Peter Böckli: NEUE OR-RECHNUNGSLEGUNG by Schulthess Juristische Medien AG

Anhang

CHF Mio.

Geschäftsjahr

Vorjahr

Aktiven 27

1.146

1.083

Goodwill

696

590

Andere immaterielle Vermögenswerte

196

176

Beteiligungen an Joint Ventures

Latente Steuerguthaben

162

166

2.239

2.058

2.278

2.077

149

129

6.141

5.941

120

1.661

1.644

601

2.382

2.365

2.405

2.378

296

284

156

173

592

609

38/39

Verbindlichkeiten aus Leistungen

1.285

1.201

Ausstehende Lieferantenrechnungen und Rechnungsabgrenzungen

881

877

106

114

Anlagevermögen Rechnungsabgrenzungsposten Unfertige Leistungen Forderungen aus Leistungen Sonstige Forderungen Investitionen in Finanzanlagen Flüssige Mittel und geldnahe Finanzanlagen Umlaufvermögen Total Aktiven Passiven

NEUE OR-RECHNUNGSLEGUNG

Sachanlagen

252 – NEUE 33/34 851 1.331 OR-RECHNUNGSLEGUNG 3.902 3.883 33

Aktienkapital Kapital- und Gewinnreserven Konzerngewinn

Eigenkapital Rückstellungen für Vorsorgeleistungen und Abgangsentschädigungen Rückstellungen für latente Steuern Verpflichtungen aus Finanzleasing Langfristige Rückstellungen

PETER BÖCKLI

Eigenkapital der Aktionäre der Gesellschaft Nicht-beherrschender Anteil

Langfristiges Fremdkapital Kurzfristige Bankverbindlichkeiten und kurzfristiges Fremdkapital

Steuerverbindlichkeiten www.schulthess.com

275 253 PETER BÖCKLI

Kurzfristige Rückstellungen

Sonstige Verbindlichkeiten

764

644

3.144

2.954

Kurzfristiges Fremdkapital 1000610_Boeckli_OR_Rechnungslegung_neu.indd Alle Seiten

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PETER BÖCKLI NEUE OR-RECHNUNGSLEGUNG

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Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen National bibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Alle Rechte, auch die des Nachdrucks von Auszügen, vorbehalten. Jede Verwertung ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzun gen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronische Systeme. © Schulthess Juristische Medien AG, Zürich · Basel · Genf 2014 ISBN 978-3-7255-6878-9 www.schulthess.com

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Inhaltsverzeichnis Vorwort V Literaturverzeichnis und Abkürzungen XXV Vorbemerkung 1

Bedeutung und Entwicklung der Rechnungslegung 2

Sechsfache Funktion der Rechnungslegung in der Unternehmenswelt 2 1. Rechnungslegung als Kreuzweg des Gesellschaftsrechts 2 a) Bilanzbezogener Eigenkapitalschutz: vor allem Einschränkung des Kapitalentzugs durch die Beteiligten 2 b) Führungsinstrument 3 c) Rechenschaftsablegung 4 d) Transparenz für Anleger 4 e) Systemschutz 5 f) Bemessungsgrundlage für die Gewinnsteuern: Massgeblichkeits prinzip 5 2. Fazit 5 Revisionen der OR-Rechnungslegung 6 1. Das Aktienrecht von 1991 6 2. Der versandete Vorentwurf für ein Bundesgesetz über die Rechnungs legung und Revision von 1998 7 a) Entstehung 7 b) Stärken und Schwächen des Vorentwurfs von 1998 7 3. Die neue OR-Rechnungslegung gemäss Gesetz vom 23. Dezember 2011 8 a) Einleitung 8 b) Gemengelage: Gemisch von punktuellen IFRS-Begriffselementen und herkömmlicher Methodik 9 c) KMU als Hauptadressaten – Zusätzliche Anforderungen für «grössere Unternehmen» 10

II.

Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien 10

Swiss GAAP FER (Fachempfehlungen zur Rechnungslegung) 11 1. Schweizer Standards 11 2. Die Gesamtüberarbeitung der Swiss GAAP FER zum 1. Januar 2007 11 3. Die veröffentlichten «Swiss GAAP FER» 12 IFRS (International Financial Reporting Standards) 13 1. Bedeutung 14 2. Charakteristik der IFRS 14

VII

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Inhaltsverzeichnis

3. Durchsetzung der Rechnungslegungsregeln bei den börsenkotierten Gesellschaften 16 4. Stärken der IFRS 16 a) Weltweite Akzeptanz und Annäherung an die US GAAP 16 b) Hohe inhaltliche Überzeugungskraft und verbesserte Vergleich barkeit 17 5. Schwächen der IFRS 17 a) Ein Regelwerk für Eingeweihte 17 b) Unablässig voranschreitende Neuerungen, Änderungen und Differenzierungen 17 c) Probleme für die kleineren oder mittleren Unternehmen und der Lösungsansatz: «IFRS vor SMEs» 18 C. EG-Richtlinien 18 D. Rechnungslegung für bestimmte Wirtschaftszweige 19

III. Grundsätze der Rechnungslegung 19 A.

Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung 20 1. Vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte 20 2. Belegprinzip 21 3. Klarheit 21 4. Zweckmässigkeit 22 5. Nachprüfbarkeit 22 6. Erlaubnis der Buchführung in einer funktionalen Fremdwährung 22 7. Erlaubnis der Verwendung von Englisch und der elektronischen Form 23 8. Aufbewahrung der Geschäftsbücher 23 9. Pflicht zur Edition der Geschäftsbücher (prozessrechtliche Mitwir kungspflicht) 24 Zweck, Bestandteile, Währung und Grundlagen der Rechnungslegung 24 1. Zweck der Rechnungslegung: gesetzliche Leitformel 24 2. Bestandteile der Rechnungslegung 25 3. Vorjahreszahlen 26 4. Bekräftigte Inventarpflicht 26 a) Bestandesverzeichnisse mit Art, Menge und Wert (Inventare) 26 b) Vorräte: Das «Inventar» im engeren Sinne 26 c) Weitere Inventare 27 5. Erstellung und Vorlage des Geschäftsberichts 27 a) Sechsmonatefrist 27 b) Unterzeichnung 28 c) Offenlegung der Jahresrechnung mit Revisionsbericht bzw. Einsichtnahme 29

VIII

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Inhaltsverzeichnis

6. Grundlegende Prämissen: «Fortführung oder Liquidation» 29 a) Fortführungswerte 29 b) Veräusserungswerte 30 c) Unternehmensteile 31 d) Auswirkungen der Umstellung auf Liquidationswerte 31 e) Begründete Besorgnis einer Überschuldung 32 7. Zeitliche und sachliche Abgrenzung («accrual» und «matching of revenue and cost») 32 a) Zeitliche Abgrenzung («accrual»-Prinzip) 32 b) Sachliche Abgrenzung («matching of revenue and cost») 33 8. OR-Rechnungslegung in Fremdwährung 33 a) Fremdwährungen: Kursdifferenzen und Umrechnungsdifferenzen 33 b) Jahresabschluss in Fremdwährung 34 c) Das neue Wahlrecht für den OR-Fremdwährungsabschluss: «für die Geschäftstätigkeit wesentliche Fremdwährung» 34 d) Methodik 35 e) Ergebnis 36 f) Bilanzbezogener Eigenkapitalschutz 37 9. Anpassung an Besonderheiten des Unternehmens 37 Die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR) 38 1. Klarheit und Verständlichkeit 38 2. Vollständigkeit 39 3. Verlässlichkeit 39 4. Wesentlichkeit 40 5. Vorsicht: Realisations- und Imparitätsprinzip sowie Vorsicht in der Bewertung 41 a) Vorbemerkung: Missbräuchliches Verständnis des «Vorsichts prinzips» als Aufhänger für eine beinahe schrankenlose Stille-Reserven-Praxis 41 b) «Vorsichtsprinzip» verstanden als Verankerung des Realisationsund Imparitätsprinzips 42 c) Vorsichtsprinzip im engeren Sinn: Verwendung der weniger optimistischen von zwei sachlich begründeten Bewertungen 44 d) Vorsichtsprinzip und steuerlicher Massgeblichkeitsgrundsatz 45 e) Vorsichtsprinzip ausgedrückt im Kostenwertprinzip, Niederst wertprinzip, Aufwertungsverbot und Wertberichtigungsgebot 45 6. Stetigkeit in Darstellung, Bewertung und Offenlegung 47 a) Bedeutung 47 b) Abweichungen von der Stetigkeit 48 c) Berichtigung von wesentlichen Fehlern des Vorjahresabschlusses 48 d) Unstimmigkeiten des Gesetzes vom 23. Dezember 2011 48 7. Verrechnungsverbot 49 a) Verrechnungsverbot im engeren Sinn 49 b) Saldierungsverbot 49 IX

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Inhaltsverzeichnis

c) Abgrenzung zu ähnlichen Vorgängen 50 d) Ausnahmen vom Verrechnungsverbot mit Begründung im Anhang 51 e) Voraussetzungen 51 f) Helvetische Ausnahmen zum Verrechnungsverbot 52 8. Inventarpflicht 53 Weitere grundsätzliche Aspekte der Rechnungslegung 53 1. Verkettung von Erfolgsrechnung und Bilanz 53 2. Die «wirtschaftliche Betrachtungsweise» in der Rechnungslegung 54 a) «Substance over form» 54 b) Vertraglich bestimmte Rechtslage der Wirtschaftsteilnehmer 54 3. Massgeblichkeitsprinzip: Handelsrechtlicher Abschluss als Bemessungsgrundlage für die Gewinnsteuer 55 a) Grundsatz 55 b) Inhalt 55 c) Umgekehrte Massgeblichkeit 57 d) Pflicht zur ordnungsgemässen Deklaration des steuerbaren Gewinns 58 e) Die «Steuerbilanz» 59 f) «Steuerneutralität» der neuen OR-Rechnungslegung? 59 4. Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag 60 a) Der Bilanzstichtag und die Monate danach 60 b) Neue Tatsache: Angaben im Anhang ohne Änderung der Abschlusszahlen 60 c) Neues Licht auf eine alte Tatsache: Auswirkungen auf die Zahlen des Vorjahresabschlusses 61 d) Eindeutige Fälle abschlusswirksamer nachträglicher Ereignisse 62 e) Strittige Fälle 63 f) Erfassung des eigenen Dividendenantrags in der Vorjahresbilanz 64 5. Abweichungen von den GoR bei der Bildung und der Auflösung stiller Reserven 64 a) Spannungsverhältnis zwischen GoR und stillen Reserven 64 b) Schranken 65 6. Abschaffung der früheren «Schutzklausel» 65 7. Verhältnis zum betrieblichen Rechnungswesen 65 Entlastende Sonderregeln für Kleinunternehmen und bestimmte Vereine und Stiftungen («Milchbüchlein-Rechnung») 66 1. Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht 66 2. Abstufungen der konkreten Anforderungen zur Rechnungslegung 67 a) «Einnahmen/Ausgaben»-Rechnung für kleinere Personenfirmen und bestimmte Vereine oder Stiftungen 67 b) Mikrounternehmen 67 c) «Aufwand/Ertrag»-Rechnung für alle übrigen Unternehmen 67 3. Probleme einer «Milchbüchlein-Rechnung» 68

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Inhaltsverzeichnis

IV. Bilanz 70 A.

Zur Bilanz im Allgemeinen 70 1. Verkettung mit der Erfolgsrechnung 70 2. Stichtagsbild 70 3. Funktionen der Bilanz 70 a) Bilanzbezogener Eigenkapitalschutz in Kapitalgesellschaften 71 b) Rechenschaft über Verschuldungsgrad und Liquidität; Puffer funktion des Eigenkapitals 71 4. Bilanzkennzahlen 72 5. Bedeutung der Bilanz als «Urkunde» im Strafrecht und im Steuer strafrecht 73 a) Urkundenfälschung des gemeinen Strafrechts 73 b) Steuerstrafrecht 73 Begriffe der Bilanz 74 1. Begriffsbestimmungen im Gesetz 74 2. Aktiven 74 a) Aktivierbarkeit und Aktivierungspflicht 74 b) Elemente der Aktivierbarkeit 75 c) Bedeutung der Aktivierungspflicht 77 d) Aktivierungsverbot 78 e) Aktivierungswahlrechte 78 f) Aktivierung von Bauzinsen 79 g) Unstatthafte Kostenaktivierungen 79 3. Umlauf- und Anlagevermögen 80 4. Verbindlichkeiten 80 5. Würdigung: eine Gemengelage mit Verständnisproblemen 81 a) Punktuelle Anleihen bei IFRS 81 b) Methodische Bruchstellen 82 Gliederung der Aktiven in der Bilanz 82 1. Obligatorische Gliederung 82 a) Im Allgemeinen 82 b) Mindestgliederung der Aktiven 83 2. Einzelheiten zum Umlaufvermögen 83 a) Flüssige Mittel 83 b) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 84 c) Übrige kurzfristige Forderungen 84 d) Vorräte 84 e) Nicht fakturierte Dienstleistungen 85 f) Aktive Rechnungsabgrenzung 86 3. Anlagevermögen 86 a) Finanzanlagen 86 b) Beteiligungen 87 c) Sachanlagen 87 XI

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Inhaltsverzeichnis

d) Immaterielle Werte 87 e) Nicht einbezahltes Aktienkapital 89 Sonderfälle der Aktivierung in der Bilanz 89 1. Erfassung von Aktiven am Bilanzstichtag zu einem «beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt» 89 a) Grundgedanke 89 b) Ausdehnung auf «andere Aktiven» und solche mit einem «beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt» 90 c) Ein Wahlrecht mit Auflagen 90 d) Steuerauslösung ohne Realisation eines Veräusserungsgewinns 91 e) Schwankungsreserve 91 f) Grundsatz: Keine Anwendung auf Anlagevermögen und betriebliche Vorräte 92 g) Missbrauchsgefahr 93 2. Forderungen gegen Nahestehende 93 3. Bilanzverlust als unechtes Aktivum und aufgeschobene Agio liberierung 93 a) Aktivierter Bilanzverlust 93 b) Aktivierte aufgeschobene Liberierungsforderungen 94 4. Eigene Aktien als «Nichtaktiven» 94 5. «Wertschriften» 95 6. Geleaste Anlagen: Finanzierungsleasing versus mietähnliches Leasing 95 a) Finanzierungsleasing 95 b) Kriterien 95 c) Mietähnliches Leasing 96 7. Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten: Abschaffung des Aktivierungsrechts 96 8. Treuhänderisch gehaltene Aktiven 97 a) Treuhand nach Schweizer Recht 97 b) Angelsächsische Trusts 98 Gliederung der Passiven: Fremdkapital 98 1. Mindestgliederung der Passiven 99 2. Erläuterungen zum Fremdkapital 99 a) Kurzfristiges Fremdkapital 99 b) Langfristiges Fremdkapital 100 c) Verbindlichkeiten gegenüber Nahestehenden 101 Gliederung der Passiven: Eigenkapital 102 1. Eigenkapital als Begriff 102 2. Mindestgliederung des Eigenkapitals 102 3. Weitergeltung der alten materiellen Gesetzesbestimmungen über die Allgemeine Reserve (und gegebenenfalls die Aufwertungsreserve) in der Übergangszeit 103 a) Der Widerspruch – eine Übersicht 103 b) Konsequenzen 103

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Inhaltsverzeichnis

H. I.

4. Neuerungen im Eigenkapital 104 a) Begriffe Bilanzgewinn und Bilanzverlust 104 b) Bilanzgewinn (Summe von Gewinnvortrag und Jahresgewinn) 105 c) Abbuchung vom Eigenkapital für eigene Aktien (Minusposten zum Eigenkapital) 105 5. Sonderfragen zum Eigenkapital 106 a) «Mezzanine Financing» 106 b) Nachrangige Darlehen mit verlustabsorbierender Wirkung 107 c) Kein Ausweis über Eigenkapitalveränderungen (Eigenkapital nachweis) 107 6. Das Grundkapital insbesondere 107 a) Der fixe Nennbetrag in der Bilanz 107 b) Kapitalveränderungen 108 c) Hälftiger Kapitalverlust 108 7. Allgemeine gesetzliche Reserve nach OR 1991 109 a) Obligatorische Zuweisungen zur allgemeinen gesetzlichen Reserve des Art. 671 OR 1991 109 b) Verwendung: nur teilweise gesperrt 110 8. Gesetzliche Reserve für eigene Aktien nach OR 1991 110 9. Gesetzliche Aufwertungsreserve nach OR 1991 111 10. Statutarische Reserven und freie Reserven nach OR 1991 111 Sonderfragen zur Bilanz 111 1. Reihenfolge bei der Verrechnung mit Verlusten (E-OR) 111 2. Behandlung eigener Kapitalanteile in der Bilanz und der gesetzlichen Reserven in der Übergangszeit 112 a) Stein des Anstosses: Die gesetzliche «Reserve für eigene Aktien» nach OR 1991 113 b) Gesetz vom 23. Dezember 2011: Angelsächsische Methodik («Minusposten») 113 c) Ansatz zur Lösung des Widerspruchs 113 d) Auswirkungen der «Abbuchungs-Methodik» auf Art. 725 OR 116 3. Behandlung von Höherwertungen in der Bilanz 116 4. Erfassung einer Arbeitgeber-Beitragsreserve in der Unternehmens bilanz 117 5. Kapitalherabsetzung 118 6. Steuerliche Kapitaleinlagereserve 118 Die Bilanz nach der Mindestgliederung des OR 2011 119 1. Das Gliederungsschema von Art. 959a OR 119 Annex zu Abschnitt IV: Die Neukonzeption der Reserven im E-OR 120 1. Neues Konzept der zwei gesetzlichen Reserven (E-OR) 121 2. Neue gesetzliche Kapitalreserve (E-OR) 121 a) Speisung der gesetzlichen Kapitalreserve 121 b) Verwendung der künftigen gesetzlichen Kapitalreserve (E-OR) 123 c) Herabsetzung der künftigen gesetzlichen Kapitalreserve (E-OR) 123 XIII

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3. Neue gesetzliche Gewinnreserve (E-OR) a) Obligatorische einheitliche Zuweisung zur gesetzlichen Gewinn reserve bis zum «Plafond» b) Verwendung der künftigen gesetzlichen Gewinnreserve 4. Neue «freiwillige Gewinnreserven» (E-OR) a) Allgemeines zu den «freiwilligen» Reserven des Gesetzesentwurfs b) Statutarische freiwillige Gewinnreserve im Einzelnen (E-OR) c) Freiwillige «Beschlussreserven» (ausserstatutarische Reserven) d) Keine Delegation der Reservenbildung durch die General versammlung an den Verwaltungsrat e) Gemeinsame Bestimmungen f) Vorrang vor jeder Verfügung über den Gewinn

124 124 125 125 125 126 126 127 127 128

V. Erfolgsrechnung 128 A.

Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren) 128 1. Mindestgliederung 129 2. Erläuterungen zu Positionen der Produktionserfolgsrechnung 129 a) Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen; Erlösminderungen 129 b) Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen 130 c) Nicht fakturierte Dienstleistungen 130 d) Material-, Personal- und übriger betrieblicher Aufwand 130 e) Abschreibungen und Wertberichtigungen im Anlagevermögen 131 f) Finanzergebnis 132 g) Ein Helvetismus: die verschiedenen «aussergewöhnlichen» Arten von Aufwand und Ertrag 132 h) Direkte Steuern 133 i) Jahresgewinn oder Jahresverlust 134 Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren) 134 1. Mindestgliederung 135 2. Erläuterungen zu den Positionen der Absatzerfolgsrechnung 136 a) Nettoerlöse an Lieferungen und Leistungen 136 b) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen 136 c) Verwaltungs- und Vertriebsaufwand 137 Sonderfragen zur Erfolgsrechnung 138 1. Verrechnungsverbot in der Erfolgsrechnung 138 2. Sachbezogene Erfassung von Rückstellungsaufwand in der Erfolgs rechnung 139 3. Fortlaufende Erfassung von Gewinnanteilen bei langfristigen Fertigungsverträgen (Percentage-of-Completion) 139 4. Erfassung von Gewinn aus Veräusserung von Anlagevermögen (Kapitalgewinn) 140 5. Ausnahme: Ausweis nicht realisierter Gewinne in der Erfolgsrechnung 140

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Inhaltsverzeichnis

6. Aktienbezogene Vergütungen (Beteiligungsrechte und Optionen auf solche Rechte) an Mitarbeiter 7. Stille Reserven: Verzerrung der Erfolgsdarstellung

141 141

VI. Anhang 142 A.

C. D.

Der neue «Vorspann» des Anhangs 142 1. Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze 143 a) Detailliertere Bewertungsgrundsätze 143 b) Besonderheiten und Abweichungen von Grundsätzen 144 c) Keine überhöhten Anforderungen an den «Vorspann» des Anhangs nach OR-Rechnungslegungsrecht 144 2. Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu einzelnen Positionen der Jahresrechnung 144 3. Angaben im Anhang über die Auflösung stiller Reserven 145 a) Wesentlich günstigere Darstellung des erwirtschafteten Ergebnisses 145 b) Saldo der Veränderungsbilanz aus Auflösung und Neubildung von Willkürreserven 145 c) Schwelle der Wesentlichkeit der Ergebnisverbesserung 147 d) Praktische Schwierigkeiten mit der internen Veränderungsbilanz 148 Der 14-Punkte-Katalog im Anhang 148 Ziff. 1: Firma, Rechtsform und Sitz 148 Ziff. 2: Erklärung zu den Vollzeitstellen 149 Ziff. 3: Beteiligungen 149 Ziff. 4: Anzahl eigener Anteile (Bestandsangabe) 149 Ziff. 5: Erwerb und Veräusserung eigener Anteile (Bewegungsangabe) 150 Ziff. 6: Leasing-Verbindlichkeiten 151 Ziff. 7: Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen 153 Ziff. 8: Sicherheiten zugunsten Dritter 154 Ziff. 9: Verpfändung oder Belastung von Aktiven zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten 156 Ziff. 10: Eventualverbindlichkeiten 156 Ziff. 11: Mitarbeiteraktien und -optionen 158 Ziff. 12: Ausserordentliche, einmalige oder periodenfremde Positionen in der Erfolgsrechnung 159 Ziff. 13: Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag 159 Ziff. 14: Vorzeitiger Rücktritt der Revisionsstelle 160 Virtuelle Ziffer 15: Obligationenanleihen 160 Weggelassene Ziffern: Brandversicherungswert, Kapitalerhöhungen und Risikobeurteilung 161 Weitere obligatorische Angaben im Anhang 162 1. Anderswo vom Gesetz ausdrücklich verlangte Angaben im Anhang 162 2. Implizite Pflicht zu Angaben im Anhang 166 XV

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Weitere zweckmässige Angaben im Anhang 1. Weitere, im Anhangskatalog nicht geforderte Angaben 2. Weitere Angaben kotierter Gesellschaften nach der Corporate Governance-Richtlinie der Schweizer Börse 3. Anlagenspiegel 4. Eigenkapitalnachweis 5. Segmentberichterstattung 6. Derivate

170 170 171 172 172 173 173

VII. Zusätzliche Anforderungen für «grössere Unternehmen» 174 A. Einführung 174 B. Zusätzliche Angaben «grösserer Unternehmen» im Anhang 175 1. Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten 175 2. Honorare der Revisionsstelle 176 C. Geldflussrechnung 176 1. Die Darstellung der finanziellen Lage der Gesellschaft: Geldzu- und -abflüsse im Geschäftsjahr 176 2. Die Geldflussrechnung als Teil der Rechnungslegung 177 a) Darstellung nach gebräuchlichen Kriterien 177 b) Nähere Ausgestaltung 177 c) Direkte oder indirekte Herleitung des Geldflusses 178 3. Beispiel: Vereinfachte Geldflussrechnung 178 4. Vergleich mit dem EBITDA 180 5. Vergleich mit dem Free Cash Flow 180 D. Lagebericht 180 1. Vom Jahresbericht zum Lagebericht 180 a) Erweiterter Katalog der verlangten Aussagen 180 b) Beschränkter Umfang der gesetzlichen Anforderungen an den neuen OR-Lagebericht 181 c) Ein zusätzlicher Bestandteil des Geschäftsberichts bei grösseren Unternehmen 181 2. Hauptzweck: Darstellung des Geschäftsverlaufs und der wirtschaft lichen Lage im Lauftext 182 3. Der Sechspunkte-Katalog im Einzelnen 183 (1) Anzahl der Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt 183 (2) Aufschluss über die Durchführung einer Risikobeurteilung 183 (3) Bestellungs- und Auftragslage 185 (4) Forschungs- und Entwicklungstätigkeit 185 (5) Aussergewöhnliche Ereignisse 185 (6) Zukunftsaussichten 186

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Inhaltsverzeichnis

E. F.

4. Schlussbemerkungen 186 a) Keine Revision des Lageberichts, aber Durchsicht auf Wider sprüche zu Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang 186 b) Kein Bericht über durchgeführte Kapitalerhöhungen 187 Dispens von den zusätzlichen Angaben und der Geldflussrechnung sowie Befreiung vom Lagebericht bei Konzernrechnung 187 Publikumsgesellschaften: Angaben zu Vergütungen und Krediten an Mitglieder des Verwaltungsrats und der Geschäftsleitung sowie zu deren Beteiligungsrechten 188 1. Gesetz vom 7. Oktober 2005 zur Erhöhung der Transparenz im Bereich der Vergütungen 188 2. Verschiebung dieser gesetzlichen Transparenznormen in den Vergütungsbericht 188

VIII. Bewertungsregeln 189 A. B.

Die überarbeiteten Bewertungsregeln im OR 2011 189 Grundsätze der Bewertung 191 1. Kostenwertprinzip 191 a) Kostenwert bei der Ersterfassung 191 b) Kostenwert als Höchstansatz bei der Folgebewertung 191 2. Niederstwertprinzip für das Umlaufvermögen (absolut) und für das Anlagevermögen (eingeschränkt) 192 3. Aufwertungsverbot (mit Ausnahmen) 192 a) Der Grundsatz 192 b) Ausnahmen 192 c) Aktivierung der Herstellungskosten oder einer Investition in ein Anlagegut 193 4. Weitergeltung des bedingten Wahlrechts zur Einzel- oder Gruppen bewertung 193 a) Schwammige neue Vorschrift 193 b) Umlaufvermögen 194 c) Anlagevermögen 194 d) Verbindlichkeiten 195 e) Gewinnsteuerrecht 195 5. Der Grundsatz der Vorsicht im engeren Sinn: Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten 195 6. Angebliches Verbot von Unterbewertungen 196 7. Pflicht zur Überprüfung auf Wertbeeinträchtigung und auf zusätzli chen Rückstellungsbedarf 196 a) Konkrete Anzeichen einer Überbewertung oder einer ungenügen den Rückstellung 196 b) Kognitiv: Ausschau nach Anzeichen einer Wertbeeinträchtigung oder eines Rückstellungsbedarfs 197 XVII

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Inhaltsverzeichnis

c) Prozedural: Überprüfung der Wertansätze oder der Rück stellungen 197 d) Methodik der Wertermittlung 198 Bewertung des Umlaufvermögens 198 1. Vorräte 199 a) Niederstwertprinzip: «cost or market whichever is lower» 199 b) Begriff der Vorräte 199 c) Anschaffungs- oder Herstellungskosten 199 d) Ein steuerlicher Landesbrauch: das sog. «Warendrittel» 200 2. Aktiven mit Börsenkurs oder beobachtbarem Marktpreis in einem aktiven Markt 201 Bewertung des Anlagevermögens 202 1. Anlagevermögen: Nutzungswert und eingeschränktes Niederstwert prinzip 202 2. Bewertung von Finanzanlagen 203 a) Begriff 203 b) Folgebewertung 203 c) Dauernd gehaltene Finanzanlagen mit beobachtbarem Marktpreis in einem aktiven Markt 204 3. Bewertung von Beteiligungen 204 a) Begriff 204 b) Ersterfassung und Folgebewertung 205 4. Bewertung von Sachanlagen 205 a) Begriff 205 b) Ersterfassung 206 c) Planmässige Abschreibungen 206 d) Wertberichtigungen bei unvorhergesehener Wertbeeinträchtigung 206 e) Geleaste Anlagegüter 207 f) Offenlegung der Bewertungs- und Abschreibungsgrundsätze im Anhang 207 5. Bewertung immaterieller Güter 208 a) Begriff 208 b) Derivative immaterielle Werte 208 c) Selbst erarbeitete immaterielle Werte 209 d) Aktivierung selbst erarbeiteter immaterieller Werte nach OR 2011 210 e) Fazit 212 f) Keine Aktivierungspflicht 212 6. Abschaffung des Aktivierungswahlrechts für Gründungs-, Kapital erhöhungs- und Organisationskosten 212

XVIII

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IX. Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen 213 A. Abschreibungen 213 1. Planmässige Abschreibungen im Anlagevermögen 213 a) Sprachgebrauch in der neuen OR-Rechnungslegung 213 b) Planmässige Abschreibungen 214 c) Lineare, degressive oder progressive Abschreibungen 215 2. «Wegen schlechten Geschäftsgangs unterlassene Abschreibungen» 216 3. Sofort- oder Einmalabschreibungen 216 4. Unstatthaft: Indirekte Abschreibung durch Korrekturposten in den Passiven 217 5. Wertberichtigungen auf Anlagegütern während des Abschreibungs vorganges 218 6. Anlagenspiegel 218 B. Wertberichtigungen 219 1. Begriff 219 2. Bemessung der echten Wertberichtigungen 220 a) Pflicht zur Berichtigung des Buchwertes 220 b) Wertberichtigungen im Umlaufvermögen 220 c) Wertberichtigungen im Anlagevermögen 221 d) Beteiligungen und immaterielle Werte insbesondere 221 e) Wertberichtigung wegen Transfer- oder Länderrisiken 222 3. Verbuchung der Wertberichtigungen 222 a) Erfassung in der Bilanz 222 b) Erfassung in der Erfolgsrechnung 223 c) Wertaufholung: rückgängig gemachte Wertberichtigungen 223 d) Keine Verlustvorwegnahme 224 C. Rückstellungen 224 1. Das Wesen der Rückstellungen 224 a) Begriff 224 b) Rückstellung in der Bilanz 225 c) Pflicht zur Risikobeurteilung im sorgfältigen Ermessen der Unter nehmensleitung 225 2. Abgrenzung zu anderem nicht bargeldwirksamem Aufwand 226 3. Die Rückstellung nach neuem OR-Rechnungslegungsrecht 227 4. Elemente der notwendigen Rückstellungen im engeren Sinn (Art. 960e Abs. 2) 228 a) Durch ein vergangenes Ereignis bewirkte rechtliche oder faktische Verbindlichkeit 228 b) Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren 229 c) Wahrscheinlichkeit des erwarteten Mittelabflusses 229 (i) Unbestimmtheit des Gesetzes 229 (ii) Ablehnung der «more-likely-than-not»-Methodik 230 (iii) Rückstellung nach Wahrscheinlichkeitsgrad 230 d) Verlässlich schätzbar 231 XIX

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5. Langfristige Rückstellungen 232 6. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 232 7. Die erlaubten weiteren Rückstellungen nach Art. 960c Abs. 3 Ziff. 1–3 (Garantien, Anlagensanierungen, Restrukturierungen) 233 a) Regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtun gen 233 b) Sanierung von Sachanlagen 234 c) Restrukturierungen 235 d) Weitere vergleichbare Fälle 235 8. Besondere Arten von echten Rückstellungen 235 a) Rückstellungen für Prozessrisiken 235 b) Rückstellungen für Risiken aus Bürgschaften und Regress verhältnissen 236 c) Rückstellungen für «harte» Patronatserklärungen 236 d) Rückstellungen bei Unterdeckung der eigenen Vorsorge einrichtung 237 e) Rückstellungen für Steuern 237 f) Rückstellungen für Altlasten aus Umweltverschmutzung 238 g) Rückstellung für Eigenversicherung 238 h) Keine echte Rückstellung: Generalrückstellung für allgemeine Unternehmensrisiken 238 9. Das Vierstufen-System nach neuem OR-Rechnungslegungsrecht für den Umgang mit Rückstellungen 238 10. Unechte Rückstellungen 239 a) Bildung stiller Reserven durch Rückstellungen zur «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» 239 b) Die früheren «Wiederbeschaffungs-Rückstellungen» 240 11. Der steuerliche Begriff der Rückstellungen 241 a) Art. 63 DBG 241 b) Vom Steuergesetz zugestandene Vergünstigungen 241 12. Auflösung von Rückstellungen 242 a) Auflösung einer unnötig gewordenen Rückstellung: nicht bargeld wirksamer Ertrag 242 b) «Auflösung» einer Rückstellung zufolge zweckentsprechender Verwendung als erfolgsneutraler Vorgang 243 13. Stehenlassen unnötig gewordener Rückstellungen 243 14. Rückstellungsspiegel 244

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Stille Reserven 244

A. Wirkungszusammenhänge 245 1. Ausgangspunkt: Die herkömmliche Glorifizierung der stillen Reserven 245 2. Das wirkliche Problem: die Verzerrung der Darstellung der Ertragslage 245 a) Zwangsreserven 245 b) Willkürreserven 246 c) Sog. «Ermessensreserven» 246 3. Umgang des revidierten OR-Rechnungslegungsrechts mit Willkür reserven 246 B. Bildung stiller Reserven 248 1. Unterbewertete Aktiven oder überbewertete Verbindlichkeiten 248 2. Unzulässige Praktiken 249 3. Kraftlose Voraussetzungen für eine Bildung stiller Willkürreserven 250 a) Formelle Voraussetzungen 250 b) Materielle Voraussetzungen 250 4. Schranke gegenüber einer Verzerrung der Erfolgsrechnung durch stille Willkürreserven 251 5. Mitteilung an die Revisoren und interne Veränderungsbilanz über die stillen Willkürreserven 251 C. Auflösung stiller Reserven 252 1. Das erfolgsneutrale «Wegschmelzen» stiller Reserven ohne Dazutun des Verwaltungsrates 252 2. Schönung der Ertragslage durch willentliche Auflösung stiller Reserven 252 a) Arten der Auflösung 252 b) Die Frage der Bargeld-Wirksamkeit und der Aufwandverhüllung 253 3. Rechtsfolgen einer wesentlichen Auflösung stiller Reserven 254 a) Im Allgemeinen 254 b) Offenlegung im Anhang 254 4. Verwendung von Gewinn aus aufgelösten stillen Reserven für Dividendenausschüttungen 254

XI. Zusätzlicher Einzelabschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung 255 A. Grundsatz B. Obligatorischer zusätzlicher Einzelabschluss nach anerkanntem Standard 1. Börsenkotierte Gesellschaften ohne Konzernrechnung 2. Grossgenossenschaften 3. Grössere Stiftungen 4. Ausnahme für grössere Vereine

255 256 257 257 257 258

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Minderheits- oder Individualrecht auf einen zusätzlichen Abschluss nach anerkanntem Standard 258 1. Qualifizierte Minderheit einer Kapitalgesellschaft (20%), einer Genossenschaft oder eines Vereins (10%) 258 2. Gesellschafter oder Mitglieder mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht 259 3. Verfahren 259 Gemeinsame Regeln zur Anwendung eines anerkannten Standards 260 1. Benennung und Verbot des Rosinenpickens 260 2. Ordentliche Prüfung durch einen zugelassenen Revisionsexperten 261 3. Wahl und Wechsel des anerkannten Standards 261 4. Vorlage zur Kenntnisnahme an das oberste Organ; keine nachträgliche Offenlegung 262 5. Kein Verzicht auf den OR-Einzelabschluss 262

XII. Konzernrechnung 263 A.

Einführung zur Konzernrechnung 263 1. Akzeptanz der Konzernrechnung seit 1991 263 2. Unüberwindbarer Widerstand gegen den Zwang zu einem anerkann ten Standard in nicht kotierten Gesellschaften 264 3. Verhältnismässig bescheidene Neuerungen und Retuschen 265 4. Stärken und Schwächen der Konzernrechnung 267 a) Stärken 267 b) Schwächen 267 5. Verschiedene Arten der Konsolidierung 269 Konsolidierungspflicht nach OR 2011 270 1. Das Kontrollprinzip 270 a) Der Unterschied 270 b) «Control»: der beherrschende Einfluss 270 c) Keine blosse gesetzliche «control»-Vermutung 271 d) Der Grundsatz der Gesamtkonsolidierung 272 Freistellung von der Konsolidierungspflicht für KMU, Zwischenkonzerne und bestimmte Dachholdings 273 1. Befreiung der KMU von der Konsolidierungspflicht 273 a) Die Begriffsbestimmung (nach konsolidierten Grössenkriterien) 273 b) Erhebliche Nachteile einer Unternehmensleitung ohne Konzern rechnung im KMU-Bereich 274 c) Beendigung der «KMU-Freistellung» zufolge Wachstums – und die Folgen 275 2. Freistellung der Zwischenholdings (Zwischenkonzerne) von der Konzernrechnungspflicht 275 a) Die Zwischenholding mit ihrem Zwischenkonzern 275 b) Einzelfragen 276

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c) Bekanntmachung der Konzernrechnung des Oberkonzerns durch die Zwischenholding 277 3. Freistellung von eine Dachholdingfunktion ausübenden Vereinen, Stiftungen oder Genossenschaften 277 Ausnahmen von der Ausnahme: wieder auflebende Pflicht zur Zwischenkonzernrechnung 278 1. Möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage 278 2. Minderheitsrecht: Auf Verlangen einer qualifizierten Minderheit (Gesellschafter, die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten oder 10% der Genossenschafter oder der Vereinsmitglieder) 279 3. Individualrecht: Auf Verlangen eines Gesellschafters oder Vereins mitgliedes mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht 280 4. Auf Verlangen der Stiftungsaufsicht 280 OR-Regeln oder anerkannter Standard für die nicht kotierten Gesellschaften 280 1. Anforderungen 280 a) Die vier Grundanforderungen 280 b) Versagen des Gesetzgebers: OR-Regeln für Konzernrechnungen nicht börsenkotierter Unternehmen 281 c) Die gesetzlichen Anforderungen an eine «OR-Konzernrechnung» im Einzelnen 281 2. Zwingende Anwendung eines anerkannten Standards zur Rechnungs legung 283 a) Anwendbarkeit eines anerkannten Standards von Gesetzes wegen 284 b) Anwendung eines anerkannten Standards auf Verlangen 284 3. Erleichterungen für den Einzelabschluss 284 Vorgehen bei der Erstellung einer Konzernrechnung 285 1. Die fünf Grundschritte der Konsolidierung 285 2. Kapitalkonsolidierung: Kapitalaufrechnungsdifferenz, Konsolidie rungsreserve und «Acquisition»-Methode 287 Bestandteile der Konzernrechnung nach OR 287 1. Konzernbilanz 287 2. Konzernerfolgsrechnung 289 3. Anhang der Konzernrechnung 290 a) Kennzeichnender Inhalt 290 b) Einzelpunkte des Konzernanhangs nach Art. 959c 291 4. Konzern-Geldflussrechnung 291 5. Konzernlagebericht 292 6. Prüfung der Konzernrechnung 292 7. Das weitere Schicksal der Konzernrechnung nach der Genehmigung durch das Leitungs- und Verwaltungsorgan 293 a) Die Auflage zur Einsicht 293 b) Genehmigung der Konzernrechnung durch das oberste Organ 293 c) Offenlegung nach der Genehmigung 293 XXIII

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XIII. Verhältnis zum europäischen Gesellschaftsrecht 294 XIV. Übergangsrecht 295 A. B. C.

Eine typische zeitliche Abfolge für den Übergang zur neuen OR-Rechnungslegung 296 Zehn Leitsätze für die Umstellung auf das neue Recht 297 Erörterungen zum Übergangsrecht für den Einzelabschluss nach OR 2011 299 1. Erste neue Jahresrechnung (Einzelabschluss) 299 2. Geltung der alten und der neuen Regeln «en bloc» 300 3. Möglichkeiten einer vorgezogenen Anwendung des neuen Rechts 300 a) Intertemporale Rechtswahl 300 b) Kein Rosinenpicken und kein Zurück 301 4. Der erste Einzelabschluss nach neuem Recht 301 a) Kein «restatement» des Vorjahresabschlusses; alte Werte in der neuen Eröffnungsbilanz 301 b) Keine Rückwirkung auf altrechtliche Wertansätze und nach altem Recht erlaubte Aktivierungen, aber neue Gliederung 302 c) Weitere Konsequenzen der Nichtrückwirkung 303 5. Ein Sonderfall im neuen Abschluss: Allgemeine Reserve und Aufwertungsreserve 305 6. Im Bereich der Erfolgsrechnung 306 7. Interne Dokumentation der Überleitung von der alten zur neuen Rechnungslegung und Angaben im Anhang 306 a) Dokumentation 306 b) Anhang 307 Die erste Konzernrechnung nach neuem Recht 307 1. Konsolidierungspflicht nach neuem Recht 307 2. Befreiung von der Konsolidierungspflicht nach neuem Recht 308 3. Ende der altrechtlichen Konsolidierungspflicht 308

Stichwortverzeichnis 311

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Rechnungslegung Vorbemerkung Der Gesetzgeber des Bundes hat am 23. Dezember 2011 die Rechtslegung des Obliga 1 tionenrechts (OR) vollständig neu gefasst1, indem er die 1991 revidierten Art. 662 bis 663b und 663d bis 6692 in den Bestimmungen über die Aktiengesellschaft3 aufhob und stattdessen die Buchführung und Rechnungslegung rechtsformübergreifend in den Art. 957 ff. OR unterbrachte4. Dabei gelten gewisse Erleichterungen für Einzelunterneh men und Personengesellschaften bis zur Umsatzgrenze von 500 000 Franken und nicht eintragungspflichtige Vereine sowie bestimmte Stiftungen5, andererseits zusätzliche An forderungen für grössere Unternehmen und hinsichtlich der Konzernrechnung6. Zwar stand der Revision der OR-Rechnungslegung der Gedanke zu Gevatter, es sei möglichst behutsam und ohne Änderung der traditionellen Grundsätze das überkommene Recht «steuerneutral» zu revidieren, doch wirkt sich die Gesamtheit der Eingriffe viel stärker aus, als man zuerst hätte annehmen können. Die Darstellung ist so aufgebaut, dass in Abschnitt I einleitend die Bedeutung und die Ent 2 stehung der Rechnungslegung in der Schweiz kurz beleuchtet werden; dort finden sich auch die Leitprinzipien der Revision der Rechnungslegung vom 23. Dezember 2011. Abschnitt II bietet einen Überblick über die heute im Vordergrund stehenden Standards zur Rech nungslegung (Swiss GAAP FER, IFRS, US GAAP, EG-Richtlinien). Abschnitt III erläutert die nach neuem Recht geltenden Grundsätze der Rechnungslegung und Abschnitt IV gilt der Bilanz, Abschnitt V der Erfolgsrechnung und Abschnitt VI dem Anhang, als Grundelemen ten der Jahresrechnung. Der Abschnitt VII enthält die Bemerkungen zur Geldflussrechnung und zum Lagebericht, die beide nur für die sogenannten «grösseren Unternehmen» vorge schrieben sind. Die Ausführungen zu den Bewertungsregeln stehen in Abschnitt VIII; von den Rückstellungen, Wertberichtigungen und Abschreibungen sowie den stillen Reserven handeln die Abschnitte IX und X. Der Abschnitt XI behandelt eine neue Errungenschaft der OR-Rechnungslegung «Modell 2011», den zusätzlichen Einzelabschluss nach anerkanntem Standard, und Abschnitt XII ist der Konzernrechnung, Abschnitt XIII dem Verhältnis zum EU-Recht gewidmet. Den Übergang zum neuen Recht stellt Abschnitt XIV dar.

Bundesgesetz vom 23. Dezember 2011 über die Änderung des Obligationenrechts (Rechnungslegungs recht), Art. 957 ff. OR (zit. OR 2011), in Kraft gesetzt auf 1. Januar 2013, mit Übergangsfristen von drei Jahren (Konzernrechnung), bzw. zwei Jahren (übrige Bestimmungen). 2 Was vorerst bestehen blieb, waren die Art. 663bbis OR 2005 über die zusätzlichen Angaben im Anhang kotierter Gesellschaften zu den Vergütungen und Krediten an Mitglieder des Verwaltungsrates, der Ge schäftsleitung und des Beirates, sowie Art. 663c OR 2005 über Angaben zu Beteiligungen; jetzt Art. 14 ff. VegüV 2013. 3 Dazu insbesondere HWP (2009) I, passim; Giorgio Behr (2000) 1 ff.; Handschin/Kind (2000) 95 ff.; Conrad Meyer (2007A) 11 ff.; Boemle/Lutz (2008) 69 ff., Ziff. 4.1; CHK (2012) Art. 662 ff.; Henri Torrione, CR (2008) Art. 662 ff.; Jean Nicolas Druey (2010) § 25 N. 55 ff.; Behr/Leibfried (2011) passim; Neuhaus/ Blättler, BSK (2012) Art. 662 ff.; Neuhaus/Inauen, BSK (2012) Art. 664 ff.; Neuhaus/Balkanyi, BSK (2012) Art. 669 ff.; zum neuen Recht Lukas Handschin (2013A) passim. 4 Dazu Botschaft des Bundesrates vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Obligationenrechts (Aktien recht und Rechnungslegungsrecht …), BBl 2008, 1589 ff. («Botschaft 2007») insb. 1623 ff., Ziff. 1.3.5 i.V.m. 1696 ff., Ziff. 2.2. 5 Art. 957 Abs. 2 OR 2011; hiernach Abschnitt III/E, N. 285 ff. 6 Art. 961 ff. OR 2011; hiernach Abschnitt VII, N. 774 ff., Abschnitt XII, N. 1163 ff.

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I. Bedeutung und Entwicklung der Rechnungslegung

I. Bedeutung und Entwicklung der Rechnungslegung 3

Die Rechnungslegung7 spielte im Schweizer Gesellschaftsrecht und in der Unternehmens praxis noch lange Zeit nach der erstmaligen Kodifikation von 18818 eine stiefmütterli che Rolle. Im weithin verwendeten Handbuch «Das Recht der Aktiengesellschaft in der Schweiz» von Fritz von Steiger9 etwa trifft man unter dem Titel «Buchführungs- und Bilanzierungspflicht» nur auf knappste Erläuterungen zu den noch ziemlich urtümlich for mulierten Bestimmungen des OR 193610. Das hat sich grundlegend geändert, und zwar zuerst unter dem Einfluss des europäischen Gesellschaftsrechts mit der Bilanzrichtlinie seit 197811 und der Konsolidierungsrichtlinie von 198312. Der Siegeszug der angelsächsisch geprägten Rechnungslegung seit etwa 1990, mit dem Grundsatz der «true and fair view» der International Accounting Standards (IAS, und heute IFRS)13, liess die Probleme um die Methodik der Rechnungslegung immer stärker in den Vordergrund treten. In den letzten Jahren verbreitete sich die Erkenntnis auch in breiten Kreisen der Schweiz, dass Rechnungslegung aus verschiedenen Gründen eine ernst zu nehmende Sache ist.

A. Sechsfache Funktion der Rechnungslegung in der Unternehmenswelt 1. 4

Die Regeln über die Rechnungslegung haben für das Funktionieren des Gesellschafts rechts zentrale Bedeutung14. Die Rechnungslegung hat mehrere Funktionen zugleich15: a)

Rechnungslegung als Kreuzweg des Gesellschaftsrechts

Bilanzbezogener Eigenkapitalschutz: vor allem Einschränkung des Kapitalentzugs durch die Beteiligten16

Das Schweizer Recht der Kapitalgesellschaften beruht, wie das europäische Gesellschafts recht allgemein17, nach wie vor fundamental auf dem Gedanken des Eigenkapitalschutzes d.h. zuerst der Sicherstellung der Kapitalaufbringung und dann der rechtlichen Ein schränkung des Kapitalentzugs durch die Beteiligten18. Dieser Abschnitt enthält eine stark überarbeitete und erweiterte Fassung aus Peter Böckli (2009) § 8 N. 1 ff. Art. 656 und Art. 877 OR 1881. Fritz von Steiger (1966) 249 ff. 10 A.a.O. 237 ff. 11 4. EG-Richtlinie («Bilanzrichtlinie») vom 25. Juli 1978, 78/660/EWG, ABl. Nr. L222 vom 14. August 1978, 11 ff., modernisiert 2003. – Dazu hiernach Abschnitt II/C, N. 75 ff. 12 Botschaft 1983, 63 ff., Ziff. 209 und 141 ff., Ziff. 323. 13 Vgl. Peter Böckli (2005) N. 10 ff., hiernach Abschnitt II/B, N. 51 ff. 14 BGE 133 III 457. 15 Bestätigt im Urteil des Bundesgerichts 4C.45/2006 vom 26. April 2007, Erw. 7.2, auch BGE 122 IV 25 und 132 IV 19, 133 III 457. 16 Der bilanzbezogene Eigenkapitalschutz wird in Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 5, nicht einmal als eines von mehreren Zielen der Rechnungslegung genannt, was als unhaltbar zu bezeichnen ist. – Vgl. zum Eigenkapitalschutz Peter Böckli (2009) § 1 N. 153 ff.; Lukas Handschin (2013A) § 1 N. 8 ff. 17 1. EG-Richtlinie (1968) (Ingress); 2. EG-Richtlinie (1976) Ingress Abs. 4. 18 Botschaft 1983, 63, Ziff. 209.1; Botschaft 2007, 1623, Ziff. 1.3.5.1. – Vgl. Peter Böckli (2009) § 1 N. 153 ff. 9

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A. Sechsfache Funktion der Rechnungslegung in der Unternehmenswelt

Vermögensverschiebungen zulasten des Eigenkapitals und zugunsten der Anteilseig 6 ner dürfen bei Kapitalgesellschaften nur aus verwendbarem Eigenkapital erfolgen und werden darüber hinaus an strenge Bedingungen geknüpft (fünf Voraussetzungen einer rechtmässigen Dividende und Verbot der verdeckten Gewinnausschüttungen). Eine Nachschusspflicht der Anteilsinhaber bei Verlusten besteht zwar nicht19, wohl aber ein indirekter Zwang zum «Wiederauffüllen» des Eigenkapitalkontos bei der Gesellschaft: Ausschüttungen dürfen nach Verlusten erst wieder aufgenommen werden, wenn der Ak tivenüberschuss durch erwirtschaftete Mittel die Sperrzahlen in der Bilanz20 überschreitet (Ausschüttungssperre). Es geht dabei in der Methodik des Eigenkapitalschutzes nach kon tinentaleuropäischem Recht21 keineswegs nur um den Schutz der Gesellschaftsgläubiger 22, sondern auch um den Schutz der Arbeitnehmer, aber vor allem auch um den Schutz der Einzel- und Minderheitsaktionäre23, durch die Absicherung des Leistungsträgers gegen einen Kapitalentzug seitens der eigenen Beteiligten. Eigenkapitalschutz bedeutet nicht Liebe zum Nächsten, sondern Schutz vor den Nächsten24. Das Eigenkapital aber, das gegen eine Selbstbedienung durch die Beteiligten geschützt 7 werden soll, ist und bleibt eine rechnerische Grösse. Es ist nie etwas anderes als eine buch halterisch ermittelte Differenz: der Unterschiedsbetrag zwischen der Bewertung der Aktiven und der Bewertung von Schulden und Rückstellungen. Verhaltensnormen, die der Kapitalerhaltung dienen, haben daher nur Sinn, wenn diese rechnerische Grösse in einer methodisch vertretbaren und vor allem folgerichtigen Art ermittelt wird. Da es um Schutz vor kurzfristigen Kapitalentzugsgelüsten der Beteiligten geht, muss die Rech nung der Kritik Dritter unterbreitet werden – einer unabhängigen Revisionsstelle. Das 2008 eingeführte «Opting out» hin oder her: Rechnungslegung und sachkundige Revision durch einen neutralen Dritten gehören zum Kernbestand des Konzepts einer Kapitalge sellschaft25. In den Personengesellschaften hat der Gesetzgeber auf das Erfordernis einer Revision 8 durch Dritte stets verzichtet: die unbeschränkte persönliche Haftung bietet, mindestens im Konzept, ein hinreichendes Gegengewicht zu übertriebenen Kapitalentzugsgelüsten26. b) Führungsinstrument Zu diesem eher nur erhaltenden Element tritt ein dynamisches: Ein Unternehmen ist 9 angewiesen auf ein oberstes Leitungs- und Überwachungsorgan, und die Rechnungs Jedenfalls nicht im Schweizer Aktienrecht; vgl. aber Art. 795 ff. OR 2005 als Option für die GmbH. Grundkapital, gesetzliche Kapitalreserve und gesetzliche Gewinnreserve nach dem Bilanzschema des Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR 2011. Die Art. 659a Abs. 2, Art. 659b und Art. 670 OR 1991 und die allgemeine Reserve des Art. 671 OR 1991 stehen jedoch immer noch im OR und sollen mit dem Erlass der aktienrecht lichen Bestimmungen in der kommenden Revision aufgehoben werden, Botschaft 2007, 1657/58 und 1660, Ziff. 2.1.12. – Dazu hiernach N. 431 ff. und N. 478 ff. 21 Vgl. eingehend Peter Böckli (2009) § 1 N. 132 ff. 22 A.a.O. N. 254. 23 Wie noch die 2. EG-Richtlinie (1976) im Ingress Abs. 4 es an erster Stelle sieht. 4. EG-Richtlinie (1978) Ingress Abs. 1 und 2. – Dazu kommt auch der Systemschutz, hiernach Bst. e. 24 Vgl. Peter Böckli (2009) § 12 N. 517 ff. und § 1 N. 172 ff. 25 Die Änderung des OR vom 16. Dezember 2005 macht seit 2008 den KMU mit bis zu zehn Vollzeitstellen ein «opting out» möglich, Art. 727a Abs. 2 OR 2005. Die starke Erhöhung der KMU-Schwelle vom 17. Juni 2011 auf «20-40-250» (hiernach Anm. 28) hat den Bereich des opting-out nochmals erweitert. – Dazu kritisch Peter Böckli (2009) § 15 N. 513 ff. 26 Ob diese These immer noch trägt, ist fraglich. Sie ist aber geltende Doktrin, Botschaft 2004, 3996, Ziff. 1.4.1.

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I. Bedeutung und Entwicklung der Rechnungslegung

legung ist für dieses Organ ein eminent wichtiges Führungsinstrument27. In allzu vielen Fällen muss man nachträglich feststellen, dass hinter dem fehlerhaften Jahresabschluss, der den Beteiligten vorgelegt wurde, ein beinahe ebenso unzulängliches internes Zah lenwerk stand. Dies war u.a. bei der Aktienrechtsrevision von 1991 der Anlass für die Hervorhebung der Finanzverantwortung des Verwaltungsrates in Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 und später für die Einführung des umfassenden Revisionsberichtes in allen «grösseren Unternehmen»28. c) Rechenschaftsablegung 10

Leiter eines Unternehmens sind Beauftragte, und jeder Beauftragte schuldet Rechenschaft. Rechnungslegung ist das Herz der Rechenschaftspflicht29. In dieser Beziehung steht das Gesellschaftsrecht bruchlos in der langen Tradition des Auftragsrechts: «der Beauftragte ist schuldig, auf Verlangen jederzeit über seine Geschäftsführung Rechenschaft abzulegen»30. Rechenschaft aber ist selten besser als die Qualität der Rechnungslegung, mit der sie angetreten wird. Die Rechnungslegung ist ein zentraler Ansatzpunkt für die Verantwort lichkeit des obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans und der Geschäftsleitung. Die Rechenschaft richtet sich einerseits an die Anteilseigner, in deren Auftrag sie tätig sind, vor allem auch an die Einzel- und Minderheitsaktionäre31, andererseits an die Gläubiger und die Arbeitnehmer, und schliesslich, bei hinreichender wirtschaftlicher Bedeutung, an die übrigen Wirtschaftsteilnehmer und eine weitere Öffentlichkeit32. d)

Transparenz für Anleger

Die Rechnungslegung dient der Transparenz nicht nur gegenüber jenen, die bereits in das Unternehmen investiert haben, sondern auch gegenüber den möglichen Investoren33 und dem Kapitalmarkt. Die Rechnungslegung stellt sicher, dass zureichend verlässliche Informationen über das finanzielle Schicksal jedes einzelnen Unternehmens34 mindes tens zu jenen gelangen, die darüber entscheiden müssen, ob sie dabeibleiben, zusätzlich investieren oder sich abwenden wollen: zu den Kapitalanlegern35. Dazu gehören nicht nur die gegenwärtigen, sondern auch die möglichen künftigen Anleger. Rechnungslegung ist die informative Brücke für die Entscheidungen über Investition und Devestition36. Sie spielt damit eine wichtige Rolle für die effiziente Allokation der Ressourcen.

Bestätigt im Urteil des Bundesgerichts 4C.45/2006 vom 26. April 2007, Erw. 7.2 und bekräftigt in Botschaft 2007, 1622, Ziff. 1.2.5.1. 28 Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR in der Fassung vom 17. Juni 2011 (erhöhte KMU-Schwelle). Konsolidierungs pflichtige Gesellschaften und solche, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten: Bilanzsumme 20 Mio. Franken; Umsatzerlös 40 Mio. Franken; 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. 29 Vgl. Boemle/Lutz (2008) 41, Ziff. 1.2; Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 5 Abs. 3. 30 Art. 400 OR. – Vgl. auch Art. 538 OR für die Personengesellschaften. 31 Neuerdings hervorgehoben in Art. 962 Abs. 2, Art. 963a Abs. 2 und Art. 963b Abs. 4 OR 2011. Hiernach Abschnitt X, N. 1083 ff. und Abschnitt XI, N. 1134 ff. 32 Vgl. Botschaft 2007, 1622/23, Ziff. 1.3.5.1. 33 Vgl. IFRS, Conceptual Framework, Basis for Conclusions, BC 1.16. – Botschaft 2007, 1623, Ziff. 1.3.5.1. 34 Vor allem der Kapitalgesellschaften und gegebenenfalls der Genossenschaften. 35 Vgl. Botschaft 2007, 1623, Ziff. 1.3.5.1. 36 Dieses Verständnis findet seinen prägnantesten Ausdruck im IFRS, Conceptual Framework (Rahmen bestimmungen); ähnlich Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 5. 27

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A. Sechsfache Funktion der Rechnungslegung in der Unternehmenswelt

e) Systemschutz Die Rechnungslegung dient insgesamt dem Systemschutz. Eine unzulängliche Rech 12 nungslegung lässt Misswirtschaft länger fortdauern und erhöht damit die schädlichen Auswirkungen durch die Schockwirkung einer Insolvenz auf andere Marktteilnehmer (Drittschäden). Verbreitete mangelhafte Rechnungslegung erhöht das Systemrisiko: sie versetzt untüchtige oder unseriöse und rücksichtslose Geschäftsleitungen in die Lage, finanzielle Kartenhäuser höher aufzutürmen, in verschachtelten Gebilden schwerere Schuldenberge aufzuhäufen und Verlustlöcher länger zu vertuschen. Sie schadet sowohl der Effizienz des wirtschaftlichen Geschehens wie auch der Stabilität überhaupt und vor allem auch dem Vertrauen der Marktteilnehmer in das Wirtschaftssystem. f)

Bemessungsgrundlage für die Gewinnsteuern: Massgeblichkeitsprinzip

Die handelsrechtliche Rechnungslegung dient in der Schweiz gleichzeitig (im Sinne eines 13 «dual use») als Bemessungsgrundlage für die Steuererklärungen und die Veranlagungen zur Gewinnsteuer des Bundes37 und zur Gewinn- und Kapitalsteuer der Kantone38. Man spricht vom Massgeblichkeitsprinzip39. Die Veranlagungsbehörde darf vom nach handels rechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Gewinn nur abweichen, wenn sie bestimmte steuergesetzliche Korrekturnormen anzurufen vermag (namentlich eine Gewinnvor wegnahme oder eine Verbuchung von nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung). Das Gesetz über die Revision des Rechnungs legungsrechtes vom 23. Dezember 2011 hält am Massgeblichkeitsprinzip fest40. Zufolge der Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips entsteht die sog. Steuerbilanz41, 14 wenn die von der Steuerbehörde «aufgerechneten» Posten («Korrekturen») zur handels rechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung hinzugezählt werden. Das Eigenkapital der Steu erbilanz ist um die nicht anerkannten Aufwandposten bzw. um die durch Korrekturen hinzugerechneten Ertragsposten höher als der entsprechende Eigenkapitalbetrag der Handelsbilanz. 2. Fazit Praktisch jeder Abschnitt des Rechts der Kapitalgesellschaften, aber auch der Genossen 15 schaften, steht im inneren Bezug zur Rechnungslegung. Auch für eine verantwortungs volle Führung von Personenfirmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften), von Vereinen und Stiftungen ist eine ordnungsmässige Rechnungslegung nach heutiger Erkenntnis unverzichtbar, auch wenn in kleineren Verhältnissen Vereinfachungen an gebracht sind42. Die Rechnungslegung ist unentbehrlich für die Gewährleistung der Ordnung und Übersicht in finanziellen Dingen und für die Vermögenserhaltung; in Ka Art. 58 Abs. 1 DBG 1990. Art. 24 Abs. 1 und Art. 29 Abs. 2 StHG 1990. – Die Kapitalsteuer als nicht gewinnabhängige Jahressteuer ist in den Kantonen auf dem Rückzug. 39 Zum Massgeblichkeitsprinzip gibt es eine geradezu überbordende Literatur. – Hiernach eingehend Abschnitt III/D/3, N. 228 ff. 40 Botschaft 2007, 1626, Ziff. 1.3.5.6 sowie 1714/15, Ziff. 2.2.2 und die in der vorstehenden Anmerkung an gegebenen weiteren Stellen. 41 Dazu Abschnitt III/E/3/e, N. 245. 42 Art. 957 Abs. 2 und 3 OR 2011; Botschaft 2007, 1696, Ziff. 2.2.1; hiernach Abschnitt III/E, N. 285 ff. 37 38

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I. Bedeutung und Entwicklung der Rechnungslegung

pitalgesellschaften ist sie das Herz des bilanzbezogenen Eigenkapitalschutzes sowie für Führung, Rechenschaft, Transparenz, Kapitalallokation und Systemschutz; sie ist in der Schweiz die massgebliche Grundlage für die Steuererhebung.

B. Revisionen der OR-Rechnungslegung43 1.

Das Aktienrecht von 1991

Die die Revision von 1991 vorbereitende Arbeitsgruppe von Greyerz fasste (entgegen den Vorgaben des Bundesrates Kurt Furgler, damals Justizminister) den Entschluss, in die Vorlage zur Revision des Aktienrechts als absolutes Minimum auch einen Abschnitt über Bilanz und Erfolgsrechnung einzufügen, den Anhang als neues Element vorzuschreiben und die Konzernrechnung für einheitlich geleitete Unternehmensgruppen obligatorisch zu erklären.

Die Hauptmerkmale jener Gesetzesrevision, die die allgemeinen Vorschriften über die «kaufmännische Buchführung» in Art. 957 ff. unangetastet liess und deren Bestimmun gen – mit Wirkung für alle Kapitalgesellschaften – im Aktienrecht verankert wurden, waren die folgenden:

(i)

(ii) Am Vorsichts- und dem damit zusammenhängenden Realisations- und Imparitätsprinzip wurde im Sinne der kontinental-europäischen Rechnungslegung festgehal ten45.

(iii) Grundlage war, wie vorher schon implizit, das Prinzip der Erstbewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Kostenwertprinzip) sowie das Niederstwert prinzip mit dem grundsätzlichen Aufwertungsverbot46.

(iv) 1991 wurde erstmals eine Mindestgliederung eingeführt47, sowohl für die Bilanz wie die Erfolgsrechnung und den Anhang; dies brachte ein Saldierungs- und Verrechnungsverbot48. Die zweifelhaften Praktiken des «Postensalats», der Vorwegsal dierungen und der Vorabverrechnungen, die noch bis in die Neunzigerjahre des 20. Jahrhunderts in kleinen und sogar grossen Schweizer Aktiengesellschaften überlebt hatten, wurden unrechtmässig.

(v) Das Gesetz formulierte erstmals die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR)49.

Leitidee war eine Annäherung an die «benchmark», die Bilanzrichtlinie der (damaligen) EWG44. Diese Richtlinie ist heute in vielen Hinsichten überholt.

Das OR 1881 kannte schon recht strenge Vorschriften über die von der Aktiengesellschaft zu erstellende Bilanz: Art. 656 OR 1881, mit dem Anschaffungskosten- und Abschreibungsprinzip für Anlagen Ziff. 2, und dem Niederstwertprinzip in Ziff. 4 für Warenvorräte. 44 4. EG-Richtlinie (1978). Hiernach N. 75 ff. 45 Botschaft 1983, 64, Ziff. 209.1 und 66, Ziff. 209.3. – Zur heutigen Rechtslage siehe N. 167 ff. hiernach. 46 Mit einer Ausnahme im Art. 670 OR 1991. 47 Art. 663 und 663a OR 1991. 48 Art. 662a Abs. 2 Ziff. 6 OR 1991. 49 Art. 662a Abs. 1 OR 1991. 43

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B. Revisionen der OR-Rechnungslegung

(vi) Eine mit anhaltender Skepsis aufgenommene Neuerung war der Anhang50 zur Er 23 gänzung und Erläuterung des reinen Zahlenrasters von Erfolgsrechnung und Bi lanz51. (vii) Ein wichtiger Punkt lag in den damals neuen Regeln über den Erwerb und den 24 Ausweis eigener Aktien52 mit der gesetzlichen Reserve für eigene Aktien. Zwar ist diese Regelungsidee inzwischen in Ungnade gefallen53, doch wurde damals das Erwerbs verbot des OR 1936 aufgehoben und die Idee der Erwerbsbeschränkung und der Ausschüttungssperre im Betrag der zurückgekauften Aktien verwirklicht. (viii) Die vielleicht folgenreichste Neuerung – damals gegen erheblichen Widerstand 25 durchgesetzt54 – war das schon kurz erwähnte Obligatorium der konsolidierten Rechnungslegung (Konzernrechnung) für Schweizer Unternehmensgruppen unter ein heitlicher Leitung55, und zwar auch für nicht börsenkotierte oberhalb der «KMUSchwelle»56. Die Schweizer Vorschriften des Modells 1991 blieben weit hinter dem damaligen europä 26 ischen Gemeinschaftsrecht zurück57, aber sie machten einen Anfang. 2.

Der versandete Vorentwurf für ein Bundesgesetz über die Rechnungslegung und Revision von 199858

a) Entstehung Der «Groupe de réflexion Gesellschaftsrecht» hatte unmittelbar nach der historischen 27 Abstimmung vom 6. Dezember 1992, mit der der EWR verworfen wurde, trotzig dazu aufgerufen, die Schweiz müsse ihr Rechnungslegungsrecht dennoch den EG-Richtlinien anpassen59. Eine Expertenkommission trat 1996 unter der Leitung von Peider Mengiardi an und musste sich auf ein bewegliches Ziel einschiessen: Eine schlichte Umsetzung die ser Richtlinien wurde als undenkbar – und undankbar – erkannt. b)

Stärken und Schwächen des Vorentwurfs von 1998

Der Vorentwurf von 1998 enthielt gute Vorschläge, so eine Abstufung der Anforderungen 28 an Rechnungslegung und Transparenz gemäss Grössenordnung mit Kleinheitsbonus für die KMU, rechtsformübergreifende Kernnormen für alle rechnungslegenden Rechtsträ ger des Privat- und Zivilrechts und methodische Verbesserungen.

52 53 50 51

57 58 59 55 56

Art. 663b OR 1991; vgl. 4. EG-Richtlinie (1978) Art. 43 ff.; Art. 662a Abs. 1 OR 1991. Es war ein Anfang; heute Art. 959c OR 2011. Art. 659 ff. OR 1991. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. e OR 2011; Art. 659a Abs. 4 E-OR 2007: Umstellung auf die angelsächsische Methodik Botschaft 2007, 1660, Ziff. 2.1.12; hiernach N. 461 ff. Die Konsolidierungspflicht war noch zur Zeit der Arbeitsgruppe Tschopp (1975) und bis in die Achtziger jahre des 20. Jahrhunderts von den Wirtschaftsverbänden und sogar von der NZZ (Redaktor Hansjörg Abt höchstselbst) bekämpft worden. Art. 663e OR 1991. Vgl. Abschnitt XII, N. 1163 ff. Damals «10-20-200», Art. 663e OR 1991. – Hiernach Anm. zu N. 42. 4. und 7. EG-Richtlinie (1978 und 1983). Begleitbericht 1998; Peider Mengiardi (1999) 11 ff. – Botschaft 2007, 1601 ff., Ziff. 1.2.2.1. Groupe de réflexion «Gesellschaftsrecht» (1993) 19.

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I. Bedeutung und Entwicklung der Rechnungslegung 29

Die negativ zu bewertenden Aspekte des Vorentwurfs von 1998 wogen indessen schwer. Die EG-Richtlinien waren weithin überholt, und der Lorbeer gebührte den angelsächsi schen Modellen, vor allem den damaligen IAS (heute IFRS).

Methodisch schwankte der Vorentwurf von 1998 zwischen «Mini-IAS» und einer Nach besserung der traditionellen Rechnungslegung des OR. Im Vorentwurf ging es vor allem um Zuschreibungen ohne Realisierung bei Wirtschaftsgütern mit einem Marktpreis60, Ertrag aus Wertanstieg von Finanzinstrumenten (wo sich sogar eine verwegene dynamische Verweisung auf die jeweiligen Bestimmungen von Swiss GAAP FER oder IAS fand).

Eine punktuelle Übernahme der IAS –(heute IFRS)-Methodik lag auch in dem Wahlrecht, das für den Ausweis von Werten und Erträgen aus Renditeliegenschaften hätte eröffnet werden sollen61. Das methodische Hin und Her zwischen der angelsächsischen Rech nungslegung und der herkömmlichen, auf dem Realisationsprinzip beruhenden Rech nungslegung war im Vorentwurf von 1998 schwer durchschaubar.

So, wie der Vorentwurf von 1998 gestaltet war, hätte er – trotz eines Vorbehaltes in Art. 34 – tendenziell die steuerliche Bemessungsgrundlage per Saldo vergrössern müssen. Das ergab sich u.a. aus der Rückstufung des Realisations- und Imparitätsprinzips, und vor allem auch durch die Neuerung, dass (in Anlehnung an die strengen Regeln der IAS, heute IFRS) Rückstellungen nur noch beschränkt gestattet sein sollten.

Der Vorentwurf von 1998 wurde von gewerblicher Seite scharf kritisiert; der Bundesrat schubladisierte ihn sang- und klanglos. Man konnte die gewaltete Diskussion und geleis tete Vorarbeit jedoch für die Revisionsentwürfe von 2004 (Revisionsstelle und Abschluss prüfung) sowie 2007 (Rechnungslegung) nutzbringend auswerten62. 3.

Die neue OR-Rechnungslegung gemäss Gesetz vom 23. Dezember 2011

a) Einleitung 34

Der Bundesrat leitete am 21. Dezember 2007 dem Parlament einen Gesetzesentwurf zu, der Lehren aus dem gescheiterten Experiment des Vorentwurfs von 1998 und Konse quenzen aus der zwischenzeitlich weiterentwickelten Methodik der Rechnungslegung zog63. Das vom Parlament am 23. Dezember 2011 mit einigen Retuschen verabschiedete Gesetz über die Rechnungslegung (Art. 957 ff.) soll zwei Zwecken gleichzeitig dienen:

(i)

Rechtsformübergreifende Rechnungslegung vor allem für die kleinen und mittleren Unternehmen: Die Regeln sind anwendbar nicht nur auf die Aktiengesell schaften, die GmbH und die Kommanditaktiengesellschaften sowie die Genos senschaften, sondern rechtsformneutral auch (mit gewissen Vereinfachungen) auf die Einzelunternehmen, die Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die Vereine und die Stiftungen64. – Die Publikumsgesellschaften unterstehen hinsichtlich ihrer Konzernrechnung ohnehin den strengen, international anerkannten Standards der

Art. 26 Abs. 3 i.V. mit Art. 16 Abs. 2 Ziff. 2 VE-RRG 1998. Art. 29 Abs. 1 VE-RRG 1998. Hier hätte eine Aufwertung eine direkte und erfolgsneutrale Gutschrift auf einer Neubewertungsreserve im Eigenkapital gebracht, Giorgio Behr (1999) 449. 62 Botschaft 2007, 1601 ff., Ziff. 1.2.2.1. 63 Botschaft 2007, 1696 ff., Ziff. 2.2; Giorgio Behr (2008) 205 ff.; Peter Böckli (2006) 27 ff., (2010B) 160 ff., (2011A) 234 ff., (2012B) 696 ff., (2012C) 821 ff., (2014) 185 ff. 64 Botschaft 2007, 1623/24, Ziff. 1.3.5.2 und 1696/97, Ziff. 2.2.1. 60 61

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B. Revisionen der OR-Rechnungslegung

Rechnungslegung, IFRS oder US GAAP oder, im Falle vor allem von «small and middle caps», den Swiss GAAP FER, einer helvetisierten und vereinfachten Kurzfas sung. Auch immer mehr nicht börsenkotierte mittelgrosse Unternehmen unterstel len ihre konsolidierten Abschlüsse den Swiss GAAP FER, seltener den IFRS 65. (ii) Massgeblichkeitsprinzip: Handelsrechtlicher Abschluss als Bemessungsgrundlage 36 für die Veranlagung zur Gewinnsteuer: Am steuerlichen Massgeblichkeitsprinzip66 wird festgehalten. Die Veranlagungsbehörden ziehen zur Bemessung der Gewinn steuern von Bund und Kantonen den «Saldo der Erfolgsrechnung»67, also den in der handelsrechtlichen Jahresrechnung ausgewiesenen Jahresgewinn, heran, wenn nicht Fälle von «Korrekturen» oder «Aufrechnungen» vorliegen. Der Preis, der für das Festhalten am Massgeblichkeitsprinzip zu zahlen ist, ist ziemlich 37 hoch. Die Rechnungslegung des OR kann den Kern der Methodik «true and fair view» oder «fair presentation», die heute die internationalen Standards (IFRS)68 und auch die Swiss GAAP FER beherrscht, nicht übernehmen69. Denn sonst käme es notwendigerweise zu einer systematischen Einschränkung von Aufwand und einer teilweisen Erhöhung von Ertragsbuchungen, damit aber tendenziell zu einer Aufblähung der Bemessungs grundlage für die Gewinnsteuer von Bund und Kantonen. All das will die neue OR-Rech nungslegung durch das ihr mit auf den Weg gegebene Bekenntnis zur «Steuerneutralität»70 verhindern. b)

Gemengelage: Gemisch von punktuellen IFRS-Begriffselementen und herkömmlicher Methodik

Ein Problem der Modernisierung des Rechnungslegungsrechts liegt darin, dass einerseits 38 ein Übergang zur «true and fair view»-Methodik die Steuerneutralität verletzen müsste und daher tabu ist, wenn an der Prämisse des «dual use» (Massgeblichkeitsprinzip71) fest gehalten wird. Andererseits aber ist praktisch jeder einzelne Modernisierungsschritt von dieser Methodik beeinflusst. Obwohl die bundesrätliche Botschaft für die OR-Rech nungslegung der «true and fair view» feierlich abschwor72, sind Teile des neuen Geset zestextes durch leicht erkennbare Übernahmen von Gedanken und Formulierungen aus den IFRS geprägt. Die Verfasser des bundesrätlichen Entwurfs erkannten das Problem. Sie kürzten die aus 39 dem IFRS entlehnten Definitionen und fügten flexibilisierende Bestimmungen hinzu73, um den Formulierungen trotz der methodischen Anleihen den steuerlich wirkenden Giftzahn zu ziehen (Massgeblichkeitsprinzip). Das Ergebnis, das im Gesetz vom 23. De zember 2011 vorliegt, ist eine Tendenz zum methodischen Gemenge. In manchen Fällen bleibt unklar, ob mit einer Teilanleihe bei Begriffselementen der IFRS nun ein neuer hel

67 68 65 66

71 72 73 69

Hiernach N. 51 ff. Dazu eingehender Abschnitt III/D/3, N. 228 ff. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG. IFRS 2013, Conceptual Framework, QC 12 ff. und BC 3.19 ff. – Einführend zur IFRS-Methodik Peter Böckli (2005) N. 23 ff., hiernach N. 51 ff. Botschaft 2007, 1626, Ziff. 1.3.5.6 und 1699, Ziff. 2.2.1 sowie 1710, Ziff. 2.2.2. – Hiernach N. 44 ff. Botschaft 2007, 1626, Ziff. 1.3.5.6 und 1714/15, Ziff. 2.2.1. Dazu hiernach Abschnitt III/D/3, N. 228 ff. Botschaft 2007, 1625/26, Ziff. 1.3.5.5 und 1719, Ziff. 2.2.4. Klassische Beispiele sind Art. 960a Abs. 4 und Art. 960e Abs. 3 und 4 OR 2011.

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II. Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien

vetischer Begriff der Rechnungslegung geschaffen oder ein Begriff der IFRS übernom men werden sollte. 40

Nach der hier vertretenen Auffassung ist die OR-Rechnungslegung auch dort, wo teilweise wörtliche Übernahmen aus dem IFRS festzustellen sind, als eigenständiges Normenwerk auszulegen. Zum besseren Verständnis ist in diesen Fällen zwar ein Blick auf das Regel werk des Ursprungs nützlich. Doch können die ungeheuer detaillierten, auf recht tiefgrei fend abweichender Methodik beruhenden International Financial Reporting Standards nicht direkt als lückenfüllender oder sinnbestimmender Massstab herangezogen74 oder schlicht als Begründung für eine bestimmte Auslegung der Art. 957 ff. OR zitiert wer den75.

Umgekehrt überleben im neuen Gesetzestext von 2011 erstaunlich altertümliche Vorstellungen helvetischer Rechnungslegung, die teilweise auf 1936, teilweise sogar auf 1881 zu rückgehen. Dazu gehören die Anerkennung von geschäftlich nicht erforderlichen «Rückstellungen zur Sicherung des Gedeihens des Unternehmens», «Wertberichtigungen ohne zugrunde liegende Werteinbusse»76 oder das ausdrücklich gestattete «Stehenlassen unnötig gewordener Rückstellungen»77. Dem neuen Gesetz ist jedoch zugute zu halten, dass es inmitten der widersprüchlichen Vorgaben einen brauchbaren Kompromiss anstrebt. c)

KMU als Hauptadressaten – Zusätzliche Anforderungen für «grössere Unternehmen»

Das Gesetz vom 23. Dezember 2011 zielt anerkanntermassen in erster Linie auf die Bedürfnisse der kleineren und mittleren Unternehmen ab. Gleichzeitig soll die neue OR-Rechnungslegung den Verhältnissen auch in Unternehmen oberhalb der «KMUSchwelle»78 dadurch gerecht werden, dass es einen Satz anspruchsvollerer Bestimmungen anschliesst, die nur von sog. «grösseren Unternehmen» zu beachten sind79. Im Wesentli chen ebenfalls nur für «grössere» Unternehmen, wenn auch mit einer etwas abweichen den Definition, gelten die Regeln über die Konzernrechnung80.

II. Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien 43

Zahlreiche Gesellschaften, vor allem solche mit börsenkotierten Aktien, Tochtergesell schaften ausländischer Konzerne und grössere nicht kotierte Unternehmen, befolgen seit Langem für ihre Konzernrechnungen die in vielen Hinsichten weiter gehenden Bestim BGE 136 II 88, in dem gerade das getan wurde, muss als Ausnahmefall angeschaut werden; dort ging es im Kern um Steuern. – Hiernach Abschnitt III/B/8/e, N. 146 ff., N. 151. 75 A.A. offenbar Lukas Handschin (2013A) § 8 N. 291 und passim. 76 Art. 960a Abs. 4 Satz 1 OR 2011. 77 Art. 960e Abs. 4 OR 2011. 78 Unternehmen, die der ordentlichen Revision unterstehen, d.h. seit der Gesetzesrevision vom 17. Juni 2011 oberhalb der (gegenüber 2005 auf mehr als die doppelte Höhe angehobenen) KMU-Schwelle («20-40250») gemäss Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 und Abs. 2 OR 2011. Dazu Peter Böckli (2009) § 15 N. 104 ff. und N. 159 ff. und vorn Anm. 27. 79 Art. 961 ff. OR 2011; Botschaft 2007, 1715 ff., Ziff. 2.2.3. – Hinten N. 774 ff. 80 KMU-Schwelle «20-40-250» auf konsolidierter Basis in Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR 2011. Hiernach Abschnitt XII, N. 1163 ff. 74

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A. Swiss GAAP FER (Fachempfehlungen zur Rechnungslegung)

mungen der International Financial Reporting Standards (IFRS)81 oder der schweizeri schen Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER), selten auch jene der US GAAP.

A. Swiss GAAP FER (Fachempfehlungen zur Rechnungslegung)82 1.

Schweizer Standards

Die Grundhaltung der Schweizer Unternehmen gegenüber der Rechnungslegung hat sich in 44 den letzten Jahrzehnten tiefgreifend geändert. Die rudimentäre allgemeine Rechnungs legung des OR 1936, die immerhin von 1937 bis 1992 galt und ausserhalb der Kapital gesellschaften sogar bis jetzt (2014) gilt, entlockt uns gerade noch ein müdes Lächeln. Und das Rechnungslegungsrecht im Aktienrecht der Art. 662 ff. von 1991 konnte nur einen ersten Schritt zur Modernisierung vollziehen. Anforderungen zur Rechnungsle gung, die über den Minimalstandard des Aktienrechts von 1991 wesentlich hinausgehen, wurden seither auch von nicht börsenkotierten Gesellschaften mehr und mehr freiwillig akzeptiert. Dazu gehören vor allem die Schweizer Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (zuerst FER, später Swiss GAAP FER), die seit 1984 auf die Initiative von André Zünd hin von einer «Fachkommission» unter der Schirmherrschaft einer Stiftung erarbeitet wurden83. Diese «FER» haben sich methodisch vom Obligationenrecht immer mehr und seit der Generalüberholung von 2007 weitestgehend gelöst. Sie bieten einen in sich ge schlossenen Satz von Regeln, welche im Fahrwasser der IFRS insbesondere die auch in der neuen OR-Rechnungslegung von 2011 offen gehaltenen Bestimmungen zur Konzernrechnung84 mit Inhalt versehen und das «true-and-fair-view»-Prinzip konkretisieren. Die praktische Bedeutung der Swiss GAAP FER nahm erstmals am 1. Oktober 1996 er 45 heblich zu. Damals erklärte sie das Kotierungsreglement der Schweizer Börse85 zum Min deststandard86. Fast alle grösseren börsenkotierten Gesellschaften gingen indessen von Beginn an viel weiter, indem sie sich den IAS/IFRS oder, in selteneren Fällen, den US GAAP unterstellten. 2.

Die Gesamtüberarbeitung der Swiss GAAP FER zum 1. Januar 2007

Die FER-Fachkommission hat das in den Jahren 1994 bis 2003 sukzessiv aufgebaute und 46 ausgedehnte Regelwerk auf den 1. Januar 2007 stark überarbeitet, ergänzt und umgeglie dert. Die «Swiss GAAP FER» verwirklichen– wenn auch nicht mit dem gleichen Perfektio nismus wie die IFRS – den Grundsatz einer «true and fair view» oder «fair presentation». Die IFRS – das Handbuch umfasst heute ca. 3400 Seiten in zwei Bänden – werden vom International Accounting Standards Board (IASB) in London laufend à jour gebracht, in bewusster Annäherung an die US GAAP. 82 Vgl. Conrad Meyer et al. (2009) passim; HWP (2009) I, 112 ff. Ziff. 2. – Christian Feller (2011) passim. – Gekürzte und stark überarbeitete Übernahme von Teilen aus Peter Böckli (2009) § 8 N. 1 ff. 83 Vgl. Peter Böckli (2010A) 27 ff. 84 Früher Art. 663e ff. OR 1991; jetzt Art. 962 ff. OR 2011. – Dazu hinten Abschnitt XII, N. 1163 ff. 85 Art. 51 KR. Der Zwischenabschluss ist für an der SIX Swiss Exchange kotierte Gesellschaften obligatorisch. 86 Art. 8 Abs. 3 BEHG 1995 und Art. 66/70 KR 1996 (ursprüngliche Fassung). 81

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II. Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien

Sie sind inhaltlich stark an die Methodik der IFRS angenähert, obwohl die Unterschiede in manchen Einzelfragen beträchtlich und die Regelungsdichte sowie die Anforderungen an zusätzliche Angaben im Anhang viel geringer geblieben sind. 47

Die Fachkommission hat die Gesamtdarstellung auf das neue modulare Konzept eines all gemein geltenden «Kernbereichs» (Kern-FER, nämlich Swiss GAAP FER 1 bis 6) und der speziellen ergänzenden Fachempfehlungen (Swiss GAAP FER 10 bis 42) umgestellt. Das Rahmenkonzept und die Kern-FER (mit den Standards 1 bis 6: Grundlagen, Bewertung, Darstellung und Gliederung, Geldflussrechnung, Ausserbilanzgeschäfte und Anhang) bilden den Regelsatz, der für «kleine Organisationen» Anwendung findet, d.h. für Ge sellschaften unterhalb der KMU-Schwelle87. Die beinahe 25 Jahre dauernde Aufbauphase dieses Regelwerks wurde damit im Jahre 2007 im Wesentlichen abgeschlossen88. 3.

Die veröffentlichten «Swiss GAAP FER»

Die bisher veröffentlichten Fachempfehlungen umfassen in ihrer nach der grossen Revi sion von 2007 nochmals überarbeiteten Fassung89 folgende Themen (die mit * gekenn zeichneten Standards machen die «Kern-FER» aus, die Standards mit ** beziehen sich auf besondere Branchen oder Arten von rechnungslegenden Einheiten): Rahmenkonzept:

Grundsätze der Rechnungslegung;

Swiss GAAP FER 1: *Grundlagen; Swiss GAAP FER 2:

*Bewertung;

Swiss GAAP FER 3:

*Darstellung und Gliederung;

Swiss GAAP FER 4: *Geldflussrechnung; Swiss GAAP FER 5: *Ausserbilanzgeschäfte; Swiss GAAP FER 6: *Anhang; Swiss GAAP FER 10:

Immaterielle Werte;

Swiss GAAP FER 11: Ertragssteuern; Swiss GAAP FER 12: Zwischenberichterstattung90; Swiss GAAP FER 13: Leasinggeschäfte; Swiss GAAP FER 14:

**Konzernrechnung von Versicherungsunternehmen;

Swiss GAAP FER 15:

Transaktionen mit nahestehenden Personen;

Swiss GAAP FER 16: Vorsorgeverpflichtungen; Swiss GAAP FER 17: Vorräte; Swiss GAAP FER 18: Sachanlagen; Ursprünglich 2005 definiert als «10-20-50»; seit 1. Januar 2012 «20-40-250»; Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR 2011. Dazu Peter Böckli (2009) § 15 N. 107/08 und vorn Anm. 28. 88 Swiss GAAP FER Einführung, Ziff. 2.2; Conrad Meyer (2007A) 11 ff.; KPMG (2013) 10 ff.; Conrad Meyer et al. (2009) 29 ff.; Christian Feller (2011) passim; HWP (2009) I, 112 ff., Ziff. 2. 89 D.h. in der Fassung per 1. Januar 2013. – Siehe zur grossen Überarbeitung von 2007 vor allem Conrad Meyer et al. (2009) 29 ff. 90 Vgl. auch die Bestimmungen des Kotierungsreglements SIX Swiss Exchange zum Halbjahresbericht, Art. 50 KR. 87

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B. IFRS (International Financial Reporting Standards)

Swiss GAAP FER 20: Wertbeeinträchtigungen; Swiss GAAP FER 21:

**Rechnungslegung für gemeinnützige, soziale Non-Profit-Organisationen;

Swiss GAAP FER 22:

Langfristige Aufträge;

Swiss GAAP FER 23:

Rückstellungen;

Swiss GAAP FER 24:

Eigenkapital und Transaktionen mit Aktionären;

Swiss GAAP FER 25:

Aktienbezogene Vergütungen (Entwurf);

Swiss GAAP FER 26:

**Personalvorsorgeeinrichtungen;

Swiss GAAP FER 27:

Derivative Finanzinstrumente;

Swiss GAAP FER 30: Konzernrechnung; Swiss GAAP FER 31:

**Ergänzende Fachempfehlungen für kotierte Unternehmen;

Swiss GAAP FER 41:

Gebäudeversicherer und Krankenversicherer.

Die Swiss GAAP FER haben sich in den letzten Jahren bei den mittleren, zunehmend 49 aber auch den etwas kleineren Gesellschaften ausserhalb der Börse als Standard mehr und mehr durchgesetzt. Aber auch für Gesellschaften der Nebensegmente der SIX Swiss Exchange sind sie seit 2005 obligatorisch und werden dort von den Börsenorganen in der Anwendung überwacht und durchgesetzt91. Wie bei inhaltlich ausgewogenem «soft law» üblich, erweitert sich allmählich die Akzeptanz. In der letzten Zeit haben sogar eine ganze Anzahl von börsenkotierten Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz von IFRS wie der auf die wesentlich einfacheren Swiss GAAP FER umgestellt. Die Swiss GAAP FER enthalten – für ein so knapp gefasstes Werk – eine bemerkenswerte 50 Regelungsdichte und stehen methodisch den IFRS auf weite Strecken nahe. Wegen ihrer einfachen und knappen Darstellung und des seit 2007 verwirklichten modularen Auf baus (mit den «Kern-FER») sind die Swiss GAAP FER auch für kleinere Unternehmen attraktiv. Sie tragen dazu bei, die allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätze92, auf die der alte Art. 959 OR93 bis zur Gesetzesrevision von 2011 noch ganz allgemein verwiesen hatte, auch für nicht kotierte Unternehmen mehr und mehr zu konkretisieren.

B. IFRS (International Financial Reporting Standards)94 Die International Financial Reporting Standards (IFRS) sind in den letzten Jahren noch 51 mals angeschwollen; das Handbuch, das die IASB herausgibt umfasst jetzt 3400 Seiten in zwei Bänden. Die Darstellung der IFRS ist notwendig, weil das neue OR-Rechnungs

Vgl. Philipp Leu (2008) 307 ff. Swiss GAAP FER Einführung, Ziff. 2.2. – Jetzt nur noch als erratischer Block in Art. 960a Abs. 3 Satz 2 OR 2011. 93 Art. 959 und Art. 662a Abs. 4 OR 1991: beide durch das Bundesgesetz vom 23. Dezember 2011 aufgehoben. Die kaufmännischen Grundsätze erscheinen nur noch singulär in Art. 960a Abs. 3 Satz 2 OR 2011 (im Zusammenhang mit den Abschreibungen und Wertberichtigungen). 94 Die vorliegenden Angaben beziehen sich auf den Stand der IFRS 2013. 91 92

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II. Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien

legungsrecht mehrere Begriffe und methodische Ansätze (teilweise) übernommen hat; sie beschränkt sich aber auf eine knappe Übersicht95. 1. Bedeutung 52

Die International Financial Reporting Standards96 haben die Welt – immer noch ausge nommen die USA – erobert. Sie sind in der Europäischen Union im Jahre 2005 zum Stan dard für alle börsenkotierten Gesellschaften erhoben worden, und die Schweizer Börse zog für das Hauptsegment sofort gleich. Die asiatischen Staaten folgten nach. Im Jahre 2007 anerkannte die US-amerikanische Börsenaufsichtsbehörde SEC die Gleichwertig keit der IFRS mit den US GAAP.

Die IFRS sind in den letzten Jahren mit zunehmender Dynamik zur «benchmark», d.h. zum Leitmodell und zur Messlatte geworden, an der sich die Methodik der Rechnungs legung und der Finanzberichterstattung misst.

Im Jahre 2009 veröffentlichte der IASB in London eine stark verkürzte Fassung, die IFRS for SMEs für mittlere (und angeblich sogar) kleinere Unternehmen. Unterdessen haben sich auch die seit 1984 in der Schweiz erarbeiteten «Fachempfehlungen zur Rechnungslegung» («Swiss GAAP FER»)97 in ihrer Überarbeitung von 2013 stärker auf IFRS ausgerichtet; sie sind jedoch viel knapper gefasst, lassen zusätzliche Wahlrechte offen, haben eine gerin gere Regelungsdichte und sind vor allem in der Offenlegung weniger anspruchsvoll. 2.

Charakteristik der IFRS98

Die angelsächsisch geprägten International Financial Reporting Standards (IFRS) gehen in der Regelungsdichte viel weiter als die Swiss GAAP FER. Vom in London ansässigen International Accounting Standards Board (IASB) ständig den neuesten Erkenntnissen angepasst, stellen die IFRS ein in sich geschlossenes, vollständiges und anspruchsvolles Rechnungslegungswerk dar, das vor allem die Vergleichbarkeit der Rechenwerke inter national zu fördern bestimmt ist. Die IFRS unterscheiden sich von der herkömmlichen schweizerischen Rechnungslegung methodisch tiefgreifend99, u.a. in folgenden vier Hin sichten:

(i) Die IFRS-Regeln enthalten einen umfassenden Satz von fein ziselierten Bewertungs-, Darstellungs- und Offenlegungsregeln für praktisch alle wesentlichen Transaktio nen, Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten, die in der modernen Wirtschaft eine Rolle spielen. Sie werden unablässig den neuesten Erkenntnissen angepasst100.

Gekürzte und stark überarbeitete Teile aus Peter Böckli (2005) und (2009). Vgl. Stephan Glanz (2009) 10 ff.; Peter Böckli (2005) 4 ff.; Peter Nobel (2012) 7. Kap. N. 8 ff.; Conrad Meyer (2007A) 39 ff.; Christian Feller (2011), passim; Boemle/Lutz (2008) 83 ff., Ziff. 4.3.2.2; Henri Torrione, CR (2008) Art. 662a N. 11 ff.; Behr/Leibfried (2011) 60, 123 und 162; Lukas Handschin (2013A) § 2 N. 47 ff. 97 Swiss GAAP FER, letzte Ausgabe Zürich 2012/13. 98 Vgl. David Tweedie (2003) 57 ff.; HWP (2009) I, 116 ff., Ziff. 3; SIX Swiss Exchange, Jährliche Rundschrei ben betreffend International Financial Reporting Standards (IFRS). 99 Ebenso Neuhaus/Blättler, BSK (2012) Art. 960 N. 6h. 100 Seit den Jahren 2003/04 wurden die damaligen IAS weitgehend überarbeitet, durch eine lange Reihe neuer IFRS-Standards ersetzt sowie ergänzt und den US GAAP angenähert («IOSCO»-Initiative). 95 96

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B. IFRS (International Financial Reporting Standards)

(ii) Die IFRS sind eindeutig angelsächsisch geprägt, so in der «true and fair view», bzw. 57 «fair presentation», im «control»-Prinzip101, in der Betonung der separaten Angaben für geografische und branchenmässige Segmente des Unternehmens, in der Freude an der Staffelform, in der Aufspaltung in eine Erfolgsrechnung im engeren Sinn und eine «umfassende» Ertragsdarstellung102, in den unzähligen liebevollen Ein zelregeln – ausgebreitet auf mehr als 3400 Seiten in zwei Bänden mit Hauptregeln, Nebenregeln, Detailregeln, Ausnahmen, Ausnahmen von Ausnahmen und vor al lem ausführlichen Begründungen («Basis for Conclusion») und Wegleitungen zur Anwendung («Guidance»). (iii) Die IFRS sind nicht ein Instrument, das auf den bilanzbezogenenen Eigenkapital- 58 schutz ausgerichtet wäre. Es ist nicht eines ihrer Anliegen, dem Management und den Anteilsinhabern die kapitalmässige Schwächung ihrer eigenen Gesellschaft zu erschweren und den Eigenkapitalentzug in Schranken zu weisen. Das Eigenkapital wird nicht funktional als wichtiger Puffer für die Absorption von Verlusten ver standen, sondern rein rechnerisch und sachlich irreführend als Restwert («residual value»). (iv) Das klassische Realisationsprinzip (ein Gewinn darf grundsätzlich nur ausgewiesen 59 werden, wenn er durch den Test eines Umsatzgeschäftes mit einer Marktgegenseite gegangen ist und zu einem festen Anspruch gegen diese geführt hat) erscheint über haupt nicht im Begriffsarsenal der IFRS. Das Imparitätsprinzip teilt dieses Schicksal; es gibt gar keinen englischsprachigen Begriff, der es wiedergeben würde. Das Vorsichtsprinzip war schon vor 2011 nur noch im Bereich der Bewertung anwendbar und erschien inhaltlich stark zurückgedrängt. Seit dem 1. Januar 2011 ist der Begriff «prudence» auch aus dem Conceptual Framework, dem Rahmenkonzept, gestrichen und als methodischer Ansatz durch die blasse «faithful representation» ersetzt103. (v) Rückstellungen sind nur erlaubt, wenn strenge Anforderungen erfüllt sind.

(vi) Das Prinzip des Kostenwerts bleibt wichtig, tritt aber in Bereichen tendenziell zu 61 gunsten des Neubewertungs- bzw. Zeitwertprinzips («revaluation model» und «fair value model») zurück104. (vii) Die «disclosure» im Anhang («notes») mit tausend Einzelheiten hat überragende Be 62 deutung. (viii) Die Volatilität der Gewinnausweise nach IFRS erhöht sich als Resultante dieser 63 und weiterer Eigenheiten der angelsächsischen Methodik, und die ausgewiesenen Gewinne enthalten häufiger als nach der herkömmlichen Methodik unrealisierte Wertzuwächse. Die Zurückhaltung gegenüber Rückstellungen, welche die IFRS kennzeichnet, führt dazu, dass durchaus ernsthaft drohende Mittelabflüsse man gels überwiegender Wahrscheinlichkeit (Erfordernis des «more likely than not») im Aufwand nicht erfasst werden. Die Gefahr, dass die Leitungsorgane und die Anteils inhaber sich zur Ausschüttung unrealisierter Gewinne verleiten lassen, nimmt zu. Früher IAS 27 (2003) und SIC-12 (Special Purpose Entities), jetzt IFRS 10 (2013), insb. IFRS 10.7, mit einer überarbeiteten, anspruchsvollen Begriffsbestimmung für «control». 102 IAS 1.81A (2007). 103 IFRS, Conceptual Framework, Basis of Conclusions, BC 3.27 (ab 1.1.2011). 104 Das Zeitwertprinzip («fair value») nimmt vor allem in den neueren Standards (Finanzinstrumente in IAS 39 und Immobilienanlagen in IAS 40 sowie IFRS 2 ff.) an Bedeutung zu. Vgl. IAS 16 (1998), wo eine Ausprägung der Verkehrswertmethode ermöglicht wird. IAS 16.29. 101

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II. Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien 64

Das sog. «cherry picking» oder «Rosinenpicken» ist untersagt: Jahresabschlüsse dürfen nur dann als mit IFRS übereinstimmend bezeichnet werden, wenn sie alle Anforderungen aller anwendbaren Standards der IFRS und der Auslegungsbeschlüsse des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) erfüllen105. Die emsigen Werker an der Cannon Street in London fügen unablässig weitere Standards, Änderungen bestehen der Standards und eine grosse Zahl von Auslegungsbeschlüssen (IFRIC) hinzu. Die IFRS sind heute allgegenwärtig und praktisch weltweit – mit Ausnahme der USA – für grosse Unternehmen und börsenkotierte Gesellschaften massgeblich. 3.

Durchsetzung der Rechnungslegungsregeln bei den börsenkotierten Gesellschaften

Die Schweizer Effektenbörse, damals SWX Swiss Exchange genannt, hatte 1999 durch eine Änderung des Kotierungsreglementes106 ein System zur Durchsetzung der vom Unternehmen angewendeten Rechnungslegungsvorschriften eingeführt107. Die Börsen organe prüfen seither mit zunehmendem Durchsetzungseifer bei kotierten Gesellschaf ten die Einhaltung der massgeblichen Rechnungslegungsstandards (meist IFRS108). Das Durchsetzungsorgan der Börse leistet damit einen Beitrag zur Verbesserung der Trans parenz und Vergleichbarkeit kotierter Unternehmen.

Mit ihrer stichprobenweisen Überprüfung will die Börse die Einhaltung der relevanten Rechnungslegungsnormen verbessern und nötigenfalls die Grundlage für konkrete Sanktionen schaffen109. Die Börse legt von Jahr zu Jahr Schwerpunkte ihrer Prüfung fest. Sie richtet ihr Augenmerk auf jene Unternehmen, die nach der Kotierung erstmals Jah resabschlüsse einreichen, sowie auf jene, die bei der Börse als Problemfälle erfasst wer den, weil der Vorjahres-Geschäftsbericht mangelhaft war oder sie Gegenstand fachlich begründeter Beschwerden waren oder von Anlegern kritisiert wurden. Es geht dabei vor allem, aber nicht nur um Stichproben bei schwarzen und grauen Schafen. Schwierige Fälle legt die Schweizer Börse einer Expertengruppe vor, die je nach Fall mildere oder strengere Massnahmen empfiehlt. Entsprechend dem Durchsetzungszweck wird dem be troffenen Emittenten das Recht auf rechtliches Gehör eingeräumt, und das Revisionsorgan, das durch die Untersuchung der Enforcement-Organe der Börse indirekt kritisiert wird, erhält eine Einladung zur Auskunftserteilung.

Stärken der IFRS

Weltweite Akzeptanz und Annäherung an die US GAAP

Die grosse Stärke der IFRS liegt in ihrer sich immer weiter ausbreitenden weltweiten Akzeptanz. Wie erwähnt ist die Anwendung der IFRS in den EU-Staaten – und in der Schweiz kraft Börsenvorschrift hinsichtlich der konsolidierten Rechnung – für börsen IAS (2007) 1.7. Das Kotierungsreglement ist im Jahre 2009 vollständig revidiert worden. 107 Art. 13 KR 2009. 108 Seit 2005 dürfen grundsätzlich nur noch die an den Nebensegmenten kotierten Gesellschaften Swiss GAAP FER verwenden. 109 Grundlegend für die policy die Mitteilung der Zulassungsstelle SIX Swiss Exchange Nr. 13/2002 vom 25. November 2002; regelmässig erscheinende Rundschreiben. 105 106

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B. IFRS (International Financial Reporting Standards)

kotierte Gesellschaften seit 2005 obligatorisch110. Die IFRS stimmen mit den US GAAP, trotz hartnäckig fortgeführter Unterschiede sowohl hinsichtlich der Methodik und Fach sprache wie auch im Regelungsgehalt mehr und mehr überein. b)

Hohe inhaltliche Überzeugungskraft und verbesserte Vergleichbarkeit

Die zweite Stärke der IFRS liegt in ihrer Regelungsdichte bei hoher inhaltlicher Qualität 68 und Kohärenz. Dieses Regelwerk bietet für die meisten praktisch überhaupt auftauchen den Fragen der Rechnungslegung eine klare, gedanklich nachvollziehbare Antwort, und es ist auch – hat man sich an den Duktus der angelsächsischen Denkweise und den oft kasuistischen Ansatz einmal gewöhnt – methodisch auf einem hohen Stand. IFRS bietet in diesem Sinne durchaus Gewähr für eine «fair presentation» (eine den tatsächlichen Verhältnisse entsprechende Darstellung) und vor allem für eine verbesserte Vergleichbarkeit. Die IFRS haben mindestens in Europa und Asien zu einem Quantensprung in der Rechnungslegung geführt; sie haben vor allem bei den Unternehmensleitungen selbst eine Bewusstseinserhellung bewirkt. 5.

Schwächen der IFRS

Ein Regelwerk für Eingeweihte

Eine Hürde für viele liegt ohne Zweifel in der vom Scheitel bis zur Sohle durchgehend 69 angelsächsischen Darstellungsart und Methodik, mit unzähligen konkreten Einzelanwei sungen, schwierigen Kategorisierungen und fein ziselierten Ausnahmen und Ausnah men von den Ausnahmen. Die intellektuelle Auflösungsschärfe einerseits und die schiere Breite der abgedeckten 70 Probleme andererseits sind in den IFRS unvergleichlich grösser als im Schweizer Rech nungslegungsrecht, auch in dessen revidierter Form vom 23. Dezember 2011. Dabei wird offensichtlich, dass die angelsächsische Methodik und Darstellungsweise elitär und exklusiv ist. Dazu kommt das Sprachproblem: Zwar gibt es offizielle Übersetzungen der IFRS auf Deutsch und Französisch, Lehrbücher sowie synoptische Darstellungen der natio nalen Rechnungslegung im Vergleich zu IFRS, doch ist und bleibt Englisch ganz klar die Denk- und Leitsprache, und zwar als komplexe Fachsprache (das Glossar allein umfasst 45 Druckseiten). Die IFRS sind ein Regelwerk für Eingeweihte. Die neue OR-Rechnungslegung von 2011 71 hat zwar – vor allem in bestimmten Legaldefinitionen (Begriffe der «Aktiven», der «Verbindlichkeiten» und der «Rückstellungen», aber auch in der Behandlung eigener Aktien) – Anleihen bei den IFRS vorgenommen; die gesamte Methodik und viele der IFRS-Begriffe sind aber nach wie vor nur schwer oder überhaupt nicht mit den Regelungsansätzen des OR und den Vorstellungen der Schweizer Praxis zu vereinbaren. b)

Unablässig voranschreitende Neuerungen, Änderungen und Differenzierungen

Ein Nachteil der IFRS, aus der Sicht des Benützers jedenfalls, liegt in ihren unablässig 72 fortschreitenden Überarbeitungen, Neukonzeptionen, Änderungen und Differenzierungen. In den Jahren zwischen 1994 und 2013 ist die Gesamtausgabe der IFRS von ca. 500 Seiten EG-IAS Verordnung 2002. – Probleme bestehen nach wie vor etwa hinsichtlich der Finanzinstrumente.

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II. Standards zur Rechnungslegung: Swiss GAAP FER, IFRS, EG-Richtlinien

in einem Band auf über 3400 Seiten in zwei Bänden angewachsen111. Die grosse Über arbeitung der immer noch als «IAS» bezeichneten älteren Standards und die unablässig fortgeführte Reihe neuer Standards «IFRS» führten und führen zu einer weitreichenden und nie endenden Änderungsübung. c)

Probleme für die kleineren oder mittleren Unternehmen und der Lösungsansatz: «IFRS vor SMEs»

Der dritte Nachteil der IFRS liegt darin, dass dieses Regelwerk für kleinere und mittlere Unternehmen (KMU) nicht geeignet ist. Dazu ist es schlicht zu kompliziert und in der Darstellung auch zu unübersichtlich. Die IFRS verlangen von jeder Unternehmensleitung im Anhang ausgesprochen anspruchsvolle Ausführungen zu den Ermessensentscheiden («judgements»), die der Umsetzung der Grundsätze zugrunde liegen und die die stärks ten Auswirkungen auf die ausgewiesenen Beträge haben. Einem Inhaber eines kleineren und oft auch mittleren Unternehmens ist das Geflecht von Normen, Unterteilungen und Ausnahmen der Standards nur schwer zu vermitteln.

Das hat auch das federführende IASB an der Cannon Street in London erkannt und des halb die sog. IFRS for SMEs für mittlere und (angeblich) kleinere112 Unternehmen ausge arbeitet. Diese kommen in unvergleichlich knapperer Form daher, sind aber für jeman den, der nicht schon in den «full IFRS» ausgebildet ist, fast noch schwerer verständlich. Aus fast jedem Blickwinkel sind die Swiss GAAP FER für die Kleinunternehmen bis zu den mittelgrossen Unternehmen der am besten geeignete Standard.

C. EG-Richtlinien 75

Die EG-Richtlinien von 1978 und 1983 (in der Fassung vom 18. Juni 2003113) enthalten nicht ein in sich geschlossenes Regelwerk – wie etwa die IFRS oder US GAAP –, son dern richten sich an die Gesetzgeber der Mitgliedstaaten und lassen, als Kompromiss der damaligen Zeit zwischen der deutschen und der angelsächsischen Tradition, zahlreiche Optionen für die Umsetzung offen114. Sie konzentrieren sich alle in erster Linie auf in Ein zelheiten aufgefächerten Gliederungsvorschriften, ein Ansatz, der heute als überholt gilt.

In der kurzen Blütezeit des Schweizer EWR-Projektes, von 1989 bis 1992, wollten sich viele Schweizer Gesellschaften in ihrer Konzernrechnung besonders «EG-konform» ver halten. Sie mussten dafür einen von zwei Wegen wählen:

(i)

(ii) oder sie trafen selber eine eigenständige Festlegung hinsichtlich der wichtigsten Op tionen, im Sinne einer in sich widerspruchsfreien Konzeption.

entweder sie übernahmen eine der nationalen Umsetzungen der EG-Richtlinien, z.B. das damalige deutsche HGB115;

IFRS Ausgabe 2013. Vgl. IFRS for SMEs, International Financial Reporting Standards for Small and Medium-sized Entities (SMEs), IASB (Hrsg.), London 2009. – Dazu Glanz/Pfaff (2010) 17 ff. 113 Vgl. Botschaft 2007, 1634, Ziff. 1.5.6. – EU-«Modernisierungsrichtlinie», Richtlinie Nr. 2003/51 vom 18. Juli 2003. 114 Vgl. HWP (2009) 21, Ziff. 4. 115 Nach Inkrafttreten der EG-Richtlinie: § 264 ff. HGB 1985 (sog. Bilanzrichtliniengesetz oder BiRiLiG). Heute HGB 2009 (sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz oder BilMoG). 111 112

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D. Rechnungslegung für bestimmte Wirtschaftszweige

Beides war bei Lichte betrachtet keine gute Lösung. Umso schneller spielte sich ab ca. 79 1992 die Umstellung auf die IAS (heute IFRS) ab, wobei die autochthonen Swiss GAAP FER wie eine «accretion disc» die IAS- bzw. IFRS-Materie fortlaufend in sich aufnahmen. Mit dem historischen Beschluss des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 80 2002, im Wesentlichen das bestehende Normenwerk der 4. und 7. EG-Richtlinie nicht weiterzuentwickeln und vom 1. Januar 2005 an für die börsennotierten Gesellschaften auf IFRS umzustellen116, wurden die EG-Regeln über die Rechnungslegung für Schweizer Gesellschaften so gut wie gegenstandslos117.

D. Rechnungslegung für bestimmte Wirtschaftszweige Vor allem die Banken unterstehen Sondervorschriften über die Rechnungslegung, die den 81 Besonderheiten ihres Geschäftes angepasst sind. Das Bankengesetz und die Bankenver ordnung sowie das inhaltsschwere Rundschreiben zur Rechnungslegung der Banken118 enthalten in vieler Hinsicht im Detaillierungsgrad und Inhalt über die Anforderungen des Gesellschaftsrechts weit hinausgehende Einzelbestimmungen zur Erstellung der Zwischenabschlüsse und der Einzelabschlüsse sowie Konzernrechnungen von Banken, Effektenhändlern, Finanzgruppen und Konglomeraten. Der Bundesrat hat die besonde ren Rechnungslegungsvorschriften für die Banken, Sparkassen und Effektenhändler der FINMA den anerkannten Standards zur Rechnungslegung gleichgestellt119. Besondere Rechnungslegungsnormen gibt es auch für andere Branchen, wie die Versiche- 82 rungen120, die Bahnen etc. Stets ist aber Art. 958c Abs. 3 als vorrangige Norm zu beachten: auch die den Besonderheiten der Branche angepasste Jahresrechnung muss den aktien rechtlich vorgeschriebenen Inhalt im Sinne eines informativen Mindestgehalts aufweisen und sich an die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung halten.

III. Grundsätze der Rechnungslegung Das neue Recht unterstellt der Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht nicht nur 83 alle juristischen Personen (Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, GmbHs, Genossenschaften, Vereine und Stiftungen), sondern auch alle Einzelfirmen und Personengesellschaften sogar mit einem Umsatzerlös von weniger als Fr. 500 000.– im letzten Geschäftsjahr121. Kleineren oder nicht eintragungspflichtigen Stiftungen und nicht eintra gungspflichtigen Vereinen sowie Einzelfirmen und Personengesellschaften unterhalb der 500 000 Franken-Grenze erlaubt das Gesetz allerdings eine sog. Milchbüchlein-Rechnung, was alles noch zu erläutern ist122. Bei der Revision der OR-Rechnungslegung kamen im EU-IAS Verordnung 2002. Vgl. Botschaft 2007, 1634/35, Ziff. 1.5.6. 118 Bankenverordnung Art. 23 ff., Art. 28; FINMA-RS 2015 «Rechnungslegung Banken», Entwurf 2013. 119 Verordnung des Bundesrates über die anerkannten Standards der Rechnungslegung vom 21. November 2012. – Florian Zihler (2012B) 809; Begleitbericht vom 16. August 2012 zum Entwurf der Verordnung. 120 Vgl. Swiss GAAP FER 14 und 41, IFRS 4 und die Vorschriften des Versicherungsaufsichtsrechts. 121 Art. 957 OR 2011. 122 Hiernach E, N. 285 ff. 116 117

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III. Grundsätze der Rechnungslegung

Übrigen neue Bestimmungen unter dem Titel «ordnungsmässige Buchführung» («GoB») ins Gesetz. Die nähere Darstellung der Buchführung gehört zwar nicht zum Gegenstand dieses Buches, doch haben einige der neuen Normen erhebliche Bedeutung für die Rech nungslegung123. Darauf ist vorab im nachfolgenden Unterabschnitt A einzugehen.

A. Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung 84

Der Gesetzgeber hat nach langem Zögern gewagt, die völlig überholten Bestimmungen des Art. 957 OR über die kaufmännische Buchführung – sie stammten im Wesentlichen aus dem Jahre 1936, blieben aber weithin auf dem Stand des 19. Jahrhunderts124 – neu zu fassen und mit Inhalt auszustatten. Fast alle der neuen Bestimmungen zur Buchfüh rung125 geben nicht viel anderes wieder als den seit den Kommentaren Karl Käfer von 1980/81126 und Ernst Bossard von 1984127 erreichten Stand einer guten Praxis. Da das neue Gesetz sich wegen seiner rechtsformübergreifenden Geltung auch an hunderttausende von kleinen und mittleren Unternehmen wendet, ist die prägnante Zusammenfassung der Anforderungen an eine Buchführung, die diesen Namen verdient, in den neuen Ar tikeln 957 und 957a zu begrüssen. Wie die Botschaft des Bundesrates hervorhebt, ist die ordnungsmässige Buchführung die Grundlage der ganzen Rechnungslegung128. 1.

Vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäfts vorfälle und Sachverhalte129

Das Gesetz ist unerbittlich in seiner Präzision. Das Vollständigkeitsprinzip stand schon im alten OR130 und erscheint in den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung wiederum131; es verlangt eine lückenlose Erfassung der relevanten Geschäftsvorfälle.

Das Gebot der systematischen Erfassung verlangt von den Buchführenden erstens eine streng chronologische Aufzeichnung der Vorfälle, zweitens ihre richtige Erfassung in einer sachlich überzeugenden Gliederung (was nach einem Kontenplan mit Bestandes- und Er folgskonten ruft) und drittens, weil es immer um zahlreiche Buchungen geht, eine Journalführung (Tagebuch)132. Dies ist alles praktisch nur möglich mit dem System der dop pelten Buchhaltung133. Zum systematischen Vorgehen gehört auch, obwohl das Gesetz ihn nicht eigens erwähnt, der Grundsatz der Zeitnähe der Buchungen134. 125 126 127 128 129 123 124

132 133 130 131

134

Botschaft 2007, 1697, Ziff. 2.2.1. Vgl. etwa Art. 665 Abs. 5 OR 1881. – Vgl. Boemle/Lutz (2008) 72/73, Ziff. 4.3.1.1. Art. 957a OR 2011; Botschaft 2007, 1697/98, Ziff. 2.2.1. Karl Käfer, BK (1980/81) Art. 957 ff. Ernst Bossard, ZK (1984) Art. 957 ff. Botschaft 2007, 1697, Ziff. 2.2.1. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR 2011; Botschaft 2007, 1697/98, Ziff. 2.2.1. – Vgl. Henri Torrione, CR (2008) Art. 662a N. 31 ff.; Boemle/Lutz (2008) 52 ff., Ziff. 2.23; HWP (2009) I, 9 ff., Ziff. 2 und 28 ff., Ziff. 2.1.1; Neuhaus/Schärer, BSK (2012) Art. 957 N. 21 ff.; Lukas Handschin (2013A) § 3 N. 63 ff. Art. 959 OR 1936. Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR 2011. Botschaft 2007, 1697/98, Ziff. 2.2.1. Botschaft a.a.O., 1698. – Dazu Boemle/Lutz (2008) 47 und 51, Ziff. 2.2; Lukas Handschin (2013A) § 3 N. 68 ff. HWP (2009) I, 8, Ziff. 1.3 (Lemma 4).

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A. Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung

Das Wahrheitsgebot stand ebenfalls schon im alten Buchführungsrecht, wenn auch nur 87 im Randtitel zu Art. 959. Erforderlich ist die «wahrheitsgetreue Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte»135 – eine strenge Vorgabe, wenn man an den unbekümmerten Umgang der Schweizer mit den stillen Reserven136 denkt, der nicht immer, aber häufig auf eine wahrheitswidrige Erfassung und Wiedergabe von Sachverhalten hinausläuft. Es bleibt abzuwarten, was die Gerichtspraxis137 aus diesem präzisierten Wahrheitsgebot ma chen wird. Auf jeden Fall sind Nichterfassungen von Schulden und doppelte Erfassungen von Aktiven absolut unzulässig; ein klassischer Fehler z.B. besteht darin, dass eine ver kaufte, fakturierte, aber vom Abnehmer weder abgenommene noch bezahlte Ware in den Debitoren erfasst, aber im Warenlager nicht ausgebucht wird138. 2. Belegprinzip Das Gesetz verlangt ausdrücklich für jeden Buchungsvorgang einen Nachweis durch Be- 88 leg. Der Beleg muss die Erfassung des Geschäftsvorfalls nachvollziehbar machen139. Für die Belege gilt das Prinzip der sachlichen Zuordnung und der Greifbarkeit: Bei einer sog. «Wurzelstichprobe» muss der Revisor oder ein pflichtbewusster Verwaltungsrat, der den Dingen nachgeht, die wesentlichen Belege hinter einer Buchung ohne weiteres finden können. Im Regelfall gelten als Belege nur von Dritten ausgestellte Schriftstücke oder Daten. Im Ausnahmefall, vor allem bei der Bildung und Auflösung von Rückstellungen oder Wertberichtigungen, bei den Buchungen für errechnete Steuern, aber auch bei Um buchungen und im Umgang mit den Reservekonten ist ein aussagekräftiger Eigenbeleg erforderlich und genügend. Die Botschaft stellt klar, dass der Beleg nebst dem Text den Buchungsbetrag, den Aussteller des Belegs und das Ausstellungsdatum enthalten muss. Als Buchungsbeleg gelten nicht nur schriftliche, sondern auch elektronische Aufzeich 89 nungen oder solche «in vergleichbarer Form» (Runenritzungen in wetterbeständigem Urgestein), die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäfts vorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können140. Auch Geschäftskorrespondenzen (heute oft in Form von E-Mails) können je nach Umständen als Buchungsbelege gelten141. 3. Klarheit142 Das Erfordernis der Klarheit ist nichts anderes als eine ergänzende Präzisierung zu den 90 ersten beiden Grundsätzen. Es geht um die Übersichtlichkeit, Verständlichkeit und Les barkeit der Aufzeichnungen in der Buchhaltung. Dass diese nicht zweideutig sein dürfen, wie die Botschaft hervorhebt143, ergibt sich schon aus dem Gebot der Nachvollziehbarkeit. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR 2011. Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1. 137 «La comptabilité et ses annexes doivent également être exactes quant au fond», BGE 108 IV 25; 129 IV 130 (Strafrechtsfälle). 138 HWP (2009) I, 172/73, Ziff. 6.10.3. 139 Art. 957a Abs. 3 OR 2011; HWP (2009) I, 17/18, Ziff. 2.7.5. 140 Art. 957a Abs. 3 OR 2011. 141 Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1. 142 Früher Art. 959 OR 1936, jetzt Art. 957a Abs. 2 Ziff. 3 OR 2011. 143 Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1. 135 136

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III. Grundsätze der Rechnungslegung

4. Zweckmässigkeit 91

Das Gesetz verlangt genauer, dass für die Buchführung die Anforderung der Zweckmässigkeit «mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens» gilt144. Es geht um die An passung der Buchführung an den Wirtschaftszweig sowie die Geschäftspraktiken und um die Anpassung an die Grösse und Komplexität des Unternehmens. Entsprechende Anpassungsklauseln finden sich nochmals in den Vorschriften zur Rechnungslegung145. 5. Nachprüfbarkeit

Dass die Buchführung nachprüfbar sein muss, ergibt sich zwingend schon aus den ersten drei Grundsätzen, steht aber nochmals da146. Die Botschaft des Bundesrates stellt klar, worum es geht: die Revisoren (falls das Unternehmen nicht ein kleines KMU ist und sich überhaupt von der Revisionspflicht durch «opting out» freigestellt hat147), die einem Pro blem nachgehenden Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans, Sonder beauftragte und die Steuer- und Sozialabgabebehörden müssen die Buchungstatsachen bis zur Wurzel, dem Ausgangspunkt der ursprünglichen Transaktion, zurückverfolgen können148. 6.

Erlaubnis der Buchführung in einer funktionalen Fremdwährung

Die Buchführung erfolgt in Landeswährung149, erlaubt ist aber auch die originäre An wendung einer Fremdwährung als Wertmassstab für die Führung der Bücher, falls diese ausländische Devise die für die Geschäftstätigkeit «wesentliche» Währung ist150. Die Wahl einer solchen sogenannten «funktionalen Währung» muss sachlich begründet sein. Dafür kommen vor allem der Euro und der US-Dollar in Frage; eine Schweizer Buchhaltung in einer nicht konvertiblen Währung ist nicht ordnungsmässig151.

Ein Unternehmen, das seine Buchhaltung in einer ausländischen funktionalen Währung führt, muss entweder die daraus abgeleitete Jahresrechnung am Schluss in die sogenannte «Darstellungswährung», in Schweizer Franken, umrechnen oder mindestens zu den aus ländischen Werten die entsprechenden Werte in Schweizer Franken angeben152. Mit dem Begriffspaar «funktionale Währung/Darstellungswährung» sind verschiedene heikle Pro bleme, u.a. steuerlicher Natur153, verbunden, auf die noch einzugehen sein wird154.

Art. 957a Abs. 2 Ziff. 4 OR 2011. – Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1. Art. 958c Abs. 3, und in einem gewissen Sinne auch Art. 959a Abs. 3 (Bilanz) und Art. 959b Abs. 5 OR 2011 (Erfolgsrechnung). 146 Vgl. HWP (2009) I, 17/18, Ziff. 2.7.5. 147 Art. 727a Abs. 2 OR 2005. – Zum opting out Peter Böckli (2009) § 15 N. 513 ff. 148 Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1. 149 Bisher Art. 960 Abs. 1 OR 1936, jetzt Art. 957a Abs. 4 OR 2011. 150 Art. 957a Abs. 4 OR 2011. – Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1. 151 Botschaft a.a.O. – Nachfolgend B/8, N. 143, N. 145. 152 Zu Recht macht die Botschaft 2007, 1698, Ziff. 2.2.1 darauf aufmerksam. 153 Vgl. BGE 136 II 88 (Genfer Erdölhandels-GmbH). – Hiernach N. 146 und 151 ff. 154 Hiernach a.a.O., N. 139 ff. 144 145

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A. Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung

Erlaubnis der Verwendung von Englisch und der elektronischen Form

Schneller, als leider das Rätoromanische schrumpft, breitet sich das Englische aus. Das Englische wird mindestens im Bereich der Buchhaltung und Rechnungslegung wie eine weitere Landessprache anerkannt155.

Das neue Gesetz erlaubt grundsätzlich die elektronische Form als Alternative zur schrift 96 lich geführten Buchhaltung – allerdings nur in den vom Bundesrat verordneten Schran ken156. 8.

Aufbewahrung der Geschäftsbücher

Zu den Grundsätzen der Ordnungsmässigkeit im Bereich der Buchführung gehört im 97 weiteren Sinne auch die Aufbewahrungspflicht für die Geschäftsbücher157. Das Gesetz bleibt bei den herkömmlichen zehn Jahren158, gerechnet vom Ablauf des Geschäftsjah res an. Die Aufbewahrungspflicht bezieht sich nun ausdrücklich auch auf die Geschäfts berichte und die Revisionsberichte, bei «grösseren Unternehmen» im Sinne von Art. 961159 auch auf die Lageberichte160 (obwohl das Gesetz das nicht ausdrücklich sagt). Die Berichte sind schriftlich und unterzeichnet aufzubewahren161. Im Gegensatz zum früheren Recht162 muss neben den Geschäftsbüchern und den Berich 98 ten nicht mehr die gesamte Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren aufbewahrt werden, da deren Erkenntniswert auf lange Frist oft gering, das Volumen und die Kos ten aber beträchtlich sind. Die zusätzliche Aufbewahrungspflicht ist daher nach neuem Recht auf die Buchungsbelege eingeschränkt163. Diese umfassen fast immer bestimmte Teile dessen, was man traditionell als Geschäftskorrespondenz bezeichnet, aber nur sol che, welche als Grundlage für bestimmte Buchungen dienten und entsprechend erfasst wurden. Kein Wort sagt das Gesetz zu den geschäftsrelevanten Verträgen einerseits, zu den Per- 99 sonaldaten (insoweit als nicht die auf jeden Fall aufzubewahrende Lohnbuchhaltung in Frage steht) andererseits. Diese Geschäftsdokumente sind auch dann während zehn Jahren aufzubewahren, wenn sie nicht direkt als Belege in die Buchführung einbezogen worden sind. Für Verträge beginnt die Zehnjahresfrist erst zu laufen, wenn sie zum Ende ihrer Gültigkeit gekommen sind. Geht es um steuerlich relevante Akten, hat das Unterneh men wegen der meist zehn Jahre, manchmal 15 Jahre erreichenden Verjährungsfristen an der längeren Erhaltung der wesentlichen Dokumente ein erhebliches Interesse. Zu den aufzubewahrenden Dokumenten gehören im Übrigen notwendigerweise auch 100 die Generalversammlungs- und Verwaltungsratsprotokolle mit ihren wesentlichen Anla 157 158

Art. 957a Abs. 5 OR 2011. Art. 957a Abs. 5 und Art. 958f Abs. 4 OR 2011. Haupt- und Hilfsbücher, vgl. HWP (2009) I, 100, Ziff. 8.2; Lukas Handschin (2013A) § 7 N. 218 ff. Art. 958f OR 2011; früher Art. 962 OR 1936/1991. – Der Geschäftsbericht und der Revisionsbericht (Art. 728b bzw. Art. 729b OR 2005) sind schriftlich und unterzeichnet aufzubewahren. – Der Bundesrat verordnet das Nähere. 159 Dazu Abschnitt VII, N. 774 ff. 160 Art. 961c OR 2011 in Verbindung mit Art. 958 Abs. 2 Satz 2 OR 2011; hiernach N. 800 ff. 161 Art. 958f Abs. 2 OR 2011. 162 Art. 962 OR 1936/1991. 163 Art. 958f Abs. 1 OR 2011; Botschaft 2007, 1704, Ziff. 2.2.1. 155 156

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III. Grundsätze der Rechnungslegung

gen164, da diese in vielen Hinsichten mit der Rechnungslegung und der Revision verfloch ten sind. Ohne Kenntnis der Protokolle können oft nachträglich wesentliche Vorgänge, Aussagen und Bewertungen in den Bilanzen, den Erfolgsrechnungen und den Anhän gen nicht in den richtigen Zusammenhang gestellt werden. Das Gesetz nennt keine Frist, doch ist eine Zehnjahresfrist eindeutig zu kurz. Jedes Unternehmen muss seine eigene «policy» festlegen. 9. 101

Pflicht zur Edition der Geschäftsbücher (prozessrechtliche Mitwirkungspflicht)

Die Unterlagen der kaufmännischen Buchführung, namentlich die Buchungsbelege, Inventare und Jahresrechnungen, können in strittigen Verfahren als Beweismittel eine grosse Rolle spielen. Nach früherem Recht war die Editionspflicht des buchführungs pflichtigen Unternehmens in Art. 963 OR geregelt. Diese Bestimmung wurde auf 1. Ja nuar 2011 aufgehoben und ersetzt durch Art. 160 Abs. 1 Bst. 6 ZPO 2008165.

B. Zweck, Bestandteile, Währung und Grundlagen der Rechnungslegung 1.

Zweck der Rechnungslegung: gesetzliche Leitformel

102

Mit der neuen Formulierung des Zwecks der Rechnungslegung fügt das neue Gesetz den bisherigen Stilübungen eine weitere hinzu. An die Stelle der bisherigen Formeln des «möglichst sicheren Einblicks in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts»166 und der «möglichst zuverlässigen Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage»167 tritt nun eine auf zwei Artikel verteilte Formel, die wie folgt zu kombinieren ist:

103

«Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage (Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage) des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können»168. Wesentlich daran ist:

104

(i) Erstens ist mit der wirtschaftlichen Lage nur gerade die in der Rechnungsperiode durch die Rechnungslegung quantifizierbare Situation angesprochen. In Wahrheit hängt die wirtschaftliche Lage von einer überaus grossen Anzahl weiterer wichtiger Faktoren ab, die teils quantifizierbar sind (Marktstellung, Produktemix), teils nur schwer oder gar nicht (Reputation, Tüchtigkeit des Managements, Innovationskraft, Wohlwollen der kreditgebenden Banken, bestehende Kreditlimiten, Veränderung der Gesetzgebung und Regulierung und andere politische Risiken). Art. 702 Abs. 2 und Art. 713 Abs. 3 OR 1991. – Dazu Peter Böckli (2009) § 12 N. 197 ff. und § 13 N. 153 ff. Vgl. Sutter-Somm/Hasenböhler/Leuenberger (2013) Art. 160 N. 9 ff.; Staehelin/Staehelin/Grolimund (2013) § 18 N. 105 ff. 166 Art. 959 OR 1936/91. 167 Art. 662a Abs. 1 OR 1991. 168 Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 957a Abs. 1 OR 2011. 164 165

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B. Zweck, Bestandteile, Währung und Grundlagen der Rechnungslegung

(ii) Zweitens erscheint darin, anstatt der europaweit eingebürgerten «Finanzlage»169, 105 der vom Bundesrat als angeblich präziser bezeichnete Begriff «Finanzierungslage». Inhaltlich, sagt die Botschaft, sei damit keine Änderung verbunden170. Die Finan zierungslage macht aber nur einen Teil der Finanzlage aus; die Änderung ist eine Verschlimmbesserung, auch weil die Literatur in der Europäischen Union und in der Schweiz umfassend von «Finanzlage»171 spricht und kein Bedarf zu einer Än derung auszumachen war. In diesem Buch wird öfters synonym der international gebräuchliche Begriff der Finanzlage verwendet. (iii) Der Formel ist immerhin, drittens, zu entnehmen, dass es keinen Übergang zur 106 Methodik des «true and fair view» oder «fair presentation» der internationalen Rechnungslegung gibt172. Denn diese Methodik wird auf Deutsch deutlich anders, nämlich mit dem seit Langem feststehenden Begriff «den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung» wiedergegeben173. Die praktische Bedeutung auch der neuen Leitformel ist bescheiden. Dies nicht nur wegen 107 der hohen Abstraktionsstufe, sondern weil die konkreten Bestimmungen zur Rechnungs legung und vor allem jene zum Umgang mit stillen Reserven diese Formel weithin Lügen strafen174. 2.

Bestandteile der Rechnungslegung

Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht, der vom obersten Leitungs- oder 108 Verwaltungsorgan175 zu beschliessen und von der General- oder Gesellschafterver sammlung176 zu genehmigen ist. Der Geschäftsbericht enthält die Jahresrechnung (Einzel abschluss der Gesellschaft) mit Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang. Bei grösseren Un ternehmen treten dazu die Geldflussrechnung177 und der Lagebericht178, und der Anhang enthält wenige weitere Angaben179. Rechtlich ist das gesamte oberste Leitungs- oder Ver waltungsorgan (und die ganze Geschäftsleitung) für den Geschäftsbericht verantwort lich, nicht nur die Organpersonen, die ihn unterzeichnen180. Konsolidierungspflichtige Gesellschaften fügen die Konzernrechnung hinzu181. Diese gilt nicht als Bestandteil des Geschäftsberichtes182. Seit der 4. EG-Richtlinie (1978); § 264 Abs. 2 HGB 2009. Botschaft 2007, 1697, Ziff. 2.2.1. 171 Boemle/Lutz (2008) 64, Ziff. 3.1 und Ziff. 44.2; 566, Ziff. 44.2; Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 5. – 4. EG-Richtlinie (1978/2003) Art. 2 Abs. 3; § 264 Abs. 2 HGB. 172 Botschaft 2007, 1699, Ziff. 2.2.1. 173 Schon 4. EG-Richtlinie (1978) Art. 2 Abs. 3; § 264 Abs. 2 HGB. 174 Insbesondere Art. 960a Abs. 4, Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 und Abs. 4 OR 2011, hiernach Abschnitt X, N. 1083 ff. 175 Art. 716a Abs. 1 Ziff. 6 OR 1991 für die Aktiengesellschaft; Art. 810 Abs. 2 Ziff. 5 für die GmbH; Art. 902 Abs. 2 Ziff. 1 für die Genossenschaft. 176 Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR 1991. 177 Art. 961b OR 2011; hiernach Abschnitt VII, N. 782 ff. 178 Art. 961c OR 2011. – Hiernach Abschnitt VII, N. 800 ff. 179 Art. 961a OR 2011. 180 Hinweis hinsichtlich des Verwaltungsrates ausdrücklich in Botschaft 2007, 1699, Ziff. 2.2.1; Art. 716a Abs. 1 Ziff. 6 OR 1991. 181 Art. 963 ff. OR 2011. – Hiernach Abschnitt XII, N. 1163 ff. 182 Art. 698 Abs. 2 Ziff. 3 OR 1991 erwähnt die Konzernrechnung neben dem Lagebericht als zusätzlichen Informations- und Genehmigungspunkt zum «Geschäftsbericht» der Ziff. 2. Ebenso Botschaft 2007, 1704, Ziff. 2.2.2 und Art. 958 Abs. 2 OR 2011. 169 170

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III. Grundsätze der Rechnungslegung

3. Vorjahreszahlen 109

Das Gesetz verlangt unverändert die Angabe der Vorjahreszahlen, nun aber ausdrücklich mit der Massgabe, dass die entsprechenden Werte des Vorjahres direkt neben die Zahlen des Geschäftsjahres zu setzen sind183. Die Angabe der Bezugsgrössen des Vorjahres setzt das Zahlenwerk des Berichtsjahres ins Relief. Fehlt eine Position des einen Jahres beim andern, so kommt es zu dem sonst nach Schweizer Brauch nicht nötigen «Nullausweis» in einem der beiden Jahre. Die Gesellschaft muss zu den Vorjahreszahlen, die mit jenen des Rechnungsjahres nicht vergleichbar sind, eine Erläuterung anbringen184. Auch im Anhang sind die Vorjahreszahlen anzugeben. 4.

110

Die neue OR-Rechnungslegung unterstreicht das Erfordernis der Erstellung von Inventaren und erwähnt diese im Zusammenhang mit den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung185. Sachlich ist dieser Vorgang eher bei der Buchführung einzuordnen; er schlägt die Brücke zum Jahresabschluss. Die Botschaft sagt: «Die Inventarpflicht wird gegenüber dem geltenden Recht […] auf alle wesentlichen Vermögenspositionen ausgedehnt»186. a)

111

Bestandesverzeichnisse mit Art, Menge und Wert (Inventare)

Das Gesetz spricht hier zwar in erster Linie, aber keineswegs nur das «Inventar» im Sinne der Umgangssprache an, d.h. die Bestandesaufnahme der Vorräte (Rohmaterialien, Teilund Fertigfabrikate). Das Gesetz stellt in Art. 958c darüber hinaus eine Pflicht zur in ventarmässigen Erfassung aller Bestandespositionen der Aktiven und der Passiven auf187. Es geht um eine genaue Bezeichnung von Art, Menge, Wert pro Einheit und Gesamt betrag für jeden wesentlichen Posten der Bilanz, der als Sammelposten zu verstehen ist. b)

112

Bekräftigte Inventarpflicht

Vorräte: Das «Inventar» im engeren Sinne

Das Inventar im engeren Sinne ist die Bestandesaufnahme mit Art, Menge und Wert über die Vorräte, erfasst durch die Inventur. Diese soll, obwohl das neue Gesetz schweigt, in einer ordnungsmässigen Praxis mindestens einmal jährlich körperlich erfolgen188, in der Regel auch wenn die Bestände elektronisch fortgeschrieben werden189. In übersichtlichen Verhältnissen vollzieht sich die Inventur an einem einzigen, möglichst nahe beim Stich tag liegenden Kalendertag, während in Grossunternehmen das Verfahren der sogenann ten permanenten Inventur mit den Hilfsmitteln der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) gewählt wird190. Art. 958d Abs. 2 OR 2011; früher Art. 662a Abs. 1 Satz 2 OR 1991. – Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 3.1. – Sonderregelung für den Übergang zum neuen Recht, Abschnitt XIV/C/4, N. 1308. 184 Zustimmend Neuhaus/Blättler, BSK (2012) Art. 662a N. 7. – Jetzt deutlich gefordert durch Art. 959a Abs. 3, 959b Abs. 5 und Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR 2011. 185 Art. 958c Abs. 2 OR 2011. – Botschaft 2007, 1702, Ziff. 2.2.1. 186 Botschaft 2007, 1702, Ziff. 2.2.1, zu Art. 958c Abs. 2 OR 2011. 187 So auch und vor allem HWP (2009) I, 40/41, Ziff. 3.1 und I, 170/71, Ziff. 6.10.3 sowie Boemle/Lutz (2008) 190, Ziff. 10.1; Behr/Leibfried (2011) 93; Neuhaus/Blättler, BSK (2012) Art. 958 N. 7 (am Ende). 188 PS 501 (2012) Ziff. 4 ff.; Boemle/Lutz (2008) 191, Ziff. 10.1; HWP (2009) I, 41, Ziff. 3.1. 189 Art. 957a Abs. 3 OR 2011 erwähnt ausdrücklich die elektronischen Aufzeichnungen. 190 Eingehend HWP (2009) I, 182, Ziff. 6.10.5. 183

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B. Zweck, Bestandteile, Währung und Grundlagen der Rechnungslegung

Weitere Inventare191

Durchaus entgegen dem üblichen Sprachgebrauch gehören zu den weiteren Inventaren: (i)

113

«Inventar» der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Debitorenliste) ; 192

(ii) «Inventar» der Sachanlagen (Kern des sogenannten «Anlagenspiegels»)193; (iii) gegebenenfalls ein «Inventar» der Beteiligungen; (iv) gegebenenfalls ein «Inventar» der immateriellen Werte194; (v) «Inventar» der Verbindlichkeiten gegenüber den Lieferanten195 (Kreditorenver zeichnis) und «Inventar» der übrigen Schulden; (vi) «Inventar» der Rückstellungen (Kern des Rückstellungsspiegels196). Die Inventare (Bestandesverzeichnisse mit Art, Menge und Wert für Aktiven und Pas 114 siven) sind die Grundlage für die Bilanz und müssen sich ihrerseits auf hinreichende Belege stützen (Zahlungsbelege, systematische Erfassung, Kontenauszüge, Saldobestäti gungen, Verträge, Registerauszüge etc.). 5.

Erstellung und Vorlage des Geschäftsberichts

a) Sechsmonatefrist Die Frist von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres für die Erstellung des Ge 115 schäftsberichtes und dessen Vorlage an das oberste Organ zur Genehmigung wird im re vidierten Gesetz für die Kapitalgesellschaften beibehalten und auf alle rechnungslegungs pflichtigen Unternehmen ausgedehnt197. Innerhalb der Frist ist der Geschäftsbericht dem zuständigen Organ (in der Aktiengesellschaft und der Genossenschaft der Generalver sammlung, in der GmbH der Gesellschafterversammlung) zur Genehmigung vorzulegen. In der Aktiengesellschaft gilt eine zwingende Einberufungsfrist von zwanzig Tagen, und der Geschäftsbericht muss vor deren Beginn in der vom Verwaltungsorgan beschlosse nen und im Regelfall revidierten Fassung dem obersten Organ zur Genehmigung vorlie gen198. Das Verwaltungsorgan wiederum braucht Zeit für das Vorstudium des Entwurfs und gegebenenfalls des umfassenden bzw. des zusammenfassenden Revisionsberichtes199 der Revisionsstelle. Daher muss der vollständig bereinigte Entwurf des Geschäftsberichts in der Praxis allerspätestens einen, wenn immer möglich anderthalb Monate vor dem Ab lauf der Sechsmonatefrist dem obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgan vorliegen. In der GmbH können die Statuten die zwanzigtägige Einberufungsfrist verkürzen. Bei der Genossenschaft beträgt die Frist fünf Tage, wenn die Statuten nichts anderes vorsehen200. Das Gesetz erlaubt den Bestandesnachweis auch auf «andere Art», ohne dies näher auszuführen. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 Bst. b OR 2011. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 Bst. c OR 2011. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 Bst. b und d OR 2011. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 Bst. a OR 2011. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 2 Bst. c OR 2011. – Dazu hinten Abschnitt IX/C/14, N. 1081 ff. Art. 958 Abs. 3 OR 2011; Botschaft 2007, 1699, Ziff. 2.2.1. Art. 716a Abs. 1 Ziff. 6 und Art. 696 Abs. 1 OR 1991. – Keine Revisionspflicht bei kleineren KMU mit opting out, Art. 727a Abs. 2 OR 2005; vgl. Peter Böckli (2009) § 15 N. 513 ff. 199 Art. 728b OR 2005. 200 Art. 805 Abs. 2 OR 2005 und Art. 882 OR 1936. 193 194 195 196 197 198 191 192

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III. Grundsätze der Rechnungslegung 116

Die Sechsmonatefrist betrifft mit dem Geschäftsbericht die Bilanz, die Erfolgsrech nung und den Anhang, bei «grösseren Unternehmen» (d.h. den der ordentlichen Revi sion unterstellten Gesellschaften) zudem die Geldflussrechnung201. Ist die Gesellschaft konsolidierungspflichtig, so kommt die Konzernrechnung dazu und bildet Teil des Ge schäftsberichts202. Der Lagebericht, den grössere Unternehmen erstellen müssen, ist dem Geschäftsbericht funktional zugeordnet203 und ist daher in den Geschäftsbericht einzufü gen oder mit diesem zusammen zu erstellen und abzugeben. Bei börsenkotierten Gesell schaften gelten die Fristen der Börsenvorschriften.

117

Das neue Gesetz ändert nichts an der rechtlichen Unvollkommenheit («lex imperfecta») der Sechsmonatefrist: es fehlt eine spezifische Rechtsfolge204. Dennoch ist es eine Rechts norm, deren Verletzung Folgen haben kann. Verschleppt das oberste Leitungs- und Verwaltungsorgan die Erstellung der Jahresrechnung und gegebenenfalls, bei «grösseren Unternehmen»205, der Geldflussrechnung und des mit der Jahresrechnung indirekt ver knüpften Lageberichts, und legt es sie nicht rechtzeitig der Revisionsstelle206 zur Prüfung vor, oder verschleppt es die Vorlage der Jahresrechnung zur Genehmigung durch das oberste Organ, so kann darin eine ernstliche Pflichtverletzung liegen207. Diese kann in einem Verantwortlichkeitsprozess gegen Gesellschaftsorgane relevant werden. Immerhin können die Beteiligten die Einberufung der General- bzw. Gesellschafterversammlung gerichtlich durchsetzen208. In Ausnahmefällen bleibt nichts anderes übrig, als die Vor lagefrist um einen oder höchstens wenige Monate zu verlängern. Es braucht dazu triftige Gründe209. b) Unterzeichnung

118

Neu ist die wohl von Sarbanes-Oxley inspirierte Vorschrift210, dass nicht nur der Vorsit zende des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans211, sondern auch die innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständige Person, sprich der Finanzchef, den Geschäftsbericht zu unterzeichnen hat. Was nicht nötig ist, ist die einstmals geforderte Unterschrift auf dem Inventar bzw. den mehreren Inventaren, auf die sich die Rechnungs legung stützt212.

Art. 958 Abs. 2 und Art. 961 sowie Art. 961b OR 2011. Hiernach Abschnitt XII/G/7/a und b, N. 1286/87. – Art. 963 ff. OR 2011. 203 Art. 961c Abs. 1 und 3 sowie Art. 698 Abs. 2 OR 2011. 204 «Lex imperfecta» in Art. 958 Abs. 3 Satz 1 OR 2011. 205 Art. 961 OR 2011. – Vgl. dazu hinten Abschnitt VII, N. 774 ff. 206 Falls eine solche erforderlich ist. Grössere Unternehmen müssen den Lagebericht zwar nicht zur Prüfung, wohl aber zur kritischen Durchsicht vorlegen, Art. 961c Abs. 3 OR 2011. Hinten Abschnitt VII, N. 829. 207 Es stellt sich dann auch die heikle Frage des Eingreifens der Revisionsstelle (Art. 699), wenn die Hand lungslähmung andauert, dazu Peter Böckli (2009) § 12 und § 15 N. 719. 208 Art. 699 Abs. 4 OR 1991; Art. 699 Abs. 5 E-OR 2007. Analoges gilt gemäss Art. 805 Abs. 5 Ziff. 2 für die GmbH und gemäss Art. 881 Abs. 3 für die Genossenschaft. 209 Vgl. Peter Böckli (2009) § 12 N. 46. 210 Art. 958 Abs. 3 Satz 2 OR 1991; Sec. 906 Sarbanes-Oxley Act 2002. 211 So wurde der bisherige Art. 961 OR 1936/1991 ausgelegt, obwohl dort eigentlich stand: «… von den mit der Geschäftsführung betrauten Personen», was eigentlich eher dem Delegierten des Verwaltungsrates bzw. den Mitgliedern der Geschäftsleitung entsprach. 212 Abgeschafft schon durch die Gesetzesänderung vom 22. Dezember 1999, in Kraft seit 1. Juni 2002. 201 202

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B. Zweck, Bestandteile, Währung und Grundlagen der Rechnungslegung

Offenlegung der Jahresrechnung mit Revisionsbericht bzw. Einsichtnahme

Die Revision des Rechnungslegungsrechts hat nichts Wesentliches an der in OR 1991 ein 119 geführten Offenlegungspflicht geändert. Es beschränkt die eigentliche Offenlegung nach wie vor auf die kotierten Gesellschaften, d.h. jene, die Beteiligungspapiere an einer (inoder ausländischen) Börse kotiert haben, und die kotierten oder nicht kotierten, welche Anleihensobligationen ausstehend haben213. Die Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang, gegebenenfalls auch die Geldflussrechnung für «grössere Unternehmen»214) ist (gemeinsam mit dem zusammenfassenden Revisionsbericht, falls das Unternehmen sich nicht als KMU mit bis zu zehn Vollzeitstellen von der Revisionspflicht freigestellt hat, «opting out»215) entweder zu veröffentlichen oder in einer Anfertigung auf Verlangen auszuhändigen. Ist die juristische Person konsolidierungspflichtig216, so betrifft die Offen legungspflicht auch die Konzernrechnung (mit Konzernbilanz, Konzernerfolgsrechnung und Konzernanhang), begleitet von mit dem auf den Konzern Bezug nehmenden, zu sammenfassenden Revisionsbericht der ordentlich prüfenden Revisionsstelle. Die Veröffentlichung erfolgt im Schweizerischen Handelsamtsblatt217. Wird nicht veröf 120 fentlicht, so kann jedermann die Abgabe einer Ausfertigung noch während eines Jahres nach der Genehmigung der Rechnung verlangen. Die Konzernrechnung wird nach wie vor von der Generalversammlung genehmigt218; auch für die Aushändigung der Kon zernrechnung beginnt die Frist am Tag nach der Generalversammlung. Die Gesellschaft darf für die Zustellung ihre Kosten in Rechnung stellen219. Die «übrigen Unternehmen»220, d.h. fast alle bis auf jene ca. dreihundert, die den Kapi 121 talmarkt in Anspruch genommen haben, müssen ausserhalb des Kreises ihrer Beteilig ten jenen Gläubigern Einsicht in den Geschäfts- und Revisionsbericht gewähren, die ein schutzwürdiges Interesse nachweisen221. Nicht ausdrücklich geregelt ist die Offenlegung des Lageberichtes grösserer Unternehmen. 122 Er gehört funktional zum Geschäftsbericht, da die Definition des Art. 958 Abs. 2 auf die Vorschriften der Art. 961 ff. über die grösseren Unternehmen verweist, nicht aber zur Jahresrechnung, um deren Pflichtoffenlegung es hier geht. 6.

Grundlegende Prämissen: «Fortführung oder Liquidation»

a) Fortführungswerte Schon das OR 1991 hatte festgehalten, dass die gesamte Rechnungslegung methodisch von der Grundannahme ausgeht, dass das Unternehmen auf absehbare Zeit fortgeführt

123

Art. 958e OR 2011; Botschaft 2007, 1703/04 Ziff. 2.2.1. Art. 958 Abs. 2 OR 2011. – Der Lagebericht gehört zum Geschäftsbericht, ist aber nicht Teil der Jahresrech nung. – N. 782 ff. und N. 800 ff. 215 Art. 727a Abs. 2 OR 2005. – Peter Böckli (2009) § 15 N. 513 ff. 216 Art. 963/963a OR 2011. – Hiernach Abschnitt XII/B, N. 1197 ff. 217 Art. 958e Abs. 1 OR 2011. 218 Art. 698 Abs. 2 Ziff. 3 OR 1991 und Art. 698 Abs. 2 Ziff. 3 E-OR 2007. 219 Art. 958e Abs. 1 OR 2011. 220 Art. 958e Abs. 2 OR 2011. 221 Das Gesetz hält ausdrücklich fest, dass im Streitfall das Gericht entscheidet. Art. 958e Abs. 2 Satz 2 OR 2011. 213 214

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III. Grundsätze der Rechnungslegung

wird222. Das gilt auch für die revidierte Rechnungslegung223. Alle Werte der Bilanz, der Erfolgsrechnung und im Anhang sind, wenn nichts anderes angegeben wird, Fortführungswerte224. Die neue Bestimmung gibt den Zeithorizont genauer an: es geht um die Fortführung auf absehbare Zeit, und dies meint – wenn nicht ohnehin eine Liquidation auf einen früheren Zeitpunkt geplant oder unabwendbar ist – einen Zeitraum von zwölf Monaten ab Bilanzstichtag225. Konkret bedeutet dies für eine Gesellschaft, die ihre Rech nung im April der General- oder Gesellschafterversammlung vorlegt, im Regelfall einen Planungshorizont von etwa acht Monaten. b) Veräusserungswerte 124

Die Rechnungslegung für das ganze Unternehmen (oder in eher seltenen Fällen für Un ternehmensteile226) wird auf Veräusserungs- oder Liquidationswerte umgestellt, wenn die Liquidation beschlossen oder einer der gesetzlichen Liquidationsgründe eingetreten ist227 oder schliesslich die Fortführung nicht mehr als realistisch erscheint. Neu ist im Gesetz die Beschreibung dieser «Kippsituation», in der die Gesellschaft die gesamte Rech nungslegung auf Liquidationswerte umstellen muss. Zwei Fälle werden unterschieden228:

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(i)

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(ii) Die Betriebseinstellung ist in zwölf Monaten ab Bilanzstichtag voraussichtlich nicht abwendbar: Die Unternehmensleitung ist an sich zur Fortführung des Unter nehmens entschlossen229, objektiv aber lässt die Gesamtheit der Umstände diesen Entschluss als unrealistisch erscheinen. Die Botschaft des Bundesrates nennt die brutalsten dieser Umstände: Illiquidität, Liefersperre, Zusammenbruch des Mark tes und Weggang des Personals230. Sie stellt klar, dass ein Liquiditätsengpass für sich allein noch nicht der Illiquidität gleichzustellen ist. Vielmehr ist eine Untersuchung der Wahrscheinlichkeit der weiteren Zahlungsfähigkeit im Lichte der abschätzba ren Geschäftsentwicklung und Finanzlage nötig.

Die Einstellung der Unternehmenstätigkeit ist beabsichtigt: In diesem relativ kla ren Fall sind ohne Weiteres Veräusserungswerte zugrunde zu legen, und es sind die für die mit der Einstellung der Unternehmenstätigkeit verbundenen Aufwendun gen Rückstellungen zu bilden. Wenn die Einstellung innerhalb der nächsten zwölf Monate ab Bilanzstichtag beabsichtigt wird, ist der Abschluss auf Liquidationswerte umzustellen.

Art. 662a Abs. 2 Ziff. 4 OR 1991. – Vgl. HWP (2009) I, 60; Neuhaus/Blättler, BSK (2012) Art. 662a N. 12a; Lukas Handschin (2013A) § 10 N. 304 ff. 223 Das revidierte Gesetz nimmt den Fortführungsgrundsatz aus dem Katalog der ordnungsmässigen Rech nungslegung heraus und stellt ihn als methodische Grundannahme voran. 224 Ebenso 4. EG-Richtlinie (1978/2003) Art. 31 Abs. 1 Bst. a; HWP (2009) I, 60/61, Ziff. 6.2.2.4; Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 9; Boemle/Lutz (2008) 273, Ziff. 17.5.1; Behr/Leibfried (2011) 29; Neuhaus/ Blättler, BSK (2012) Art. 662a N. 12a; PS 570 (2012) Ziff. 19; Lukas Handschin (2013A) § 4 N. 127 ff. und § 10 N. 304 ff. 225 Art. 958a Abs. 1 OR 2011. – Botschaft 2007, 1699, Ziff. 2.2.1; Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 9. 226 Jetzt ausdrücklich Art. 958a Abs. 2 OR 2011. 227 Dazu Peter Böckli (2009) § 17. 228 Art. 958a Abs. 2 OR 2011; Botschaft 2007, 1699/1700, Ziff. 2.2.1. 229 Der rein subjektive Fortführungswille – dieser ist bei einem im Realitätsverlust befangenen Management oft bis zum Tage der Zahlungsunfähigkeit vorhanden – kann für sich allein niemals genügen. 230 Botschaft 2007, a.a.O. 222

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