liksom kalkyleringens fokus som är matchning av intäkter och kostnader. Oavsett startpunkt är granskningen av kostnader central och då behövs kostnadsbegrepp för att identifiera, analysera och påverka kostnader.

Clark konstaterade redan år 1923 att det inte finns en universell innebörd i begreppet kostnad, utan i stället behövs det ”different costs for different purposes”.1 Kostnadsbegreppet har utvecklats för att möjliggöra interna värderingar inom företag. De totala kostnaderna kan delas upp med hjälp av olika kriterier. De kostnadselement som erhålls vid denna uppdelning kan 1 Clark, 1923,

76

978-91-44-08139-7_Bok.indd 76

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

2012-12-12 14.44

3 Ekonomistyrningens grundbegrepp

användas som byggstenar vid konstruktion av kalkylmodeller. Vi skall nu först se på de vanligaste kostnadsuppdelningarna.

3.2 Rörlig och fast kostnad Den totala kostnaden i ett företag kan delas upp i två grupper beroende på volymkänslighet. Rörlig kostnad ändras med ändrad tillverknings- eller försäljningsvolym. Fast kostnad är däremot opåverkad av förändringar i volymen.

Rörlig kostnad Fast kostnad

Rörliga kostnader är t.ex. materialkostnader, ackordslöner till arbetare samt förbrukningsavgifter för elektricitet och telefon. Dessa kostnader ökar när volymen ökar och minskar när volymen minskar.

Fasta kostnader är fasta under vissa betingelser, t.ex. fasta för en tidsperiod, som hyror, grundavgifter för telefon och elektricitet samt löner till tidavlönad personal. Kostnader kan också vara fasta för en tillverkningsorder, ställkostnader, eller fasta för att hålla en viss kapacitet, ett visst sortiment eller för att vara representerad på en marknad.

Om vi skärskådar ett företags kostnader finner vi att indelningen i rörliga och fasta kostnader inte är självklar. Traditionellt betraktas ackordslöner som rörlig kostnad, medan övriga löner anses vara fasta. I praktiken försvinner dock ingen lön på kort sikt om volymen minskar, utan samtliga anställda är garanterade lön under viss tid, enligt lagen om anställningsskydd.

Anledningen till att ackordslön betraktas som rörlig kostnad torde dels bero på den praxis som utvecklats, dels på att förändrad volym vid ackordslön medför förändrad kostnad för ett visst objekt, t.ex. en produkt. Den anställde förutsätts vid minskad volym kunna sysselsättas med andra arbetsuppgifter och vid ökad volym förutsätts att ytterligare arbetskraft finns tillgänglig.

Begreppen rörliga och fasta kostnader kan utvecklas genom att vi identifierar tre typer av vardera. Detta ger i viss mån också vägledning vid indelningen i huvudgrupperna, rörliga och fasta kostnader.

Kostnad

Kostnad

Proportionell

Kostnad

Degressiv

Volym

Progressiv

Volym

Volym

Figur 3.4 Olika typer av rörliga kostnader.

© f ö r fat ta r en o c h S t uden t li t t e r at u r

978-91-44-08139-7_Bok.indd 77

77

2012-12-12 14.44

Ekonomistyrning

Beslut och handling

Boken Kalkyler som beslutsunderlag har under 30 år sålts i över 100 000 exemplar. Ekonomistyrning – Beslut och handling är en utökning till en mer allomfattande bok i ekonomistyrning. Boken kan ses som en språklära i ekonomi med fokus på förhållningssätt, teorier, principer, begrepp, modeller och praxis. Styrbegreppet ägnas stort intresse.

Traditionell förkalkylering och investeringsbedömning är viktiga moment som kompletteras med modernare inslag som abc-kalkylering. Ett betydande utrymme ges åt begrepp och modeller för styrning av aktiviteter och processer, t.ex. balanserat styrkort, aktivitetsbaserad styrning, lean, just in time, nollfel, målkostnadsanalys, livscykelkostnad, kostnadslåsning, kaizen och business process re-engineering, BPR. Budgetering diskuteras i två strukturella och två processuella kapitel. Därutöver behandlas bl.a. internredovisning, standardkostnadsanalys, internprissättning, projektstyrning, ekonomistyrning i nätverk och prestationsmätning.

Boken ger en blandning av • • • • • •

beslutsfattande och handling teori och praktik gamla beprövade modeller och nya utvecklingstendenser vertikal och horisontell styrning matematiska beräkningar och kvalitativa resonemang förkalkyler och uppföljning.

Göran Andersson | Ekonomistyrning

Göran Andersson är f.d. docent i företagsekonomi vid Linnéuniversitetet i Växjö. Han har varit lärare och forskare i fyrtio år och undervisat tusentals studenter i ekonomistyrning.

Han har även undervisat och diskuterat ekonomistyrning med mer än 700 chefer från SAS 1985–2000 och med hundratals chefer från ABB och Swedbank.

Ekonomistyrning Beslut och handling

Styrning

Situation

Strategi

Boken innehåller många exempel samt diskussions- och arbetsuppgifter till varje kapitel. Övningsboken innehåller många övningsuppgifter med lösningsförslag.

Sammantaget är ambitionen att boken skall vara en lättläst och lättförståelig introduktion i ekonomistyrning.

Art.nr 36142

Göran Andersson

www.studentlitteratur.se

978-91-44-08139-7_cover.indd 1

2012-12-19 09.25