9789144115863

K3 i praktiken PwC:s handbok vid tillämpning av K3 Tredje reviderade och utÜkade upplagan

www.pwc.se

PwC Sverige är marknadsledande inom revision, redovisning, skatte- och affärsrådgivning med 3 600 medarbetare och 100 kontor runt om i landet. Med erfarenhet och unik branschkunskap utvecklar vi värden för våra 50 000 kunder vilka utgörs av globala företag, svenska storföretag och organisationer, mindre och medelstora, främst lokala företag samt den offentliga sektorn.

PwC Sverige drivs som en självständig och oberoende juridisk enhet. Vi ingår i det globala nätverket PwC och delar våra kunskaper, erfarenheter och lösningar med 223 000 medarbetare i 157 länder för att utveckla nya perspektiv och praktiska råd.

Art.nr 34079 ISBN 978-91-44-11586-3 © 2017 Författarna, Studentlitteratur och PricewaterhouseCoopers i Sverige AB Tredje upplagan, första tryckningen Att mångfaldiga innehållet helt eller delvis är förbjudet enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Förbudet gäller varje form av mångfaldigande genom tryckning, kopiering etc.

Printed by Mediapool Print Syd AB, Estonia 2017

Innehåll

Förord 17 Förkortningar 19 Bakgrund 21 Bokens tredje utgåva 21 Aktuella regelverk 22 IFRS 22 IFRS for SMEs 22 RFR:s rekommendationer och uttalanden 23 K-reglerna 23 Byte mellan K-regelverk 24 Bokens struktur 25 1. Tillämpning 27 Inledning 28 Definitioner 28 Vilka företag ska tillämpa detta allmänna råd? 31 Tillämpning av detta allmänna råd 37 Annan normgivning från Bokföringsnämnden 42 2. Begrepp och principer 43 Inledning 44 Tillämpningsområde 44 Grundläggande principer 46 Väsentlighetsprincipen 46 Övriga grundläggande principer 48 Fortlevnadsprincipen 49 Konsekvent tillämpning och jämförbarhet 50 Försiktighet 52 Periodisering 52 Individuell värdering 54 Kvittning 54 Kontinuitet 55

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

3

Innehåll

Ekonomisk innebörd framför juridisk form 56 Kvalitativa egenskaper 56 Tillgångar, skulder, intäkter och kostnader 59 Definitioner 59 Kriterier för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i balansräkningen respektive resultaträkningen 66 Värderingsgrunder 69 3. Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll 75 Inledning 76 Tillämpningsområde 76 Utformning 77 Koncernredovisningens delar 77 Överskådlighet och god redovisningssed i koncernredovisningen 79 Rättvisande bild i koncernredovisningen 80 Form och språk, valuta samt undertecknande i de finansiella rapporterna 81 Jämförande information i finansiella rapporter 84 Identifiering av finansiella rapporter 86 Förvaltningsberättelsens innehåll 87 Rättvisande översikt över utvecklingen 89 Viktiga förhållanden och väsentliga händelser 90 Förväntad framtida utveckling samt väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer 92 Forskning och utveckling 93 Utländska filialer 94 Egna aktier 94 Användning av finansiella instrument 94 Hållbarhetsupplysningar 96 Tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken 98 Ytterligare upplysningar för ekonomiska föreningar 98 Hållbarhetsrapport 99 Redovisning i juridisk person 101 Årsredovisningens delar 101 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild 102 Ytterligare upplysningar för juridisk person 103 4. Balansräkning 111 Inledning 112 Tillämpningsområde 112 Balansräkningens uppställningsform och innehåll 112 Klassificering av tillgångar och skulder 118 Anläggningstillgång eller omsättningstillgång? 118 Kortfristig eller långfristig skuld? 121

4

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Innehåll

Avsättningar 123 Eget kapital i koncernbalansräkningen 123 Redovisning i juridisk person 126 Eget kapital 126 5. Resultaträkning 141 Inledning 142 Tillämpningsområde 142 Resultaträkningens uppställningsform och innehåll 142 Byte av uppställningsform 153 6. Förändring i eget kapital 161 Inledning 162 Tillämpningsområde 162 Specifikation av förändringar i eget kapital 162 Noter 168 Redovisning av tillskott och koncernbidrag i juridisk person 169 Tillskott 169 Koncernbidrag 179 Omföringar mellan poster inom eget kapital i bostadsrättsföreningar 181 7. Kassaflödesanalys 183 Inledning 184 Tillämpningsområde och definitioner 184 Redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten 194 Indirekt metod 195 Direkt metod 196 Redovisning av kassaflöden från investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten 198 Kassaflöden som får nettoredovisas 203 Kassaflöden i utländsk valuta 204 Räntor och utdelningar 207 Inkomstskatter 208 Transaktioner som inte medför betalningar 209 Noter 215 Upplysningar om sammansättningen av likvida medel 215 Övriga upplysningar 215 Redovisning i juridisk person 216 8. Noter 217 Inledning 218 Tillämpningsområde 218 Noternas struktur och innehåll 219

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

5

Innehåll

Noter för mindre och större företag 221 Upplysning om redovisnings- och värderingsprinciper 221 Upplysningar om uppskattningar och bedömningar 224 Vissa noter enligt årsredovisningslagen 227 Ytterligare noter för större företag 236 Vissa noter i juridisk person enligt årsredovisningslagen 255 Företag som ingår i en koncern 255 9. Koncernredovisning och andelar i dotterföretag 259 Inledning 260 Tillämpningsområde 260 Koncernredovisning 264 Koncernredovisningens omfattning 265 Tillvägagångssätt när koncernredovisningen upprättas 275 Noter 291 Redovisning av andelar i dotterföretag i juridisk person 301 Noter 311 10. Byte av redovisningsprincip, ändrad uppskattning och bedömning samt rättelse av fel 315 Inledning 316 Tillämpningsområde 317 Byte av redovisningsprincip 317 Redovisning av byte av redovisningsprincip 320 Noter om byte av redovisningsprincip 325 Ändrad uppskattning och bedömning 326 Noter om ändrad uppskattning och bedömning 330 Rättelse av fel 330 Noter om rättelse av fel 333 11. Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet 335 Inledning 336 Tillämpningsområde 337 Byte av redovisningsprincip 340 Definitioner 340 När ska finansiella instrument redovisas i balansräkningen? 357 Värdering vid det första redovisningstillfället 358 Värdering efter det första redovisningstillfället 363 Omsättningstillgångar och kortfristiga skulder 363 Anläggningstillgångar och långfristiga skulder 374 Borttagande från balansräkningen 386 Finansiella tillgångar 386 Finansiella skulder 393

6

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Innehåll

Säkringsredovisning 396 Villkor för säkringsredovisning 398 Identifiering av säkringsinstrument och säkringsförhållande 407 Identifiering av säkrade poster 417 Redovisning 424 Sammansatta finansiella instrument 453 Noter 459 Upplysningar om tillgångar som inte har tagits bort från balansräkningen 460 Upplysningar om säkringsredovisning 461 Upplysningar om ägarintressen 462 Redovisning i juridisk person 462 Noter 463 12. Finansiella instrument värderade enligt 4 kap. 14a–14e §§ årsredovisningslagen 465 Inledning 466 Tillämpningsområde 467 Byte av redovisningsprincip 473 Värderingskategorier 474 Omklassificering 478 När ska finansiella instrument redovisas i balansräkningen? 481 Värdering vid det första redovisningstillfället 483 Värdering efter det första redovisningstillfället 485 Finansiella tillgångar 486 Finansiella skulder 487 Verkligt värde 489 Beräkning av verkligt värde 489 Redovisning av förändringar i verkligt värde 494 Nedskrivningar 498 Beräkning av nedskrivning 501 Återföring av nedskrivning 504 Borttagande från balansräkningen 504 Finansiella tillgångar 504 Finansiella skulder 512 Säkringsredovisning 514 Tre slag av säkringsförhållanden 516 Villkor för säkringsredovisning 517 Identifiering av säkringsinstrument och säkringsförhållande 522 Identifiering av säkrade poster 527 Redovisning av säkring av verkligt värde 533 Redovisning av kassaflödessäkring 540 Redovisning av säkring av nettoinvestering i en utlandsverksamhet 545 Inbäddade derivat 551

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

7

Innehåll

Noter 556 Upplysningar om värdering till verkligt värde 557 Upplysningar om tillgångar som inte har tagits bort från balansräkningen 558 Upplysningar om säkringsredovisning 559 Upplysningar om ägarintressen 559 Redovisning i juridisk person 560 Noter 560 13. Varulager 561 Inledning 562 Tillämpningsområde och definition 562 Värdering 566 Lägsta värdets princip 566 Redovisning till bestämd mängd och fast värde 567 Post för post eller kollektiv värdering 568 Anskaffningsvärde 571 Nettoförsäljningsvärde 587 Noter 593 Redovisning i juridisk person 595 Noter 595 14. Intresseföretag 597 Inledning 598 Tillämpningsområde 598 Koncernredovisning 600 Förändringar i innehavet och omklassificering 601 Kapitalandelsmetoden 609 Anskaffningsvärdemetoden 625 Noter 627 Redovisning av andelar i intresseföretag i juridisk person 628 Noter 631 15. Joint venture 635 Inledning 636 Tillämpningsområde 636 Gemensamt styrda verksamheter 639 Gemensamma tillgångar 640 Gemensamt styrda företag i koncernredovisningen 641 Förändringar i innehavet och omklassificering 642 Klyvningsmetoden 643 Kapitalandelsmetoden 646 Anskaffningsvärdemetoden 647 Transaktioner mellan en samägare och ett gemensamt styrt företag 649

8

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Innehåll

Noter 649 Redovisning av andelar i gemensamt styrda företag i juridisk person 650 Noter 652 16. Noter om förvaltningsfastigheter 653 Inledning 654 Tillämpningsområde 654 Definition och klassificering 654 Noter 657 17. Materiella anläggningstillgångar 661 Inledning 662 Tillämpningsområde 662 Vilka materiella tillgångar ska redovisas i balansräkningen? 664 Tillkommande utgifter 670 Redovisning till bestämd mängd och fast värde 675 Värdering vid det första redovisningstillfället 675 Vad ingår i anskaffningsvärdet? 675 Förvärv genom testamente eller gåva 679 Byten 679 Fördelning av anskaffningsvärdet på komponenter 680 Värdering efter det första redovisningstillfället 681 Avskrivning 681 Nedskrivningar 690 Uppskrivningar 691 Materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning 693 Borttagande från balansräkningen 693 Noter 695 Redovisning i juridisk person 698 Noter 699 18. Immateriella tillgångar utom goodwill 701 Inledning 702 Tillämpningsområde 702 Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen? 707 Gemensamma bestämmelser 708 Anskaffning genom separata förvärv 713 Anskaffning som en del av ett rörelseförvärv 714 Anskaffning genom intern upparbetning 716 Värdering vid det första redovisningstillfället 724 Vad ingår i anskaffningsvärdet? 724 Förvärv genom testamente eller gåva 730 Byten 731

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

9

Innehåll

Värdering efter det första redovisningstillfället 731 Avskrivning 731 Nedskrivningar 736 Uppskrivningar 737 Borttagande från balansräkningen 739 Noter 740 Redovisning i juridisk person 742 Noter 743 19. Rörelseförvärv och goodwill 745 Inledning 746 Tillämpningsområde 747 Redovisning av rörelseförvärv 759 Förvärvsmetoden 759 Noter 825 Redovisning i juridisk person 827 20. Leasingavtal 829 Inledning 830 Tillämpningsområde 830 Klassificering av leasingavtal 833 Leasetagarens redovisning av leasingavtal – finansiella leasingavtal 839 Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället 839 Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället 844 Noter 849 Leasetagarens redovisning av leasingavtal – operationella leasingavtal 854 Redovisning och värdering 854 Noter 857 Leasegivarens redovisning av leasingavtal – finansiella leasingavtal 858 Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället 858 Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället 860 Tillverkare och återförsäljare 862 Noter 864 Leasegivarens redovisning av leasingavtal – operationella leasingavtal 865 Redovisning och värdering 865 Tillverkare och återförsäljare 866 Noter 867 Sale-and-lease-back-transaktioner 868 Sale-and-lease-back-transaktion som ger upphov till ett finansiellt leasingavtal 868 Sale-and-lease-back-transaktion som ger upphov till ett operationellt leasingavtal 870 Noter 872 Redovisning i juridisk person 872

10

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Innehåll

21. Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar 873 Inledning 874 Tillämpningsområde 874 Avsättningar 881 Vilka förpliktelser ska redovisas som avsättning? 881 Värdering vid det första redovisningstillfället 893 Värdering efter det första redovisningstillfället 902 Eventualförpliktelser 905 Eventualtillgångar 907 Noter 910 Noter om avsättningar 910 Noter om eventualförpliktelser 912 Noter om eventualtillgångar 915 Noter som har skadlig inverkan 916 Redovisning i juridisk person 917 22. Skulder och Eget kapital 919 Inledning 920 Tillämpningsområde 920 Klassificering 925 Redovisning 931 Emission av aktier eller andra egetkapitalinstrument 931 Konvertibla skuldinstrument eller liknande sammansatta finansiella instrument 937 Förvärv av egna aktier 943 Värdeöverföring till ägare 946 23. Intäkter 949 Inledning 950 Tillämpningsområde 951 Värdering av intäkter 953 Uppskjuten betalning 958 Byte av varor eller tjänster 959 Identifiering av en transaktion 964 Försäljning av varor 968 Tjänsteuppdrag och entreprenadavtal 976 Uppdrag på löpande räkning 982 Uppdrag till fast pris – successiv vinstavräkning 983 Kvittning 994 Ränta, royalty och utdelning 996 Noter 1000 Redovisning i juridisk person 1001 Uppdrag till fast pris – färdigställandemetoden 1001

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

11

Innehåll

24. Offentliga bidrag 1011 Inledning 1012 Tillämpningsområde 1013 Redovisning av offentliga bidrag 1017 Noter 1028 Redovisning i juridisk person 1030 25. Låneutgifter 1031 Inledning 1032 Tillämpningsområde 1032 Redovisning 1034 Låneutgifter som får räknas in i anskaffningsvärdet 1035 Tidpunkt från vilken låneutgifter ska räknas in i anskaffningsvärdet 1035 Låneutgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet 1037 Noter 1038 Redovisning i juridisk person 1038 26. Aktierelaterade ersättningar 1039 Inledning 1040 Tillämpningsområde och definitioner 1041 Redovisning 1044 Värdering 1047 Aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument 1047 Aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter 1062 Aktierelaterade ersättningar med kontantreglering som alternativ 1065 Koncernplaner 1066 Sociala avgifter 1068 Noter 1068 27. Nedskrivningar 1073 Inledning 1074 Tillämpningsområde 1075 Nedskrivning 1076 Generella principer 1076 Indikation på nedskrivningsbehov 1077 Återvinningsvärde 1083 Redovisning och värdering av nedskrivning i en kassagenererande enhet 1091 Återföring av en nedskrivning 1095 Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en enskild tillgång 1096 Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en kassagenererande enhet 1097 Särskilt om goodwill 1098 Noter 1100

12

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Innehåll

28. Ersättningar till anställda 1101 Inledning 1102 Tillämpningsområde och definition 1102 Kortfristiga ersättningar 1103 Redovisning – betald korttidsfrånvaro 1105 Redovisning – vinstandelsplaner och bonusplaner 1106 Ersättningar efter avslutad anställning 1107 Klassificering som avgiftsbestämd eller förmånsbestämd plan 1108 Redovisning av planer för pensionsförpliktelser 1114 Övriga långfristiga ersättningar 1122 Redovisning 1123 Ersättningar vid uppsägning 1124 Redovisning 1124 Värdering 1125 Koncernplaner 1126 Noter 1126 Ersättningar efter avslutad anställning 1126 Redovisning i juridisk person 1128 29. Inkomstskatter 1129 Inledning 1130 Tillämpningsområde 1130 Aktuell skatt 1134 Redovisning 1135 Värdering 1138 Uppskjuten skatt 1139 Redovisning 1151 Värdering 1157 Presentation 1170 Klassificering 1170 Kvittning 1170 Noter 1171 Redovisning i juridisk person 1176 30. Effekter av ändrade valutakurser 1177 Inledning 1178 Tillämpningsområde 1178 Omräkning av poster i utländsk valuta 1179 Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet 1185 Omräkning av dotterföretag och utlandsverksamhet 1192 Noter 1201 Redovisning i juridisk person 1202 Noter 1203

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

13

Innehåll

31. Höginflationsländer 1205 Tillämpning 1206 32. Händelser efter balansdagen 1207 Inledning 1208 Tillämpningsområde 1208 Redovisning 1209 Händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen 1209 Noter 1213 Händelser som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen 1213 33. Noter om närstående 1215 Inledning 1216 Tillämpningsområde 1216 Ställda säkerheter, garantiåtaganden och andra ekonomiska åtaganden 1216 Lån till ledande befattningshavare 1217 Transaktioner med närstående 1220 Redovisning i juridisk person 1225 Uppgifter om moderföretag 1225 Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag 1226 34. Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning av mineraltillgångar 1229 Inledning 1230 Tillämpningsområde 1230 Redovisning 1231 35. Första gången detta allmänna råd tillämpas 1233 Inledning 1234 Tillämpning 1234 Jämförelsetal 1235 Noter avseende förvaltningsfastigheter 1237 Ingångsbalansräkning 1237 Retroaktiv tillämpning 1239 Ej tillåten retroaktiv tillämpning 1241 Frivilliga undantag från retroaktiv tillämpning 1254 Praktiskt ogenomförbart att räkna om poster 1268 Noter 1269 Redovisning i juridisk person 1273

14

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Innehåll

36. Särskilda regler för stiftelser och företag som drivs under stiftelseliknande former 1277 Inledning 1278 Tillämpningsområde 1278 Förvaltningsberättelse 1279 Balansräkning 1280 Resultaträkning 1281 Förändring i eget kapital 1283 Kassaflödesanalys 1283 Gåvor och erhållna bidrag 1284 Redovisning av gåvor 1289 Redovisning av erhållna bidrag 1292 Lämnade bidrag och anslag 1294 Redovisning av lämnade bidrag 1295 Pensionsstiftelse 1297 Materiella och immateriella anläggningstillgångar som innehas för stiftelseändamålet 1297 Avskrivning och nedskrivning 1297 Noter 1303 Tillgångar som inte redovisats i balansräkningen 1303 Gåvor och erhållna bidrag 1304 Medelantalet anställda 1307 Redovisning i juridisk person 1308 Eget kapital 1308 Gemensam bokföring 1312 Förvärv genom gåva 1313 37. Särskilda regler för ideella föreningar, registrerade trossamfund och liknande sammanslutningar 1315 Inledning 1316 Tillämpningsområde 1316 Förvaltningsberättelse 1317 Balansräkning 1318 Resultaträkning 1320 Förändring i eget kapital 1322 Kassaflödesanalys 1325 Medlemsavgifter, gåvor och erhållna bidrag 1326 Redovisning av medlemsavgifter 1332 Redovisning av gåvor 1332 Redovisning av erhållna bidrag 1335 Lämnade bidrag 1337 Redovisning av lämnade bidrag 1339

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

15

Innehåll

Materiella och immateriella anläggningstillgångar som innehas för det ideella ändamålet 1340 Avskrivning och nedskrivning 1341 Noter 1345 Tillgångar som inte redovisats i balansräkningen 1345 Gåvor och erhållna bidrag 1346 Medelantalet anställda 1349 Redovisning i juridisk person 1350 Gemensam bokföring 1350 Förvärv genom gåva 1350 Sakregister 1353

16

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

3

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

Inledning En årsredovisning ska upprättas på ett överskådligt sätt och den ska ge den information som företagets intressenter behöver för att bedöma företagets resultat, ställning och utveckling. Årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed. För de företag som tillämpar K3-regelverket är det ÅRL och K3 som i allt väsentligt utgör den goda sed som ska tillämpas.

Koncernredovisning och moderföretagets årsredovisning presenteras normalt i samma handling och det är då viktigt att det genomgående framgår tydligt vilka uppgifter som avser koncernen och vilka som avser moderföretaget.

Förvaltningsberättelsen ska komplettera den information som lämnas i räkningar och noter. Den ska upplysa om viktiga förhållanden i företaget och väsentliga händelser under året. Den ska belysa företagets utveckling under de senaste åren och förväntad framtida utveckling. Förvaltningsberättelsen ska lämna information avseende juridisk person och, i förekommande fall, koncern.

K3:s anvisningar för utformning av årsredovisningen, koncernredovisningen och innehållet i förvaltningsberättelsen är i allt väsentligt hämtade från normer som gällde i Sverige innan K3 infördes. I några fall har kraven förtydligats och i några fall har de gjorts mer detaljerade.

Kapitlet innehåller ett avsnitt om särskilda upplysningskrav för ekonomiska föreningar.

Motsvarande avsnitt för stiftelser, ideella föreningar m.fl. finns i kapitel 36 och 37.

Tillämpningsområde K3 3.1 Detta kapitel ska tillämpas när de finansiella rapporterna utformas och när en förvaltningsberättelse upprättas.

I punkterna 3.10–3.14 finns särskilda regler för juridisk person.

3.1.1

Kapitlet behandlar årsredovisningens och koncernredovisningens utformning – vilken information som ska ingå och hur den ska disponeras. Kapitlet redogör också för lagens krav på innehållet i förvaltningsberättelsen och förklarar hur lagkraven ska tolkas. Kapitlet innehåller även särregler för juridisk person.

K3 3.2 En finansiell rapport är en koncernredovisning eller en årsredovisning.

76

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

3.2.1

I K3 används begreppet ”finansiell rapport”. Med finansiell rapport avses en årsredovisning eller en koncernredovisning. Begreppet finansiell rapport används genomgående i IFRS och i IFRS for SMEs.

3.2.2

K3-reglerna utgår från koncernredovisningen men ska även tillämpas på årsredovisningen för en juridisk person. När begreppet finansiell rapport används i K3, syftar bestämmelserna på både koncernredovisning och årsredovisning om inte annat anges.

3.2.3

Enligt ÅRL är koncernredovisningen och årsredovisningen separata dokument.

Detta innebär att det går att upprätta en separat årsredovisning för moderföre­ taget och en separat koncernredovisning. Detta är dock mycket ovanligt. Se även 3.3.5.

Utformning Koncernredovisningens delar 7 kap. 4 § ÅRL Koncernredovisningen skall bestå av 1. en koncernbalansräkning, 2. en koncernresultaträkning, 3. noter, 4. en förvaltningsberättelse, och 5. en kassaflödesanalys.

6 kap. 2 § andra stycket ÅRL ––– Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska i förvaltningsberättelsen eller i egen räkning specificera förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning.

K3 3.3 Koncernredovisningens olika delar ska presenteras i ordningen förvaltningsberättelse, koncernresultaträkning, koncernbalansräkning, kassaflödesanalys och noter.

Har företaget valt att specificera årets förändring av eget kapital i egen räkning, placeras den efter koncernbalansräkningen.

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

77

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

3.3.1

En koncernredovisning ska bestå av1 • • • • • •

förvaltningsberättelse, koncernresultaträkning, koncernbalansräkning, eventuell rapport över förändring i eget kapital, kassaflödesanalys, och noter.

Dessa delar behandlas i varsitt kapitel (kap 3–8).

3.3.2

K3 föreskriver att koncernredovisningens olika delar ska presenteras i den ordning de anges i punkt 3.3. Bokföringsnämnden har tidigare angett att denna ordningsföljd är etablerad praxis2, men föreskrev då inte att den måste tillämpas. Att ordningsföljden nu regleras strikt får alltså anses vara en förändring jämfört med tidigare regler.

3.3.3

I ett tidigare uttalande från Bokföringsnämnden3 angavs att det inte är god redovisningssed att använda andra rubriker på årsredovisningens delar, än de som används i ÅRL. Även om detta uttalande inte gäller K3-tillämpare, är synsättet fortfarande relevant. Det är viktigt att tydligt ange vilken information som lämnas i den finansiella rapporten och det är därför lämpligt att de benämningar som anges i punkt 3.3 används som rubriker. Den del av rubrikerna som anger vilken enhet som avses kan emellertid utformas olika och t.ex. anser vi att begreppen koncernresultaträkning, koncernens resultaträkning och resultaträkning för koncernen, samtliga är korrekta.

3.3.4

Räkenskapsårets förändring i eget kapital kan presenteras antingen i en rapport över förändring i eget kapital eller i förvaltningsberättelsen. De krav som ställs på information om förändringar i eget kapital är dock de samma oavsett var informationen placeras.

3.3.5

Moderföretag som upprättar koncernredovisning presenterar normalt koncernredovisningen och årsredovisningen för moderföretaget i samma handling. Många svenska företag väljer då att presentera koncernens och moderföretagets räkningar sida vid sida och tilläggsupplysningarna i gemensamma noter. En del företag väljer i stället att presentera koncernens räkningar och noter för sig och moderföretagets räkningar och noter för sig. Därutöver förekommer några kombinationer av dessa varianter. K3 reglerar inte denna fråga och olika utformningar kan anses vara förenliga med regelverken om de

1 ÅRL 7:4.

2 BFN U 96:7 Årsredovisningens utformning.

3 BFN U 96:7 Årsredovisningens utformning.

78

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

är överskådliga och lättillgängliga för läsaren. Det är ett absolut krav – oavsett utformning – att det tydligt framgår vilka uppgifter som avser koncernen respek­tive moderföretaget. Se även 3.2.3.

3.3.6

Enligt ÅRL behöver mindre företag inte upprätta koncernredovisning eller kassaflödesanalys. Dessa lättnadsregler gäller även när mindre företag och koncerner väljer att tillämpa K3. Däremot, om en mindre koncern väljer att upprätta en koncernredovisning, då följer av ÅRL att det även ska upprättas kassaflödesanalys för koncernen4.

Överskådlighet och god redovisningssed i koncernredovisningen 7 kap. 6 § första stycket ÅRL Koncernredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

–––

3.3.7

Den finansiella rapporten ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed5. Att den ska upprättas på ett överskådligt sätt innebär främst att den ska ha en tydlig och lättläst struktur och att den ska fokusera på väsentlig information (se 2.2.1–8). I vissa fall kan överskådligheten främjas genom att oväsentlig information inte tas med.

3.3.8

God redovisningssed utgörs av lag och anvisningar från normgivande organ.

För företag som tillämpar svenska normer utgörs god redovisningssed i första hand av de av Bokföringsnämnden utgivna regelverken. Därutöver anses sådana normer från FAR som kompletterar BFN:s normer, också utgöra god redovisningssed. Det förekommer att branschorganisationer ger ut redovisningsanvisningar för sina medlemsföretag. Sådana anvisningar måste utformas inom ramen för de normer som BFN gett ut, och kan då ge mer detaljerade och specifika anvisningar till nytta för medlemmarna. Det är emellertid inte tillåtet att tillämpa eventuella anvisningar som avviker från BFN:s normer. För företag som redovisar enligt IFRS utgör även normer från Rådet för finansiell rapportering (RFR) god sed (i punkt 1.5 finns ytterligare diskussion kring möjligheten att hämta vägledning i andra normer än K3).

4 ÅRL 7:4.

5 ÅRL 2:2.

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

79

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

Rättvisande bild i koncernredovisningen 7 kap. 6 § andra stycket ÅRL ––– Koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket andra meningen och andra stycket tillämpas också på koncernredovisningen.

2 kap. 3 § första stycket andra meningen och andra stycket ÅRL – – – Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar.

Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

3.3.9

Balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat6.

3.3.10

Att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet hänger samman med att dessa delar utgör den siffermässiga basen i den finansiella rapporten och att de uppgifter som lämnas där har ett starkt inbördes samband7. Helhetskravet medför att tilläggsinformation som är relevant för förståelsen av balansräkningen eller resultaträkningen och som inte lämnas i respektive räkning, i stället måste lämnas i noterna. Det är alltså inte tillräckligt att informationen lämnas någon annanstans, t.ex. i förvaltningsberättelsen.

3.3.11

Begreppet rättvisande bild saknar formell definition men utgör ett överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet ska innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation8. Den finansiella rapporten antas som regel ge en rättvisande bild när den innehåller den information som läsaren kan förvänta sig mot bakgrund av tillämpad god redovisningssed.

3.3.12

Om det behövs för att ge en rättvisande bild, ska tilläggsupplysningar lämnas9.

Om företaget i ett enskilt fall inte anser att tillämpning av K3-reglerna ger en tillräckligt rättvisande bild, ska detta alltså i första hand beskrivas genom att kompletterande upplysningar lämnas. Kravet på rättvisande bild kan dock

6 7 8 9

ÅRL 2:3, 7:6.

Prop 1995/96:10 Års- och koncernredovisning.

Prop 1995/96:10 Års- och koncernredovisning. ÅRL 2:3.

80

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

innebära att avsteg undantagsvis måste göras från generella redovisningsnormer som kommer till uttryck i rekommendationer och allmänna råd från normgivande organ (BFN) eller i allmänt tillämpad praxis.10 3.3.13

I ÅRL framgår att de grundläggande principerna kan frångås om det finns särskilda skäl. Som ett exempel nämns att fortlevnadsprincipen inte kan tillämpas om det finns ett beslut att lägga ner verksamheten (se 2.2). K3 behandlar emellertid inte specifikt möjligheten att avvika från grundläggande principer.

I stället anges i punkt 1.4 att K3 ska tillämpas i sin helhet. Det är alltså tänkt att tillämpning av K3 ska ge en rättvisande bild och det är vår bedömning att det endast i ytterst sällsynta fall är möjligt att hänvisa till att lagen tillåter avsteg.

3.3.14

Ju mer detaljerade redovisningsreglerna är avseende ett visst område, ju större risk kan det vara att företag kan uppleva att tillämpning av dessa detaljregler i specifika situationer leder till en redovisning som inte ger en rättvisande bild.

Avseende områden där K3:s regler är mer principiellt utformade är denna risk normalt sett lägre. Exempel på områden där reglerna i K3 är relativt detaljerade är koncernredovisning, aktierelaterade ersättningar och leasingkontrakt. Det är således större risk att företag upplever detaljerade regler som olämpliga i vissa specifika situationer och vill då avvika från dessa med hänvisning till kravet på rättvisande bild. Det är emellertid vår bedömning att ju mer detaljreglerat ett område är ju tydligare är BFN:s avsikt att avvikelser inte ska förekomma.

3.3.15

Avvikelse från lagens föreskrifter kan aldrig göras – varken med hänvisning till rättvisande bild eller av andra skäl. Om avvikelse i något fall görs från reglerna i K3, får detta inte innebära avvikelse från lagen.

Form och språk, valuta samt undertecknande i de finansiella rapporterna 7 kap. 7 § ÅRL För koncernredovisningen tillämpas följande bestämmelser i 2 kap.: 3 a § om väsentlighet, 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper, 5 § om form m.m., 6 § om valuta, och 7 § om undertecknande.

I koncernredovisningen ska beloppen anges i samma valuta som i moderföretagets årsredovisning.

10 Prop 1995/96:10 Års- och koncernredovisning.

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

81

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

2 kap. 5 § första stycket ÅRL Årsredovisningen ska upprättas i vanlig läsbar form eller i elektronisk form. Den ska avfattas på svenska.

2 kap. 6 § ÅRL Beloppen i årsredovisningen ska anges i företagets redovisningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bok­ föringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräknings­ kursen på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen).

Vid byte av redovisningsvaluta ska balansräkningen för det gamla räkenskapsåret räknas om till den nya redovisningsvalutan enligt den växelkurs som har fastställts av Europeiska centralbanken den sista svenska bankdagen under räkenskapsåret. Den omräknade balansräkningen ska utgöra ingående balans för det nya räkenskapsåret.

2 kap. 7 § ÅRL I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag, som företräds av en styrelse, ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd, ska även denne skriva under årsredovisningen.

I handelsbolag ska årsredovisningen skrivas under av samtliga obegränsat ansvariga delägare.

I en gruppering enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1082/2006 av den 5 juli 2006 om en europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS) ska årsredovisningen skrivas under av samtliga ledamöter i grupperingens församling och av direktören. I ett konsortium enligt rådets förordning (EG) nr 723/2009 av den 25 juni 2009 om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortium) ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter eller av direktören. Om både en styrelse och en direktör är utsedd i konsortiet, ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter och av direktören.

I stiftelser med anknuten förvaltning ska årsredovisningen skrivas under av förvaltaren eller, om ett handelsbolag är stiftelsens förvaltare, av samtliga bolagsmän som företräder bolaget.

I övriga företag ska årsredovisningen skrivas under av den redovisningsskyldige eller dennes ställföreträdare.

Om årsredovisningen upprättas i elektronisk form, ska den undertecknas med avancerad elektronisk signatur som avses i artikel 3 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 910/2014 av den 23 juli 2014 om elektronisk identifiering och betrodda tjänster för elektroniska transaktioner på den inre marknaden och om upphävande av direktivet 1999/93/EG, i den ursprungliga lydelsen.

Om någon av dem som undertecknar årsredovisningen har anmält en avvikande mening, ska yttrandet fogas till redovisningen. I fall som avses i första stycket gäller detta dock endast om den avvikande meningen har antecknats till styrelsens protokoll. Årsredovisningen ska innehålla uppgift om den dag då den undertecknades.

82

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

K3 3.4 Den finansiella rapportens undertecknande enligt 7 kap. 7 § och 2 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska göras av dem som innehar respektive befattning när rapporten avges.

Dagen för undertecknande ska vara densamma som den dag rapporten avges, dvs. den dag den beslutas.

3.4.1

Den finansiella rapporten ska upprättas i vanlig läsbar form (papper) eller i elektronisk form11.

3.4.2

Den finansiella rapporten ska vara på svenska12. Detta utesluter inte att den publiceras, förutom på svenska, även på andra språk, något som är vanligt bland framför allt noterade företag. Till Bolagsverket måste alltid ett exemplar på svenska lämnas in.

3.4.3

Beloppen i den finansiella rapporten ska anges i företagets redovisnings­ valuta13. Enligt BFL14 ska redovisningsvalutan vara svenska kronor. Dock får, med vissa formaliakrav, redovisningsvalutan vara euro i aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker, medlemsbanker och försäkringsföretag. Koncernredovisningen och moderföretagets årsredovisning ska upprättas i samma valuta15. Det ska framgå i den finansiella rapporten vilken valuta som används (se 3.6.1).

3.4.4

Beloppen ska alltså anges i svenska kronor eller euro i årsredovisningen. Det är också tillåtet att, tillsammans med beloppen i svenska kronor eller euro, ange beloppen i en annan valuta omräknad enligt omräkningskursen på balansdagen16. Det är då fråga om en ren ”översättning” till en annan valuta och inte en omräkning enligt kapitel 30, och det uppkommer därmed inte någon omräkningsdifferens. Uppgift om omräkningskursen ska lämnas i not.

3.4.5

Årsredovisning och koncernredovisning ska undertecknas17. Vem eller vilka som ska skriva under beror på vilken företagsform det är fråga om: • I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag som företräds av en styrelse ska årsredovisningen, liksom koncernredovisningen, skri-

11 ÅRL 2:5.

12 ÅRL 2:5.

13 ÅRL 2:6.

14 BFL 4:6.

15 ÅRL 7:7.

16 ÅRL 2:6.

17 ÅRL 2:7, 7:7.

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

83

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

•

•

• •

vas under av samtliga styrelseledamöter. Om det finns en verkställande direktör utsedd ska även denne skriva under.

I handelsbolag ska årsredovisningen skrivas under av samtliga obegränsat ansvariga delägare. Det innebär att i kommanditbolag behöver kommanditdelägare inte skriva under.

I europeiska ekonomiska intressegrupperingar ska årsredovisningen skrivas under av samtliga ledamöter i grupperingens församling samt av direktören.

I stiftelser med anknuten förvaltning ska årsredovisningen som huvud­ regel skrivas under av förvaltaren.

I övriga företag är det den redovisningsskyldige eller dennes ställföreträdare som skriver under årsredovisningen.

3.4.6

Den finansiella rapporten ska undertecknas av dem som innehar respektive befattning när rapporten avges.

3.4.7

Om någon av dem som skriver under den finansiella rapporten har anmält en avvikande mening ska detta yttrande bifogas årsredovisningen eller koncernredovisningen. När det gäller företag som företräds av en styrelse ska denna avvikande mening antecknas till styrelsens protokoll.

3.4.8

En finansiell rapport som upprättas i elektronisk form, ska undertecknas med avancerad elektronisk signatur.

3.4.9

Den finansiella rapporten ska innehålla uppgift om den dag då den undertecknades. Dagen för undertecknandet ska vara den dag då rapporten avges, dvs. den dag den beslutas. Detta är normalt inte samma dag som rapporten fastställs av årsstämma eller föreningsstämma.

Jämförande information i finansiella rapporter 3 kap. 5 § första stycket ÅRL För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträkningen och sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2 ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.

–––

K3 3.5 Större företag ska, utöver de jämförelsetal som ska lämnas enligt 7 kap. 8 § fjärde meningen och 3 kap. 5 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554), även lämna jäm­ förelsetal i samtliga noter med undantag av noten om redovisningsprinciper.

84

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

3.5.1

För att en läsare av årsredovisningen ska kunna följa och bedöma ett företags utveckling över tiden är det av stor betydelse att de uppgifter som lämnas går att jämföra med motsvarande uppgifter från tidigare räkenskapsår.

3.5.2

K3 föreskriver att jämförelsetal ska lämnas för det närmast föregående räkenskapsåret avseende alla poster eller delposter i balansräkningen, resultaträkningen och större företag ska även lämna jämförelsetal till samtliga noter utom noten om redovisningsprinciper och noten till eget kapital. För mindre företag är det frivilligt att lämna jämförelsetal till noterna.

3.5.3

K3 ger följaktligen inga anvisningar om jämförelsetal för specifikationen över förändringar i eget kapital och inte heller för kassaflödesanalysen. I punkt 35.2 anges dock att ett företag som tillämpar K3 för första gången ska räkna om posterna för föregående år i balansräkningen, resultaträkningen, kassa­ flödesanalysen och noterna. Denna skrivning tyder på att kassaflödesanalysen förutsätts innehålla jämförelsetal. Beträffande kassaflödesanalysen gör vi dessutom bedömningen att det grundläggande kravet på jämförbarhet (se 2.3) innebär ett krav på att jämförelseuppgifter presenteras. Detta är också en rimlig slutsats mot bakgrund av att K3 kräver jämförelsetal för resultaträkningen och balansräkningen. Vi gör således den samlade bedömningen att jämförelsesiffror ska lämnas avseende kassaflödesanalysen. Rapporten över förändringar i eget kapital ger viktig information och vi rekommenderar därför att jämförelsetal lämnas oavsett om informationen lämnas i förvaltningsberättelsen eller i egen rapport (se 6.3).

3.5.4

En fråga som inte regleras direkt i K3 är när ett mindre företag/koncern som tillämpar K3 och inte upprättar koncernredovisning och kassaflödesanalys, blir ett större företag/koncern, och från det året måste upprätta koncern­ redovisning och kassaflödesanalys. Måste jämförelsesiffror lämnas avseende koncernredovisningen och kassaflödesanalysen det första år dessa räkningar finns med i den finansiella rapporten? Å ena sidan kan argumenteras att det inte är tvingande att upprätta dessa räkningar retroaktivt och att det kan vara förenat med svårigheter att upprätta sådana räkningar retroaktivt. Å andra sidan kan argumenteras att det grundläggande kravet är att jämförelsesiffror ska lämnas och att det inte finns något särskilt undantag första gången räkningarna presenteras. Vår samlade bedömning är att jämförelsesiffror bör lämnas även första gången kassaflödesanalyser och koncernredovisningar upprättas.

3.5.5

Om företaget har ändrat principer för värdering, klassificering eller indelning av poster ska, i normalfallet, jämförelsetalen justeras. Byte av redovisningsprincip behandlas i kapitel 10 i K3.

2017 PwC:s handbok vid tillämpning av K3

85

3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

K3 3.5A Ett företag ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå den finansiella rapporten.

3.5A.1

Jämförande information i förvaltningsberättelsen behöver, enligt K3, bara lämnas när det behövs för att förstå den finansiella rapporten. I praxis lämnar flertalet företag genomgående jämförelseinformation i sina förvaltningsberättelser. Det är också svårt att se hur ÅRL:s krav på att förvaltningsberättelsen ska beskriva företagets utveckling (se 3.7.2–8), kan uppfyllas utan jämförelsetal.

Identifiering av finansiella rapporter 2 kap. 5 § andra och och tredje styckena ÅRL ––– Årsredovisningen ska innehålla uppgifter om företagets namn, organisations- eller personnummer och säte.

Om företaget är i likvidation, ska detta anges.

K3 3.6 Den finansiella rapporten ska utöver de uppgifter som ska lämnas enligt 2 kap. 5 § andra och tredje styckena årsredovisningslagen (1995:1554), i förekommande fall, innehålla följande information: a) Det tidigare namnet om företaget bytt namn under räkenskapsåret eller efter räkenskapsårets slut. b) Huruvida den finansiella rapporten avser en koncern eller ett enskilt företag. c) Balansdag och det räkenskapsår som den finansiella rapporten upprättas för. d) Redovisningsvaluta. e) Den mätenhet med vilken beloppen är angivna i den finansiella rapporten.

3.6.1

86

K3 föreskriver att den finansiella rapporten ska, i förekommande fall, innehålla information om företagets tidigare namn om det under året eller efter räkenskapsårets slut bytt namn, om den finansiella rapporten avser koncern eller enskilt företag, balansdag och räkenskapsår (anges normalt på framsidan), redovisningsvaluta och mätenhet. Utöver detta kräver årsredovisningslagen (2:5) att upplysning ska lämnas om företagets organisationsnummer, namn och säte.

PwC:s handbok vid tillämpning av K3 2017

K3 i praktiken PwC:s handbok vid tillämpning av K3 Bokföringsnämndens allmänna råd K3 är huvudregelverket för redovisning i Sverige. Från och med 2014 ska K3 tillämpas av alla större företag och koncerner som inte följer det internationella regelverket IFRS. 2016 uppdaterades K3 med anledning av den ändrade årsredovisningslagen.

K3 ska tillämpas av alla större företag oavsett associationsform. Mindre företag kan välja att tillämpa det förenklade regelverket K2.

K3 är principbaserat och kapitlen är relativt korta och innehåller begränsat med detaljregler och vägledning – betydligt mindre än tidigare normgivning.

Syftet med boken är att ge kompletterande vägledning i den praktiska tolkningen och tillämpningen av K3:s regler och principer. Detta sker bland annat med ett stort antal praktiska exempel. Det allmänna rådet finns inlagt i boken och strukturen i boken följer helt K3 vilket innebär att den är indelad i kapitel, rubriker och punkter som överensstämmer med K3.

Boken riktar sig till alla som upprättar årsredovisning enligt K3 och alla som ska tolka och bedöma sådana redovisningar.

I denna den tredje reviderade upplagan har boken omarbetats med anledning av den ändrade årsredovisningslagen som i sin tur föranlett ändringar i K3-regelverket. En ytterligare nyhet i denna upplaga är att det allmänna rådet och lagparagrafer ur årsredovisningslagen finns inlagda i boken. Dessutom har samtliga kapitel uppdaterats med nya frågeställningar och tillämpningar som utkristalliserats under de tre första åren av K3-tillämpning.

Boken innehåller PwC:s bedömningar av hur olika punkter i K3 kan tolkas och tillämpas. Sådana tolkningar och tillämpningar kan se olika ut beroende på förutsättningarna i enskilda fall. Synen på hur redovisningsregler ska tillämpas utvecklas dessutom över tiden.

Tredje upplagan Art.nr 34079

www.studentlitteratur.se/pwc