Adóügyi illetőség a világjárvány alatt – dr. Gubacsi Bernadett

ADÓÜGYI ILLETŐSÉG A VILÁGJÁRVÁNY ALATT

A bérjövedelem világjárvány alatti adózását körüljáró, az előző számban megjelent cikkünk folytatásaként jelen cikkben azt vizsgáljuk, hogy a tavaly kitört Covid–19 mennyiben van hatással az adóügyi illetőség megállapítására. Nemzetközi adójogi ismereteink mellett vizsgálódásunk során most is segítségül hívjuk az OECD e témában megjelent szakmai elemzését.

DR. GUBACSI BERNADETT ÉS SIKLÓSINÉ ANTAL GYÖNGYI a Pénzügyminisztérium Adópolitikai és Nemzetközi Adózási Főosztályának vezető kormányfőtanácsosai

A közvetlen adózásban a nemzetközi ügyleteknek az adóügyi illetőség az egyik legfontosabb jogintézménye, amely elhatárolja az egyes államok adóztatási fennhatóságát. Az adóügyi illetőség az adóügyi hovatartozást, egy adóalanynak valamely államhoz való kötődését fejezi ki, amely alapján az adott állam joghatósága rá kiterjeszthető, a személy ott adóztatható. Az általános nemzetközi gyakorlat az, hogy belföldi illetőségű személy az illetősége szerinti államban a világjövedelme után adóköteles. A magyar jog ezt teljes körű adókötelezettségnek hívja, szemben a korlátozott adókötelezettséggel, amely esetében csak a belföldről származó jövedelmek adóznak.

Az adóügyi illetőséget mind a hazai jog, mind az adóegyezményeink szabályozzák. A magyar jogban az illetőség meghatározását az Szja törvény 3. § 2–3. pontjaiban, illetve a Tao törvény 2. és 2/A §-aiban találjuk. Az egyezmények illetőségszabályait (jellemzően a 4. cikkben) csak akkor szükséges vizsgálni, ha a két állam belső rendelkezései alapján illetőségütközés esete áll fenn, azaz ha mindkét szerződő állam belföldön illetőséggel rendelkezőnek, saját adózójának tekinti ugyanazt a személyt. Ilyen esetben a tényleges illetőséget a két állam közötti egyezmény fogja meghatározni, egyezmény hiányában pedig a személy mindkét államban adóztathatóvá válik.

Egy személy adóügyi illetősége természetesen változhat, ha az illetőséget meghatározó körülményekben változás áll be. A magánszemély elköltözhet, kitelepülhet, megváltozhat létérdekeinek központja, szokásos tartózkodási helye, egy vállalkozásnak pedig a tényleges üzletvezetési helye módosulhat, ha a vezetői döntéseknek, illetve a működésének helyszíne megváltozik. Ráadásul mindez az év bármely szakában megvalósulhat, tehát meg kell állapítanunk, hogy az illetőségváltás lehetséges, és az akár történhet az adóéven belül is.1

A VILÁGJÁRVÁNY LEHETSÉGES ADÓZÁSI KÖVETKEZMÉNYEI

Az életünkbe 2020 tavaszán váratlanul berobbant Covid–19 világjárvány sok szempontból új helyzetet teremtett, változtatott az előre eltervezett vagy az egyébként szokásos körülményeken. A vészhelyzet, utazási korlátozások, kijárási tilalom, széles körben elterjedt otthoni munkavégzés, de akár az ideiglenes boltbezárások, kényszerű munkaszünet mind olyan körülmény, amely befolyással lehet az adózási következményekre és adott személy adóügyi illetőségére is.

Gondoljunk csak bele, hogyan ítélnénk meg az adójogi hovatartozását egy hosszú távra külföldre kiküldött és kint élő munkavállalónak, aki a járvány miatt hazatért, és 2020 tavasza óta Magyarországról, otthonából végzi a munkáját. Felmerülhet az a kérdés, hogy hova tartozik az a magánszemély, aki rövid távra külföldre utazott a tavalyi év elején, majd az államok hirtelen bezárkózása okán hosszú hónapokra kint ragadt. Ezeken túlmenően ugyanígy elemezhetjük egy vállalkozás illetőségének kérdését, amikor menedzsmentje, vezetősége – az akár eltérő államokban lévő – otthonaikból folytatják tevékenységüket és hozzák meg a mindennapi működéshez szükséges, illetve stratégiai döntéseket. Számos hasonló kérdés merülhet fel mind a magánszemélyeket, mind a vállalkozásokat érintően, amelyek megválaszolásához cikkünk összeszedi a szakmai megfontolás egyes elemeit a hazai jogszabályok, az adóegyezmények, az OECD Modellegyezmény, annak Kommentárja és az OECD honlapján e témában közzétett elemzésben foglaltak alapján.2

MAGÁNSZEMÉLY ILLETŐSÉGE

Az Szja törvény alapján leegyszerűsítve belföldi illetőségű a magyar állampolgár az, aki egy adott naptári évben legalább 183 napig tartózkodik Magyarországon, valamint a letelepedett és a hontalan személy. Továbbá, ha az előzőek nem teljesülnek, a magyar illetőség akkor állapítható meg, ha a magánszemélynek (a) kizárólag belföldön van állandó lakóhelye, (b) a létérdekeinek központja belföld, illetve (c) szokásos tartózkodási helye Magyarországon található.

1 Lásd bővebben a NAV honlapján elérhető Magánszemélyek külföldről származó jövedelme című 04. számú Információs füzetben foglaltakat. 2 OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis, http://www. oecd.org/coronavirus/policy-responses/oecdsecretariat-analysis-of-tax-treaties-and-theimpact-of-the-covid-19-crisis-947dcb01/

Amennyiben a magánszemélyt más állam is belföldi illetőségűnek tekinti, akkor a két állam közötti egyezmény alapján kell a tényleges illetőségét megítélni. A magyar adóegyezmények illetőségszabályai a magánszemélyek esetén követik a Modellegyezmény illetőségszabályait, azaz a magánszemély illetőségét állandó lakóhelye, létérdekeinek központja, szokásos tartózkodási helye, majd állampolgársága dönti el, ebben a sorrendben vizsgálva, végső soron pedig a szerződő államok illetékes hatóságai kölcsönös egyetértéssel határozhatják azt meg.

Bár egy állam belső szabályainak értelmezése eltérhet az egyezményi értelmezéstől, amelyhez segítséget az OECD Modellegyezmény Kommentárja nyújt, a különbségtétel nem kívánatos, hiszen az kettős adóztatáshoz (vagy nem adóztatáshoz), illetve nemzetközi vitákhoz vezethet. Az illetőség meghatározásában szereplő fogalmakat így a belső jog többnyire az OECD ajánlásainak megfelelően definiálja.

Az Szja törvény szerint az állandó lakóhely az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ottlakásra rendezkedett be, és ténylegesen ott lakik. Nem változik az állandó lakóhely, ha a magánszemély ideiglenes jelleggel huzamosabb ideig külföldön tartózkodik. A Kommentár alapján az állandó lakóhely egy tartós, állandó hely, amelyet a magánszemély birtokol (bérel), és amely a hosszabb idejű tartózkodás feltételeit kielégíti, szemben az alkalmankénti vagy rövid ottlétekkel. A világjárvány miatti kényszerű és ideiglenes helyzetek ez alapján nem valószínű, hogy a magánszemély állandó lakóhelyén változtatnának.

Az életvitel központja a Kommentár szerint az az állam, amellyel a magánszemély személyes és gazdasági kapcsolatai szorosabbak. Az Szja törvény ezt létérdekek központjaként fogalmazza meg, amely az az állam, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcsolatok fűzik. Megállapíthatjuk, hogy a járvány okozta átmeneti, nem szokványos körülmények szintén kevéssé vezetnek oda, hogy egy magánszemély életvitelének központja módosuljon.

A világjárvány által leginkább befolyásolt körülmény a magánszemély szokásos tartózkodási helye. Ez a Kommentár szerint az a hely, ahol a magánszemély egy időtartam alatt rendszeresen és általában jelen van, hangsúlyozva ugyanakkor, hogy tágabb időszakot kell vizsgálni, a hely az ott-tartózkodások gyakorisága, időtartama és rendszeressége alapján több mint átmeneti. Ez azt támasztja alá, hogy nem valószínű, hogy a világjárvány rendkívüli időszaka alatt a szokásos tartózkodás helye, így a magánszemély illetősége változna, ugyanakkor megjegyzendő, hogy a fogalom magyar értelmezésében a magyar szabályozásra figyelemmel eltérés van.

Magyarország ugyanis észrevételt fűzött a Kommentárhoz, amely szerint a szokásos tartózkodási hely meghatározása során az adott időszakon belül eltöltött napok számának elsőbbséget kell adni. Ennek oka az Art. egzakt fogalma, amely szerint a természetes személynek akkor van Magyarországon szokásos tartózkodási helye, ha az adott naptári évben legalább 183 napot belföldön tartózkodott. Ennek teljesülése esetén a magánszemély magyar adóügyi illetőségűvé válhat, illetve nem teljesülése esetén nem lesz magyar illetőségű, és ez a világjárvány miatt itt ragadt külföldiek vagy hazajönni nem tudó magyarok esetén az illetőség nem szándékolt megváltozását eredményezheti.

VÁLLALKOZÁSOK ILLETŐSÉGE

A hazai jogszabályok alapján belföldi illetőségűnek minősülnek a Magyarországon bejegyzett társaságok, valamint

azok a külföldi cégek is, amelyeknek az üzletvezetési helye Magyarországon van, azaz a Tao törvény alapján az a hely, ahol a cég ügyvezetése az irányításra berendezkedett. Ebből következően egy Szlovákiában bejegyzett, szlovák szabályok szerint szlovák illetőségűnek minősülő társaság lehet magyar illetőségű is a hazai szabályok alapján, ha üzletvezetési helye Magyarországon van. A kettős illetőség feloldására a magyar–szlovák adóegyezmény rendelkezései szolgálnak, amely alapján a társaság tényleges üzletvezetési helye alapján dönthető el az illetőség. A járványhelyzetre vonatkoztatva elképzelhető, hogy a szlovák cégben vezetésre jogosult külföldi személyek (pl. igazgatóság tagjai) a járványügyi korlátozások miatt Szlovákiában maradnak, és a társaságra vonatkozó döntéseket átmenetileg nem Magyarországon tudják meghozni.

A 2014-es Kommentár3 alapján a tényleges üzletvezetési hely az a hely, ahol a személy (társaság) üzleti tevékenységének folytatásához szükséges kulcsfontosságú irányítási és kereskedelmi döntések meghozatala lényegében történik. Magyarország kiegészítő észrevétele alapján ezen túlmenően figyelembe kell venni azt a helyet is, ahol a felső vezetők általában a tevékenységüket folytatják, valamint azt a helyet is, ahol a vállalkozás legmagasabb szintű napi igazgatása általában folyik.

A társaságok illetősége esetén tehát döntő kritérium lehet az, hogy a kulcsfontosságú társasági döntések hol születnek, és – magyar szempontból – a vezetők tevékenységüket hol folytatják, a napi igazgatás hol folyik. Amennyiben ez a helyszín a világjárvány miatt időlegesen változik, úgy felmerül a kérdés, hogy a társaság illetősége is megváltozhat-e.

Az OECD-dokumentum a járványhelyzet miatti korlátozások és a társaságok esetleges illetőségváltozásával összefüggésben kiindulásképpen leszögezi, hogy nem valószínű, hogy a járványhelyzet miatti utazási korlátozások hatással lennének a társaságok adóegyezmény szerinti illetőségére. A társasági döntéshozatal helyének átmeneti, időleges megváltozása ugyanis nem eredményezi az illetőség megváltozását. A dokumentum hivatkozik számos állam adóhatósága által közzétett tájékoztatóra, amelyek végső konklúziója megegyezik az OECD követeztetésében foglaltakkal.

Némely egyezményünk (például magyar–angol, magyar–kanadai, magyar–mexikói) kettős illetőséget feloldó sza-

bálya azonban nem a tényleges üzletvezetés kritériumán alapul, hanem a hatóságok egyeztetésének kell azt feloldani. Megjegyezzük, hogy az egyeztetés során a tényleges üzletvezetés helyének meghatározására vonatkozó tényeket, körülményeket a hatóságok vizsgálhatják. A Kommentár alapján különféle tényezők értékelhetők, így többek között az is, hogy hol van az igazgatóság vagy azzal egyenértékű más testület üléseinek szokásos helye, az első számú vállalati vezető és más felső vezetők munkavégzésének szokásos helye; a társaság napi üzletvezetésének helye. Az egyeztetések során minden releváns tényt, körülményt értékelni kell annak érdekében, hogy meghatározható legyen a „szokásos” vagy „rendes” üzletmenet helyszíne, így a társaság illetősége, következésképpen a hatóságoknak a járványhelyzet miatti korlátozások lehetséges hatásait is megfelelően értékelniük kell.

A magyar egyezményhálózatot áttekintve látható, hogy vannak olyan adóegyezményeink, amelyek esetében nem merülhet fel annak vizsgálata, hogy a járványveszély miatti korlátozások hatással vannak-e egy cég illetőségére, mivel nem a tényleges üzletvezetés helyére vagy a hatóságok egyeztetésére bízza az illetőségütközés feloldását az egyezmény.

Ilyen például a magyar–osztrák adóegyezmény, amely illetőségütközés esetére feloldó szabályként azt az államot jelöli meg, amelyben a társaság székhelye alapján adóköteles. A jelenleg hatályos magyar–amerikai adóegyezmény alapján társaságok esetében abban az államban bír illetőséggel a cég, amelynek jogszabályai szerint a társaságot létrehozták (bejegyzés helye). Ezekben az esetekben a járványhelyzet miatti utazási vagy egyéb korlátozások nem érinthetik a társaság illetőségét, mivel az illetőségütközést feloldó szabály egy olyan ténykérdésen alapul, amely a cégvezetők, döntéshozók tartózkodási helyétől független.

KÖVETKEZTETÉSEK

A fenti elemzésből két tanulságot mindenképpen megállapíthatunk. Egyrészt valóban igaz az az állítás, hogy a Covid–19 minden szempontból felforgatta a körülöttünk lévő világot, és bármely eddig megszokottnak vagy stabilnak hitt kérdésre hatással lehet. Így az adóügyi illetőség megállapítására is, mert az mind a magánszemélyek, mind a vállalkozások esetében függhet a fizikai jelenléttől (tartózkodás, üzletvezetés, döntéshozatal helyétől), amelynek helyszínét a világjárvány okozta rendkívüli körülmények befolyásolhatják.

Azonban elemzésünk során mégis arra a következtetésre jutottunk, hogy általános esetben az adóügyi illetőség kérdését a járvány miatti változások nem befolyásolják, aminek indoka, hogy a világjárvány kiváltotta helyzetet rendkívüliként és átmenetiként kezeljük. Ebből ugyanakkor következik az is, hogy ha az új körülmények tartóssá vagy véglegessé válnak, akkor a bemutatott magyarázatok már nem tarthatók fenn, és az adójogi következmények változása elkerülhetetlen.

3 A 2014-es OECD Modell tartalmazza a tényleges üzletvezetési hely kritériumot fő szabályként az illetőség-ütközés feloldására vonatkozóan, így annak Kommentárját idézzük a fogalom meghatározása tekintetében.