Bulletin 2022/2

23

Bulletin

1999—2022

Komory certifikovaných účetních Legislativa — komentáře — informace

2/2022

Obsah Editorial 2

Legislativa komentáře Zásoby v účetnictví 4 prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Oceňování zásob vytvořených vlastní činností 19 doc. Ing. Libuše Šoljaková, Ph.D. Úskalí a nástin řešení při ověřování věcné správnosti nakupovaných zásob 23 Ing. Monika Randáková Ph.D., doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D. Zásoby v účetních závěrkách sestavených dle IFRS 31 Ing. Libor Vašek, Ph.D. Audit (ověřování) zásob 43 doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc. Zásoby v DPH neexistují? 49 Bc. Marta Šťastná Daňové posouzení transakcí s kryptoměnou dle finanční správy 55 Mgr. Tomáš Klabouch

Rozhovor Rozhovor s prof. Králem 64

Informace Jak digitalizovat v účetním outsourcingu… a uspět 69 Robert Soudný

Ze zákulisí Ze zákulisí KCÚ 72

Pozvánky Pozvánky na některé vzdělávací akce KCÚ 74

1

Editorial

Vážení čtenáři, milé kolegyně a milí kolegové, dovoluji si Vás pozdravit a zároveň oslovit prostřednictvím editorialu druhého čísla letošního ročníku našeho bulletinu. Toto vydání, které jsme pro Vás společně s kolegy z redakční rady připravili, jsme tematicky věnovali problematice zásob. Úvodní článek Libuše Müllerové se zabývá zobrazením zásob ve finančním účetnictví vedeném podle českých účetních předpisů. Paní profesorka zmiňuje vymezení zásob, jejich oceňování, způsoby účtování o zásobách, inventarizaci zásob, jakož i tituly pro vykazování odložené daně v souvislosti se zásobami.

Doplňuje současně i některé další návaznosti na daně z příjmů.

Na úvodní článek navazuje pojednání Libuše Šoljakové o oceňování zásob vytvořených vlastní činností. Článek se zabývá členěním nákladů dle činností, příčinným vztahem nákladů k produktům a stanovením nákladů produktu právě pro účely ocenění zásob vytvořených vlastní činností. Článek Moniky Randákové a Jiřiny Bokšové se poté věnuje otázce inventarizace nakupovaných zásob. Není však rekapitulací obecně známých skutečností, nýbrž se zabývá zdůrazněním některých fází inventarizace zásob a nástinem možných úskalí tohoto procesu včetně jejich řešení.

V dalším článku nahlížíme společně s Liborem Vaškem do Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, a tedy na problematiku zásob v účetních závěrkách sestavených dle těchto účetních pravidel.

Samostatný článek se poté věnuje otázce auditu zásob. Jeho autorem je Vladimír Králíček, který zmiňuje nejen základní pravidla, principy a postupy týkající se auditu zásob, ale i některé zajímavé příběhy, které nasbíral při své mnohaleté praxi statutárního auditora.

Dva články se věnují i daňové problematice. Nejprve Marta Šťastná komentuje pojetí zásob z pohledu daně z přidané hodnoty, a to včetně mnoha ilustrativních příkladů. Další článek, jehož autorem je Tomáš Klabouch, pak

2

Editorial

rozebírá aktuální stanovisko Generálního finančního ředitelství týkající se kryptoměn. Byť je tento text z hlediska svého zaměření poněkud širší, oblasti zásob se také dotýká, neboť – jak je známo – v účetnictví vedeném podle českých účetních předpisů se v souladu se stanoviskem ministerstva financí vykazují kryptoměny jako zásoby svého druhu.

Pro navození letní pohody doporučuji na závěr rozhovor s Bohumilem Králem.

Pan profesor hovoří nejen o účetnictví, ale také o účetní profesi a o certifikaci.

Nyní nás čeká období letního odpočinku, po jehož skončení budeme očekávat projednávání důležitých legislativních textů. Koncem léta by mělo být představeno kompletní paragrafované znění nového zákona o účetnictví, v Poslanecké sněmovně se bude rovněž projednávat daňový balíček 2023.

Tyto a další texty budeme pečlivě sledovat a v některých z následujících čísel se k nim bezpochyby vrátíme.

Přeji Vám hezké letní období a hodně odpočinku.

Jan Molín

3

Legislativa komentáře

Zásoby v účetnictví Zásoby představují v řadě účetních jednotek významnou složku aktiv. Je proto nutné věnovat velkou pozornost jejich vymezení, oceňování, způsobu účtování.

1. Úvod V rozvaze se zásoby vykazují v oddíle C.I. jako první složka oběžných aktiv, kde se kromě jednotlivých druhů zásob vykazují i poskytnuté zálohy na nakupované zásoby. Strukturu rozvahy upravuje příloha č. 1 k vyhlášce č. 500/1992 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“) pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška 500“).

C.I. Zásoby C.I.1.

Materiál

C.I.2.

Nedokončená výroba a polotovary

C.I.3.

Výrobky a zboží C.I.3.1 Výrobky C.I.3.2 Zboží

C.I.4.

Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

C.1.5.

Poskytnuté zálohy na zásoby

2. Vymezení a druhy zásob Zásoby jsou vymezeny v § 9 Vyhlášky 500 následovně: Položka C.I.1. Materiál obsahuje zejména suroviny, pomocné látky, náhradní díly, obaly a obalové materiály, případně další movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok a dále pokusná zvířata.

4

Položka C.I.2. Nedokončené výrobky a polotovary obsahuje jednak produkty, které prošly jedním nebo několika výrobnímu stupni a nejsou již materiálem, ale ani hotovým výrobkem. Dále pak polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků.

Položka C.I.3.1. Výrobky obsahuje produkty vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Položka C.I.3.2. Zboží obsahuje movité věci a zvířata nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje.

Jsou zde vykazovány také výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Dále pak jsou zde vykazovány nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Legislativa komentáře

Položka C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny obsahuje zvířata a jejich skupiny, která nejsou vykazována jako dlouhodobý hmotný majetek nebo materiál či zboží.

Položka C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob.

3. Oceňování zásob Způsob oceňování zásob upravuje § 25 ZoÚ a návazně na něj § 49 Vyhlášky 500.

Nakupované zásoby se oceňují pořizovacími cenami. Součástí pořizovací ceny jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné.

Pořizovací cenu zvyšují též náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

U stejného druhu zásob se za způsob ocenění považuje ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstu se použije jako první cena pro ocenění úbytku (tzv. FIFO — first in first out).

Pokud se použije vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc.

Pořizovací cenu zásob lze rozdělit formou analytických účtů na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou.

Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě podle jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady buď ve skutečné výši, nebo na základě kalkulace výroby. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Nezahrnují se do nich náklady na prodej. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Problematikou oceňování zásob vlastní činností se zabývala také Národní účetní rada v interpretaci I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností. Jejím cílem je stanovit jednotný postup oceňování zásob vytvořených vlastní činnosti ve finančním účetnictví, neboť účetní předpisy neobsahují podrobnější návod, jak prakticky při tomto oceňování postupovat.

Zvířata vlastního chovu (příchovky) se oceňují vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou v případech, kdy vlastní náklady nelze zjistit. Přírůstky zvířat se oceňují vlastními náklady.

Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou (vytvoří se účetní opravná položka).

5

Legislativa komentáře

Příklad 1 – Variantní způsoby ocenění zásob při vyskladnění Následující modelový příklad (tabulka 1) ukazuje na jednoduchých číslech následující možné způsoby oceňování zásob při jejich vyskladnění: • individuální ocenění zásob (skutečná pořizovací cena) • ocenění metodou FIFO (First In, First Out) • ocenění metodou LIFO (Last In, First Out) • ocenění váženým aritmetickým průměrem • ocenění pevnou skladovou cenou (420 Kč) s oceňovací odchylkou od pořizovací ceny Zadání Nákup zboží proběhl ve třech dodávkách: • 1. dodávka 30 ks po 300 Kč = 9 000 Kč • 2. dodávka 40 ks po 400 Kč = 16 000 Kč • 3. dodávka 10 ks po 450 Kč = 4 500 Kč Prodej zboží za prodejní cenu 415 Kč • z 1. dodávky 20 ks (20 x 300 = 6 000) • z 2. dodávky 20 ks (20 x 400 = 8 000) • z 3. dodávky 10 ks (10 x 450 = 4 500) Závěr Z příkladu je vidět, že kromě individuálního ocenění zásob při jejich vyskladnění, které je nejpřesnější (ale ne vždy technicky použitelné), se k němu nejvíce blíží vážený aritmetický průměr, nebo ocenění pevnou cenou s oceňovací odchylkou. Zbývající dva způsoby, které výrazně ovlivňuje vývoj nákupní cen (FIFO a LIFO – u nás tento způsob oceňování není povolen) vykazují

výrazný rozdíl jak v oblasti nákladů, tak v konečném výsledku (marži).

4. Účtování zásob Způsob účtování zásob upravuje Český účetní standard č. 015 – Zásoby. V souladu s tímto standardem se o zásobách účtuje průběžným způsobem (způsob A) nebo periodickým způsobem (způsob B).

4.1. Průběžný způsob účtování nakupovaných zásob Při průběžném způsobu účtování nakupovaných zásob (způsob A) se v průběhu účetního období složky pořizovací ceny zaúčtují na vrub příslušného účtu pořízení (materiálu nebo zboží) se souvztažným zápisem podle způsobu pořízení s účtem pokladny (nákup za hotové) nebo s účtem dodavatelů (nákup na fakturu).

Vnitropodnikové služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se do ceny zásob aktivují.

Převzetí materiálu a zboží na sklad se zaúčtuje v pořizovacích cenách na vrub účtu určeného ke sledování materiálu na skladě nebo zboží na skladě a v prodejnách. Spotřeba materiálu a prodej zboží se účtují běžně na vrub příslušných nákladových účtů.

Tabulka 1 Způsob ocenění Individuální FIFO LIFO Vážený průměr

Pevná cena s odchylkou

6

Výpočet

Náklad v Kč

Tržba

Marže

6 000 + 8 000 + 4 500

18 500,00

20 750,00

2 250,00

9 000 + 8 000

17 000,00

20 750,00

3 750,00

4 500 + 16 000

20 500,00

20 750,00

250,00

29 500 : 80 = 368,75 x 50

18 437,50

20 750,00

2 312,50

12 600, odchylka (– 3 600) 16 800, odchylka (– 800) 4 200, odchylka (+ 300) Vyskladnění zboží (420 x 50) Odchylka (4 100 : 80) x 50

21 000,00 –2 563,00 18 437,00

20 750,00

2 313,00

Legislativa komentáře Při uzavírání účetních knih se na účtu pořízení 4.2. Periodický způsob zboží na skladě a v prodejnách.

Spotřeba materiálu a prodej zboží se účtují běžně na vrub zaúčtují zásoby na cestě (vyfakturované, ale účtování nakupovaných zásob příslušných nákladových účtů. nevyfaktudosud nedodané zásoby), případně rované dodávky účetních (dodané, ale nevyfakturované periodickém způsobu účtování nakupovaných Při uzavírání knih se na účtu pořízení Při zaúčtují zásoby na cestě (vyfakturované, ale zásoby) 1).zásoby), případně nevyfakturované zásob (způsob se v průběhu období dosud (Schéma nedodané dodávkyB)(dodané, ale účetního nevyfakturované

zásoby).

Schéma 1 Průběžný způsob účtování zásob (způsob A)zásob Schéma č. 1: Průběžný způsobnakupovaných účtování nakupovaných

(způsob A)

Schéma 2 Periodický Periodický způsob účtování nakupovaných zásob (způsob B) 4.2. způsob účtování nakupovaných zásob

Při periodickém způsobu účtování nakupovaných zásob (způsob B) se v průběhu účetního období účtují složky pořizovací ceny nakupovaných zásob na vrub příslušných nákladových účtů se souvztažným zápisem ve prospěch účtu pokladna (nákup za hotové) nebo účtu dodavatelů (nákup na fakturu).

Na účtech zásob zůstává po celé účetní období počáteční stav, který tam byl převeden při otevírání účetních knih na počátku účetního období. To znamená, že v průběhu účetního období nelze zjistit z účetnictví stav zásob na skladě či v prodejnách. Proto způsob B mohou účetní jednotky používat pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob na skladě či v prodejnách včetně jejich ocenění podle zákona.

Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy příslušných účtů materiálu a zboží převedou na vrub příslušných nákladových účtů spotřeby materiálu a prodaného zboží. Stav zásob na konci účetního období se zaúčtuje podle evidence o zásobách na vrub příslušného účtu materiálu nebo zboží souvztažně ve prospěch příslušného nákladového účtu, kam byly účtovány nákupy. Alternativně je možné zaúčtovat pouze změnu stavu zásob (přírůstek nebo úbytek).

Následně se pak zaúčtuje výsledek inventarizace - manko nebo přebytek (viz kap. 5).

Stejně jako u průběžného způsobu i v tomto případě je třeba zaúčtovat zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky úpravou spotřeby na příslušných nákladových účtech.

Příklad 2 – Průběžný a periodický způsob nakupovaných zásob

7 Příklad porovnává účtování průběžného a periodického způsobu účtování nakupovaných Schéma č.

2: Periodický způsob účtování nakupovaných zásob (způsob B) zásob zboží. Pro zjednodušení neuvažujeme DPH. Zkratka VD představuje vnitřní doklad.

Legislativa komentáře

účtují složky pořizovací ceny nakupovaných zásob na vrub příslušných nákladových účtů se souvztažným zápisem ve prospěch účtu pokladna (nákup za hotové) nebo účtu dodavatelů (nákup na fakturu).

ce o zásobách na vrub příslušného účtu materiálu nebo zboží souvztažně ve prospěch příslušného nákladového účtu, kam byly účtovány nákupy.

Alternativně je možné zaúčtovat pouze změnu stavu zásob (přírůstek nebo úbytek). Následně se pak zaúčtuje výsledek inventarizace – manko nebo přebytek (viz kap. 5).

Na účtech zásob zůstává po celé účetní období počáteční stav, který tam byl převeden při otevírání účetních knih na počátku účetního období. To znamená, že v průběhu účetního období nelze zjistit z účetnictví stav zásob na skladě či v prodejnách. Proto způsob B mohou účetní jednotky používat pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob na skladě či v prodejnách včetně jejich ocenění podle zákona.

Stejně jako u průběžného způsobu i v tomto případě je třeba zaúčtovat zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky úpravou spotřeby na příslušných nákladových účtech (Schéma 2).

Příklad 2 – Průběžný a periodický způsob nakupovaných zásob Příklad porovnává účtování průběžného a periodického způsobu účtování nakupovaných zásob zboží. Pro zjednodušení neuvažujeme DPH. Zkratka VD představuje vnitřní doklad (Tabulka 2).

Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy příslušných účtů materiálu a zboží převedou na vrub příslušných nákladových účtů spotřeby materiálu a prodaného zboží. Stav zásob na konci účetního období se zaúčtuje podle eviden-

Tabulka 2 Operace v průběhu účetního období

Kč

Způsob A

220 000

132

Faktura č. 1

500 000

131

321

504

321

20 000

131

586

504

586

Příjemka zboží do prodejny (k fa č. 1)

520 000

132

131

-

-

Prodej zboží za hotové - tržba

460 000

211

604

211

604

Úbytek prodaného zboží

300 000

504

132

-

-

Faktura č. 2

250 000

131

321

504

321

Příjemka zboží č. 3 do prodejny

180 000

132

131

-

Doprava ve vlastní režii

Operace koncem účetního období

Kč

132

Způsob A

Způsob B

Materiál na cestě (VD k fa č. 2)

250 000

139

131

139

504

Nevyfakturované dodávky (VD k př. č. 3)

180 000

131

389

504

389

Převod počáteční zásoby zboží

220 000

-

-

504

132

Převod konečné zásoby (pomocná evidence)

440 000

-

-

132

504

-

-

Operace na začátku příštího období

8

Způsob B

Počáteční stav zásob zboží

Příjemka k fa č. 2

250 000

132

119

504

119

Fa k příjemce č. 3

180 000

389

321

389

321

Legislativa komentáře 4.3. Průběžný způsob účtování zásob vlastní činnosti

výrobků) se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 58 souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12 (např. MD 581, Dal 121) a následně se zvýší stav výrobků na skladě (MD 123, Dal 583) (Schéma 3).

Při průběžném způsobu účtování zásob vlastní činnosti (způsob A) se v průběhu účetního období průběžně účtují přírůstky zásob oceněné vlast- zásob vlastní činnosti 4.3.

Průběžný způsob účtování ními náklady na vrub příslušného účtu v účtové 4.4. Periodický způsob Při průběžném způsobu účtování zásob vlastní činnosti (způsob A) se v průběhu účetního skupině 12-Zásoby vlastní činnosti se souvztažzásob vlastní průběžně účtují přírůstky zásobúčtování oceněné vlastními náklady na vrub příslušného účtu ným zápisemobdobí ve prospěch příslušných účtů činnosti v účtové skupině 12-Zásoby vlastní činnosti se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtové skupiny 58-Změna stavu zásob vlastní účtů účtové skupiny 58-Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. úbytku zásob Při periodickém způsobu účtování zásobPři vlastní činnosti a aktivace. Při úbytku zásob (například (například převod nedokončené výroby do dokončených výrobků) se účtuje činnosti (způsob B) se v průběhu účetního obdo- na vrub převod nedokončené výroby do dokončených

příslušných účtů účtové skupiny 58 souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12 (např. MD 581, Dal 121) a následně se zvýší stav výrobků na skladě (MD 123, Dal 583).

Schéma 3 Průběžný způsob účtování zásob vlastní činnosti (způsob A)

Schéma č. 3: Průběžný způsob účtování zásob vlastní činnosti (způsob A)

4.4. Periodický způsob účtování zásob vlastní činnosti činnosti (způsob B) Při periodickém způsobu účtování zásob vlastní činnosti (způsob B) se v průběhu účetního období neprovádí žádné zápisy v účtové skupině 12-Zásoby vlastní činnosti. Tam zůstávají počáteční stavy zaúčtované při otevírání účetních knih. Vynaložené náklady na výrobu či jinou vlastní činnost se běžně účtují na příslušné nákladové účty v 5. účtové třídě. Teprve při uzavírání účetních knih se počáteční stavy z příslušných účtů účtové skupiny 12 převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 58. Konečný stav zásob podle skladové evidence se naopak zaúčtuje na vrub příslušných účtů zásob v účtové skupině 12 souvztažně ve prospěch příslušných účtů v účtové skupině 58. Následně s pak zaúčtuje výsledek inventarizace manko nebo přebytek (viz kap. 5).

Schémazpůsob č. 4: Periodický způsob účtování zásob vlastní Schéma 4 Periodický účtování zásob vlastní činnosti (způsob B)

Převod zásob vlastní činnosti do vlastních prodejen a převod zvířat vlastního chovu, která dospěla a jsou určena k prodeji, se zaúčtuje na vrub účtu 132-Zboží souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 58.

Příklad 3 – Průběžný a periodický způsob zásob vlastní činnosti Příklad porovnává účtování průběžného a periodického způsobu účtování zásob9 vlastní činnosti (výrobků).

Legislativa komentáře

bí neprovádějí žádné zápisy v účtové skupině 12Zásoby vlastní činnosti. Tam zůstávají počáteční stavy zaúčtované při otevírání účetních knih.

Vynaložené náklady na výrobu či jinou vlastní činnost se běžně účtují na příslušné nákladové účty v 5. účtové třídě. Teprve při uzavírání účetních knih se počáteční stavy z příslušných účtů účtové skupiny 12 převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 58. Konečný stav zásob podle skladové evidence se naopak zaúčtuje na vrub příslušných účtů zásob v účtové skupině 12 souvztažně ve prospěch příslušných účtů v účtové skupině 58. Následně s pak zaúčtuje výsledek inventarizace - manko nebo přebytek (viz kap. 5).

předmětu činnosti účetní jednotky podle druhů či skupin zásob v evidenci o zásobách. U zásob zboží v maloobchodní činnosti aspoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení.

O zásobách daných ke zpracování nebo skladování jiné účetní jednotce či zapůjčených mimo účetní jednotku musí být účtováno na analytických účtech s uvedením místa uložení. O zásobách předaných účetní jednotce ke zpracování nebo skladování, vypůjčených nebo došlých omylem se účtuje na podrozvahových účtech s uvedením druhu zásob a jejich oceněním.

5. Inventarizace zásob

Převod zásob vlastní činnosti do vlastních prodejen a převod zvířat vlastního chovu, která dospěla a jsou určena k prodeji, se zaúčtuje na vrub účtu 132-Zboží souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 58 (Schéma 4).

V souladu s § 29 a § 30 ZoÚ zjišťují účetní jednotky k okamžiku sestavení účetní závěrky inventarizací skutečný stav zásob (tzv. periodická inventarizace) a zjišťují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. Kromě periodické inventarizace mohou účetní jednotky provádět i tzv. průběžnou inventarizaci u zásob, u nichž účtují podle druhu, podle míst uložení nebo podle odpovědných osob. Každý druh zásob musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Příklad 3 – Průběžný a periodický způsob účtování zásob vlastní činnosti Příklad porovnává účtování průběžného a periodického způsobu účtování zásob vlastní činnosti (výrobků) (Tabulka 3).

Analytické účty se vedou se zohledněním

Tabulka 3 Operace v průběhu účetního období

Kč

Způsob A

Způsob B

Počáteční stav nedokončené výroby

100 000

121

121

Počáteční stav zásob výrobků

500 000

123

123

Přírůstek nedokončené výroby

600 000

121

581

Snížení stavu nedokončené výroby

300 000

581

121

Přírůstek hotových výrobků

300 000

123

583

Úbytek hotových výrobků (při prodeji)

350 000

583

Operace koncem účetního období

Kč

Počáteční stav nedokončené výroby

100 000

Počáteční stav výrobků

500 000

5xx

Různé

-

-

123 Způsob A

-

-

Způsob B 581

112

583

123

Konečný stav nedokončené výroby

400 000

112

-

112

581

Konečný stav výrobků

450 000

132

-

132

583

10

Legislativa komentáře

Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému se skutečný stav zásob zjišťuje (tzv. rozhodný den). Ten může být stanoven nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem, nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. V tom případě je nutné prokázat přírůstky a úbytky zásob, které nastaly mezi datem provedené inventarizace a rozvahovým dnem. Účetní jednotka je povinna zajistit průkazné inventurní soupisy, které musí obsahovat a) způsob zjišťování stavu zásob tak, aby bylo možné zjištěné zásoby jednoznačně identifikovat, b) podpisový záznam osoby odpovědné za způsob zjišťování skutečného stavu zásob a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury, c) rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila, d) ocenění zásob při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, e) ocenění zásob při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, f) okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,

g) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace zásob po dobu 5 let po jejím provedení. To znamená, že po tuto dobu musí účetní jednotka archivovat průkazné inventurní soupisy.

Způsob účtování inventarizačních rozdílů upravuje Český účetní standard č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (dále jen ČÚS 007). Výsledky inventarizací vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav zásob. Je-li skutečný stav nižší než stav v účetnictví, rozdíl se označuje jako manko. Je-li skutečný stav vyšší než stav v účetnictví, jedná se o přebytek. Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob, případně ztratné. Také může rozhodnout o druzích materiálu, o kterých účtuje přímo do spotřeby bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že spotřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě.

Podle ČÚS 007 se při uzavírání účetních knih účtují u nakupovaných zásob inventarizační

Schéma 5 Inventarizační rozdíly u nakupovaných zásob

11

Poznámka:

Legislativa komentáře

rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy, v případě mank na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady. Přebytky u nakupovaných zásob se účtují ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 64-Jiné provozní výnosy, případně ve prospěch účtu v účtové skupině 50-Spotřebované nákupy, pokud se má za to, že došlo k chybnému účtování při jejich vyskladnění (Schéma 5).

Poznámka V této souvislosti je třeba zmínit interpretaci Národní účetní rady I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku, která v souvislosti s účtováním přebytků doporučuje jejich účtování nikoliv jako výnos, ale ve prospěch nákladů. Ve zdůvodnění tohoto řešení interpretace uvádí, že v běžném účetním období, za které je vykázán inventarizační rozdíl (přebytek), se jedná o korekci hodnoty vyskladněných zásob, a nikoliv o dodatečný výnos z činnosti účetní jednotky.

U zásob vlastní činnosti se při uzavírání účetních knih účtují rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58-Změna stavu zásob vlastní činnosti,

v případě manka na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady (Schéma 6).

Přebytky zásob vlastní činnosti se účtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58-Změna stavu zásob vlastní činnosti (Schéma 6).

Příklad 4 – Účtování inventarizačních rozdílů zásob Na základě výsledků inventarizace účtů zásob v obchodní společnosti jsou známy následující údaje (Tabulka 4). Naším úkolem je zaúčtovat inventarizační rozdíly.

Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném účetním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru zásob.

Součástí inventarizace zásob je rovněž povinnost zjišťovat, zda ocenění zásob v účetnictví odpovídá skutečnosti. V případě, že jejich skutečná hodnota je nižší než ocenění v účetnictví, a toto snížení nelze považovat za definitivní (není trvalého charakteru), je třeba snížit účetní ocenění formou opravné položky.

Opravné položky jsou nástrojem zásady opatr-

Schéma 6 Inventarizační rozdíly u zásob vlastní činnosti

12

Poznámka: V této souvislosti je třeba zmínit interpretaci Národní účetní rady I-39 Inventarizační rozdíly u

Legislativa komentáře

období byla vytvořena opravná položka ke zboží nosti; k zásobám se tvoří v případě, kdy jejich ve výši 50 % pořizovací ceny. Začátkem následuúčetní hodnota je vyšší než reálná (tržní) hodnota. Přitom se jedná o nástroj přechodné povahy, jícího roku bylo zboží prodáno (za hotové) s 50% neboť likvidace zásob slevou z Norma pořizovací ceny Účet v okamžiku prodeje nebo Účetní Inventura Kč(Tabulka 5).

MD D se opravná položka rozpustí.stav (v Kč) (v Kč) přirozených Poznámka úbytků (v O tvorbě opravných položek k zásobám se Z příkladu Kč) je zřejmé, že pokud není tvořena účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny opravná položka, ztráta z doprodeje se vykáže až 112-Materiál 600 000,10 000,30 000,112 648 55-Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích 630 000,v následujícím období, kdy nastane. Zatímco tvorba opravných položek umožňuje vykázat ztrátu období a opravné položky v provozní oblasti 121-Nedokončená 460 000,20kdy 000,20 000,- ale581 již v období, ještě nenastala, je vysoce 121 souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 430 000,výroba položky k zásobám. O snížení nebo 10 000,121 pravděpodobné, že nastane (zásada549 opatrnosti).

19-Opravné zrušení opravných položek se účtuje na opač123-Výrobky 530 000,- 545 000,10 000,- 15 000,- 123 583 ných stranách uvedených účtů (Schéma 7).

132-Zboží

370 000,-

30 000,- 30 000,6. Odložená daň504 u opravné položky k zásobám

320 000,-

132

20 000,- 549 132 Příklad 5: Opravná položka ke zboží Obchodní společnost, plátce DPH, zabývající se nákupem vykazuje počáteční vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a Manka aa prodejem přebytkyzboží, zásob lze vzájemně zůstatek nazásob, účtu 132 – Zboží v prodejnách ve účetním období prokazatelně neúmyslnou záměnou přebytky které vznikly ve stejném Metodu odložené kdaně upravujezásob. § 59 Vyhlášky výši 800 000,– Kč.

V souvislosti s předpokládajednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem charakteru ným doprodejem zboží v následujícím účetním 500 a ČÚS č. 003 Odložená daň. Povinně o ní

Součástí inventarizace zásob je rovněž povinnost zjišťovat, zda ocenění zásob v účetnictví odpovídá skutečnosti. V případě, že jejich skutečná hodnota je nižší než ocenění v účetnictví, a toto4snížení nelze považovat za definitivní (není trvalého charakteru), je třeba snížit účetní Tabulka ocenění formou opravné položky. Účetní stav

Inventura

Norma přirozených

460 000,–

430 000,–

20 000,–

Účet MD Opravné položky jsou(vnástrojem zásady opatrnosti; k zásobám se Kč tvoří v případě, kdy Djejich Kč) (v Kč) úbytků (v Kč) účetní hodnota je vyšší než reálná (tržní) hodnota.

Přitom se jedná o nástroj přechodné 112–Materiál 600 000,– 630 000,– 10 000,– 30 000,– 112 648 povahy, neboť v okamžiku prodeje nebo likvidace zásob se opravná položka rozpustí.

121–Nedokončená

20 000,–

581

121

10 000,– účtu účtové 549 121 55Ovýroba tvorbě opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného skupiny Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v123 provozní 583 oblasti 123–Výrobky 530 000,– 545 000,– 10 000,– 15 000,– souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19-Opravné položky k zásobám.

O snížení 30 000,– 504 132nebo 132–Zboží 370 000,– 320 000,– 30 000,– 20 000,– účtů. 549 132 zrušení opravných položek se účtuje na opačných stranách uvedených

Schéma 7 Opravné položky k položky zásobám Schéma č. 7: Opravné

k zásobám

Příklad 5: Opravná položka ke zboží

13

Obchodní společnost, plátce DPH, zabývající se nákupem a prodejem zboží, vykazuje

Legislativa komentáře

účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky mohou o odložené dani účtovat a vykazovat ji dobrovolně.

Odložená daň vzniká v důsledku rozdílných pravidel mezi účetnictvím a daněmi, které mají přechodnou povahu. Tyto druhy přechodných rozdílů jsou dvojího druhu: • připočitatelné přechodné rozdíly, kdy v budoucnu dojde při úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně směrem nahoru – základ daně, z něhož se počítá splatná daň, bude vyšší než účetní výsledek a vyšší bude i splatná daň, na kterou si účetní jednotka tvoří zdroj v podobě odloženého daňového závazku, • odčitatelné přechodné rozdíly, kdy v budoucnu dojde při úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně směrem dolů – základ daně, z něhož se počítá splatná daň, bude nižší než účetní výsledek a nižší bude i splatná daň; účetní jednotka může zaúčtovat odloženou daňovou pohledávku, kterou následně „uhradí“ úsporou na splatné dani.

V případě tvorby účetních opravných položek

k zásobám dochází k přechodnému rozdílu způsobujícímu odčitatelné přechodné rozdíly. Zásoby zboží, k nimž byla vytvořená účetní opravná položka (nedaňová), budou následně prodány za sníženou cenu se ztrátou; obecným pravidlem je, že ztráta z prodeje zásob je daňově uznatelná. Také zásoby nepotřebného materiálu, které účetní jednotka prodá se ztrátou, budou vyřazeny do daňových nákladů. Vytvořená

Tabulka 5 Operace běžného účetního období

Kč

MD

Zboží ve skladech a v prodejnách

800 000,–

132

D

Tvorba opravné položky ke zboží

400 000,–

559

196

400 000,–

211

604

84 000,–

211

343

Vyřazení prodaného zboží

800 000,–

504

132

Rozpuštění opravné položky

400 000,–

196

559

Operace následujícího účetního období Tržba za prodané zboží DPH 21 %

Dopad účetních operací do výsledku hospodaření Běžné účetní období Následující účetní období

14

Bez tvorby OP

Při tvorbě OP

0,–

– 400 000 Kč

– 400 000 Kč

0,–

Legislativa komentáře

Obvykle je pro tvorbu odložené daně více titulů, které mohou generovat jak odložený daňový závazek, tak odloženou daňovou pohledávku a odložená daň z opravné položky k zásobám výsledný stav odložené daně jen koriguje. Avšak vzhledem k tomu, že obsahem tohoto článku jsou zásoby, budeme předpokládat pouze tvorbu odložené daně v souvislosti s opravnou položkou k zásobám.

V praxi může v souvislosti s odloženou daňovou pohledávkou dojít k situaci, že účetní jednotka o odložené dani neúčtovala (neměla povinnost) Vytvořená opravná položka bude rozpuštěna ve prospěch nedaňových nákladů. Tento a tato povinnost jí vznikla (např. překročením přechodný rozdíl při tvorbě účetních opravných položek k zásobám tedy generuje odloženou limitů pro povinný audit). Odložená daň v prvním daňovou pohledávku. roce vzniku povinnosti o ní účtovat se zaúčtuje na začátku období do vlastního kapitálu by Objektivně nutno uvést, že účetní jednotky málokdy účtují pouze odloženou daň(kde v souvislosti byla, kdyby v minulosti účtovalo).

Kons tvorbou opravných položek k zásobám. Obvykle je se proo nítvorbu odložené daně více titulů, účetníhotak období se již odložená daň pohledávku účtuje které mohou generovat jak odložený daňovýcem závazek, odloženou daňovou a do výsledku hospodaření (Schéma 8). odložená daň z opravné položky k zásobám výsledný stav odložené daně jen koriguje. Avšak opravná položka bude rozpuštěna ve tohoto prospěch vzhledem k tomu, že obsahem článku jsou zásoby, budeme předpokládat pouze tvorbu Pravidla týkající se účtování odložené daně uvánedaňových nákladů. Tento přechodný rozdíl při odložené daně v souvislosti s opravnou položkou k zásobám. dějí, že o odloženém daňovém závazku se účtuje tvorbě účetních opravných položek k zásobám V praxi může v souvislosti s odloženou daňovou pohledávkou dojít k situaci, vždy, o odložené daňové pohledávce opatrně že účetní tedy generuje odloženou daňovou pohledávku. a pouze tehdy, pokud jednotkajíplánuje, jednotka o odložené dani neúčtovala (neměla povinnost) a tatoúčetní povinnost vznikla (např. že v budoucnosti vytvoří dostatečný zdanitelný Objektivně nutno uvést, že účetní jednotky překročením limitů pro povinný audit). Odložená daň v prvním roce vzniku povinnosti o ní zisk, aby mohla uplatnit odčitatelnou málokdy pouze odloženou daň v souvisúčtovatúčtují se zaúčtuje na začátku období do vlastního kapitálu (kde by byla,položku kdyby se o ní losti s tvorbou opravných položek k zásobám. při úpravě účetního výsledku na základ v minulosti účtovalo). Koncem účetního období se již odložená daň účtujedaně do výsledku

hospodaření.

Schéma 8 Účtování odložené daně k zásobám

Schéma č. 8: Účtování odložené daně k zásobám

15 Pravidla týkající se účtování odložené daně uvádějí, že o odloženém daňovém závazku se účtuje vždy, o odložené daňové pohledávce opatrně a pouze tehdy, pokud účetní jednotka

Legislativa komentáře

a úsporou na splatné dani odloženou daňovou pohledávku snížit nebo zcela uhradit. Proto se může stát, že se účetní jednotka rozhodne o odložené daňové pohledávce neúčtovat.

Pokud tedy účetní jednotka po jedno nebo i více období nevykazuje odloženou daňovou pohledávku v rozvaze z důvodu její nerealizovatelnosti a následně se rozhodne tuto pohledávku vykázat (nebo vykázat odložený daňový závazek), jedná se o změnu odhadu a dopad takové změny nepředstavuje první účtování odložené daně do vlastního kapitálu, ale odložená daň (pohledávka nebo závazek) bude zachycena ve výsledku hospodaření toho období, ve kterém byla tato změna odhadu provedena. Vysvětlení uvede účetní jednotka v příloze v účetní závěrce. Tuto problematiku vysvětluje též Národní účetní rada ve své interpretaci I-9 Odložená daň – první vykázání.

Příklad 6: Opravná položka ke zboží – odložená daňová pohledávka Vyjdeme ze stejného zadání jako u Příkladu 5 s tím rozdílem, že kromě tvorby opravné položky k zásobám budeme účtovat i odloženou daň.

Pro výpočet odložené daně použijeme sazbu daně z příjmů 19 % (Tabulka 6).

Poznámka Z příkladu je zřejmé, že tvorba odložené daňové pohledávky snižuje v běžném období ztrátu způsobenou tvorbou opravné položky. Naproti tomu daňová ztráta z doprodeje zboží se ztrátou způsobí odčitatelnou položku, nižší splatnou daň a tato úspora na splatné dani uhradí odloženou daňovou pohledávku.

7. Zásoby a daň z příjmů Z hlediska daňových dopadů v oblasti zásob jsou daňové a nedaňové náklady upravené na několika místech v § 24 a 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Daňově neuznatelnými náklady jsou podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Tato

Tabulka 6 Č

Operace běžného účetního období

Kč

MD

PZ 1.

2.

Odložená daňová pohledávka (400 000 x 0,19)

D

Zboží ve skladech a v prodejnách

800 000,–

132

Tvorba opravné položky ke zboží

400 000,–

559

196

76 000,–

481

592

400 000,–

211

604

84 000,–

211

343

Operace následujícího účetního období 1.

Tržba za prodané zboží DPH 21 %

2.

Vyřazení prodaného zboží

800 000,–

504

132

3.

Rozpuštění opravné položky

400 000,–

196

559

4.

Změna stavu odložené daňové pohledávky

76 000,–

592

481

Dopad účetních operací do výsledku hospodaření Běžné účetní období Následující účetní období

16

Bez odložené daně

S odloženou daní

– 400 000 Kč

– 324 000 Kč

0

– 76 000 Kč

Legislativa komentáře

výjimka je uvedena v § 24 odst. 1 písm. l) ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem.

Dále se v souladu s § 25 odst. 2 ZDP za škody a manka nepovažují technologické a technické úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu. Dále pak ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem ve vnitřní směrnici. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se stejnou nebo obdobnou činností.

V dalším ustanovení § 24 odst. 2 zg) ZDP je uvedeno, že jako daňově uznatelné jsou výdaje (náklady), které vznikly v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze tehdy, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět do oběhu. K prokázání likvidace je třeba vypracovat protokol s uvedením důvodů likvidace, způsobu, času a místa provedení likvidace, specifikace předmětů likvidace a způsobu naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvést pracovníky, kteří jsou odpovědní za provedení likvidace.

Pro úplnost ještě dodejme, že podle § 25 odst.

1 písm. v) ZDP je nedaňovým nákladem tvorba opravných položek s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Zde se v odst. 1 písm. i) uvádí, že daňovým nákladem jsou opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon.

Tím je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění nákladu daně z příjmů. Opravných položek k zásobám se tento zákon netýká.

Stejně tak jako tvorba opravných položek k zásobám, také jejich snížení či rozpuštění ve prospěch příslušného nákladového účtu nemá daňový dopad.

8. Závěr Problematika zásob je velmi rozsáhlá a uvedený článek zdaleka nepokrývá všechny oblasti, které se v souvislosti se zásobami vyskytují. Zmiňme například problematiku reklamace zásob, pořizování zásob ze zahraničí v cizí měně, zásoby použité jako vklad do podnikání, problematiku kalkulace vnitropodnikových zásob, případně další situace, které v souvislosti se zásobami účetní jednotky řeší. Kromě toho také záleží na předmětu činnosti účetní jednotky. Jiná problematika zásob se týká výrobních podniků, jiná obchodních firem, nebo společností působících ve stavebnictví.

V každém případě je důležité, aby účetní jednotka měla pro oblast zásob vypracovanou vnitropodnikovou směrnici, ve které upraví způsoby oceňování, účtování, pravidla provádění inventarizace, případně stanovila odpovědnost za zásoby ze strany pracovníků, kteří je mají na starosti.

Zdroje Legislativa (všechny přepisy v platném znění): – zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů – Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví – ČUS č. 003 Odložená daň – ČUS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob – ČUS č. 015 Zásoby Interpretace Národní účetní rady: – I-9 Odložená daň – první vykázání – I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností.

– I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040. prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

17

Legislativa komentáře

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Absolventka Vysoké školy ekonomické v Praze. Na VŠE působí od roku 1968, v letech 1994–2002 jako vedoucí Katedry finančního účetnictví a auditingu na Fakultě financí a účetnictví. Je obsahovým garantem řady kursů zajišťovaných katedrou, školitelkou doktorandů a členkou vědecké rady fakulty. Veřejnosti je známa svými publikacemi a vzdělávací činností v oblasti účetnictví a auditu. Patří mezi zakládající členy Národní účetní rady, kde je dosud zástupcem za VŠE.

Informace z NÚR

Informace z posledních zasedání NÚR Na posledních zasedáních Národní účetní rady byly projednávány zejména tyto návrhy interpretací: PNI-65 Vykazování zaměstnaneckých požitků Stále probíhá vnitřní připomínkové řízní, protože některé organizace dosud interpretaci neprojednaly. Zároveň bylo dojednáno přesunout do této interpretace základní pravidla z řešení interpretce I-8 Sociální fond a účtování o fondech ze zisku a následně interpretaci I-8 zrušit.

na účetní jednotky, které emisní povolenky využívají převážně k pokrytí vlastních emisí, nikoli na účetní jednotky, které emisní povolenky pořizují spekulativně. Návrh interpretace není dosud v rámci jednání Národní účetní rady dokončen.

Dále probíhá aktualizace intepretace I-16 Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene.

PNI-74 Emisní povolenky Na téma emisních povolenek probíhají na posledních zasedáních rozsáhlé diskuse, jakým způsobem zachytit emisní povolenky v rozvaze a kdy mají být odúčtovány do výkazu zisku a ztráty.

Národní účetní rada se prozatím zaměřuje pouze

O dalším vývoji v interpretacích Národní účetní rady vás budu opět informovat v podzimním Bulletinu.

18

Hezké léto Ing. Alice Šrámková

Legislativa komentáře

Oceňování zásob vytvořených vlastní činností Vykazování a ocenění zásob vytvořených vlastní činností je předpokladem k naplnění základních účetních principů, a to zejména naplnění věcné a časové shody nákladů a výnosů.

Náklady se zpravidla vynakládají na vytvořené výkony, naopak výnosy z prodeje se primárně vztahují k prodaným výkonům. Rozdíl mezi vytvořeným a prodaným objemem výkonů by měl být vykázán jako změna stavu zásob ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění a změna výše zásob v rozvaze.

Vykazování a oceňování zásob ovlivňuje velmi výrazně samotný charakter zásob vlastní činnosti (přitom se nejedná pouze o výrobky, ale i o služby, které jsou poskytovány po delší dobu a nejsou vyfakturovány v rámci daného období), délka a stabilita podnikatelského cyklu, způsoby účtování nákladů a výnosů. Z těchto důvodů je třeba řešit tuto problematiku individuálně s ohledem na konkrétní podmínky v dané účetní jednotce.

Základní otázkou spojenou s oceňováním zásob je vymezit, které náklady by měly být do ocenění zahrnuty a následně stanovit jejich odpovídající výši na produkt, resp. produkty, které byly rozpracovány, vytvořeny, ale nebyly z nich realizovány výnosy. Předpokladem pro stanovení hodnoty zásob vlastní činnosti je vhodné členění vynaložených nákladů v účetnictví.

Členění nákladů dle činností Nejprve je třeba odlišit v souvislosti s jakou činností podniku jsou náklady vynakládány, v případě výrobního podniku to mohou být: • činnosti zajišťující další rozvoj podniku (strategické) – marketing – výzkum – vývoj • výrobní činnosti – zásobování – příprava výroby – výroba • prodejní činnosti – expedice – distribuce – poprodejní činnosti Vedle této hlavní linie činností bezprostředně směřujících k naplnění podnikatelského cyklu, existují činnosti, které „pouze“ vytvářejí podmínky a podporují hlavní činnosti (servisní činnosti).

Jedná se například o správu nemovitostí, informační technologie, opravy a údržbu. Dále existují činnosti správní a administrativní či speciální, sloužící zejména k poskytování benefitů zaměstnancům (stravování, školky, fittness).

19

Legislativa komentáře

Z nákladů vynakládaných na jednotlivé činnosti by do ocenění měly vstoupit náklady výrobních činností, tzn. náklady, které byly „transformovány“ do vytvořeného produktu a příčinně souvisejí s jeho vznikem. Tyto náklady by měly snižovat výnosy a ovlivnit výsledek hospodaření v okamžiku prodeje výkonů, tzn. do okamžiku prodeje by měly být vykázány v rozvaze jako zásoby.

V angličtině se pro ně používá označení cost of goods sold (COGS).

Pro variabilní náklady je charakteristické, že: • jsou vynakládány v závislosti na objemu výkonů a jejich celková výše je ovlivněna objemem a strukturou výkonů; • jsou opakovaně vynakládány po uskutečnění určitého objemu výkonů (dávky). Příkladem může být údržba a seřízení výrobního zařízení prováděné vždy po určitém počtu hodin provozu zařízení či náklady spojené s přípravou výrobní dávky.

Naopak náklady činností prodejních, strategických, správních a speciálních by neměly být zahrnovány do ocenění zásob vytvořených vlastní činností, neboť nebyly transformovány do vzniklých produktů, příčinně s jejich vytvořením nesouvisejí a neovlivňují jejich hodnotu na skladě či výrobním procesu.

Fixní náklady jsou zpravidla vynakládané na určité časové období pravidelně či jednorázově bez ohledu na provedený objem výkonů. Rozsah činnosti (objem výkonů), který je možné s fixními náklady vytvořit, je většinou limitován jejich kapacitou. Často jsou fixní náklady vnímány jako neměnné, ale skutečná neměnnost se týká pouze jejich části (tzv. utopených nákladů). Fixní náklady zahrnují celou řadu nákladů: • fixní náklady, které jsou pravidelně a opakovaně vynakládány, vyplývají především

Pozornost je však třeba věnovat podpůrným či servisním činnostem. Jedná se například o správu nemovitostí zahrnující odpisy, opravy, údržbu nemovitostí, dodávky vody, energií apod., které jsou zajišťovány pro všechny ostatní činnosti podniku, nebo ICT náklady. Při ocenění zásob je třeba tyto náklady vhodně alokovat mezi jednotlivé činnosti. Například pokud 80 % plochy nemovitosti je využíváno pro výrobní činnosti a 20 % pro ostatní činnosti (prodejní, správní, strategické), mělo by do výpočtu ocenění zásob vstoupit 80 % odpisů a dalších nákladů souvisejících s užíváním nemovitosti.

Příčinný vztah nákladů k produktům Pro stanovení příčinné souvislosti nákladů k výkonům se využívají různé kategorie členění nákladů. Prvním, a z hlediska významu nejdůležitějším členěním nákladů, je členění dle vztahu nákladů ke změnám v objemu výkonů či využití kapacity neboli členění na náklady variabilní a náklady fixní.

20

Legislativa komentáře

z užívání aktiv, jejich základní vlastností je relativně konstantní výše a velmi obtížná ovlivnitelnost. Jedná se například o časové odpisy a splátky nájemného.

• fixní náklady, které jsou vyvolané způsobem zajištění (technologií) činnosti (engineered costs) – osobní náklady, služby, materiály vyžadované technologií tvorby výkonu, energie na osvětlení a vytápění budov). Tyto náklady jsou sice fixní, neznamená to však, že jejich výše je neměnná. Skutečný vývoj těchto nákladů závisí na různých faktorech, ovlivnitelných i neovlivnitelných podnikem (počasí, chování zaměstnanců).

• fixní náklady, které nejsou bezprostředně vyvolány technologií tvorby výkonu, ale jejich vynaložení je výsledkem manažerského rozhodnutí (discretionary costs). Typickým příkladem jsou náklady na vzdělávání zaměstnanců, zlepšování pracovního prostředí apod.

Tyto náklady mají opakovaný či jednorázový charakter, jejich výši je možné v daném období zásadně ovlivnit či dokonce zabránit jejich vzniku.

Některé položky mohou mít charakter fixních i variabilních nákladů, záleží na způsobu jejich vynakládání a vykazování. Jak již bylo zmíněno u variabilních nákladů, pokud se podnik rozhodne uplatňovat výkonové odpisy (u přepravního podniku odpisy automobilu dle ujetých kilometrů, v tiskárně odpisy tiskařských strojů dle počtu vytištěných archů), budou odpisy reprodukovány na základě objemu výkonů a budou variabilním nákladem. Naproti tomu lineární časové odpisy jsou typickým fixním nákladem, vynakládaným v pravidelných měsíčních intervalech. Obdobně, pokud bude podnik provádět v pravidelných časových intervalech (například jednou za tři měsíce) údržbu výrobního zařízení, budou náklady na údržbu fixním nákladem. Pokud údržba bude probíhat vždy po určitém počtu hodin provozu, bude považována za variabilní náklad.

Samozřejmě se nabízí i otázka, pokud je údržba provedena buď po určitém čase, či po určité době provozu – pak je třeba vycházet z reálných očekávání, která varianta má větší pravděpodobnost.

Dalším hlediskem pro vyjádření vztahu nákladů k výkonům je rozlišení nákladů na jednicové a režijní. Náklady jednicové jsou vyvolány každou konkrétní jednicí daného produktu a lze je objektivně stanovit pomocí norem (spotřeby materiálu, práce) na jednotku výkonu. Všechny ostatní náklady, které nelze takto přesně definovat, se označují jako náklady režijní. Toto členění je spojeno především se způsobem řízení nákladů – stanovením nákladového úkolu (zda je to norma, kalkulace pro jednicové náklady či rozpočet pro režijní náklady) a způsobem kontroly jeho dodržení.

Velmi často se členění nákladů na jednicové a režijní ztotožňuje či zaměňuje se členěním na náklady přímé a nepřímé. Přímé náklady souvisejí s konkrétním druhem výkonu (nikoli jednotkou) a nepřímé náklady jsou spojené s více druhy výkonu. Existují tedy různé kombinace nákladů než jen jednicové, přímé, variabilní na straně jedné a režijní, nepřímé, fixní na straně druhé. Vyrábí-li podnik jeden druh výkonu, lze všechny jeho náklady považovat za přímé, ale zcela určitě ne za jednicové a variabilní. Náklad na vytvoření designu a technologického postupu konkrétního produktu je přímý, ale nikoli jednicový a variabilní. Variabilní náklady na opravy a údržbu strojů, (které jsou vyvolány určitým objemem výkonů a jsou společné více výkonům), patří mezi režijní a nepřímé.

Stanovení nákladů produktu pro účely ocenění zásob vytvořených vlastní činností Z uvedeného vyplývá, že zásadní hledisko pro ocenění zásob je členění nákladů na variabilní a fixní, naopak rozlišení na přímé a nepřímé pouze určuje způsob, jak se bude postupovat pro stanovení jejich výše na jednotku produktu.

Přímé náklady se přiřazují výkonům dělením,

21

Legislativa komentáře

nepřímé náklady je třeba alokovat podle rozvrhové základny (alokačního klíče).

Zahrnutí variabilních výrobních nákladů do ocenění zásob je zcela nesporné, pokud se nejedná o neúčelně vynaložené náklady (netýká se běžných technologických ztrát).

Otázka fixních nákladů je daleko složitější, neboť i jejich spektrum je daleko širší. Otázkou je, zda např. náklady s volnějším příčinným vztahem k výkonům je vhodné vždy do ocenění zahrnout.

Další problém souvisí s využitím kapacity, resp. objemem výkonů, kterým se fixní náklady přiřazují. Vzhledem k degresivnímu vývoji fixních nákladů na jednotku produktu v závislosti na růstu objemu výkonů, je výše fixních nákladů a tedy i ocenění závislé nejen na samotné výši celkových fixních nákladů, ale i na objemu výkonů, resp. na využití kapacity. Výše fixních nákladů absorbovaná do jednotky produktu by neměla být vyšší než při obvyklém využití kapacity.

Závěr a shrnutí Závěrem lze shrnout, že do ocenění zásob vytvořených vlastní činností by měly vstoupit variabilní a fixní náklady příčinně související s vytvořenými a neprodanými výkony a měl by přitom být respektován charakter zásob a činnosti podniku a účetní zásady a principy.

Ocenění by mělo vždy zahrnovat variabilní náklady a adekvátní podíl fixních nákladů příčinně souvisejících s vytvořením výkonů.

Použitá literatura DVOŘÁKOVÁ, D., 2011. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno: Computer Press FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ, Jaroslav WAGNER a Petr PETERA. Manažerské účetnictví: Nástroje a metody. 3. upravené vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2020. ISBN 978-80-7598885-0.

IASB, 2018. Conceptual Framework for Financial Reporting. International Financial Reporting Standards. London: IFRS Foundation.

KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 4. rozšířené a aktualizované vydání. Praha: Management Press, 2018. ISBN 978-80-7261-568-1.

doc. Ing. Libuše Šoljaková, Ph.D.

doc. Ing. Libuše Šoljaková, Ph.D. Doc. Ing. Libuše Šoljaková, Ph.D. je partnerem ve společnosti Alfery Audit s.r.o. a je docentem na katedře manažerského účetnictví Fakulty financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze.

Je autorkou a spoluautorkou řady odborných textů z oblasti manažerského účetnictví. Odborně se zaměřuje na oblast účetního výkaznictví a manažerského účetnictví.

22

Legislativa komentáře

Úskalí a nástin řešení při ověřování věcné správnosti nakupovaných zásob Příspěvek se zabývá procesem inventarizace zásob v účetní jednotce a jeho úskalími, které se v praxi mohou objevit.

Cílem článku není popis procesu inventarizace v účetní jednotce od A do Z, ale snaha o zdůraznění některých fází tohoto inventarizačního procesu. Autorky článku chtějí mimo jiné poukázat i na netradiční způsoby zjišťování fyzické inventury pomocí náhradních metod a na význam a způsob provádění dokladové inventury u zásob.

1. Účetní legislativa vážící se k procesu inventarizace Inventarizace je jedním ze základních metodických prvků účetnictví. Je nástrojem věcné kontroly účetního systému. Proces inventarizace je upraven zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoÚ)1 a na něj navazujícími prováděcími vyhláškami2.

1 2

Procesu inventarizace se dále věnuje Český účetní standard pro podnikatele č. 007 „Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob“, ve znění pozdějších předpisů (dále ČÚS 007). Účetní jednotky mohou v procesu inventarizace využít i ustanovení vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů, i když tato vyhláška je závazná pro vybrané účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 3 ZoÚ. Účetní jednotky pro zajištění věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky mohou vyžít Interpretace NÚR, konkrétně I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku.

Jedná se o § 6 odst. 3; § 7 odst. 1 a 2; § 8 odst. 1 a 4; § 25; § 26 odst. 1 a 2; § 29 a § 30.

V případě, že se jedná o účetní jednotku podnikatele, musí se dále řídit minimálně ustanoveními vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále Vyhláška). Jedná se především o § 24a (Úpravy hodnot v provozní oblasti); § 25 (Jiné provozní výnosy); § 28 (Jiné provozní náklady); § 55 (Postup tvorby a použití opravných položek); § 58 odst.1 písm. c a d (Vzájemné zúčtování).

23

Legislativa komentáře

2. Proces inventarizace zásob v účetní jednotce Cílem procesu inventarizace je zjistit skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazku v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách, které jsou projevem zásady opatrnosti, tj. o odpisech aktiv, o tvorbě a čerpání opravných položek a rezerv (§ 25 odst. 3 ZoÚ).

U zásob je možné v souladu se ZoÚ provádět inventarizaci periodickou nebo průběžnou. Periodickou inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku (§ 29 odst. 1 ZoÚ).

Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení, nebo hmotně odpovědných osob. Termín provedení této inventarizace si účetní jednotka stanoví sama a každý druh zásob musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období (§ 29 odst.

2 ZoÚ). Periodickou inventuru zásob je možné zahájit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po rozvahovém dni (§ 30 odst. 6 ZoÚ).

Každá účetní jednotka bez ohledu na její velikost a kategorizaci musí mít pro proces inventarizace majetku a závazků vypracovanou a schválenou vnitropodnikovou (vnitroorganizační) směrnici (dále jen „směrnice“), která je základním východiskem pro provádění věcné kontroly účetnictví.

Směrnice by měla podrobně řešit postup procesu inventarizace v konkrétních podmínkách dané účetní jednotky. V oblasti zásob by směrnice měla obsahovat následující: • vymezení předmětu a rozsahu inventarizace zásob, • zřizování a proškolení členů inventarizačních komisí (stanovení pravidel jmenování členů na základě prvku nezávislosti včetně určení jejich pravomocí, odpovědnosti a činností),

24

• stanovení časového harmonogramu prací (plán inventur), tj.: – stanovení okamžiku (dne), ke kterému se zjišťují skutečné stavy, – období (od–do), ve kterém se inventura provádí, – datum ukončení činností jednotlivých inventarizačních komisí, • stanovení způsobu zjišťování skutečného stavu zásob: – fyzická inventura zásob a jaký je její předmět, – „slepá sestava“ = inventurní soupis zásob bez měrných jednotek, – dokladová inventura zásob a jaký je její předmět, např. inventura položek zásoby na cestě; přírůstky či úbytky zásob, které nastaly mezi okamžikem, ke kterému se zjišťoval fyzický stav zásob, a rozvahovým dnem, • porovnání zjištěného skutečného stavu zásob se stavem v účetnictví: – „ostrá sestava“ = inventurní soupis zásob s měrnými jednotkami, případně s oceněním (sestava z operativní evidence skladu), – porovnání „slepé sestavy“ a „ostré sestavy“ a zjištění inventarizačních rozdílů, • návrh na vypořádání výsledků inventarizace: – jmenování likvidační, případně škodní komise,

Legislativa komentáře

Účetní jednotka by měla zajistit proškolení členů inventarizačních komisí v oblasti způsobu provádění inventur i v oblasti způsobu zaznamenávání skutečného stavu zásob do „slepých sestav“.

Toto proškolení je důležité hlavně tam, kde se jedná o zásoby, které nelze běžným způsobem přepočítat, přeměřit, převážit.

– stanovení odhadu znehodnocení zásob zjištěného při inventuře, – proúčtování inventarizačních rozdílů do účetnictví (manko, přebytek), znehodnocení zásob (odpisy zásob, tvorba/čerpání opravných položek k zásobám), • návrh na nápravná opatření spojená s výsledky inventarizace zásob, • doložení přírůstků a úbytků zásob, které se uskutečnily v období mezi koncem rozvahového dne a dnem provedení fyzické inventury v případě, že okamžik provedení fyzické inventury zásob je stanoven před koncem rozvahového dne nebo po tomto dni (viz § 30 odst. 4 ZoÚ), • stanovení způsobu úschovy dokumentů spojených s inventarizačním procesem.

2.1. Poznámky k procesu přípravy inventarizace zásob Účetní jednotka by členem inventarizační komise měla jmenovat alespoň jednu osobu, která má zkušenosti se zásobami, které jsou předmětem inventury (schopnost popisu zásoby do „slepé sestavy“). Inventarizační komise by neměla být jmenována pouze jednočlenná. Minimálně by měla být požadována kontrola „čtyř očí“. Není zakázáno, aby řadovým členem inventarizační komise byla i osoba odpovědná za daný úsek zásob v účetní jednotce. Nejen počet členů inventarizační komise by měl být stanoven s ohledem na rozsah inventarizovaných zásob, ale i samotný počet inventarizačních komisí by měl být úměrný objemu inventarizovaných zásob.

Účetní jednotka by měla při stanovování časového rozpětí skutečného provádění inventur respektovat rozsah předmětu inventarizace tak, aby inventarizační komise byly schopny inventury provést kvalitně, úplně a neprováděly je v časové tísni.

2.2. Poznámky k procesu provádění fyzických inventur zásob V průběhu každé inventury je nutno dodržovat veškeré zásady bezpečnosti práce. U fyzických inventur zásob by mělo být zaznamenávání pracovníky inventarizačních komisí v rozsahu 100 %, tj. každá položka zásob, a to do tzv. „slepých sestav“. Neměl by být povolen jakýkoliv odhad či opisování stavu zásob ze skladových karet („ostrých sestav“) či jiných dokumentů. Členové inventarizačních komisí by neměli zapomenout připojit pod inventurní soupisy „slepé sestavy“ své podpisy a datum provedení fyzické inventury.

Při fyzické inventuře by měly být dodrženy zásady úplnosti a správnosti. Úplnost znamená, že byly zinventarizovány všechny zásoby, správnost je potvrzena fyzickým přepočítáním, zvážením, změřením. V určitých případech může být správnost potvrzena poměrovým vážením, měřením atd.

U zásob, u nichž by měření, vážení, počítání bylo příliš zdlouhavé, fyzicky velmi náročné, zdraví nebezpečné či velmi nehospodárné, je povoleno zjišťovat skutečné stavy zásob náhradní metodou. Náhradní metoda nesmí vést k rozdílným výsledkům, jakých by bylo dosaženo počítáním,

25

Legislativa komentáře

vážením, měřením. Pokud není jednoznačné, jaká metoda má být použita, musí být rozhodnutí o způsobu zjišťování fyzického stavu zásob odsouhlaseno v procesu přípravy inventarizačního procesu zásob. Např. poměrové vážení je náhradní metodou zjišťování/ověřování fyzického stavu zásob. Se způsobem práce s poměrovými vahami by měli být členové inventarizační komise seznámeni na školení před samotnými fyzickými inventurami zásob. Referenční vzorek bývá stanoven na úrovni např. 1 % až 5 % z objemu zásoby.3 Příklad postupu při poměrovém počítání/vážení: a) Stav zásob dle skladové evidence je v pásmu tolerančního rozpětí Dle skladové evidence je stav nerezových dílů v přepravníku 1 600 kusů.

Stanovíme referenční vzorek např. 2,5 % objemu balení.

2,5 % objemu = referenční vzorek = 40 kusů Referenční vzorek 40 kusů převážíme.

Dosažená váha = 158 kg (158 kg/40 ks = 3,95 kg váží 1 kus zásoby) Zvážíme zbývající část zásoby (nerezových dílů), tj. 97,5 % zásoby.

Dosažená váha = 6 160 kg 100 % zásoby po přepočtu představuje 158 kg (2,5 %) a 6 160 kg (97,5 %) = 6 318 kg 6 318 kg / 3,95 kg = 1 599,5 kusů Tolerance váhy dle technické dokumentace dodavatele je 0,5 %.

Tolerance váhy 0,5 % z hodnoty 1 599,5 kusů = 7,9975 kg = přibližně 2 kusy zásoby.

Porovnání skladové evidence s výsledky poměrového vážení.

Množství deklarované dle skladové evidence je 1 600 kusů. Poměrovým vážením zjištěný počet po přepočtu činí 1599,5 kusů. Do inventurního soupisu bude zapsáno přebírané množství ze skladové evidence, tj. 1 600 kusů, neboť deklarovaná výše zásoby se nachází v pásmu tolerančního rozpětí.

b) Stav zásob dle skladové evidence není v pásmu tolerančního rozpětí Dle skladové evidence je stav zásoby ve skladu 800 kusů.

Stanovíme referenční vzorek např. 5 % objemu balení.

5 % objemu = referenční vzorek = 40 kusů Referenční vzorek 40 kusů převážíme.

Dosažená váha = 400 kg (400 kg/40 ks = 10 kg váží 1 kus zásoby) Zvážíme zbývající část zásoby, tj. 95 % zásoby.

Dosažená váha = 7 410 kg 100 % zásoby po přepočtu představuje 400 kg (5 %) a 7 410 kg (95 %) = 7 810 kg 7 810 kg / 10 kg = 781 kusů Tolerance váhy dle technické dokumentace dodavatele je 1,3 %.

Tolerance váhy 1,3 % z hodnoty 781 kusů = 10,153 kg = 1 kus zásoby.

Stanovení tolerančního rozpětí v kusech (+/– 1 kus) od zjištěné hodnoty.

Toleranční rozpětí se pohybuje v rozmezí od 780 kusů až do 782 kusů.

Stanovení tolerančního rozpětí v kusech (+/- 2 kusy) od zjištěné hodnoty.

Toleranční rozpětí se pohybuje v rozmezí od 1 597,5 kusů až do 1 601,5 kusů.

3

Z praxe je doporučováno, aby stanovení referenčního vzorku představovalo max. 100 naturálních jednotek zásoby.

26

Legislativa komentáře

Porovnání skladové evidence s výsledky poměrového vážení.

Množství deklarované dle skladové evidence je 800 kusů. Poměrovým vážením zjištěný počet po přepočtu činí 781 kusů. Do inventurního soupisu bude zapsáno množství zásoby zjištěné poměrovým vážením, tj. 781 kusů, neboť deklarovaná výše zásoby dle skladové evidence se nenachází v pásmu tolerančního rozpětí.

Pokud byl při provádění fyzické inventury zjištěn majetek, který není uveden ve „slepé sestavě“, musí být nakonec do této sestavy doplněn včetně zjištěného stavu v naturálních jednotkách.

V tomto konkrétním případě se může jednat buď o přebytek zásoby, nebo o zásobu, která nepodléhá inventuře, neboť se jedná například o dosud nezlikvidované odepsané zmetky, odpad apod.

Pokud při fyzické inventuře jsou nalezeny zásoby v originálním balení od dodavatele, je nutné zkontrolovat, zda je balení neporušené a průkazně zabezpečené proti manipulaci (vniknutí).

V tomto případě je možné akceptovat počet v naturálních jednotkách deklarovaný dodavatelem. Pokud je porušen obal originálního balení, je nutné provést kontrolu fyzického stavu zásoby.

2.3. Poznámky k procesu provádění dokladových inventur zásob To, že zásoby mají fyzickou podobu, neznamená, že se inventarizují pouze fyzicky. Fyzicky se inventarizují k datu zjišťování skutečného stavu.

Ten může být stanoven dříve nebo později, než je samotný rozvahový den (viz ZoÚ). Pokud nejsou zásoby inventarizovány přímo v rozvahový den, tak je nutné věnovat pozornost i dokladové inventuře zásob. Ta spočívá v doložení přírůstků a úbytků zásob, které se uskutečnily v období mezi koncem rozvahového dne a dnem provedení fyzické inventury v případě, že okamžik provedení fyzické inventury zásob je stanoven před koncem rozvahového dne, nebo po tomto dni (viz § 30 odst. 4 ZoÚ).

Součástí procesu dokladové inventury je i inventarizace zásob na cestě (k přijaté faktuře chybí příjemka) a nevyfakturovaných zásob (k příjemce zásoby chybí přijatá faktura). V případě, že účetní jednotka používá způsob A evidence zásob (průběžný), tak účet „Pořízení zásob“ před uzavřením účetních knih vykazuje aktivní nebo pasivní zůstatek. To je signál pro účetní jednotku, aby identifikovala tento rozdíl v podobě výše zmíněných položek, protože k rozvahovému dni musí být zůstatek účtu „Pořízení zásob“ nulový.

Předpokládáme, že účetní jednotka provedla před dokladovou inventurou zásob dokladovou inventuru závazků, a tudíž všechny existující závazky již byly zaúčtovány do běžného účetního období. Zároveň předpokládáme, že na všechny příjmy skladových zásob byly v běžném účetním období řádně vystaveny a zaúčtovány příjemky.

Jestli po dodržení výše zmíněných předpokladů existují na účtu „Pořízení zásob“ nespárované položky, musí dojít k položkovému dokladovému párování. Výsledkem tohoto procesu je buď zásoba na cestě (MD Zásoba na cestě/ Dal Pořízení zásob), nebo dohadná položka pasivní (MD Pořízení Zásob/ Dal Dohadná položka pasivní).

V případě, že účetní jednotka používá pro evidenci zásob způsob B (periodický), tak musí vycházet kromě účetnictví i ze skladové evidence.

27

Legislativa komentáře

Znamená to, že musí párovat přijaté faktury (v účetnictví zaúčtované přímo na vrub nákladů) s příjemkami vystavenými ve skladové evidenci.

I zde musí být splněny výše zmíněné předpoklady (provedena inventarizace závazků, vystaveny příjemky ve skladové evidenci). Výsledkem tohoto procesu je opět buď zásoba na cestě (MD Zásoba na cestě/ Dal Náklady), nebo dohadná položka pasivní (MD Náklady/ Dal Dohadná položka pasivní).

2.4. Poznámky k vyhodnocení a proúčtování inventarizačních rozdílů V této fázi inventarizačního procesu musí dojít k porovnání „slepé sestavy“ a „ostré sestavy“ ke stejnému okamžiku. Výsledkem porovnání může vzniknout manko na zásobách nebo přebytek zásob. Důležité je uvědomit si, že inventarizační rozdíly se musí proúčtovat do účetního období, kterého se inventarizační proces týká, bez ohledu na to, zda termín inventur zásob předchází rozvahovému dni, nebo je termín inventur zásob naplánován až po rozvahovém dni (viz stanovený interval v ZoÚ).

Pokud se jedná o manko na zásobách bude vystavena výdejka, a tím pádem bude k množství chybějící zásoby přiřazeno ocenění, které odpovídá používané metodě úbytku zásob při vedení skladové evidence (FIFO, VAP, případně individuální ocenění). V případě, že byl zjištěn přebytek zásob, bude vystavena příjemka a k množství přebytečných zásob bude přiřazeno ocenění na úrovni reprodukční pořizovací ceny4.

V praxi mohou vzniknout manka na zásobách do normy a manka nad normu. Účetní předpisy problematiku norem přirozených úbytků zásob a ztratného neřeší. Záleží na účetní jednotce, jak tuto normu stanoví. Základem by měly být zkušenosti účetní jednotky a její kvalifikovaný

4

odhad. Tato problematika by měla být řešena i ve vazbě na daňovou uznatelnost ztrát v rámci norem přirozených úbytků. Správce daně může posoudit, zda výše stanovených norem účetní jednotkou odpovídá charakteru její činnosti a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl případně upravit základ daně (viz § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Manko do normy se v účetnictví zachytí na příslušných nákladových účtech, jako je spotřeba materiálu, náklady na prodané zboží apod.

V případě zjištění manka nad normu se jedná o daňově neuznatelný náklad, který se v účetnictví zachytí v provozních nákladech na účtu manka a škody. V případě, že je manko předepsáno k náhradě hmotně odpovědné osobě, je daňově uznatelným nákladem částka do výše náhrady (§ 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů).

V případě manka nad normu je potřeba se navíc zabývat vrácením DPH z chybějících skladových zásob (pokud byl na vstupu uplatněn odpočet DPH).

Pokud byl při inventarizaci zásob zjištěn přebytek, mělo by být dle ČÚS 007 (3.3.1.b) účtováno ve prospěch provozních výnosů. Autorky se domnívají, že vhodnější je využít řešení v interpretaci NÚR I-39, která doporučuje vykázat přebytek na vrub příslušných provozních nákladů.

2.5. Poznámky ke zjištění znehodnocení zásob v rámci inventarizačního procesu Jak bylo v úvodu naznačeno, druhým cílem inventarizace je zjistit reálnost ocenění zjištěných skladových zásob. Inventarizační komise mohou při fyzické inventuře zásob nalézt zásoby zcela zničené či poškozené. V tomto případě se nejedná o manko, neboť zásoby existují, ale o znehodnocení zásob. Účetní jednotka za

Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (§25 odst.5, písm. b) ZoÚ).

28

Legislativa komentáře

zjištěného znehodnocení se zachytí na vrub nákladů v podobě tvorby/čerpání6 opravných položek k zásobám.

3. Závěr

pomoci kvalifikovaných a odpovědných pracovníků v rámci vyhodnocování výsledků inventarizace rozhodne, o jaké konkrétní znehodnocení se jedná. Může se jednat o trvalé znehodnocení zásob, kdy je evidovaná zásoba zcela nepoužitelná (účetní jednotce již nemůže přinést žádný ekonomický užitek), a tudíž by mělo dojít k její fyzické likvidaci. Z pohledu zachycení tohoto procesu v účetnictví se jedná o přímý odpis zásoby na vrub nákladů, čímž dochází ke snížení brutto hodnoty aktiva. Druhou možností je částečné trvalé/dočasné znehodnocení zásoby. Jedná se o případ, kdy účetní jednotka danou zásobu bude např. prodávat se slevou5, v jejímž důsledku bude prodejní cena nižší než historická cena.

V takovém případě může zásoba účetní jednotce přinést zpětně ekonomický užitek pouze v nižší hodnotě, než byla její historická cena. Odhad

5

6

Inventarizace zásob je důležitou součástí celého procesu inventarizace majetku a závazků v účetní jednotce. Účetní jednotky by si měly uvědomit, že byť zásoby mají fyzickou podobu, tak se inventarizují jak fyzicky, tak i dokladově. Účetní jednotky by se neměly vyhýbat inventarizaci zásob, které nelze poměrně jednoduchým způsobem spočítat, zvážit, změřit. Pro takové případy by účetní jednotka měla připravit odpovídající metodiku, se kterou by měla podrobně seznámit členy jmenovaných inventarizačních komisí. Jen tak může být zajištěna odpovídající věcná kontrola účetních stavů. Vzhledem k tomu, že zásoby v mnoha účetních jednotkách představují významný podíl na celkových aktivech, tak podcenění přípravy se promítne v následném průběhu inventarizačního procesu a může mít negativní dopad na finanční situaci účetní jednotky včetně dopadů daňových.

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040.

Ing. Monika Randáková, Ph.D. doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

Jakákoli sleva z prodejní ceny automaticky neznamená znehodnocení aktiva, a tudíž tvorbu opravné položky. Účetní jednotka může zásoby např. prodávat za sníženou prodejní cenu (např. blíží se termín expirace zásoby), která je ale vyšší než historická cena zásoby, a proto se o žádné znehodnocení a tvorbu opravné položky nejedná.

K čerpání opravných položek k zásobám dochází v případě, že pominuly či se případně zmírnily důvody, které v minulosti vedly k vytvoření opravné položky. Druhým případem, kdy dochází k čerpání opravných položek je stav, kdy dočasné snížení hodnoty zásoby vyjádřené opravnou položkou se stalo trvalým stavem, a tím pádem muselo dojít k odpisu zásoby společně s čerpáním v minulosti vytvořené opravné položky.

29

Legislativa komentáře

Ing. Monika Randáková, Ph.D. Ing. Monika Randáková, Ph.D. je odbornou asistentkou na katedře finančního účetnictví a auditingu Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze, více jak 25 let je statutární auditorkou. Od roku 2021 je členkou výkonného výboru Komory auditorů České republiky a předsedkyní Výboru pro auditorské zkoušky. Je zkušební komisařkou KA ČR, podílí se na přípravě zkoušek insolvenčních správců v oblasti účetnictví a auditingu. Profesně se zaměřuje na audit podnikatelských subjektů, neziskových organizací a organizací veřejné správy.

doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D. Doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D. působí na katedře finančního účetnictví a auditingu Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze a současně jako vedoucí katedry financí a účetnictví na ŠKODA AUTO Vysoké škole, o.p.s. Je autorkou řady odborných publikací a lektorkou Komory auditorů České republiky.

Odborně se zaměřuje na výkaznictví komerčních pojišťoven.

30

Legislativa komentáře

Zásoby v účetních závěrkách sestavených dle IFRS Zásoby jsou dominantní položkou krátkodobých aktiv maloobchodních a výrobních podniků a nepotkat je lze snad jen v podniku poskytujícím služby s minimální materiálovou náročností.

Zásoby mohou nabývat různých podob, a ač jednotlivé druhy zásob nejsou v IFRS zřejmé přímo z výkazu finanční situace, jak je to běžné v rozvaze dle českých účetních předpisů, musí být jednotlivé druhy zásob podnikem sledovány, oceňovány a informace o nich jsou běžně zveřejňovány v příloze k účetním výkazům. Účetní pravidla upravující oblast zásob, jejich vymezení, klasifikaci a oceňování při pořízení, při spotřebě nebo k rozvahovému dni, vycházejí primárně z IAS 2 Zásoby.

Z rozsahu tohoto standardu jsou však vyjmuty tzv. biologická aktiva neboli živá zvířata a rostliny, které jsou zachyceny (odděleně) a oceňovány (reálnou hodnotou) dle účetních pravidel obsažených v IAS 41 Zemědělství.

Vymezení zásob Zásoby jsou obecně definovány jako: • aktiva držená za účelem prodeje v běžném podnikání, kterým odpovídají položky označované jako zboží nebo výrobky; • aktiva ve fázi výrobního procesu za účelem jejich následného prodeje, kterým odpovídají položky označované jako nedokončená výroba nebo polotovary; nebo • aktiva ve formě materiálu nebo obdobných

dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

Ač se na první pohled může zdát definice srozumitelná a její aplikace jednoznačná, v kontextu s některými zvyklostmi činěnými dle českých účetních předpisů tomu tak být nemusí. Uveďme několik příkladů, které vycházejí zejména s provázaností s jinými pravidly: • Materiálové zásoby, které nejsou určeny ke spotřebě ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb, se nepovažují za zásoby a jsou velmi často předmětem uznání v nákladech k okamžiku jejich pořízení, nikoliv až k okamžiku jejich skutečné spotřeby (např. různé druhy kancelářských potřeb využívaných v administrativních činnostech podniku).

• Reklamní materiál (různé reklamní a upomínkové předměty, ale také katalogy nabízeného zboží a výrobků) poskytovaný současným i potenciálním zákazníkům zdarma, který tedy není určen k prodeji, ani ke spotřebě při výrobě nebo při poskytování služeb, není v rozsahu definice zásob, a proto musí být zaúčtován jako náklad v okamžiku pořízení, nikoliv v okamžiku poskytnutí zákazníkům, tj. při jeho spotřebě. Současně pravidla IAS 38 Nehmotná aktiva obecně zakazují aktivaci nákladů vynaložených na reklamu a propagaci.

• Vzorky zboží a výrobků, které podnik nakupuje

31

Legislativa komentáře

nebo vyrábí a zákazníkům poskytuje zdarma na podporu následného prodeje, nepatří mezi zásoby, protože nejsou určeny k prodeji a náklady, které podniku v souvislosti s jejich pořízením (výrobou) vzniknou, nesmí být aktivovány a musí být uznány okamžitě v době vzniku, jako položky snižující výsledek hospodaření.

• Zásoby zahrnují i nehmotná aktiva (např. software), pokud jsou nakoupena za účelem dalšího prodeje (splňují první odrážku uvedené definice zásob), nebo jsou vyvíjena pro účely následného prodeje (splňují druhou odrážku uvedené definice zásob). V takovém případě se nejedná o položku nehmotných aktiv v rozsahu IAS 38, ale o položku zásob v rozsahu IAS 2.

• Přepravky, lahve, sudy a jiné obdobné položky, které jsou prodávány (nebo jen na zálohu poskytovány) (souhrnně „vratné obaly“) zákazníkům společně se zbožím/s výrobky, přičemž zákazníci je podniku opětovně vracejí pro další využití, nepředstavují zásoby, pokud jsou podnikem využívány po dobu delší jak jeden rok. Představují dlouhodobý majetek, zařízení, v rozsahu pravidel obsažených v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení.

• Náhradní díly, záložní a servisní zařízení jsou považovány obecně za zásoby, ale je třeba z nich vyloučit ty náhradní díly a ta zařízení, (i) u nichž se očekává využití po dobu delší než dvanáct měsíců, nebo (ii) která lze využít pouze ve spojitosti s určitou položkou dlouhodobých hmotných aktiv zahrnutých do kategorie Pozemky, budovy a zařízení.

Vyloučené náhradní díly a zařízení se vykazují jako dlouhodobý majetek v rozsahu pravidel IAS 16.

Náhradními díly mohou být součástky, které jsou běžně spotřebovávány při každodenních rutinních opravách různých zařízení využívaných podnikem (jedná se o zásoby) nebo významnější součástí konkrétních zařízení (výrobních linek, lokomotiv, nákladních vozidel apod.), které podnik eviduje pro případ náhlé potřeby a výměny a jejichž běžné využití uvnitř zařízení je dlouhodobější než jeden rok

32

(jedná se o pozemky, budovy a zařízení).

Záložní zařízení si lze ilustrovat příkladem, kdy podnik má dva identické podpůrné generátory pro případ výpadku dodávek elektrického proudu s očekávanou dobou použitelnosti 5 let. První generátor je běžně využíván, když je přerušena dodávka elektřiny. Druhý generátor je vnímán jako záložní pro případ, že by u prvního generátoru nastaly problémy a podnik by jej nebyl schopen při výpadu dodávky elektřiny využít. Oba generátory představují položky kategorie pozemky, budovy a zařízení.

• Dlouhodobý majetek, který byl podnikem po jistou dobu využíván a po tuto uplynulou dobu spadal do rozsahu pravidel IAS 16, je reklasifikován mezi zásoby, pokud podnik ukončí jeho využívání, rozhodne o jeho prodeji, ale před uskutečněním prodeje zahájí a provede jeho rekonstrukci, zhodnocení, vylepšení. Položka majetku musí být k okamžiku zahájení rekonstrukce reklasifikována z dlouhodobých aktiv mezi krátkodobá aktiva a po dobu rekonstrukce je prezentována jako zásoba dle pravidel IAS 2 a následně jako zásoba prodána (dochází k naplnění druhé odrážky uvedené definice).

• Dlouhodobý majetek, který byl podnikem pronajímán po jistou dobu a následně prodáván v rámci jeho běžné výdělečné aktivity, je k okamžiku ukončení pronájmu a rozhodnutí o prodeji převeden z dlouhodobého majetku (pozemky, budovy a zařízení v rozsahu IAS 16) mezi zásoby (v rozsahu IAS 2) a jeho prodej je zachycen dle pravidel pro prodej zásob.

• Zásoby mohou zahrnovat také náklady vynaložené na poskytnutí služeb (zahrnující mzdové náklady, náklady na spotřebu materiálu, energii apod.), a to v případech, kdy podnik není oprávněn dle pravidel IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky uznat a zaúčtovat výnos a současně nemá pochybnosti o uhrazení vynaložených nákladů zákazníkem.

Je třeba zde provázat úpravu zásob s pravidly IFRS 15, dle nichž je výnos s ohledem na charakter poskytované služby uznán ve výsledku hospodaření postupně během období (v průběhu poskytované služby) nebo

Legislativa komentáře

jednorázově (např. při dokončení poskytované služby). Do doby, než podnik zaúčtuje výnosy, jsou náklady na realizaci služby aktivovány do zásob. V té souvislosti si lze představit podniky poskytující různé služby, jako je přeprava a doprava, servis vozů a zařízení, překladatelství aj.

• Nemovitosti držené za účelem kapitálového zhodnocení, tj. záměr držby po určitou dobu s následným prodejem, nemusí být vždy součástí zásob, protože v IFRS existuje také kategorie investic do nemovitostí. Klasifikace zásob by měla být podpořena skutečností, že prodej nemovitostí představuje primární běžnou obchodní aktivitu podniku, tj. jde o realitní podnik zabývající se nákupem a prodejem nemovitostí nebo jejich výstavbou za účelem prodeje.

• Mezi zásoby mohou být zahrnuty i kryptoměny nebo jiná kryptoaktiva, ač jednoznačná pravidla prozatím neexistují. Pro věrné

zobrazení je nutné posoudit způsob pořízení (těžba vs. nákup) a účel držby (k prodeji vs. k obchodování vs. k držbě).

Závěrem k vymezení zásob lze zmínit, že pravidla IFRS nerozlišují mezi zbožím a výrobky, jak je tomu v účetnictví a v účetní závěrce dle českých účetních předpisů. Zboží i výrobky jsou považovány za zásoby držené a připravené k prodeji v rámci běžné obchodní činnosti podniku. Mimochodem je to vcelku praktické, když uvážíme konsolidovanou účetní závěrku, v níž dochází ke konsolidaci jak výrobních, tak obchodních podniků z individuálního pohledu, a hranice, kde končí „výrobek“ a začíná „zboží“ není lehce a jednoznačně určitelná.

Pořízení a vyřazení zásob a související oceňování V návaznosti na vymezení zásob pravidla upravují (i) ocenění zásob při jejich pořízení (materiálu a zboží při nákupu; nedokončené výroby a výrobků při výrobě) a (ii) oceňování úbytků zásob při jejich prodeji (zboží nebo výrobky), spotřebě (materiálu), čímž se stanovuje výše nákladů na prodané zboží/výrobky prezentovaná ve výkazu úplného výsledku, resp. jeho části výsledovce, a taktéž se tím nepřímo formuje ocenění zásob „na skladě“, neboli zásob evidovaných v krátkodobých aktivech.

Pořízení zásob a náklady na pořízení zásob Podnik by měl ve svých aktivech uznat zásoby k okamžiku, kdy na něj přechází podstatná rizika a užitky s nimi spojené, kdy nastává ekonomické ovládání, které je výsledkem minulé události, a současně lze zásoby spolehlivě ocenit. Ve většině případů jde o okamžik dodání a převzetí zásob podnikem. Mohou však nastat také případy, kdy na podnik přecházejí rizika a svým způsobem užitky, ačkoliv samotné zásoby

33

Legislativa komentáře

nebyly podnikem ještě přijaty, což má souvislosti s různými přepravními podmínkami1. Podnik poté eviduje zásoby na cestě a jejich ocenění ovlivňuje celkovou výši zásob.

Zásoby na cestě by však naopak neměly být zachyceny v situaci, kdy podnik obdržel fakturu na úhradu pořizovací ceny, ale dodávka zásob mu ještě nedorazila a přechod rizik a užitků není spojen s přijetím faktury, ale až s přijetím vlastních zásob.

Při pořízení (při nákupu nebo při výrobě) jsou zásoby oceněny ve výši vynaložených pořizovacích nákladů neboli nákladů na pořízení zásob, přičemž IAS 2 vymezuje následující tři kategorie, do nichž jsou následně zařazovány jednotlivé nákladové položky.

1. Náklady na nákup Náklady na nákup souvisejí s pořízením materiálu nebo zboží a obecně zahrnují veškeré náklady, které vznikly v přímé souvislosti s realizací nákupu (např. cena pořízení, dovozní cla, doprava/manipulace, instalace). Podnik je vždy odpovědný za relevantní zhodnocení skutečnosti, které složky mají být oprávněně součástí ocenění. Poskytnuté obchodní a množstevní slevy výši prvotního ocenění snižují.

V případě pořízení většího objemu (různorodých) aktiv (zásob) za jednotnou cenu pořízení, v níž může být zohledněna i skutečnost, že kupující nakupuje „balík“ aktiv, stanoví podnik cenu pořízení jednotlivých položek zahrnutých do nákupní transakce pomocí alokace hrazené ceny pořízení na bázi relativních reálných hodnot jednotlivých položek. Jako příklad uvažme podnik – investora, který od společnosti zabývající se výstavbou nemovitostí, odkoupí několik různých rodinných domů (v jedné, ale i více lokalitách) za jednotnou cenu s cílem je následně individuálně rozprodat koncovým zákazníkům. Cena pořízení jednotli-

1

vých domů musí být poté stanovena rozalokováním smluvené ceny pořízení podle jejich reálných hodnot.

Slevy a rabaty poskytnuté kupujícímu musí snižovat ocenění zásob a lze uvážit několik ilustrativních situací: • Podnik nakupuje zásoby od dodavatele, který mu účtuje běžnou ceníkovou cenu ve výši 100 Kč/ks s běžnou splatností do jednoho měsíce od nákupu, ale zároveň mu poskytuje možnost uhradit 95 Kč/ks, pokud platbu zúčtuje vůči dodavateli do sedmi dnů od nákupu.

Zásoby musí být oceněny k okamžiku pořízení dle očekávání podniku, zdali uhradí nižší částku v kratším období a využije peněžní slevy za včasnou platbu nebo vyšší částku v delším období. Pokud taková situace nastane na přelomu účetního období, kdy nákup zásoby je na konci běžného období a úhrada až v novém účetním období, bez ohledu na skutečnost, zdali je realizována v kratším

Např. „FOB“ neboli „free on board“ vyjadřuje přenesení rizik a užitků na kupujícího v okamžiku, kdy prodávající naloží aktiva na loď ve svém přístavu. Tyto podmínky existují v různých obdobách a je třeba je analyzovat při rozhodování o vhodnosti účetních pravidel a jejich aplikaci.

34

Legislativa komentáře

nebo delším období, je třeba vnímat finální realizaci a rozhodnutí využít nebo nevyužít včasnou platbu jako událost po rozvahovém dni upravující ocenění zásoby k rozvahovému dni.

• Podnik nakupuje zásoby od dodavatele, který mu účtuje běžnou ceníkovou cenu ve výši 100 Kč/ks, ale pokud odebere v dané dodávce více jak 100 ks, snižuje cenu na 95 Kč/ks.

Podnik nakoupil 150 ks a je povinen uhradit částku ve výši 14 250 Kč, nikoliv 15 000 Kč, neboť získal množstevní slevu ve výši 750 Kč. Částka 14 250 Kč ovlivní ocenění nákladů na pořízení zásob.

• Předchozí příklad lze zkomplikovat podmínkou, kdy dodavatel nabízí slevu ve výši 5 % z jednotkové ceny každého pořízeného kusu aktiva, pokud podnik v průběhu 12ti měsíců (např. kalendářního roku) odebere od dodavatele alespoň 1 000 ks aktiva. Běžná nákupní transakce podniku čítá přibližně 200 ks a běžná prodejní cena stanovená dodavatelem je 100 Kč/ks.

– Pokud podnik očekává, že zlevněné jednotkové ceny dosáhne a je schopen to potvrdit například i vývojem z předcházejících let, bude oceňovat již od počátku

zásoby cenou 95 Kč/ks (100 Kč/ks po 5% slevě) a současně v období, kdy mu dodavatel účtuje 100 Kč/ks bude účtovat pohledávku vyjadřující očekávaný nárok na slevu; – Pokud si podnik nebude prvotně jistý, zdali zlevněné jednotkové ceny dosáhne a částka slevy tak nemůže být spolehlivě odhadnuta, bude podnik nejdříve oceňovat a účtovat zásoby za použití plné ceny 100 Kč/ks, a až v okamžiku, kdy se v průběhu období (roku) stane dosažení zlevněné ceny pravděpodobné nebo ji podnik přímo již dosáhne, musí upravit ocenění zásob – jednak držených stále ještě v aktivech, ale také těch, které již byly během uplynulé doby prodány, spotřebovány. Pokud podnik poté, co odebere 1 000 ks, získá zpětně slevu ve výši 5 000 Kč (místo 100 Kč/ks se použije 95 Kč/ks) a v aktivech eviduje již jen 400 ks z dřívějších nákupů, musí slevu rozdělit na částku 2 000 Kč (400 ks × 5 Kč sleva) snižující ocenění zásob v krátkodobých aktivech a částku 3 000 Kč (600 ks × 5 Kč sleva) upravující (snižující) okamžitě náklady na prodané nebo spotřebované zásoby.

Pravidla pro zásoby obsahují obdobná ustanovení jako pravidla pro dlouhodobá aktiva týkající se odložených plateb nákladů na pořízení zásob, ačkoliv jejich použití u dlouhodobého majetku může být častější. Podnik je povinen stanovit náklady na pořízení zásob ve výši tzv. hotovostního ekvivalentu neboli v současné hodnotě budoucích peněžních plateb, pokud je realizace těchto plateb odložena na dobu delší, než jsou běžné úvěrové podmínky typické pro daný podnik, odvětví a ekonomické prostředí. Rozdíl mezi současnou a nominální hodnotou nákladů na pořízení zásob musí podnik uznat jako úrokový náklad v průběhu období, které je mezi okamžikem pořízení zásob a úhradou relevantní částky. Úroková sazba uvažovaná při výpočtu současné hodnoty by měla odpovídat úvěrovému riziku kupujícího.

35

Legislativa komentáře

2. Náklady na přeměnu neboli výrobní náklady Náklady na přeměnu souvisejí s výrobou, při níž se mění charakter materiálových zásob za pomocí dalších nákladů na výrobky a mezi těmito krajními body podniky sledují nedokončenou výrobu. Zásoby vlastní výroby jsou z pohledu IFRS oceňovány v plných nákladech, nikoliv pouze na úrovni přímých nákladů nebo přímých nákladů navýšených o variabilní režii. Zde se skrývá jeden z rozdílů vůči českým účetním předpisům.

Přímými výrobními náklady spojenými s přeměnou jsou náklady přímo související s jednotkami výroby a hlavním zástupcem jsou přímé náklady na zaměstnance (přímé mzdy s nimi související a další osobní náklady; viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky). Hodnota přímého materiálu spotřebovaného při výrobě není nákladem na přeměnu, protože vychází z nákladů na nákup materiálu, ale stává se samozřejmě součástí celkových výrobních nákladů.

Vedle přímých nákladů musí podnik při určování celkových nákladů na přeměnu uvážit také výrobní režie v rozlišení na variabilní a fixní složku: • variabilní složka výrobní režie představuje nepřímé výrobní náklady, které se však mění s objemem produkce (čím vyšší produkce, tím vyšší variabilní náklady), a proto jsou alokovány na každou jednotku produkce dle skutečného objemu realizovaného podnikem ve stanoveném období.

• fixní složka výrobní režie představuje konstantní výši nákladů, která není ovlivněna skutečným objemem produkce, a proto je fixní režie alokována na každou jednotku produkce dle běžné výrobní kapacity, nikoliv dle skutečného objemu realizovaného podnikem ve stanoveném období. Jedná se zejména o odpisy budov a výrobních zařízení, odpisy softwaru využitelného při výrobě, náklady na údržbu a správu výrobního závodu. Tato

2

pravidla vedou podnik k uznání ztrát, pokud se chová neefektivně a nevyužívá disponibilní výrobní kapacitu plně, dle očekávání, přičemž běžná výrobní kapacita není vnímána jako maximální, ale spíše jako jakási dlouhodobě průměrně a efektivně dosažitelný objem2.

Příklad Podnik je výrobcem kávovarů a plánuje roční výrobu 1 000 ks kávovarů (vnímáno jako běžná výrobní kapacita). Fixní výrobní náklady připadající na rok 20X1 činí 5 000 Kč, které musí být alokovány dle běžné výrobní kapacity, tj. 5 Kč/ks.

V roce 20X1 podnik ve skutečnosti vyrobil: a) 1 010 ks kávovarů, tj. o 10 ks více než je běžná výrobní kapacita. Fixní výrobní režie alokovaná na skutečný objem výrobků je tak nižší a činí 4,95 Kč/ks místo 5 Kč/ks. Podnik díky lepšímu využití svých výrobních kapacit vyrobil každý jeden výrobek levněji, což se oprávněně projeví na konečném ocenění. b) 900 ks kávovarů, tj. o 100 ks méně než je běžná výrobní kapacita. Fixní výrobní režie alokovaná na skutečný objem výrobků by byla vyšší (5,56 Kč/ks), což pravidla zakazují a naopak požadují, aby část fixní výrobní režie, která je přiřaditelná nevyužité kapacitě, byla uznána jako ztráta období, protože se podnik choval neefektivně. Proto částka ve výši 500 Kč (100 ks × 5 Kč/ks) musí být zaúčtována jako náklad a nesmí být aktivována do ocenění zásob.

V případě, že se skutečné využití výrobní kapacity významně odchyluje od běžné, měl by podnik zvážit přehodnocení své běžné výrobní kapacity a s prospektivním dopadem ji případně upravit.

Náklady na přeměnu mohou vznikat i během přerušení aktivní výroby. Pokud podnik vyrábí výrobky, které musí být uloženy po určitou dobu na skladě a jejich uskladnění a „klid“ po určitou dobu je součástí celkového výrobního procesu, musí být do ocenění takových zásob zahrnuty i náklady, které v té souvislosti vznikají, např.

Obdobný postup vyplývá z interpretace Národní účetní rady I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností.

36

Legislativa komentáře

nájemné za skladové nebo výrobní prostory, kde jsou aktiva uskladněna, osobní náklady zaměstnanců, kteří jejich uskladnění dozorují apod. Do ocenění zásob však nelze zahrnout náklady vzniklé v době, kdy např. zaměstnanci přerušili výrobu a vstoupili do stávky.

• nadměrné množství odpadu nebo neúčelně vynaložené práce; • ztráty ze snížení hodnoty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku; • všeobecné správní náklady a náklady přímo související s prodejem, tj. odbytové náklady.

Součástí nákladů na přeměnu a do ocenění zásob vstupují také náklady na sanaci a obnovení prostředí, na vyřazení aktiv z provozu a podobné očekávané aktivity, ke kterým je podnik vázán v důsledku výroby. Tato pravidla je třeba si spojit s pravidly upravujícími zachycení výdajů na likvidaci aktiv, které byly přiblíženy v kapitole „Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek“. Pokud je impulsem k budoucím nákladům samotné pořízení dlouhodobého majetku, vstupuje jejich odhad do pořizovacích nákladů takového majetku. Pokud je však impulsem výroba, a čím větší a delší výroba, tím větší náklady na sanaci a likvidaci, stává se odhad budoucího plnění součástí ocenění zásob.

3. Ostatní náklady Ostatní náklady jsou specifickou složkou možných nákladů na pořízení zásob, jejíž využití nebude tak běžné. V každém případě lze uvážit nevýrobní náklady v podobě vývojových nákladů konkrétního výrobku nebo nákladů na design a návrh výrobků pro konkrétní zákazníky, tj. do jisté míry náklady, které předcházejí výrobní fázi, bylo však možné je aktivovat a po dobu výroby je třeba je amortizovat a alokovat do ocenění konkrétních zásob.

Mezi náklady na přeměnu zásob a do celkových výrobních nákladů nesmí být zahrnuty tyto náklady:

Součástí těchto ostatních nákladů mohou být také výpůjční náklady v rozsahu pravidel obsažených v IAS 23 Výpůjční náklady. Dle IAS 23 musí být výpůjční náklady aktivovány do ocenění tzv. způsobilých aktiv, kterými mohou být i zásoby, čímž se pravidla IFRS liší od českých účetních předpisů, které aktivaci úrokových nákladů do ocenění zásob nepovolují. Pokud jsou zásoby vyráběny běžně ve velkém a opakujícím se množství a v krátkém období také prodávány, nejsou způsobilými aktivy. Zásoby, které potřebují delší časové období k získání relevantních charakteristik a vlastností pro prodej, jsou způsobilými aktivy. Velmi častým příkladem je zmiňováno vinařství, produkce vína a jeho zrání.

Nákladové vzorce a související oceňování při spotřebě a prodeji zásob Při spotřebě nebo prodeji zásob je třeba úbytek, relevantní objem zásoby, vhodně ocenit, s čímž souvisí vliv na náklady na prodané či spotřebované zásoby a schopnost ovlivnit celkový výsledek hospodaření a při uvážení účelového členění nákladů ve výkazu úplného výsledku také vliv na položku marže.

37

Legislativa komentáře

Pravidla IFRS rozlišují přístup k ocenění zásob dle charakteru evidovaných a držených zásob.

Pokud zásoby: • nejsou běžně zaměnitelné, musí podnik stanovit ocenění na bázi skutečných pořizovacích nákladů jednotlivé položky, tj. konkrétním položkám zásob se přiřazují jejich konkrétní náklady; • jsou běžně zaměnitelné, podnik si zvolí jednu z následujících metod, tzv. nákladových vzorců, a tu použije konzistentně pro stejné druhy zásob. U zásob s rozdílnou povahou nebo rozdílným využitím lze použít různé nákladové vzorce. Použití rozdílných nákladových vzorců u různých společností v různých zemích, avšak v rámci jedné konsolidované skupiny a pro ocenění obdobných zásob, povoleno není. Nákladovými vzorci jsou v IFRS: – metoda FIFO neboli „first-in, first-out“ (první dovnitř, první ven), což přeneseně znamená použití nejstaršího ocenění pro nejdřívější vyskladnění; – metoda váženého průměru, který může být podnikem stanoven průběžně, tj. s aktualizací po každém novém přírůstku, nebo periodiky, tj. stanoven vždy pro určité pevné období, např. jednoho měsíce.

Volba nákladového vzorce je rozhodnutím vedení podniku a měla by být důsledkem uvážení charakteru zásob a informačních potřeb uživatelů účetních informací prezentovaných v účetních závěrce.

20X2 bude podnik používat k ocenění úbytků zboží X metodu váženého průměru.

Podnik musí přepracovat ocenění zásob zpětně k počátku roku 20X1 a zjistit, jaký stav zásob by byl prezentován, pokud by býval podnik používal metodu váženého průměru již dříve.

Rozdíl stanovený k 1. 1. 20X1 mezi oceněním zboží X dle metody FIFO a dle metody váženého průměru povede ke zvýšení nebo snížení hodnoty zásob a současně ke zvýšení nebo snížení nerozdělených výsledků v rámci vlastního kapitálu. Následně musí podnik přepracovat ocenění úbytků realizovaných v roce 20X1 do stavu, jaký by býval byl, kdyby podnik býval užíval metodu váženého průměru a nikoliv FIFO. A v důsledku se tak změní ocenění evidované ke konci roku 20X1.

Případná změna v použití nákladového vzorce je pravidly klasifikována jako změna v účetním pravidle oceňování a musí být zachycena s retrospektivním dopadem na účetní informace prezentované v účetní závěrce. Podniku je tak do jisté míry zabráněno činit záměrné změny v ocenění z období do období.

Dobrovolná změna účetního pravidla musí být dle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby realizována vždy retrospektivně. IAS 1 navíc stanoví povinnosti zveřejnit ve výkazu finanční situace v rámci první účetní závěrky po uskutečnění změny i počáteční stavy srovnatelného období. Podnik bude muset v účetní závěrce za rok 20X2 prezentovat ve výkazu finanční situace zůstatky i k 1. 1. 20X1.

Příklad Podnik v posledních několika letech používal pro ocenění zboží X metodu FIFO. Na konci roku 20X1 vedení společnosti rozhodlo, že od 1. 1.

Alternativní techniky oceňování zásob Pravidla IFRS jednoznačně preferují a upřednostňují ocenění zásob na bázi skutečných nákladů, vyčíslení pořizovacích nákladů a jejich

38

Legislativa komentáře

který musí pouze uvažovat pravidla týkající se prvotního zachycení, ocenění, způsobu prezentace. V případě zásob tak lze v IFRS, obdobně jako v českých účetních předpisech, aplikovat jednu ze dvou technik účtování zásob: • průběžný systém účtování zásob (dle českých účetních předpisů metoda A); • periodický systém účtování zásob (dle českých účetních předpisů metoda B).

Čistá realizovatelná cena a její vliv na ocenění zásob

alokaci pomocí individuálního ocenění nebo jednoho ze dvou povolených nákladových vzorců.

Současně však pravidla zmiňují a pro praktické využití v některých odvětvích umožňují oceňovat pomocí některé z alternativních metod, např.: • Metoda standardních nákladů, kdy jsou pořizovací náklady stanoveny za použití standardizované úrovně spotřeby materiálu, práce a výrobní režie. Standardní náklady je proto třeba pravidelně ověřovat a upravit s ohledem na aktuální podmínky.

• Metoda maloobchodního prodeje, kdy jsou zásoby evidovány v prodejních cenách a jejich pořizovací náklady jsou odvozovány tak, že se od prodejní ceny odečte zisková marže.

Obě metody lze použít pouze tehdy, pokud se výsledky a ocenění zásob za jejich použití významně neodchylují od ocenění na bázi skutečných pořizovacích nákladů.

Techniky účtování zásob Technika účtování zásob není téměř nikde v pravidlech IFRS zmiňována a popisována. Technika účtování představuje interní záležitost podniku,

Základní pravidlo oceňování zásob stanoví povinnost podniku oceňovat v nižší hodnotě plynoucí z porovnání pořizovacích nákladů a čisté realizovatelné hodnoty. Pořizovací náklady přitom souvisejí s nákupem, resp. výrobou zásoby, a čistá realizovatelná hodnota s jejich prodejem, a samozřejmě z pravidla logicky vyplývá povinnost snížit ocenění zásob, pokud výtěžek získaný z prodeje zásoby (zboží) klesne pod částku vynaloženou na její pořízení. Předcházející část přibližovala pravidla, jak stanovit a udržovat pořizovací náklady, nyní je třeba vysvětlit čistou realizovatelnou hodnotu a dopad jejich vzájemného působení. Čistá realizovatelná hodnota je očekávaná prodejní cena zásob (zboží nebo výrobků) snížená o odhadované náklady související s prodejem (náklady na marketing a distribuci) a dokončením (osobní náklady, výrobní režie, pokud se stanovuje čistá realizovatelná hodnota nedokončené výroby nebo dokonce již materiálu). Hodnocení ocenění zásob se primárně týká zboží a výrobků, zásob připravených k prodeji. Zhodnocení ocenění nedokončené výroby a materiálu je méně časté a platí, že hodnota materiálu určeného ke spotřebě ve výrobě se nesnižuje pod úroveň pořizovacích nákladů, pokud hotové výrobky, na jejichž výrobu bude materiál spotřebován, budou dle očekávání prodány za cenu stejnou nebo vyšší, než budou jich celkové pořizovací (výrobní) náklady.

39

Legislativa komentáře

Stanovení čisté realizovatelné hodnoty a její porovnání s pořizovacími náklady musí podnik činit minimálně jednou ročně, ke konci účetního období, aby v roční účetní závěrce zabezpečil relevantní ocenění zásob v krátkodobých aktivech. Pokud však podnik sestavuje mezitímní účetní závěrku a prezentuje účetní informace častěji než jen jednou ročně, měl by základní pravidlo aplikovat kontinuálně a k rozvahovému dni každé mezitímní účetní závěrky (pololetní, čtvrtletní, měsíční) by měl zajistit aplikování základního pravidla. IFRS totiž přímo nestanoví četnost přeceňování, stanoví jen obecné pravidlo vyžadující po podniku oceňovat v nižší hodnotě. Čisté aplikování tohoto požadavku by mělo vést ke kontinuálnímu až dennímu sledování vývoje čisté realizovatelné hodnoty zásob a její případný pokles pod pořizovací náklady by měl mít reflexi v účetním zachycení.

Při odhadování čisté realizovatelné hodnoty by měl podnik vycházet z nejspolehlivějších předpokladů, které jsou k okamžiku provádění odhadu dostupné, a měl by zvážit např.: • účel, pro který jsou zásoby podnikem drženy; podnik může držet zásoby pro volný prodej, jejich čistá realizovatelná hodnota je pak dána aktuální prodejní cenou, nebo naopak jsou drženy pro poskytnutí v rámci dlouhodobějších uzavřených smluv, kde jejich čistá realizovatelná hodnota musí vycházet z cen stanovených ve smlouvě; • výkyvy cen, ke kterým došlo po skončení prezentovaného období a které potvrzují podmínky existující k rozvahovému dni (jde o tzv. upravující události po rozvahovém dni, na jejichž základě musí podnik upravit ocenění k rozvahovému dni, i když se udály po rozvahovém dni, neboť potvrzují stav k rozvahovému dni).

40

Porovnávání pořizovacích nákladů s čistou realizovatelnou hodnotou by měl podnik provádět ideálně na bázi individuálního ocenění jednotlivých položek. Lze však uvážit praktické zjednodušení, kdy se obdobné individuální položky seskupují a jejich ocenění je hodnoceno za celou skupinu (agregované pořizovací náklady versus čistá realizovatelná hodnota celé skupiny). Úroveň agregace přitom může být různorodá a je čistě v kompetenci podniku a jeho rozumném úsudku.

Rozdíl mezi pořizovacími náklady a čistou realizovatelnou hodnotou, je-li ta nižší, musí podnik okamžitě zaúčtovat jako náklad, resp. ztrátu snižující výsledek hospodaření. V rámci krátkodobých aktiv, resp. v evidenci zásob je možné uvážit dvojí zachycení identifikovaného snížení hodnoty: • přímé snížení pořizovacích nákladů, které si lze představit jako úbytek zásob, ale bez faktického úbytku naturálních jednotek zásob, pouze peněžních jednotek; • nepřímé snížení pomocí korekčního účtu, kdy je snížení evidováno samostatně pomocí účtu opravných položek.

Legislativa komentáře

IFRS se o technikách přímo nezmiňují a svojí koncepcí spíše upřednostňují první řešení v podobě přímého snížení. České účetní předpisy naopak pracují s druhým řešením, s tvorbou a čerpáním opravných položek.

Pokud pominou důvody ke snížení hodnoty, čistá realizovatelná hodnota se opět zvýší nad úroveň pořizovacích nákladů, musí být dříve uznaná ztráta eliminována, tj. podnik uzná zisk z navýšení hodnoty, a to ve výši, která mění hodnotu maximálně na částku pořizovacích nákladů.

Závěr Uvážíme-li, že IAS 1 upravující pojetí účetní závěrky prochází průběžně v čase novelizacemi, jsou naopak pravidla pro vykazování a oceňování zásob v IFRS obsažená v IAS 2 nejstabilnější a nejstarší. IAS 2 byl vydán v roce 1993 s revizí vydanou v roce 2003 v souvislosti s přechodem od IAS k IFRS. Od té doby žádná přímá nove-

lizace. Svým rozsahem současně patří IAS 2 k nejmenším standardům. V celistvosti to vypovídá o relativní jednoduchosti a stabilnosti pravidel pro zásoby, resp. zásoby nejsou považovány za komplikovanou účetní oblast, které by bylo nutné věnovat rozsáhlou úpravu s neustálými novelizacemi vyvolanými relevantními diskusemi.

Dojde-li ke srovnání úpravy zásob v IFRS a českých účetních předpisech, najdeme řadu rozdílů, ale podstata by se měla shodovat. Z prezenčního pohledu české účetní předpisy rozlišují výrobky a zboží v rozvaze, což v důsledku vede k odlišné prezentaci výnosů (výnosy z prodeje výrobků a služeb společně a odděleně od výnosů z prodeje zboží). Pro IFRS naopak jsou výrobky a zboží zásobou k prodeji a je adekvátní jejich společná prezentace v rozvaze, potažmo ve výnosech plynoucích z jejich prodeje (naopak odděleně od služeb). Náhradní díly jsou v českých účetních předpisech součástí materiálových zásob, v IFRS je diskutováno jejich vhodné zahrnutí do dlouhodobého majetku k rozsahu kategorie Pozemky, budovy a zařízení. Reklamní předměty před použitím, spotřebou jsou často evidovány v zásobách dle českých účetních předpisů, ačkoliv dle IFRS mají být uznány v nákladech při jejich pořízení a nenaplňují vymezení zásob. Ocenění zásob v IFRS vychází vždy z plných pořizovacích nákladů, v českých účetních předpisech lze u výroby ve vymezených situacích používat i jiné základny, např. jen na úrovni variabilních nákladů. Jinak obecně platí, že jsou zásoby shodně oceňovány při pořízení ve výši pořizovací ceny a pro účely jejich úbytku jsou využívány metody FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Alokace fixní režie do ocenění výrobků na bázi běžné výrobní kapacity by měla být též shodná při uvážení interpretace Národní účetní rady I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastních činností. K rozvahovému dni jsou zásoby v IFRS oceňovány v nižší ze dvou hodnot (báze pořizovací ceny vs. báze realizovatelné hodnoty) a v základní koncepci je tak upravována netto hodnota zásob, zatímco v českých účetních předpisech je i u zásob obdobně jako u dlouhodobého majetku aplikován koncept tvorby opravných položek jako samostatné

41

Legislativa komentáře

korekce brutto hodnoty. Důsledkem je však odlišné zachycení ve výsledku hospodaření, které může mít i materiálnější dopad, neboť snížení hodnoty ve výsledovce dle IFRS je obsaženo ve stejné položce jako snížení hodnoty v důsledku prodeje zásob, zatímco ve výsledovce dle českých účetních předpisů je tvorba a zúčtování opravné položky v samostatné položce úpravy hodnot bez vlivu na hodnotu prodaných zásob a z nich plynoucí obchodní marže nebo přidané hodnoty.

Závěrem s ohledem na výše uvedené tak lze upozornit, že ačkoliv se v nadhledu a podstatě mohou pravidla pro zásoby dle IFRS shodovat s českými účetními předpisy, teprve detaily zobrazí, zdali byla pravidla IAS 2 v provázanosti s ostatními IFRS použita účetní jednotkou správně, jak je požadováno a jak do určité míry myšlenkové a koncepční nastavení IFRS očekává.

Ing. Libor Vašek, Ph.D. Účetní expert, člen Komory certifikovaných účetních, odborný asistent na katedře finančního účetnictví a auditingu VŠE v Praze. Konzultant a lektor v olbasti IFRS a podnikových konsolidací.

Autor a spoluautor řady odborných publikací a článků. Je též členem kontrolního výboru Rady pro veřejný dohled nad auditem, členem Legislativní rady malých a středních podniků při AMSP ČR a zastupoval Komoru certifikovaných účetních v Národní účetní radě.

42

Zdroje: 1) DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 5. vyd.

Brno: BizBooks, 2017. 368 s. ISBN 978-80-2650692-8.

2) Národní účetní rada: I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností. Duben 2019. http://nur. cz/interpretace/schvalene-interpretace/i-35-a/ 3) IASB: IAS 2 Inventories. December 1993. https:// www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ ias-2-inventories/

Tento příspěvek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040.

Ing. Libor Vašek, Ph.D.

Legislativa komentáře

Audit (ověřování) zásob Pod pojmem audit (ověřování) zásob můžeme rozumět minimálně 3 různé situace.

Úvod První z nich představuje ověření stavu zásob vykázaného v rozvaze (výkazu o finanční situaci), jakožto součásti účetní závěrky. Druhá z nich může představovat méně četný případ, kdy auditor ověřuje pouze hodnotu z vykázaného stavu zásob, tedy bez souvislosti s účetní závěrkou.

Toto může nastat například tehdy, kdy je bankou poskytnut úvěr na financování zásob a banka si do úvěrové smlouvy dá požadavek například měsíčního ověření stavu zásob auditorem.1 Třetí situace je de facto vstupní, resp. výstupní informace z rozvahové položky zásob, tedy transakce spojené s jejich pořízením (tzv. nákupní transakční cyklus) a s jejich úbytkem (transakční cyklus prodeje v případě zboží nebo spotřeby, v případě materiálu). V článku se budu zabývat pouze první situací, a to především proto, že je v praxi nejvíce frekventovaná a do jisté míry i stěžejní.

Pravidla, principy a postupy v dalších dvou výše zmíněných případech jsou podobné či dokonce shodné.

Základní pravidla, principy a postupy auditu zásob Obdobně jako v případě ověřování jiných rozvahových položek si auditor musí ujasnit:

2

• co je předmětem ověřování (členění, klasifikace zásob) • shodnost či odlišnost jednotlivých kategorií zásob z hlediska jejich zobrazení v daném rámci účetního výkaznictví (IFRS versus ČÚS) • významnost zásob ve vztahu k bilanční sumě, ale i jiným kategoriím účetní závěrky • riziko vzniku významné nesprávnosti v členění podle jednotlivých kategorií zásob.

Dále si auditor musí uvědomit, jaké obecné a jaké specifické auditorské standardy se na položky zásob vztahují. V článku z důvodu úspory času a místa vynechám obecné (například ISA 200 Obecné cíle nezávislého auditora a provádění auditu v souladu s mezinárodními auditorskými standardy, ISA 320 Materialita při plánování a provádění auditu, ISA 450 Vyhodnocení nesprávností zjištěných během auditu a řada dalších) a soustředím se na specifický standard ISA 501 Důkazní informace – specifické aspekty vybraných položek. Standard bezprostředně navazuje na ISA 500 Důkazní informace a směruje auditora k pochopení toho, jak v některých oblastech musí postupovat. Těmito oblastmi jsou: • zásoby, • soudní spory a nároky, • informace o segmentech.

Shodně s ostatními standardy je i ISA 501 Důkazní informace – specifické aspekty vybraných položek členěn na Požadavky a Aplikační

ISA 805 (revidované znění) Zvláštní aspekty – audity jednotlivých účetních výkazů a specifických prvků, účtů nebo položek účetního výkazu

43

Legislativa komentáře

a vysvětlující část. Z důvodu přehlednosti se však budu vždy určitému problému věnovat jak z hlediska Požadavku (co auditor musí), tak i z hlediska Aplikační a vysvětlující části (jak má auditor Požadavku efektivně dosáhnout).

První krok, který auditor musí vyřešit, je určit, zda jsou zásoby pro danou účetní jednotku významné. Je asi zřejmé, že výrobní podnik a nebo obchodní řetězec má v zásobách alokován značný objem finanční prostředků, zatímco například právní kancelář bude mít na účtu zásob jen jejich mizivý objem, pokud vůbec nějaký. Pokud nastane první případ, což bude zcela jistě v převážné většině případů, je auditor povinen získat dostatečné a vhodné důkazní informace o existenci a stavu zásob prostřednictvím účasti při fyzické inventuře zásob. Auditor inventarizaci pochopitelně neprovádí, to je úkolem pracovníků účetní jednotky (v některých případech i pracovníků třetích osob, například tehdy, když jsou zásoby předány do komisního prodeje). Auditorova účast na fyzické inventuře zahrnuje: • inspekci zásob, která prokáže jejich existenci a zhodnotí stav, v jakém se zásoby nacházejí (poškození, „expire date“, vhodnost skladovacích podmínek s ohledem na typ zásob, jejich fyzické zabezpečení proti úbytku atp.), • sledování postupů pro zaznamenávání a kontrolování výsledků fyzické inventury tzv. inventurní komisí (často se důraz klade na to, zda je prováděna inventarizace „z podlahy na papír“ a nebo „z papíru na podlahu“; v prvém případě je inventurní seznam „slepý“ a inventurník zapisuje fyzický stav (ks, kg atd.), v druhém případě je tomu naopak, což svádí inventurníky k nižší pozornosti a přesnosti), • získání důkazních informací o spolehlivosti inventurních postupů zpracovaných a aplikovaných vedením účetní jednotky.

Tyto postupy mohou auditorovi sloužit buď jako testy kontrol, a nebo jako testy věcné správnosti, a to v závislosti na tom, jak auditor vyhodnotil rizika ohledně vzniku významné nesprávnosti v dané kategorii zásob, jaký přístup zvolil při

44

stanovení strategie a plánu auditu a jaké specifické postupy hodlá aplikovat. V úvahu musí vzít i to, jak účetní jednotka vybudovala a udržovala interní systém kontrol souvisejících se zásobami.

Do hry může často vstoupit i skutečnost, zda se jedná o audit individuální účetní závěrky, a nebo o audit konsolidované účetní závěrky. V druhém případě je třeba aplikovat ISA 600 Zvláštní aspekty – audity účetních závěrek skupiny (včetně prací provedených auditory složek).

Nastává zde situace, kdy se jiný auditor (tzv. auditor složky, zpravidla tedy dceřiné společnosti), zapojí do procesu přítomností při fyzické inventuře zásob.

Dalším často diskutovaným problémem je, zda v případě některých druhů zásob je potřebná asistence auditorova experta podle ISA 620 Využití práce auditorova experta. V protikladu s některými odborníky ve Výboru pro metodiku auditu Komory auditorů České republiky se autor článku domnívá, že toto zapojení nebývá časté, neb je auditor vzdělán nejen jako účetní a auditor, ale má i všeobecné znalosti, jichž je možné využít. Úsměvně tak podle mého názoru působí například požadavek, aby byl expert zapojen do výpočtu množství a hodnoty zásob sypaného materiálu (písku, štěrku, uhlí atp.), kdy materiál

Legislativa komentáře

dě zásob, kde jsou pohyby zpravidla velmi časté, je logickou snahou posunout datum provedení inventury co nejblíže k datu účetní závěrky. Tomu musí svoji činnost přizpůsobit i auditor, který musí pečlivě naplánovat, kterých inventarizací se zúčastní.

Pokud je časový interval mezi datem provedení inventarizace a datem účetní závěrky delší (posoudí auditor na základě svých odborných zkušeností), je třeba zohlednit i ustanovení ISA 330 Reakce auditora na vyhodnocená rizika, především pak odstavec 22, který uvádí:

vytváří přirozené „homole“ a není fyzicky možné jej převážit. Zde si vzpomínám na obdobné úlohy v deskriptivní geometrii, kdy jsme oddělovali imaginární „homole“ přímkami či křivkami, které měly různý úhel a pomocí goniometrických funkcí a běžných úloh geometrie jsme byli schopni objem vypočítat.2 Auditor, pokud si na toto troufne, tak ušetří sobě, resp. svému klientovi poměrně významnou sumu peněz, kterou si znalci „čehokoli“ za své posudky účtují. To však neznamená, že se stavím pro úplné neužívání znalců v případě, kdy jejich odbornost je nezbytná (chemie, farmaceutická výroba, potravinářství atp.).

Metodicky jednoduché, ale prakticky občas obtížné je vyhodnocení takové inventury zásob, která se provádí k jinému datu, než je datum účetní závěrky. Zatímco u těch složek aktiv, kde se nedá předpokládat četný pohyb (například u dlouhodobého hmotného majetku) je do jisté míry irelevantní, jaký je interval mezi dnem provedení inventury a dnem účetní závěrky, v přípa-

2

3

Jestliže auditor provedl testy věcné správnosti k mezitímnímu datu, zbývající část účetního období je povinen pokrýt: (a) testy věcné správnosti v kombinaci s testy kontrol prováděnými po zbývající část účetního období nebo (b) pouze testy věcné správnosti, pokud dojde k závěru, že jsou dostatečné, tak, aby na základě těchto testů mohl formulovat své závěry pro celé účetní období.

Ve zcela výjimečných případech je možné, že účast na fyzické inventuře zásob není prakticky možná. Nemůže se však jednat o obecné překážky typu obtížnosti, časové náročnosti nebo nákladnosti, ale o zásadní okolnosti povahy a místa uložení zásob. Může jít třeba o biologické preparáty ve firmě, která se zabývá výzkumem a vývojem, o skladování radioaktivního odpadu atp., tedy situace, kdy by mohlo dojít k ohrožení bezpečnosti auditora. Je pochopitelné, že v takovém případě musí auditor zvolit náhradní postupy, pomocí kterých se přesvědčí o hodnotě zásob.

Při testech věcné správnosti se auditor zaměřuje na tzv. tvrzení3. Tvrzení se týkají těchto skutečností:

Například objem komolého kužele lze snadno spočítat jako V = π/v (r12 + r1 x r2 + r22), kde V značí objem, r1 resp., r2 jsou poloměry spodní a vrchní kružnice komolého kužele a v je jeho výška.

Tvrzení – výslovná či jiná prohlášení týkající se účtování, oceňování, vykazování vysvětlujících a popisných informací v účetní závěrce, která vyplývají z prohlášení vedení účetní jednotky o tom, že účetní závěrka je sestavena v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. (ISA 315 odst. 12 a))

45

Legislativa komentáře

• úplnost (všechny transakce, které reálně nastaly, jsou v účetnictví zachyceny, zobrazeny) • existence (vše, co je zachyceno v účetnictví, je podloženo skutečností, která se odehrála) • správnost a správné období (transakce jsou zachyceny v období, ke kterému se věcně a časově vztahují a jsou zachyceny na správných účtech) • ocenění (aktiva, závazky a kapitál jsou oceněny správně, v souladu s požadavky použitého účetního rámce /účetních standardů/).

Pro ty čtenáře, kteří se s pojmem tvrzení v auditu prozatím nesetkali, uvádím typické příklady nesprávností v oblasti zásob. a) Úplnost; výdej ze skladu zásob materiálu byl zobrazený výdejkou, ale ta se v účetnictví nezaznamenala, stav zásob je pak nadhodnocen, zatímco výrobní náklady jsou podhodnoceny; nesprávnost je odhalena v procesu inventarizace, kdy je identifikováno manko. b) Existence; při příjmu na sklad zásob zboží je příjemka vystavená na základě dodacího listu dodavatele omylem zaúčtována dvakrát, to znamená, že jedna transakce je zobrazena správně, druhá však již nemá reálný podklad, nenastala, stav zásob je nadhodnocen, nesprávnost bude opět odhalena v procesu inventarizace. c) Správnost a správné období; k fyzickému přesunu ze skladu na prodejnu došlo v závěru prosince, zboží bylo i reálně prodáno, převodka nebyla omylem vystavena, na analytickém účtu zboží na skladě je tedy přebytek, zatímco na analytickém účtu zboží v prodejně zboží evidováno není. Odhalení nesprávnosti je možné jednak inventarizací, ale také tím, že k zachyceným tržbám na prodejně chybí adekvátní náklady prodaného zboží, běžná marže se nyní jeví jako neobvykle vysoká (pochopitelně záleží na okolnostech, především pak na objemu přesunutého zboží). d) Ocenění; nedokončená výroba je oceňována pouze na úrovni přímých nákladů, a to i přesto, že se jedná o dlouhý výrobní cyklus, jedná se tedy o systémovou chybu, špatně

46

nastavený princip oceňování, který může být odhalen pouze v procesu auditu (chybu vrcholové vedení neodhalí, neb ji samo do systému vložilo nesprávným pochopením účetních pravidel).

Veselé historky z inventarizací Za dobu více než 20 let auditorské praxe jsem se setkal s různými příběhy, které se točí okolo inventarizací. Několik si zde dovolím uvést z důvodu možnosti jejich zobecnění.

1. Zamaskovaná krádež Účetní jednotka dovážela a dále na trhu v ČR prodávala počítače. Jednalo se o období někdy po roce 2000, kdy monitory nebyly ploché jako dnes, ale měly tradiční tvar vyplývající z použití katodové trubice (cathode ray tube, zkratka CRT). Ve skladu byly obrazovky vyskládány v kartonových krabicích do tvaru kvádru o rozměrech cca 20 x 30 x 5 ks, celkem tedy 3 000 ks

Legislativa komentáře

obrazovek. Inventurní komise konstatovala, že počet odpovídá záznamu v evidenci zboží, nezaznamenala žádný problém. Dodrželi jsme princip profesního skepticismu (nevěř nikomu a ničemu) a namátkově jsme otevřeli některé krajní krabice a překontrolovali, zda nedochází k záměně typu obrazovky. Zde bylo vše opět bez problémů. Pak ale mladá asistentka, patrně ovlivněna mými přednáškami na VŠE, pojala podezření, že by mohlo dojít i k tomu, že uprostřed pravidelně vyrovnaných krabic zeje díra. Vyžádali jsme si vysokozdvižný vozík, kolegyně se nechala vyzdvihnout do výšky, ze které mohla pozorovat celou plochu vyskládaných krabic. Opět nic.

Patrně zafungoval adrenalin a tak slezla z palety umístěné na vozíku a jala se po ploše procházet.

Asi po pěti krocích se jí noha probořila do krabice – ta byla prázdná! Otevřeli jsme tedy všechny sousedící krabice a identifikovali tak manko v počtu cca 15 chybějících obrazovek. Trochu náhoda, ale částečně, jak již bylo zmíněno, podezíravost ve vztahu k potenciálnímu nekalému jednání ze strany zaměstnanců a liknavosti ze strany inventarizační komise.

30. prosince. Uvítal mne předseda inventarizační komise, přítomen byl i skladník. Filtry různých tvarů a velikostí byly pečlivě srovnány a označeny, při odškrtávání „z papíru na podlahu“ nebyl zjištěn rozdíl. Jediný problém podle mne spočíval v tom, že například rukávový filtr XC15/68/24 vypadal absolutně stejně, jako rukávový filtr XC15/22/55, ale cena byla výrazně odlišná. Na můj dotaz, jak je to možné, mi bylo odborně vysvětleno, že filtry se liší i tzv. selektivitou, schopností odfiltrovat částice od 0,5 µm do 800 µm. Problém spočíval v tom, že nebylo na skladě možné jakkoli otestovat, o jaký produkt se jedná, reálná možnost byla až při zapojení konkrétního filtru do technologického procesu. Nezbývalo tedy, než se spolehnout na informace od účetní jednotky a dále na případné reklamace, kdy by odběratel právě při použití filtru zjistil, že proces filtrace neprobíhá tak, jak bylo naplánováno a technologicky zajištěno z důvodu záměny filtrů. Je zřejmé, že například zapojení experta by v tomto případě nepřineslo žádoucí výsledky.

2. Filtry k nerozeznání

Zajímavou zkušenost jsem získal u firmy, která vyráběla kliky a dveřní kování. Jednou z technologií bylo lití z mosazi. Zde vstupoval do technologického procesu mosazný ingot, který byl roztaven a následně odléván do forem. Až potud se vše odehrávalo ve váhové měrné jednotce kg, je však zřejmé, že do Hornbachu si nejdete koupit 3 kg klik, ale příslušný počet klik a dveřního kování. V určité fázi technologického postupu, prakticky při přeměně nedokončené výroby na hotové výrobky tak docházelo k přepočtu kg na kusy, a to podle tabulek pro jednotlivé produktové řady nebo produkty. Kilogramy se měnily na sady, tedy kompletní sestavu klik a kování, které si v balení můžete koupit v maloobchodě.

Evidence byla velmi přesná, každý kontejner, ve kterém se vyrobené kliky přepravovaly a vážily, byl označen svojí vlastní vahou (jednou měsíčně byly převažovány i prázdné kontejnery), odchylky byly nevýznamné a účtovaly se jako manka v rámci norem, a nebo jako přebytky.

Ověřovali jsme účetní závěrku dceřiné společnosti jedné německé firmy, jejímž hlavním předmětem podnikání byla výroba filtrů pro potravinářský průmysl (v jejím sídle v Německu) a dále pak prodej i v jiných zemích po celé Evropě, tedy i v České republice. Osobně jsem se zúčastnil inventarizace, neb sklad byl směrem k chalupě, kde jsem hodlal strávit silvestrovské oslavy a účetní jednotka, ve shodě s principy (viz výše) správně naplánovala inventarizaci na

3. Změna měrné jednotky

47

Legislativa komentáře

Závěr Audit zásob patří s ohledem na jejich častou významnost k obtížnějším částem procesu auditu. Auditor si musí veškeré postupy řádně rozmyslet a naplánovat, přičemž za stěžejní činnost je možné považovat jeho účast na inventarizaci.

To však neznamená, že by se neměl věnovat i jiným činnostem, jakými jsou například posouzení toho, jak jsou zachyceny přírůstky a úbytky stavu zásob, či jak jsou stanovena pravidla pro jejich oceňování. Návaznost na transakční cyklus nákupu (vstup do oblasti zásob) a transakční cyklus výroby nebo prodeje (výstup z oblasti zásob) pak auditoři považují za běžný bod jejich pozornosti a testování.

Literatura: 1. Mullerová, L., Králíček, V. Auditing pro manažery aneb jak porozumět ověřování účetní závěrky statutárním auditorem, 4. vydání Praha: Wolters Kluwer ČR, 2020. 240 s.

2. ISA 501 Důkazní informace – specifické aspekty vybraných položek.

doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc.

48

doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc. Je absolventem Vysoké školy ekonomické v Praze, při studiu pracoval i na jednom z prvních sálových počítačů IBM v tehdejším Československu. V roce 1996 se habilitoval na vědecko-pedagogickou hodnost docent.

Pracoval jako funkcionář Komory auditorů ČR. V letech 1999–2004 zastával funkci viceprezidenta, v letech 2004–2007 funkci prezidenta Komory auditorů ČR. Od roku 2007 do roku 2010 byl členem poradního orgánu Mezinárodní federace účetních IFAC pro oblast budování účetní a auditorské profese v rozvojových zemích.

Významně se podílel na procesu vzdělávání. Absolvoval řadu stáží v zahraničí, především pak ve Velké Británii.

Docent Králíček je autorem řady odborných článků, monografií a učebnic. Neméně významné je zapojení do činnosti dozorčích rad a výborů pro audit v řadě korporací. V současné době je členem dozorčí rady Hennerova nadačního fondu (Neurologická klinika 1. LF UK).

Legislativa komentáře

Zásoby v DPH neexistují?

V účetních předpisech pro podnikatele jsou zásoby definované v § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb.1, ale jak je to v dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)? Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), pojem zásoba nezná. To ale neznamená, že by se DPH zásob netýkalo. Pro ZDPH jsou zásoby obsažené v pojmu „zboží“.

V účetních předpisech pro podnikatele jsou zásoby definované v § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. , ale jak je to v dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)? Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), pojem zásoba nezná.

To ale neznamená, že by se DPH zásob netýkalo.

Pro ZDPH jsou zásoby obsažené v pojmu „zboží“.

Předmětem DPH v tuzemsku je dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku. Předmětem DPH je i pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Předmětem daně je i dovoz zboží ze 3. zemí, pokud je místo plnění v tuzemsku.

Je třeba si uvědomit, že ZDPH upravuje pouze dodání/pořízení zboží a poskytování/přijímání služeb. Zbožím jsou podle ZDPH veškeré hmotné věci, s výjimkou peněz a cenných papírů, právo stavby, živá zvířata, lidské tělo či elektřina. Na rozdíl od účetních předpisů si tedy pod pojmem „zboží“ v ZDPH nepředstavíme pouze zásoby.

1

2

Příklad č. 1 Plátce pořizuje v tuzemsku od jiného plátce stavební materiál, který použije v rámci stavební zakázky. Z pohledu účetních předpisů pořídil plátce MATERIÁL, z pohledu DPH jde o pořízení ZBOŽÍ.

Kdy mají pohyby zásob dopad do DPH? Plátce je povinen přiznat DPH při dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Jinak bude plátce postupovat u přijetí zálohové platby. Z přijaté zálohy obvykle vznikne povinnost přiznat DPH, i když ke skutečnému dodání zboží ještě nedošlo. DPH se přizná pouze pokud je dostatečně určitě znám předmět zdanění (§ 20a ZDPH a Informace GFŘ k aplikaci ustanovení § 20a ZDPH2). Ve vazbě na boj s daňovými úniky v oblasti DPH bylo zavedeno pro dodání vybraného zboží, případně poskytnutí vybraných služeb, zdanění v režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92a ZDPH). U tohoto typu zdanění se DPH ze záloh nepřiznává.

Vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojné účetnictví https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/ruzne/2017

49

Legislativa komentáře Příklad č. 2 Zemědělské družstvo dodalo v tuzemsku 31. 3.

2022 kupujícímu, který je plátcem, 24 tun semene máku modrého za částku 840 000 Kč.

Kupující uhradil na konci února zálohu ve výši 100 000 Kč. Protože semeno máku modrého spadá pod kód nomenklatury celního sazebníku uvedeného v kapitole 12, uplatní se na toto dodání režim přenesení daňové povinnosti. Ke dni přijetí zálohy nevznikla kupujícímu povinnost přiznat DPH z budoucího plnění. Daň přizná kupující až k datu zdanitelného plnění, tj. k 31.3.2022. K tomuto dni vykáže zemědělské družstvo celou hodnotu poskytnutého plnění na řádku č. 25 daňového přiznání k DPH. V případě pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě se DPH přiznává k patnáctému dni měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud je ale daňový doklad vystaven dříve než patnáctý den následujícího měsíce, tak se DPH přiznává k datu vystavení daňového dokladu3. Pořízení zboží v cizí měně se přecení kurzem platným k datu povinnosti přiznat daň.

Ideálně by mělo DPH dopadat až na poslední článek v řetězci, tzn. na konečného spotřebitele.

Proto je umožněno plátci nárokovat odpočet daně podle § 72 a § 73 ZDPH. V případě pořízení zboží v tuzemsku má plátce nárok na odpočet v okamžiku, kdy disponuje daňovým dokladem, s výjimkou pořízení zboží v režimu přenesení daňové povinnosti nebo pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, neboť u těchto plnění vzniká nárok na odpočet DPH v okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň.4 Samostatnou kapitolou je dovoz zboží, kdy pro uplatnění nároku na odpočet DPH musí plátce disponovat daňovým dokladem5.

3 4 5

§ 25 ZDPH § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH § 73 odst. 1 písm. c) ZDPH

50

Nicméně pokud plátce uplatní nárok na odpočet DPH, tak mu zákon o DPH ukládá povinnost revidovat uplatněný odpočet DPH v případech, kdy následně dojde k jinému než předpokládanému použití zboží. Korekční mechanismus pro zásoby, tzv. vyrovnání odpočtu DPH, lze nalézt v § 77 ZDPH. Původní odpočet DPH uplatněný u obchodního majetku před jeho prvním použitím podléhá vyrovnání, pokud plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu DPH. Vyrovnání odpočtu DPH se provádí po dobu tříletého opravného období jednorázově na korekčním řádku č. 45 daňového přiznání. Časové omezení se nevztahuje na stavby či jednotky evidované plátcem na zásobách.

Legislativa komentáře

k činnostem bez nároku na odpočet DPH, je nemocnice povinna provést v dubnovém přiznání k DPH vyrovnání odpočtu DPH, tzn. na řádek č. 45 daňového přiznání uvede částku –2 500 Kč (¼ uplatněného odpočtu DPH).

Příklad č. 4 Plátce, developerská společnost, dokončila v prosinci 2016 výstavbu bytového domu, který stavěla za účelem prodeje, a proto uplatnila plný nárok na odpočet DPH. Dům byl rozdělen prohlášením vlastníka na jednotky. Do konce roku 2021 došlo k prodeji všech jednotek v domě, s výjimkou jedné nebytové jednotky. Nebytová jednotka je evidována v účetnictví společnosti na účtu zásob jako výrobek v pořizovací ceně 800 000 Kč. Uplatněné DPH připadající na tuto jednotku bylo 150 000 Kč. Vzhledem ke špatné světlosti jednotky se ji nepodařilo dosud prodat.

V březnu 2022 našla společnost konečně kupce, který není plátcem DPH. Sjednaná kupní cena je 5 000 000 Kč.

Příklad č. 3 Plátce, okresní nemocnice, provozuje nemocniční lékárnu. Na konci roku byly zakoupeny léky za 100 000 Kč bez DPH (DPH 10 %). Nemocnice předpokládala přímý prodej léků příchozím pacientům, a proto uplatnila plný odpočet DPH. V dubnu 2022 byla ¼ množství spotřebována nemocnicí v rámci poskytnutých zdravotních služeb, které jsou osvobozeným plněním bez nároku na odpočet DPH 6. Protože došlo ke změně využití zakoupených léků, místo k činnosti s plným nárokem na odpočet DPH byly použity

Protože od vydání prvního kolaudačního souhlasu uplynulo víc jak pět let, lze podle § 56 odst. 3 ZDPH prodej jednotky osvobodit od DPH. Společnost se nicméně může rozhodnout zatížit prodej DPH 7, neboť to ZDPH na rozdíl od dobrovolného zdanění nájmu nemovitých věcí nikterak neomezuje.

V případě zdanitelného prodeje, by musela společnost odvést DPH na výstupu v částce 867 769 Kč (5 000 000/1,21 = 4 132 231 Kč

Tabulka 1

6 7

Odvod DPH

Výnos

Zisk z prodeje

Zdanitelné plnění

867 769

4 132 231

3 332 231

Osvobozené plnění

150 000

5 000 000

4 050 000

§ 58 odst. 1 ZDPH § 56 odst. 6 ZDPH

51

Legislativa komentáře

základ daně). Pokud by ale prodej osvobodila od DPH, musela by provést vyrovnání odpočtu DPH v daňovém přiznání. Bude to znamenat, že státu odvede 150 000 Kč. Z tabulky je patrné, že výhodnější je pro prodávajícího poskytované plnění osvobodit (Tabulka 1).

Od července 2017 se vyrovnání odpočtu DPH provádí i u zásob, u nichž byl uplatněný nárok na odpočet DPH a následně došlo k jejich zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Podle Informace GFŘ „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravy odpočtu dle §78e zákona o DPH“8 lze úbytek zásob prokázat např. potvrzením o provedené likvidaci, usnesením o odložení věci vydaném Policií ČR, usnesením o zahájení trestního stíhání nebo usnesením o zastavení trestního stíhání, posudkem pojišťovny nebo znalce, potvrzením povodňové komise, potvrzením vyšetřovatele požáru, pojišťovny či náhradou požadovanou po zaměstnanci. Vyrovnání odpočtu DPH odpovídá uplatněné dani vztahující se k neprokázanému úbytku zásob. Pokud je plátce schopen k chybějící zásobě přímo přiřadit konkrétní daňový doklad a je stále ještě v opravném období, musí provést vyrovnání odpočtu DPH z tohoto dokladu. V případě, že plátce nemůže přiřadit konkrétní daňový doklad k chybějícím zásobám, musí provést vyrovnání odpočtu DPH z účetní hodnoty zásoby.

Příklad č. 5 Plátce zjistil, že mu chybějí zásoby za 100 000 Kč. Při pořízení zásob plátce uplatnil plný nárok na odpočet DPH, zásoby podléhaly základní sazbě DPH. Plátce má zásoby pojištěny a znalec pojišťovny úbytek zásob potvrdil. Ve vazbě na spoluúčast obdrží plátce náhradu od pojišťovny ve výši 80 % vykázaného úbytku. Podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se za nedaňové výdaje považují manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou škod uvedených v § 24 ZDP. 9 Z uvedeného vyplývá, že plátce uplatní daňový výdaj ve výši 80 000 Kč a nedaňový

Tabulka 1 Výsledek inventarizace

8

9

Inventarizační rozdíl

Částka

Dopad do přiznání DPH

Přebytek

50 000

Bez dopadu do DPH

Manko do normy

20 000

Bez dopadu do DPH

Manko nad normu

100 000

Vyrovnání odpočtu DPH ř. 45 daňového přiznání –21 000

https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/narok-na-odpocetdph § 24 odst. 2 písm. l)

52

Legislativa komentáře

být daňovým výdajem, i když se prokazatelně váže k nedaňovému úbytku zásob. Problematickému posouzení vyrovnání DPH z úbytku zásob se věnovali daňoví odborníci v rámci jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ.11 Zcela souhlasím se závěrem prezentovaným GFŘ: „V kontextu výše uvedeného je možno konstatovat, že pokud titul pro úpravu/vyrovnání odpočtu dle § 78e nebo § 77 ZDPH vzniká v situacích, s nimiž ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (např. vznik manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z titulu DPH vzniklé v důsledku zákonné úpravy/vyrovnání uplatněného odpočtu daně.“ Z uvedeného vyplývá, že částka vyrovnávané DPH bude zaúčtována jako nedaňový náklad.

20 000 Kč. Z pohledu DPH je škoda prokázaná posudkem pojišťovny a plátce tudíž nemá povinnost provést vyrovnání odpočtu DPH.

Příklad č. 6 Na základě inventarizace provedené k rozvahovému dni, byly vyčísleny následující inventarizační rozdíly. Účetní jednotka je plátcem a u zásob uplatnila vždy plný nárok na odpočet DPH v základní sazbě DPH. Účetní jednotka používá pro oceňování úbytku zásob metodu FIFO10.

Plátce zaúčtoval v souladu s účetními předpisy inventarizační rozdíly a pokud to vyžaduje ZDP, tak zohlednil při výpočtu daně případné nedaňové položky (Tabulka 2).

V uvedeném příkladu je důležité i posouzení vyrovnání odpočtu DPH z pohledu ZDP. Dle pokynu GFŘ D-22 by hodnota vyrovnání DPH měla

10

11 12

Příklad č. 7 Farmaceutická společnost vyskladnila k likvidaci léky s prošlou exspirační lhůtou v hodnotě 500 000 Kč bez DPH. Při jejich pořízení uplatnila plný nárok na odpočet DPH, léky podléhají 2. snížené sazbě DPH. Léky byly zlikvidovány v městské spalovně, farmaceutická společnost disponuje potvrzením o likvidaci. Při dodržení postupu dle § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP posuzuje společnost úbytek léků jako daňový výdaj.

Protože je schopná prokázat jejich likvidaci, není povinna provést vyrovnání odpočtu DPH z hodnoty likvidovaných zásob. Znamená to, že o původní nárok na odpočet DPH nepřichází.

V závěru bych se chtěla věnovat problematice vkladu zásob do korporace. Vklad hmotného majetku je považován za dodání zboží12, jen pokud plátce při jeho pořízení uplatnil alespoň částečný nárok na odpočet DPH. DPH na výstupu odvede plátce ze základu daně stanoveného

Metoda FIFO – zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 25 odst. 4 – první cena pro ocenění přírůstku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku č. 510/15.11.17 Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH

53

Legislativa komentáře

podle § 36 odst. 6 ZDPH. V případě, že při pořízení uplatnil plátce pouze částečný nárok na odpočet DPH, tak je oprávněn provést zároveň vyrovnání původně uplatněného odpočtu.

Obdobně by se postupovalo i při následném použití zásob pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, např. v případě daru.13

Příklad č. 8 Plátce uplatnil při pořízení kancelářského papíru nárok na odpočet DPH v krácené výši. Následně poskytl několik balíků papíru jako dar nedaleké mateřské škole. Plátce tím uskutečnil zdanitelné plnění a byl povinen odvést DPH na výstupu.

Plátce má právo provést vyrovnání odpočtu DPH a tím uplatnit zbývající část DPH vztahující se k darovanému množství papíru, kterou nemohl nárokovat při pořízení.

Cílem článku bylo připomenout plátcům, že pouhým uplatněním nároku na odpočet DPH ve správné výši a na základě bezvadného daňového dokladu jejich povinnosti nekončí. Uplatněné DPH musíme v určitých situacích revidovat a případně korigovat. Korekční mechanismus v případě zásob je upraven v § 77 ZDPH. Bc. Marta Šťastná

Bc. Marta Šťastná Autorka je členkou KDP ČR, členkou odborných sekcí při KDP ČR (DPH, DPFO) a zkušební komisařkou KDP ČR. Autorka je členem lektorského týmu 1. VOX a.s.

Považuji za nutné zdůraznit, že se povinnost, resp. právo vyrovnání odpočtu DPH vztahuje i na ostatní majetek před jeho prvním použitím.

Podle rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové14 vzniká plátci povinnost provést vyrovnání odpočtu DPH v případně nedokončeného technického zhodnocení za situace, že budova, která byla technicky zhodnocována, byla bezúplatně poskytnuta (darována) a toto dodání bylo osvobozeným plnění bez nároku na odpočet DPH dle § 56 ZDPH.

13 14

§ 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH Metoda FIFO – zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 25 odst. 4 – první cena pro ocenění přírůstku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku

54

Legislativa komentáře

Daňové posouzení transakcí s kryptoměnou dle finanční správy Generální finanční ředitelství zveřejnilo informační materiál k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (tj. těžby kryptoměny, nákupu zboží/služeb za kryptoměnu a směny kryptoměny za fiat měnu), a to jak z pohledu daní z příjmů, tak i daně z přidané hodnoty.

Informace GFŘ Přestože jsou u nás kryptoměny drženy a využívány stále větším počtem fyzických a právnických osob, ve stále větších objemech a ke stále více účelům, neobsahuje náš právní řád speciální právní úpravu pro oblast kryptoměn (tj. ani pro oblast zdanění transakcí s nimi).

Při interpretaci a aplikaci obecných právních norem je tak vhodné přihlédnout k dosud zveřejněným výkladovým stanoviskům dotčených orgánů státní správy, zejména ke sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování kryptoměn1 a ke stanovisku České národní banky k obchodování s kryptoměnou a jejich směně2.

Ve vztahu ke způsobu zdanění transakcí s kryptoměnou finanční správa až doposud nevydala žádné stanovisko3, ačkoli v souvislosti se zvláštní povahou kryptoměn vzniklo vícero výkladových otázek daňových předpisů.

1

2

3

Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi-podnikatelu-a-neziskoveho-sek/ aktuality-a-metodicka-podpora/2018/sdeleni-ministerstva-financi-k-uctovani-31864/ Dostupné z: https://www.cnb.cz/cs/dohled-financni-trh/legislativni-zakladna/stanoviska-k-regulaci-financniho-trhu/RS201813/ S výjimkou Informace GFŘ č. 3308/13/7001-21002-012287, k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění Dodatku č. 1 ze dne 10. července 2017.

55

Legislativa komentáře

V návaznosti na jmenované materiály Ministerstva financí a České národní banky zveřejnilo Generální finanční ředitelství („GFŘ“) v nedávné době „Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin)“4 („Informace GFŘ“), jejímž cílem má být seznámení daňových subjektů využívajících kryptoměnu se způsobem zdanění činností s kryptoměnou dle finanční správy.

Pro posouzení daňových povinností jsou dle GFŘ zásadní tyto okruhy činností: • těžba kryptoměny5, • nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu, • směna kryptoměny za fiat měnu6.

Informace GFŘ není závazným předpisem, ale pouze prezentováním výkladu daňových předpisů provedeného finanční správou, přičemž lze předpokládat, že v případě provádění kontrolních postupů ze strany správce daně bude správce daně vycházet právě z tohoto výkladu a postupovat v souladu s ním.

Informaci GFŘ je tak namístě vnímat taktéž jako upozornění finanční správy, že při prověřování daňových povinností poplatníků budou finanční úřady nyní věnovat větší pozornost právě způsobu zdanění uvedených činností s kryptoměnami.

Ačkoli finanční správa seznámila poplatníky s jejím názorem na způsob zdanění činností s kryptoměnami až 30. března 2022 (tj. na samotném sklonku lhůty pro podání daňového přiznání k daním z příjmů), budou orgány finanční správy optikou Informace GFŘ posuzovat daňové povinnosti poplatníků i za zdaňovací období předcházející uveřejnění této informace.7

4 5

6 7

8

Proto pokud poplatník zjistí, že doposud tvrdil své daňové povinnosti týkající se činností s kryptoměnami odlišně od nyní uveřejněné Informace GFŘ, měl by upravit nejen svá daňová tvrzení do budoucna, ale také dodatečně opravit daňová tvrzení za stále otevřená zdaňovací období.

V opačném případě se poplatník vystavuje nebezpečí sporu s finanční správou a případným negativním důsledkům8 v případě neúspěchu v tomto sporu. V každém případě by poplatníci neměli spoléhat na domnělou anonymitu transakcí s kryptoměnami.

Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Info_kryptomeny_GFR.pdf Činnost spočívající v tom, že prostřednictvím techniky připojené do sítě, je využit daný výpočetní výkon pro ověřování operací v síti a na základě toho je získán určitý počet nových mincí kryptoměny.

Za fiat měnu je považována měna s nuceným oběhem tvořená a regulovaná mocí úřední (např. USD, EUR, CZK atd.)

Správce daně je oprávněn prověřovat ty daňové povinnosti, u nichž doposud neuplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která je obecně tříletá.

Tj. vzniku úroku z prodlení, penále a případně také vzniku trestněprávní odpovědnosti v případě zkrácení daně ve výši nejméně 100 tisíc Kč.

56

Legislativa komentáře

písm. ze) ZDP potvrdil v nedávných rozsudcích i Krajský soud v Brně11. Krajský soud své rozhodnutí odůvodnil tím, že bitcoin nelze považovat za cizí měnu, neboť se nejedná o peněžní prostředky (tzn. nejedná se ani o bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze) emitované zahraničními centrálními bankami, jejichž oběh je těmito bankami regulován a je uzákoněn na území určité země nebo skupiny zemí.

Způsob zdanění transakcí s kryptoměnou tak vychází z právní povahy kryptoměn, kdy z hlediska daně z příjmů jsou kryptoměny věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou.

Proto v případě směny jedné kryptoměny za jinou kryptoměnu, stejně tak jako v případě nákupu zboží za kryptoměnu, se z hlediska daně z příjmů má postupovat způsobem, jako by se jednalo o směnu nehmotné movité věci za jinou věc.12

Předmět daně z příjmů fyzických osob Pokud by si měl poplatník po prostudování Informace GFŘ zapamatovat alespoň jednu věc, tak by to měl být závěr, že příjmy z transakcí s kryptoměnami jsou předmětem daně z příjmů, neboť zákon o daních z příjmů9 nestanoví, že by tyto transakce měly být od daně z příjmů osvobozeny10.

Skutečnost, že příjem z prodeje bitcoinů nepředstavuje kursový zisk ze směny peněz z účtu vedeného v cizí měně a nepodléhá tak osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1

9 10

11

12

Protože se příjmem dle zákona o daních z příjmů rozumí i příjem dosažený směnou, předmětem daně z příjmů dle GFŘ není pouze: • peněžní příjem z prodeje kryptoměny za Kč nebo jinou fiat měnu, ale také: • nepeněžní příjem získaný směnou kryptoměny za zboží/službu, a • nepeněžní příjem získaný směnou kryptoměny za jinou kryptoměnu.

Dovedeno do důsledku, předmětem daně z příjmů by tak měla být i směna kryptoměny za kávu (není stanoven limit, do kterého se nedaní příjmy ze směny kryptoměn za zboží a služby).

Ačkoli Krajský soud v Brně v již zmiňovaných rozsudcích vyslovil opačný názor, dle které-

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Neuplatní se osvobození příjmů z úplatného převodu cenného papíru dle § 4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP, (kryptoměna není cenným papírem) ani osvobození příjmu z kurzového rozdílu dle § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP (kryptoměna není cizí měnou) ani osvobození příjmu z prodeje hmotné movité věci dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. února 2022, č.j. 30 Af 29/2020 – 48, a rozsudek téhož soudu ze dne 24. března 2022, č.j. 30 Af 41/2020 – 49. Proti ani jednomu z rozsudků Krajského soudu v Brně nebyla v zákonem stanovené lhůtě podána kasační stížnost.

Dle § 3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

57

Legislativa komentáře

Příjmy z živnostenského podnikání nebo ostatní příjem Dle GFŘ může být příjem z transakcí s kryptoměnami posouzen jako: a) příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, nebo b) příjem z nájmu movitých či nemovitých věcí hrazených kryptoměnou podle § 9 ZDP, nebo c) ostatní příjem podle § 10 ZDP.

ho: „Využije-li někdo bitcoin k platbě za zboží a služby, nebude tato transakce podléhat dani z příjmů podle ustanovení § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“, nelze tento názor soudu bez dalšího považovat za závazný pro postup finanční správy v budoucnu v obdobných věcech, neboť byl soudem v dané věci vysloven pouze obiter dictum, bez bližšího odůvodnění a bez zjevného úmyslu soudu vytvořit tímto finanční správě do budoucna určité interpretační pravidlo.

Informace GFŘ nicméně přinejmenším vyvrací názor, se kterým je možné se setkat zejména u laické veřejnosti, tj. že postačí danit pouze převod z kryptoměny na Kč.

Ke vzniku zdanitelného příjmu naopak nedochází v případě získání kryptoměny těžbou.

Zdanitelným příjmem je dle GFŘ v takové situaci až zpeněžení vytěžených kryptoměn nebo jejich směna za jiné zboží nebo služby.

Přičemž za kritérium určující, zda se v daném případě bude jednat o příjem ze samostatné činnosti nebo o ostatní příjem, považuje GFŘ skutečnost, zda poplatník uvedenou činnost provozuje: • se záměrem činit tak soustavně, • za účelem dosažení zisku, • na vlastní účet a • odpovědnost, tj. jakožto podnikatelskou činnost.

GFŘ tak v této souvislosti pouze odkázalo na zákonné vymezení podnikatele a ponechalo na uvážení každého správce daně, zda se v daném konkrétním případě bude jednat o správu vlastního majetku nebo již o podnikatelskou činnost.

Jako problematické se může jevit, že ačkoli nákup kryptoměny za fiat měnu nebo směna jedné kryptoměny za druhou, mohou (striktně formálně vzato) naplňovat výše vyčtené podmínky podnikatelské činnosti, nemělo by se dle názoru autora jednat o podnikatelskou činnost tehdy, když se bude jednat o správu vlastního majetku.

Naopak v případě těžby kryptoměny se s největší pravděpodobností již bude jednat o podnikatelskou činnost (byť v Informaci GFŘ je připuštěna možnost, že by příjem dosažený prodejem vytěžených kryptoměn mohl být u fyzických osob předmětem daně i jako příjem podle § 10 ZDP, tj. ostatní příjem).

58

Legislativa komentáře

Vzhledem k tomu, že GFŘ nevyužilo možnosti vymezit v rámci Informace bližší kritéria pro posouzení, kdy se bude ještě jednat o správu vlastního majetku a kdy již o podnikatelskou činnost, tj. nevyužilo možnosti sjednotit praxi orgánů finanční správy ve vztahu k této otázce, lze očekávat, že postup jednotlivých správců daně nebude v dané otázce jednotný.

Nadto, pokud poplatník neprovádí transakce s kryptoměnami v rámci své podnikatelské činnosti, ale pouze v rámci správy vlastního majetku, půjde o příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP a nebude možné uplatnit osvobození 30 000 Kč dle § 10 odst. 3 ZDP.

Základ daně u ostatních příjmů

b) V případě nákupu či prodeje zboží/služby za kryptoměnu se transakce považuje za směnu nepeněžních plnění. Zdanitelný příjem dosáhnou obě smluvní strany, přičemž na obou stranách se příjem ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku14.

Příjmem tak bude cena obvyklá, za kterou se dané zboží či služba na trhu k danému dni obvykle prodává. c) V případě směny jedné kryptoměny za jinou se transakce považuje za směnu nepeněžních plnění obdobně jako v případě nákupu či prodeje zboží/služby za kryptoměnu. Příjmem ze směny bude opět cena obvyklá.

Informace GFŘ se blíže nevyjadřuje, v jaký moment vzniká zdanitelný příjem v případě jednotlivých transakcí, pouze uvádí, že v okamžiku provedení transakce s kryptoměnou musí být její hodnota vyjádřená

Zdanění zpravidla nebude podléhat celý příjem, ale pouze ta část, která představuje „zisk“ z prodeje/směny. Poplatník si proti příjmu, který vznikl prodejem či směnou kryptoměny, může uplatnit jako výdaj cenu, za níž prodávanou kryptoměnu prokazatelně nabyl.

Uplatnění výdaje je právem poplatníka, nikoli jeho povinností, je tak zcela na poplatníkovi, aby byl schopen správci daně prokázat, za jakou cenu kryptoměnu nabyl.

Způsob zdanění se liší v návaznosti na typ dané transakce: a) V případě prodeje kryptoměny za fiat měnu se příjem zdaňuje jako příjem z prodeje nehmotné movité věci13.

13 14

Viz § 10 odst. 1 písm. b) bod 3. ZDP. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

59

Legislativa komentáře

v Kč. Vzhledem k tomu, že kryptoměny nejsou uváděny v kurzovním lístku Českou národní bankou, připouští GFŘ použití přepočtu přes třetí měnu15. GFŘ se však již nevyjadřuje, zda se při přepočtu přes třetí měnu použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k datu uskutečnění transakce nebo jednotný kurz ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP. Informace GFŘ se taktéž nijak nevyjadřuje ke stanovení ceny prodané nebo směňované kryptoměny, kterou poplatník nabýval postupně za různé ceny, ačkoli lze předpokládat, že tento způsob provádění transakcí s kryptoměnami nebude nijak ojedinělý.

Nicméně, u příjmu realizovaného v kryptoměně není dle Informace GFŘ podstatné, kde je evidována (může být např. ve virtuální peněžence nebo na účtu u obchodníka).

Daň z příjmů právnických osob Pro účely zjištění základu daně z příjmů právnických osob je rozhodující správné zaúčtování dotčených transakcí. Z hlediska účetnictví je doporučeno o kryptoměnách účtovat a vykazovat je v účetnictví jako zásobu „svého druhu“.

Při stanovení základu daně z příjmů právnických osob se tedy dle § 23 ZDP vychází z výsledku hospodaření zjištěného dle českých účetních předpisů, přičemž v souladu s § 21h ZDP u poplatníka, který je účetní jednotkou účtující podvojně, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Při těžbě kryptoměn se v rámci daně z příjmů právnických osob uplatní daňový režim jako u vlastní výroby. Jak již bylo uvedeno výše ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob, při získání kryptoměny těžbou nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu. Vytěžená kryptoměna se ocení ve výši vlastních nákladů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. d), písm. l) a odst. 5 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky o účetnictví.

Kryptoměna tak bude zaúčtována na příslušný majetkový účet v ocenění vlastními náklady a souvztažně bude na příslušném účtu nákladů určeném k účtování změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace zaúčtováno jejich snížení (v částce vlastních nákladů, které jsou dle účetních předpisů zahrnovány do ocenění zásob vytvořených vlastní činností).

15

Např. v případě bitcoinu lze dle GFŘ pro daňové potřeby kurz za 1 bitcoin, který je vyjádřen ve fiat měně konkrétní burzy, nejčastěji v USD (americké dolary), následně převést na Kč.

60

Legislativa komentáře

Ke vzniku zdanitelného příjmu dochází až v okamžiku prodeje kryptoměny (tj. směny za fiat měnu) nebo směny kryptoměny za zboží nebo služby, resp. kryptoměny za kryptoměnu.

V případě směny kryptoměny za fiat měnu se jako daňově uznatelný náklad uplatní hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví (tj. zpravidla pořizovací cena u kryptoměny nabyté úplatně nebo vlastní náklady u kryptoměny získané vlastní činností – viz § 25 odst. 1 písm. c), d) a l) a odst. 4 a 5 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky o účetnictví podnikatelů).

Oceňování kryptoměn k rozvahovému dni Vzhledem k doporučení účtovat a vykazovat kryptoměny jako zásobu „svého druhu“ a pro jejich ocenění k rozvahovému dni použít ustanovení § 55 vyhlášky o účetnictví podnikatelů upravující tvorbu a použití opravných položek, nebudou kryptoměny k rozvahovému dni oceňovány reálnou hodnotou (nejedná se o majetek uvedený v § 27 zákona o účetnictví).

16

Opravné položky dle § 55 vyhlášky o účetnictví podnikatelů budou vytvářeny na přechodné snížení ocenění kryptoměny. Tvorba opravné položky nebude daňově uznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP a rozpuštění opravných položek bude snižovat výsledek hospodaření (tj. základ daně) dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. ZDP.

Daň z přidané hodnoty Pro účely daně z přidané hodnoty je nezbytné nahlížet na kryptoměny jako na alternativní platební prostředky.16 Obdobně jako v případě daní z příjmů, se Informace GFŘ vyjadřuje i v případě daně z přidané hodnoty ke způsobu zdanění zvlášť ve vztahu ke každé z následujících činností:

Viz rozsudek SDEU C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist.

61

Legislativa komentáře

nologické zařízení na těžbu kryptoměny (resp. část či celý výkon tohoto zařízení) jiné osobě za úplatu, je tento pronájem poskytnutím služby a plátce nebo identifikovaná osoba uvádí takové poskytnutí služby v daňovém přiznání k DPH.

Nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu z pohledu DPH Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby) s místem plnění v tuzemsku a obdrží za takové plnění úplatu zcela nebo zčásti kryptoměnou, stanoví základ daně podle § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH. Základem daně je obvyklá cena bez daně za dodání zboží nebo poskytnutí služby.

• těžbě kryptoměn, • nákupu a prodeji zboží/služeb za kryptoměnu, • poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu, a • obchodování s kryptoměnou.

Těžba kryptoměn z pohledu DPH Informace GFŘ rozlišuje mezi (i) těžbou kryptoměny pro vlastní účely a (ii) nájmem technologického zařízení na těžbu kryptoměny.

V případě, že osoba povinná k dani uskutečňuje „těžbu“ kryptoměny pro své účely, není těžba kryptoměny předmětem daně podle § 2 zákona o DPH17, neboť neexistuje přímá vazba, resp. smluvní vztah mezi touto osobou a jejím příjemcem. Uskutečňuje-li osoba povinná k dani pouze těžbu kryptoměny, kterou případně následně smění za zákonné platidlo, zboží nebo služby, nestává se plátcem podle § 6 zákona o DPH. Pokud však osoba povinná k dani pronajme tech-

17

V té souvislosti je nutné zdůraznit, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, pokud úplata za plnění je poskytnuta (byť jen částečně) virtuálním aktivem (tedy kryptoměnou) a je naplněn vědomostní test podle § 109 zákona o DPH.

Poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu Osoba povinná k dani, která poskytuje službu spočívající ve směně kryptoměny na fiat měnu za úplatu (např. poplatek za směnu, poplatek za provedení obchodu), uskutečňuje směnárenskou činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Stejné daňové posouzení se uplatní i u úplatné směny kryptoměny za kryptoměnu.

Obchodování s kryptoměnou z pohledu DPH Pokud osoba povinná k dani obchoduje s kryptoměnami (nakupuje a prodává kryptoměny) za

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („zákon o DPH“).

62

Legislativa komentáře

účelem získávání pravidelného příjmu, nikoliv pouze v rámci správy osobního majetku, uskutečňuje ekonomickou činnost. Činnost spočívající v obchodování s kryptoměnou za účelem získávání pravidelného příjmu lze posuzovat obdobně jako operaci týkající se peněz, která je finanční činností a je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.

Mgr. Tomáš Klabouch Právník, absolvent Masarykovy univerzity Brno. Má rozsáhlé zkušenosti se zastupováním společností z rozličných průmyslových odvětví v daňových sporech s orgány finanční správy. Specializuje se na správu daní a řešení sporů týkající se DPH podvodů, zneužití práva, projektů výzkumu a vývoje, nastavení převodních cen, odpočtů na DPH a nároků z neoprávněného jednání orgánů finanční správy.

Závěr Informace GFŘ neobsahuje pouze výklad finanční správy ke způsobu zdanění jednotlivých transakcí s kryptoměnami, ale obsahuje také obecné informace stran povinnosti registrační, evidenční a povinnosti poplatníků podat daňové přiznání.

Lze předpokládat, že finanční správa v návaznosti na uveřejnění Informace GFŘ nebude svou kontrolní činnost zaměřovat pouze na podnikatele, ale taktéž na osoby, které doposud povinnost podávat daňové přiznání neměly a svých daňových povinností v souvislosti s nakládáním s kryptoměnami si doposud nejsou zcela vědomy.

Mgr. Tomáš Klabouch

63

Rozhovor

Rozhovor s prof. Králem Při příležitosti 25. výročí certifikace účetních v ČR jsme požádali o krátký rozhovor pana profesora Bohumila Krále, osobnost s účetnictvím a certifikací neodmyslitelně spjatou. Přepis nejzajímavějších myšlenek z tohoto rozhovoru Vám přinášíme i na stránkách Bulletinu.

Prof. Ing. Bohumil Král, CSc. je profesorem Katedry manažerského účetnictví Fakulty financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze. Katedru manažerského účetnictví Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze vedl v letech 1991 až 2014 a dodnes je jejím členem. Významně se však angažoval i v oblasti profesního vzdělávání účetní a auditorské profese.

64

Rozhovor

ho úžasně dokázali přiblížit, a to nejen jako nástroj zobrazení ekonomických skutečností, ale i v tom, co se dá z účetnictví zjistit – a to navzdory tomu, že to bylo v době hlubokého totalismu. Je zajímavé, že i když mě v tom období bavilo všechno možné více než škola, tak na druhou stranu člověk získává vztah k tomu, čemu rozumí a co ho nějakým způsobem oslovuje. Logika účetnictví díky pánům profesorům Walterovi a Vašíčkovi mě velice oslovila. Tak jsem si dal po maturitě i přihlášku na Vysokou školu ekonomickou, kde jsem měl možnost účetnictví dále poznávat v prostředí přímo nabitém vynikajícími učiteli účetnictví.

„Ačkoliv účetní profese ještě není zcela doceněna, jak se chápe ve vyspělém světě, tak její prestiž pořád roste. A to po celou dobu, co v této profesi působím.“ Od roku 1997 je předsedou Komitétu pro certifikaci a vzdělávání účetní profese v ČR v rámci Svazu účetních ČR, vedl Výbor pro auditorské zkoušky při Komoře auditorů ČR a byl členem Výkonného výboru Komory auditorů ČR, dnes je členem Prezidia Rady pro veřejný dohled nad auditem. Pan profesor Bohumil Král dlouhodobě působí ve vědeckých radách řady vysokých škol a je též předsedou Odborné rady České asociace pro finanční řízení (CAFIN). Významné nejsou však jen jeho aktivity vědecké a publikační, mezi jeho činorodost patří i široká odborná činnost a spolupráce s praxí, především při zpracování projektů manažerského řízení v řadě podniků.

V roce 2021 získal ocenění v kategorii Účetní osobnost roku 2021 v rámci soutěže ÚČETNÍ ROKU 2021, kdy pořadatelem soutěže je společnost Wolters Kluwer ČR a odbornou záštitu poskytuje Komora certifikovaných účetních a Svaz účetních České republiky.

MH: Jaromír Hrazdira LD: Lenka Dvořáková

LD: Čím je pro Vás účetnictví? Vaše představy, s kterými jste do účetní branže vstupoval, byly naplněny? Nebo prozřel jste někdy, vzalo vám to vítr z plachet?

Stalo se Vám taky někdy, že jste propadal i třeba pocitu vyhoření?

Co je pro mě účetnictví? Je to celoživotní vztah, který se buduje od mých 15 let. Takový vztah je naplněn řadou euforií, krásných okamžiků, ale samozřejmě i momentů, kdy si říkáte „mám toho dost“. Účetnictví svojí podstatou Vás spíš naplní pozitivně. A to, že přináší problémy, no, který vztah to nepřináší? Účetnictví je takový vztah – na rozdíl od manželky, že vám neodporuje, zpravidla. Takových dlouhodobých vztahů člověk buduje za celý život spoustu, moc. Stále na něm nacházíte hezké okamžiky.

MH: Jak jste se dostal k účetnictví?

V době, kdy jsem končil Základní devítiletou školu v Řečanech nad Labem, bylo třeba se rozhodnout, kam dál. Rodiče mě tehdy přesvědčili o tom, že jediná možnost je jít studovat, protože k práci to se mou moc není. Dali mi úkol, ať si vyberu, kam jít. Můj otec dělal provozního ekonoma ve Středočeských kamenolomech a štěrkopískovnách, v provozovně Chvaletice. O své práci hovořil velmi zajímavě. Takže jsem si podal přihlášku na Střední ekonomickou školu v Pardubicích. V roce 1971 jsem tuto školu začal studovat.

Profesoři, kteří tam tehdy učili účetnictví, nám

Já jsem v lednu oslavil sedmdesátku a ať chci nebo ne, blížím se ke konci profesní kariéry. Prožil jsem ohromný profesní život, spojený s tím, že ačkoliv účetní profese ještě není zcela doceněna, jak se chápe ve vyspělém světě, tak její prestiž pořád roste, a to po celou dobu, co v této profesi působím. Nikdy se za mou profesní část života nestalo, že by profese šla prudce dolů. A vždy se ukázalo, že účetní jsou nesmírně důležití pro chod jakýchkoliv organismů od rodiny počínaje, přes střediska, podniky, nepodnikatelskou sféru, národní hospodářství. Všude potřebujete to, co nazývám účetním viděním světa.

65

Rozhovor

LD: Velmi děkuji. A teď jste mi dal do hlavy myšlenku, že účetnictví je vztah.

I když to vím, že účetnictví je vztahová záležitost, jsou tam vazby, pokud to zúžíme na podvojné účetnictví. Ty položky tam žijí ve vzájemných vztazích.

Tudíž by nás nemělo děsit, že občas na­ razíme na problém. A co Vy byste v naší branži změnil? Vezměte to, jak Vás to napadne.

To je nesmírně zajímavá otázka, a jsem velice rád, že jsem měl prakticky půlstoletí na to, abych na tuto otázku odpovídal aktivně, tzn. snažil se do ní vstupovat, ať už ve škole, kde jsem strávil nejvíce profesního života, nebo i v jiných průřezech mého odborného života.

Vždy jsem se snažil přispět. Pokud bych mohl dneska říci, co se mi ne úplně povedlo, tak je to způsob, jak se přistupuje k výuce účetnictví. To je můj celoživotní chleba. Velká část účetnictví se věnuje tomu, jak se zobrazují transakce, tak jak se tady tradičně učilo po účtových třídách.

Dnes se to mění. První, co je potřeba pochopit, jsou vzájemné vztahy mezi rozvahou, výsledovkou a cashflow.

A co je potřeba změnit ve Vaší poměrně široké otázce v našich dalších vztazích a účetnictví? Tak na to si netroufnu odpovědět. To je individuální záležitost každého z nás.

MH: Jak Vy byste dokázal definovat účetního? A druhá otázka, co by dnešní účetní měl nabídnout?

Napadla mě určitá nadsázka, kterou jsem poprvé Účetní myšlení má nesmírnou výhodu, když ho slyšel v devadesátých letech v Londýně, a kterou přeneseme do dalších částí života. Učí myšlení dnes zpravidla uvádím, když blahopřeji novým v souvislostech. Souvislosti se promítají i do běžný vztahů – rodinných, přátelských, vztahů vůči absolventům certifikace: jakkoli jakákoliv profese všem, se kterými se v životě setkáváme a které je důležitá, jsou tři profese, které jsou nejdůležitější: lékař, který se nám postará o zdraví, chceme ovlivnit v rámci našeho života. právník, který se nám postará o svobodu, když se dostáváme do problému, a účetní ve smyslu „accountant“, který „Všude potřebujete to, co se nám postará o majetkové nazývám účetním viděním světa. záležitosti. V tom je podle mého názoru „přidaná hodnoTo učí myšlení v souvislostech ta“ účetního. Je to odborník, a dá se aplikovat i do běžného který „vidí do vzájemných života.“ vztahů ekonomického myšlení“. Tento člověk je nám

66

Rozhovor

„Technika nás od rutiny osvobodí.

Ale mozek stále potřebujeme.“ Řada absolventů ví, že profesní úspěch závisí na nich. Kupodivu řada našich absolventů nemíří za penězi. Nabídnout perspektivu našim absolventům je to nejdůležitější.

schopen poradit. Není to člověk, který dokáže zobrazit jakoukoliv transakci. Je to člověk, který o transakci dokáže přemýšlet ještě dříve, než ji zaznamená do účetnictví, a zároveň ji dokáže zhodnotit v celé řadě souvislostí strategického vnímání souvislostí. Účetní myšlení je nádherné v tom, že se dá aplikovat i do běžného života.

MH: Jací jsou dnešní studenti účetnictví? Čím je máme nalákat do našich firem?

Nikdy jsem nepodlehl pocitu, že mladá generace je horší. Vždy se zpochybňuje, zda nás mladá generace uživí. Mladí lidé jsou čím dál lepší. Já o tom nepochybuji. Vzhledem k tomu, že jsem na škole odsloužil 50 let, když vezmu v úvahu i svá studentská léta. V tuto chvíli vidím, že se neustále zvyšuje vědomostní úroveň.

Stále jsou účetní podstatnou profesí, která podstatným způsobem ovlivňuje dění kolem nás.

MH: Jak vnímáte změnu, kterou do účetní profese přináší moderní technologie, digitalizace?

Určitě to nevnímám jako věc, která by brala práci účetním. Ale jako fakt, který mění účetní práci. O tom není sporu. Účetní vidění světa je zejména o ekonomických souvislostech. Je to záležitost, která může ohromně uvolnit ruce účetním od rutiny. Rutina je nebezpečná v každé části lidského života, je nebezpečná v tom smyslu, že vše, co se dostane do rutinního vnímání, je nebezpečné, neboť to uspává. Technika může vše zlepšit, i účinnost výukového procesu či celkového procesu poznání. Umožňuje vyhodnotit příslušné části toho, co vede k ziskům a prosperitě. Firma, která je řízena z příliš vysokého komína, je v nebezpečí. Dnes je určitě potřebné vidět větší detail.

Technika by nám vždy měla pomoci, ale neměla by nás řídit. Technika nás od rutiny osvobodí. Ale mozek stále potřebujeme. Neměli bychom technice předat tu část kompetencí, která vyžaduje na základě informací rozhodovat. I proto stále věřím v další rozvoj profese.

MH: Jak se stalo, že jste se zapojil do rozvoje certifikace?

Já jsem do systému certifikace nastoupil hned v počátku devadesátých let – i když ne na vrcholové úrovni. Tři osoby, které formovaly systém certifikace z české strany, byly: profesor Schroll, skvělý odborník, působící i v době „železné opony“ jako účetní expert v OSN, Ing. Harna, tehdejší předseda Svazu účetních, a Dr. Louka, odpovídající za systém vzdělávání ve Svazu účet-

67

Rozhovor

„Certifikace by měla směřovat k více interdisciplinárnímu vnímání světa.“ ních. Zájemců o rozvoj profese byla celá řada. Mě tehdy, na počátku devadesátých let, nabídl prof.

Schroll, abych se podílel jako jeden ze spoluautorů na zpracování certifikační učebnice manažerského účetnictví.

MH: A jak by měl být vnímán certifikovaný účetní veřejností podle Vás?

Je to člověk, který odpovídá za ekonomické řízení firmy nebo jiné entity. Ideální profesní cesta pro certifikovaného účetního je cesta od účetního, přes hlavního účetního, ekonomického ředitele až po generálního ředitele. Toto si myslím, je ideální cesta pro certifikovaného účetního.

Je to člověk, který vládne účetním viděním světa.

Směřuje firmu, resp. jinou entitu. Uvědomuje si, jakým způsobem se propojují ekonomické souvislosti s dalšími odbornými oblastmi řízení složitého ekonomického organismu, kterým firma od určité velikost rozhodně je. Tak to je ten člověk, který dává směr firmě ve složitém ekonomickém řízení.

MH: Kam by certifikace měla směřovat dále? Přeci jen už má za sebou 25 let existence, tak je namístě se zamyslet.

Jsem v kontaktu s certifikací celých 25let. Naše cesta není vůbec špatná. Certifikace by měla směřovat k více interdisciplinárnímu vnímání světa. Je to věc, která se snadno řekne. Ale udělat to není úplně snadné. Je to dlouhá cesta. Dnes svět daleko více ty disciplíny propojuje (účetnictví, daně, právo, strategické řízení, marketing, komunikační dovednosti atd.)

MH: Jak Vy ze svého pohledu vnímáte zastřešení účetní profese v České republice?

To je nesmírně zajímavá otázka, budování profese nekončí na Svazu účetních nebo KCÚ. Setkávání

68

organizací věnující se účetnictví je důležité. Je to inciativa, která je potřebná.

MH: Když zvážíte současný stav účetní profese a povědomí veřejnosti o práci účetních – je to v pořádku nebo je někde chyba? Pokud je někde chyba, jaké jsou Vaše typy k její nápravě?

Tato otázka mi dala dost zabrat při přípravě.

Pokud bych měl být hodně stručný. Na začátku mého působení byli účetní hodně podceňovaní.

Dneska už to zdaleka není pravda. U nás to není jiné než ve světe. Je to hodně o nás. Čelíme stejným problémům jako okolní svět. Já, když dneska vnímám špičku účetní profese, jací jsou účetní, jsou to lidé v podnicích, tak i v neziskové sféře. Jsou to lidé, kteří účetní profesi něco obětují a zároveň jsou schopni ji vést vpřed. Co je u nás v ČR nešťastné je, že máme jen jeden název pro účetního. Já účetního vnímám spíše ve spojení s anglickým pojmem „accountant“. Účetní profese je u nás spojena i s „bookeepery“.

V tomto smyslu se domnívám, že nejen v systému certifikace a v Komoře certifikovaných účetních, ale i na řadě dalších míst je třeba rozvíjet právě to, co činí naší profesi naprosto nenahraditelnou: účetní vidění světa. Tedy to, že každé naše rozhodnutí může mít vliv na výši a strukturu našich aktiv, na výši a strukturu vlastního kapitálu, na výši a strukturu závazků, na zisk jako základní formu našeho bohatnutí, na velikost finančních prostředků, s nimiž můžeme disponovat a na daňové souvislosti našeho žití.

Děkujeme za rozhovor!

Lenka Dvořáková a Mirek Hrazdira

„Naše cesta není vůbec špatná. Není ale snadná. A je dlouhá.“

Informace

Jak digitalizovat v účetním outsourcingu… a uspět Automatizace oběhu a archivace účetních dokladů není v dnešní době žádným přelomovým tématem. Množství účetních firem již zdárně procesy své i svých klientů digitalizuje. Ale jsou zde i ti, kteří spokojení s digitalizací nejsou.

Rád bych zde proto nastínil několik myšlenek a zkušeností našich zákazníků pro ty z Vás, kteří to máte v (ještě) „ne“ fázi. Domnívám se totiž, že otázkou není, jestli vůbec, ale kdy a jak. Jako bývalý účetní a finanční manažer jsem přesvědčen, že kontakt účetních firem s klientem by neměl být o předávaní dokladů, ale o odborném poradenství. Právě to Vám vytvoří prostor pro lepší spolupráci a vztahy, které Vám zvýší reputaci i odbornost a v neposlední řadě i zisk.

Předtím než si založíte zkušební účet v některém z nástrojů, jako je ten náš, je třeba udělat několik kroků navíc, aby se zavedení nové technologie povedlo. Nejhorší je totiž implementovat novou technologii do stávajících procesů. Kromě spousty problémů a práce navíc se tak můžete dostat k přesvědčení, že nové věci „nefungují“, a to by byla škoda.

1. Stanovte si nové cíle, pracovní postupy a nezapomeňte na své lidi Je jasné, že externí zpracovatel účetních služeb má jiné potřeby a procesy než řadová firma.

Nicméně přístup k digitalizaci může probíhat obdobně.

Vycházejíc ze zkušenosti našich zákazníků je na začátku důležité udělat si „audit“ pracovních postupů Vašich lidí, prodiskutovat s nimi, s čím potřebují pomoct, které úkony a jak dlouho

69

Informace

vykonávají a co očekávají, že se bude od nich chtít po zavedení automatizovaných procesů.

Mnoho z účetních se bojí ztráty práce, pokud nebudou moci zpracovávat rutinní administrativní agendu. A zároveň si neumí představit změnu své pracovní náplně. Pokud je ale zahrnete do této změny, i kolegové ze starších ročníků se často stávají horlivými zastánci technologií, co můžou ve své praxi dobře ukázat třeba týmy Dana Bárty z účetní firmy Bee účto.

Na základě těchto zjištění doporučuji připravit nový seznam cílů a také jakousi myšlenkovou mapu toho, co vše potřebujete změnit a s čím chcete v rámci nové technologie pomoct.

Potřebujete pomoct primárně s automatickým příjmem došlých faktur nebo potřebujete zautomatizovat příjem i účtenek? Je schvalování priorita anebo ji lze udělat až v dalším kroku – to jsou jen základní otázky, které byste si měli pokládat.

Nezapomeňte se také podívat na portfolio svých zákazníků a udělejte si jasno v tom, z jakých sektorů pochází a s čím konkrétně jim můžete díky automatizaci pomoct. Spousta činností je ale všude stejná.

2. Vyzkoušejte a vyberte si nástroj pro to, co potřebujete Zkuste si více nástrojů. Vyzkoušení zdarma by pro dodavatele neměl být problém. Kromě úrovně zákaznické podpory si všímejte i funkcí, které v dané chvíli sice nepotřebujete, ale časem se bez nich neobejdete. Určitě není příjemné měnit nedostatečné řešení už třeba po dvou letech.

Součástí by měla být nejen úvodní konzultace, ale i pomoc s napojením a komunikace v průběhu Vaší práce. Součástí by měla být i kvalitní nápověda obsahující manuály a instrukce. Nebo třeba webináře, které Vám pomůžou se s novou technologií lépe sžít a zorientovat. Všímejte si také, jaké klienty má daný dodavatel, protože na podobné typy klientů jsou pravděpodobně uzpůsobeni nejlépe.

Např. naším hlavním segmentem klientů jsou

70

účetní a konzultační firmy. Hlavním důvodem je to, že jsme platformu wflow začínali vyvíjet jako zákaznický portál pro účetní firmy. A přitom jsme se zaměřili na detailní potřeby účetních firem a spolupráci s jejich zákazníky. Dalším významným sektorem jsou pak klienti z oblasti služeb a obchodu. Důvodem je schopnost jim poskytnout plnou automatizaci administrativních procesů včetně schvalování, objednávek (nákupního procesu) nebo digitalizace smluvní agendy.

Naopak, skladové hospodářství bývá často součástí komplexních podnikových systémů a je efektivnější to řešit přímo v ERP. Tam jsme ale časovou náročností implementace i finančně někde jinde než u SaaS aplikace (software jako služba), která Vám díky přednastavenému propojení s účetními systémy a přívětivé ceně umožní rychlé a snadné nasazení.

3. Propojení Vašeho účetního systému a nového nástroje Digitálního účetnictví můžete dosáhnout díky některé specializované cloudové aplikaci. Vyberte si tu, která vyhovuje nejen Vám jako účetním, ale též Vašim zákazníkům. A nezapomeňte na potřeby, které budete chtít vy nebo vaši zákazníci řešit až v budoucnu. Klíčovým bodem je rovněž připravené napojení na Váš stávající účetní software. Standardem jako ve všech oborech je pak ověření referencí.

4. Zvolte si „bezpečný“ přístup a postup směrem k zákazníkům Mnohým našim klientům, kteří poskytují účetní outsourcing po celé České republice, kupříkladu již zmiňovaným účetním kancelářím Bee účto a ensemble, se osvědčila postupná digitalizace klientů a také postupné začleňování funkcí nástroje wflow.com. Začít můžete nejdříve automatickým sběrem faktur a účtenek, automatickým zaúčtováním a online archivem. Toto vše můžete nastavit v podstatě sami nebo jen s minimální součinností klienta. Dalším krokem

Informace

pak může být schvalování, nebo práce s objednávkami. Tady už je spolupráce s klientem nutná.

Následovat pak může třeba smluvní agenda apod. Dle zkušeností účetních firem se zatím zdá jako nejjednodušší a nejrychlejší cesta k digitalizaci nasadit wflow pouze pro zjednodušení práce v rámci účetní kanceláře. Možnost využití i pro zákazníky pak nabízejí až v momentě, když už je to standardní součástí práce zaměstnanců účetní kanceláře. A pro zákazníky pak lépe pochopitelné, když se s wflow seznámí přímo na svých datech.

Vyberte si klienty, kteří s Vámi začnou digitalizovat, třeba jen v rámci oběhu faktur přes sběrné emaily, skenovaní účtenek s mobilní apkou a zvykněte je postupně na novou technologii.

Tak se pro ně stane pohodlnou rutinou a ne strašákem. Až zvládnou první funkce, přidávejte další. Několik skvělých případů integrace konzervativních nebo věkově 70+ účetních klientů na digitální účetnictví má třeba účetní firma

ensemble Edity Ševcovicové. A mnoho dalších zákazníků.

Vím. Vypadá to nesmírně složitě, ale pokud přistoupíte ke změnám pozvolným způsobem, je velká šance, že Vám digitalizace přinese nejen kýžený výsledek, ale nakonec i předčí očekávání.

A navíc budete chtít a mít chuť posouvat se s technologiemi dále.

Nejde totiž jen o to, že s digitalizací oběhu ušetříte v průměru 40 % času a nákladů měsíčně (mzdy, archivace, atd.) ve svých účetních oddělení nebo firmách. Automatizace přináší zásadní benefity i dalším pozicím. Nejen manažerům a majitelům firem, ale všem, kteří se dostávají do pravidelného kontaktu s nejen účetními doklady. Tito pak často rozdělují práci s doklady na před a po. Ale o tom zase někdy jindy.

Robert Soudný

Robert Soudný Robert Soudný je spoluzakladatelem a CEO technologického startupu wflow.com, který založil v roce 2018 společně se svými přáteli a bývalými kolegy z korporátu. Nápad vyvíjet vlastní technologii, která by usnadnila každodenní práci ve firmách vzešel z jeho dlouholeté kariéry na pozicích účetního a finančního manažera. Společně se svým týmem vyvinuli cloudové řešení, které šetří v průměru 40 % času práce s fakturami a dalšími doklady. Dává tím prostor účetním i manažerům věnovat se skutečně důležitým činnostem. Robert se kromě podnikání věnuje osvětě a digitální proměně účetnictví prostřednictvím svých přednášek na konferencích a psaním odborných článků na téma účetních technologií.

S wflow dnes digitalizuje své účetní procesy přes 2500 klientů ve 4 evropských zemích z řad malých, středních i velkých firem a korporací. V lednu 2022 investoval do wflow.com Seed Starter České spořitelny.

71

Ze zákulisí

Ze zákulisí KCÚ Milé členky, milí členové, dovolte nám krátce Vás informovat o nedávném i nadcházejícím dění v naší Komoře i o dalších novinkách.

„Na Farmě“ V rámci akce „Na Farmě“ jsme se nejen vzdělávali na duchu a zrelaxovali tělo, dozvěděli se novinky z daní z příjmů s vazbou na účetnictví, DPH s vazbou na účetnictví a probrali interpretace NÚR, ale také se i protáhli při sezení na semináři (a velké poděkování všem účastníkům za zapojení se i do doplňkových aktivit – a pozor – opravdu VŠECH), ale našli jsme si i čas na společenský večer. Děkujeme všem účastníkům za báječnou atmosféru a těšíme se na setkání na dalších akcí Komory certifikovaných účetních.

„Svatomartinská Farma“ A na závěr v důsledku velmi pozitivních reakcí na proběhlé vícedenní školení „Na Farmě“ pro Vás máme termín podzimního vícedenního semináře „Svatomartinská Farma“, který plánujeme od 13. do 15. listopadu 2022. Detailní informace již brzy.

72

Ze zákulisí

Snídaně s Komorou a Klubový večer Z dalších proběhlých klubových akcí během 2.Q 2022 vybíráme rozhovor s prof. Králem (více na straně 64 bulletinu) a dále velmi zajímavou přednášku během XLIV. klubového večera: „Průlet kuriozitami z kontrol nevážně i hodně vážně“ – aneb praktický trénink sebeobrany daňového poplatníka po nejrozsáhlejší novele Daňového řádu od jeho vzniku s důrazem na daňovou kontrolu. Pilotoval Bc. Zdeněk Vondrák, DiS.

XXVI. Sněm KCÚ V pondělí 31. října 2022 proběhne XXVI. Sněm KCÚ. Bližší informace budou postupně zveřejňovány na webových stránkách KCÚ a ve zpravodajích KCÚ.

Nová facebooková stránka Komory Vážení členové Komory, rádi bychom Vás ve stručnosti informovali, že PR pro nás bude i nadále zajišťovat Jana Follprechtová, se kterou jsme již v předchozích čtyřech letech spolupracovali skrze agenturu Margetroid.

Agentura ji pustila do přímé spolupráci s námi, za což jsme velmi rádi. Jejím úkolem, kromě PR aktivit, je také správa sociálních sítí Facebook a LinkedIn.

Tím se dostáváme k důležité novince. Vytvořili jsme pro Vás novou facebookovou stránku Komory. Původní stránka již není funkční, ačkoliv ji ve svých vyhledávačích můžete stále najít.

Aktuálně pracujeme na jejím odstranění, což bude nějaký čas trvat a pevně doufáme, že se nám to podaří. Všechny novinky, informace o školeních, workshopech a dalších aktivitách zveřejňujeme již na novém profilu (náhled níže).

Budeme rádi, pokud naši stránku označíte a stanete se tak našimi fanoušky.

Ing. Petra Špačková

73

Pozvánky

Interpretace NÚR 6. října 2022 + 27. října 2022 + 10. listopadu 2022 + 8. prosince 2022, on-line Ing. Libor Vašek, Ph.D. Srdečně Vás zveme na čtyři dvouhodinové bloky o Národní účetní radě a její činnosti, o vydaných i připravovaných interpretacích a jejich dopadu na účetní postupy.

Proč vznikly, jakých oblastí se týkají a jaká účetní řešení poskytují – postupný výklad všech vydaných interpretací doplněný o ilustrativní příklady.

Bližší obsah konkrétních bloků bude upřesněn a aktualizován před konáním semináře. Bloky Vás provede Ing. Libor Vašek, Ph.D. Více informací a registraci naleznete na stránkách Komory.

Účetní a daňové aktuality s Janem Molínem — podzim 2022 3. října 2022 + 7. listopadu 2022 + 28. listopadu 2022 + 2. ledna 2023, on-line Ing. Jan Molín, Ph.D. Srdečně Vás zveme na již čtvrtý cyklus seminářů se zkušeným lektorem, daňovým poradcem a vysokoškolským učitelem Ing. Janem Molínem, Ph.D. Pravidelně a po dávkách každý měsíc v rozsahu 2 hodin nabízíme vybrané účetní a daňové aktuality – změny v legislativě, výkladové diskuse, interpretace NÚR, koordinanční výbory, vládní programy aj. Obsah není předem dán, bude reflektovat oblasti, které jsou právě aktuálně diskutovány.

Více informací a registraci naleznete na stránkách Komory.

74

Pozvánky

Léto mezi vinicemi 10.—12. srpna 2022 Hotel Kraví Hora, Bořetice Vážení účetní profesionálové, rádi bychom Vás srdečně pozvali na třídenní internátní školení do oblíbeného Hotelu Kraví Hora ve Velkopavlovické vinařské podoblasti. Se zkušenými lektory se budeme věnovat několika účetním a daňovým tématům. Akce je pořádána ve spolupráci s Institutem certifikace Svazu účetních.

Lektoři

Program

Ing. Miloslav Kopřiva Zástupce ředitele Finančního úřadu pro Pardubický kraj, několikrát získal titul „Daňová hvězda v oblasti správy daní“ v soutěži „Daňař & daňová firma roku“. Specialista na daňový proces, zkušený lektor. Autor odborné literatury.

Středa — Ing. Miloslav Kopřiva Aktuality v daňovém procesu – nejdůležitější změny, problémové oblasti, novinky pro rok 2023.

Ing. Jan Tecl Daňový poradce EK Partners, člen sekce DPH a mezinárodního zdanění při KDP ČR. Jeho hlavní specializací je zejména daň z příjmů právnických osob, mezinárodní zdanění, podnikové kombinace a oblast real estate.

Čtvrtek, pátek — Ing. Jan Tecl Daně z příjmů, DPH – aktuální novinky.

DPH – částečný nárok na odpočet a jeho úpravy v následujících obdobích podrobněji.

Kryptoměny –daňový a účetní pohled.

Součástí bude samozřejmě i prostor pro diskusi a řešení konkrétních příkladů z praxe. V případě potřebného počtu zájemců lze zajistit on-line přenos školení. V závislosti na počtu účastníků případně doprovodný program.

Cena (vč. DPH): 7 890 Kč (člen SÚ vč. KCÚ a student programu certifikace), 8 490 Kč (nečlen). Vložné zahrnuje podkladové materiály, ubytování ve dvoulůžkovém pokoji, stravování v rozsahu plné penze, občerstvení (coffeebreak) a parkovné.

Spojte kvalitní odborný kurz s pobytem v překrásném vinařském mikroregionu Modré hory.

75

PŘIJĎTE NAJÍT CESTU K PAPERLESS OFFICE A OSVOBODIT SE OD RUTINY NA KONFERENCÍCH VERLAG DASHÖFER! SLEVA PRO ČLENY KCÚ!

DOVEDETE SI PŘEDSTAVIT ÚČETNÍ SVĚT BEZ RUTINNÍCH PROCESŮ? ZAUTOMATIZOVANÉ ÚČETNICTVÍ? SE ZÁRUKOU PRECIZNÍHO FUNGOVÁNÍ?

KONFERENCE Digitalizace účetnictví 2022 Přijď te na konferenci zatočit s rutinou v účetnictví. Už nebudete muset hlídat datové schránky, účtovat bankovní výpisy a zaúčtovávat daňové doklady. Víme, že každá změna, kterou začínáme sami, je složitá. Abyste se v procesu digitalizace neztratili, spojíme vás s partnery, kteří mají digitalizaci v popisu práce. V této chvíli se rozhodněte, zda se zúčastníte konference osobně, nebo on-line z kanceláře či obýváku.

14. září 2022 z Praha nebo on-line z PŘIHLÁŠKA

KONFERENCE Digitalizace pracovněprávní agendy, personální management a digitální firma CESTA K PAPERLESS OFFICE, HYBRIDNÍ A ONLINE FIRMY – VÝZVY A ŘEŠENÍ Konference je věnována digitalizaci firem a vlivu na personální řízení a management. V první části odpovíme na otázku, zda je možné uzavírat pracovněprávní dokumenty v elektronické podobě a přiblížit se v oblasti HR k paperless office.

Druhá část je věnována výzvám, které digitalizace přináší do personální a manažerské oblasti. Budeme se věnovat on-line náboru. Případové studie ukáží výzvy, před kterými v době digitalizace stojí personalisté i manažeři a nabídnou návody a praktické zkušenosti, které se ve firmách osvědčily.

15. září 2022 z Praha nebo on-line z PŘIHLÁŠKA

KONFERENCE Přechod na digitálně vedené účetnictví od A do Z Už nebudete muset hlídat datové schránky, účtovat bankovní výpisy a zúčtovávat daňové doklady... Víme, že každá změna, kterou začínáme sami, je složitá. Přechodu na digitálně vedené účetnictví se proto budeme věnovat 29. 11. 2022 velmi důkladně. Nastavíme právní rámec digitalizace. Seznámíme vás s firmami, které už mají tento proces za sebou. A také poznáte IT firmy, které vám s digitalizací pomohou. Prvním krokem ke změně, je kliknutí na přihlášce.

29. listopadu 2022 z Praha nebo on-line z PŘIHLÁŠKA

KONFERENCE DIGI změny 2022 a 2023 POSLECHNĚTE SI, CO JE NOVÉHO, AŤ UŽ SE VÁS TÝKÁ NOVÝ ZÁKON O ÚČETNICTVÍ NEBO DEPO Letošní a příští rok přinášejí další posun v digitalizaci, změny se nevyhnou jak státní správě (tzv. DEPO – další elektronizace postupů orgánů veřejné moci), tak i soukromému sektoru (novinky v datových schránkách, příprava zákona o účetnictví).

A právě těmto tématům se budeme věnovat na konferenci DIGI změny 2022 a 2023.

8. prosince 2022 z Praha nebo on-line z PŘIHLÁŠKA

KURZY VOX

Daňový profesionál® – kompletně Průvodce daňovou soustavou pro vaši praxi. Vhodná příprava ke kvalifikačním zkouškám u KDP ČR. Cyklus je rozdělen do 6 základních modulů, které na sebe volně navazují.

Z nich si můžete vybrat dle svých potřeb jednotlivé moduly (semináře), kterých je 20, nebo můžete absolvovat celý vzdělávací program za výhodnějších finančních podmínek.

9. 8. – 6. 10. 2022

137 hodin

15 přednášejících

Z jednotlivých seminářů vybíráme: 9. – 10. 8. 2022; Daňový řád, daňový systém ČR – pojmy a definice; Bc. Zdeněk Vondrák 5. – 7. 9. 2022; Příklady daňové (DzPO, DzFO, DPH); Ing. Zdeněk Burda, Bc. Marta Šťastná 20. – 21. 9. 2022; Výklad účetnictví a příklady účetní; Ing. Jana Pilátová

„

Nejlepší lektoři s dlouholetou oborovou praxí.

1. VOX a.s.

Senovážné náměstí 978/23, 110 00 Praha 1 | tel. +420 777 193 831 prihlaska@vox-kurzy.cz | www.vox.cz

Vydává Komora certifikovaných účetních, z.s.

Vinohradská 2022/125 130 00 Praha 3 IČ: 04662075 www.komora-ucetnich.cz info@komora-ucetnich.cz Redakční rada Ing. Lenka Dvořáková Ing. Jan Kellner, Ph.D. MgA. Denisa Kokošková Ing. Jan Molín, Ph.D. Ing. Petra Špačková Ing. Libor Vašek, Ph.D. Registrace MK ČR pod č. E21590 z 12. 3. 2014 ISSN: 2336-3576 Vychází čtvrtletně Články obsahují názory autorů, které se nemusí shodovat se stanovisky KCÚ.

Odborné příspěvky podléhají recenznímu řízení — bližší informace viz webové stránky.

Reprodukce obsahu je možná pouze s písemným souhlasem vydavatele.

Vydání: červen 2022