Úskalí a nástin řešení při ověřování věcné správnosti nakupovaných zásob

Cílem článku není popis procesu inventarizace v účetní jednotce od A do Z, ale snaha o zdůraznění některých fází tohoto inventarizačního procesu. Autorky článku chtějí mimo jiné poukázat i na netradiční způsoby zjišťování fyzické inventury pomocí náhradních metod a na význam a způsob provádění dokladové inventury u zásob.

Inventarizace je jedním ze základních metodických prvků účetnictví. Je nástrojem věcné kontroly účetního systému. Proces inventarizace je upraven zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoÚ)1 a na něj navazujícími prováděcími vyhláškami2 . Procesu inventarizace se dále věnuje Český účetní standard pro podnikatele č. 007 „Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob“, ve znění pozdějších předpisů (dále ČÚS 007).

Účetní jednotky mohou v procesu inventarizace využít i ustanovení vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů, i když tato vyhláška je závazná pro vybrané účetní jednotky uvedené v §1 odst. 3 ZoÚ.

Účetní jednotky pro zajištění věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky mohou vyžít Interpretace NÚR, konkrétně I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku.

1 Jedná se o §6 odst. 3; §7 odst. 1 a 2; §8 odst. 1 a 4; §25; §26 odst. 1 a 2; §29 a §30. 2 V případě, že se jedná o účetní jednotku podnikatele, musí se dále řídit minimálně ustanoveními vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále Vyhláška). Jedná se především o §24a (Úpravy hodnot v provozní oblasti); §25 (Jiné provozní výnosy); §28 (Jiné provozní náklady); §55 (Postup tvorby a použití opravných položek); §58 odst.1 písm. c a d (Vzájemné zúčtování).

Cílem procesu inventarizace je zjistit skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazku v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách, které jsou projevem zásady opatrnosti, tj. o odpisech aktiv, o tvorbě a čerpání opravných položek a rezerv (§25 odst. 3 ZoÚ).

U zásob je možné v souladu se ZoÚ provádět inventarizaci periodickou nebo průběžnou. Periodickou inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku (§29 odst. 1 ZoÚ). Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení, nebo hmotně odpovědných osob. Termín provedení této inventarizace si účetní jednotka stanoví sama a každý druh zásob musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období (§29 odst. 2 ZoÚ). Periodickou inventuru zásob je možné zahájit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po rozvahovém dni (§30 odst. 6 ZoÚ).

Každá účetní jednotka bez ohledu na její velikost a kategorizaci musí mít pro proces inventarizace majetku a závazků vypracovanou a schválenou vnitropodnikovou (vnitroorganizační) směrnici (dále jen „směrnice“), která je základním východiskem pro provádění věcné kontroly účetnictví. Směrnice by měla podrobně řešit postup procesu inventarizace v konkrétních podmínkách dané účetní jednotky. V oblasti zásob by směrnice měla obsahovat následující:

• vymezení předmětu a rozsahu inventarizace zásob, • zřizování a proškolení členů inventarizačních komisí (stanovení pravidel jmenování členů na základě prvku nezávislosti včetně určení jejich pravomocí, odpovědnosti a činností), • stanovení časového harmonogramu prací (plán inventur), tj.: – stanovení okamžiku (dne), ke kterému se zjišťují skutečné stavy, – období (od–do), ve kterém se inventura provádí, – datum ukončení činností jednotlivých inventarizačních komisí, • stanovení způsobu zjišťování skutečného stavu zásob: – fyzická inventura zásob a jaký je její předmět, – „slepá sestava“ = inventurní soupis zásob bez měrných jednotek, – dokladová inventura zásob a jaký je její předmět, např. inventura položek zásoby na cestě; přírůstky či úbytky zásob, které nastaly mezi okamžikem, ke kterému se zjišťoval fyzický stav zásob, a rozvahovým dnem, • porovnání zjištěného skutečného stavu zásob se stavem v účetnictví: – „ostrá sestava“ = inventurní soupis zásob s měrnými jednotkami, případně s oceněním (sestava z operativní evidence skladu), – porovnání „slepé sestavy“ a „ostré sestavy“ a zjištění inventarizačních rozdílů, • návrh na vypořádání výsledků inventarizace: – jmenování likvidační, případně škodní komise,

– stanovení odhadu znehodnocení zásob zjištěného při inventuře, – proúčtování inventarizačních rozdílů do účetnictví (manko, přebytek), znehodnocení zásob (odpisy zásob, tvorba/čerpání opravných položek k zásobám), • návrh na nápravná opatření spojená s výsledky inventarizace zásob, • doložení přírůstků a úbytků zásob, které se uskutečnily v období mezi koncem rozvahového dne a dnem provedení fyzické inventury v případě, že okamžik provedení fyzické inventury zásob je stanoven před koncem rozvahového dne nebo po tomto dni (viz §30 odst. 4 ZoÚ), • stanovení způsobu úschovy dokumentů spojených s inventarizačním procesem.

Účetní jednotka by členem inventarizační komise měla jmenovat alespoň jednu osobu, která má zkušenosti se zásobami, které jsou předmětem inventury (schopnost popisu zásoby do „slepé sestavy“). Inventarizační komise by neměla být jmenována pouze jednočlenná. Minimálně by měla být požadována kontrola „čtyř očí“. Není zakázáno, aby řadovým členem inventarizační komise byla i osoba odpovědná za daný úsek zásob v účetní jednotce. Nejen počet členů inventarizační komise by měl být stanoven s ohledem na rozsah inventarizovaných zásob, ale i samotný počet inventarizačních komisí by měl být úměrný objemu inventarizovaných zásob. Účetní jednotka by měla zajistit proškolení členů inventarizačních komisí v oblasti způsobu provádění inventur i v oblasti způsobu zaznamenávání skutečného stavu zásob do „slepých sestav“. Toto proškolení je důležité hlavně tam, kde se jedná o zásoby, které nelze běžným způsobem přepočítat, přeměřit, převážit.

Účetní jednotka by měla při stanovování časového rozpětí skutečného provádění inventur respektovat rozsah předmětu inventarizace tak, aby inventarizační komise byly schopny inventury provést kvalitně, úplně a neprováděly je v časové tísni.

V průběhu každé inventury je nutno dodržovat veškeré zásady bezpečnosti práce. U fyzických inventur zásob by mělo být zaznamenávání pracovníky inventarizačních komisí v rozsahu 100%, tj. každá položka zásob, a to do tzv. „slepých sestav“. Neměl by být povolen jakýkoliv odhad či opisování stavu zásob ze skladových karet („ostrých sestav“) či jiných dokumentů.

Členové inventarizačních komisí by neměli zapomenout připojit pod inventurní soupisy „slepé sestavy“ své podpisy a datum provedení fyzické inventury.

Při fyzické inventuře by měly být dodrženy zásady úplnosti a správnosti. Úplnost znamená, že byly zinventarizovány všechny zásoby, správnost je potvrzena fyzickým přepočítáním, zvážením, změřením. V určitých případech může být správnost potvrzena poměrovým vážením, měřením atd.

U zásob, u nichž by měření, vážení, počítání bylo příliš zdlouhavé, fyzicky velmi náročné, zdraví nebezpečné či velmi nehospodárné, je povoleno zjišťovat skutečné stavy zásob náhradní metodou. Náhradní metoda nesmí vést k rozdílným výsledkům, jakých by bylo dosaženo počítáním,

vážením, měřením. Pokud není jednoznačné, jaká metoda má být použita, musí být rozhodnutí o způsobu zjišťování fyzického stavu zásob odsouhlaseno v procesu přípravy inventarizačního procesu zásob. Např. poměrové vážení je náhradní metodou zjišťování/ověřování fyzického stavu zásob. Se způsobem práce s poměrovými vahami by měli být členové inventarizační komise seznámeni na školení před samotnými fyzickými inventurami zásob. Referenční vzorek bývá stanoven na úrovni např. 1% až 5% z objemu zásoby.3

Porovnání skladové evidence s výsledky poměrového vážení. Množství deklarované dle skladové evidence je 1 600 kusů. Poměrovým vážením zjištěný počet po přepočtu činí 1599,5 kusů. Do inventurního

b) Stav zásob dle skladové evidence není v pásmu tolerančního rozpětí Dle skladové evidence je stav zásoby ve skladu 800 kusů.

a) Stav zásob dle skladové evidence je v pásmu tolerančního rozpětí Dle skladové evidence je stav nerezových dílů v přepravníku 1 600 kusů.

Stanovíme referenční vzorek např. 2,5 % objemu balení. 2,5 % objemu = referenční vzorek = 40 kusů

Referenční vzorek 40 kusů převážíme. Dosažená váha = 158 kg (158 kg/40 ks = 3,95 kg váží 1 kus zásoby)

Zvážíme zbývající část zásoby (nerezových dílů), tj. 97,5 % zásoby. Dosažená váha = 6 160 kg

100 % zásoby po přepočtu představuje 158 kg (2,5 %) a 6 160 kg (97,5 %) = 6 318 kg 6 318 kg / 3,95 kg = 1 599,5 kusů

Tolerance váhy dle technické dokumentace dodavatele je 0,5 %. Tolerance váhy 0,5 % z hodnoty 1 599,5 kusů = 7,9975 kg = přibližně 2 kusy zásoby.

Stanovení tolerančního rozpětí v kusech (+/- 2 kusy) od zjištěné hodnoty. Toleranční rozpětí se pohybuje v rozmezí od 1 597,5 kusů až do 1 601,5 kusů. Stanovíme referenční vzorek např. 5% objemu balení. 5% objemu = referenční vzorek = 40 kusů

Referenční vzorek 40 kusů převážíme. Dosažená váha = 400 kg (400 kg/40 ks = 10 kg váží 1 kus zásoby)

Zvážíme zbývající část zásoby, tj. 95 % zásoby. Dosažená váha = 7 410 kg

100 % zásoby po přepočtu představuje 400 kg (5 %) a 7 410 kg (95 %) = 7 810 kg 7 810 kg / 10 kg = 781 kusů

Tolerance váhy dle technické dokumentace dodavatele je 1,3 %. Tolerance váhy 1,3 % z hodnoty 781 kusů = 10,153 kg = 1 kus zásoby.

Stanovení tolerančního rozpětí v kusech (+/– 1 kus) od zjištěné hodnoty. Toleranční rozpětí se pohybuje v rozmezí od 780 kusů až do 782 kusů.

3 Z praxe je doporučováno, aby stanovení referenčního vzorku představovalo max. 100 naturálních jednotek zásoby.

Porovnání skladové evidence s výsledky poměrového vážení. Množství deklarované dle skladové evidence je 800 kusů. Poměrovým vážením zjištěný počet po přepočtu činí 781 kusů. Do inventurního

Pokud byl při provádění fyzické inventury zjištěn majetek, který není uveden ve „slepé sestavě“, musí být nakonec do této sestavy doplněn včetně zjištěného stavu v naturálních jednotkách. V tomto konkrétním případě se může jednat buď o přebytek zásoby, nebo o zásobu, která nepodléhá inventuře, neboť se jedná například o dosud nezlikvidované odepsané zmetky, odpad apod.

Pokud při fyzické inventuře jsou nalezeny zásoby v originálním balení od dodavatele, je nutné zkontrolovat, zda je balení neporušené a průkazně zabezpečené proti manipulaci (vniknutí). V tomto případě je možné akceptovat počet v naturálních jednotkách deklarovaný dodavatelem. Pokud je porušen obal originálního balení, je nutné provést kontrolu fyzického stavu zásoby. To, že zásoby mají fyzickou podobu, neznamená, že se inventarizují pouze fyzicky. Fyzicky se inventarizují k datu zjišťování skutečného stavu. Ten může být stanoven dříve nebo později, než je samotný rozvahový den (viz ZoÚ). Pokud nejsou zásoby inventarizovány přímo v rozvahový den, tak je nutné věnovat pozornost i dokladové inventuře zásob. Ta spočívá v doložení přírůstků a úbytků zásob, které se uskutečnily v období mezi koncem rozvahového dne a dnem provedení fyzické inventury v případě, že okamžik provedení fyzické inventury zásob je stanoven před koncem rozvahového dne, nebo po tomto dni (viz §30 odst. 4 ZoÚ).

Součástí procesu dokladové inventury je i inventarizace zásob na cestě (k přijaté faktuře chybí příjemka) a nevyfakturovaných zásob (k příjemce zásoby chybí přijatá faktura). V případě, že účetní jednotka používá způsob A evidence zásob (průběžný), tak účet „Pořízení zásob“ před uzavřením účetních knih vykazuje aktivní nebo pasivní zůstatek. To je signál pro účetní jednotku, aby identifikovala tento rozdíl v podobě výše zmíněných položek, protože k rozvahovému dni musí být zůstatek účtu „Pořízení zásob“ nulový. Předpokládáme, že účetní jednotka provedla před dokladovou inventurou zásob dokladovou inventuru závazků, a tudíž všechny existující závazky již byly zaúčtovány do běžného účetního období. Zároveň předpokládáme, že na všechny příjmy skladových zásob byly v běžném účetním období řádně vystaveny a zaúčtovány příjemky. Jestli po dodržení výše zmíněných předpokladů existují na účtu „Pořízení zásob“ nespárované položky, musí dojít k položkovému dokladovému párování. Výsledkem tohoto procesu je buď zásoba na cestě (MD Zásoba na cestě/ Dal Pořízení zásob), nebo dohadná položka pasivní (MD Pořízení Zásob/ Dal Dohadná položka pasivní).

V případě, že účetní jednotka používá pro evidenci zásob způsob B (periodický), tak musí vycházet kromě účetnictví i ze skladové evidence.

Znamená to, že musí párovat přijaté faktury (v účetnictví zaúčtované přímo na vrub nákladů) s příjemkami vystavenými ve skladové evidenci. I zde musí být splněny výše zmíněné předpoklady (provedena inventarizace závazků, vystaveny příjemky ve skladové evidenci). Výsledkem tohoto procesu je opět buď zásoba na cestě (MD Zásoba na cestě/ Dal Náklady), nebo dohadná položka pasivní (MD Náklady/ Dal Dohadná položka pasivní).

V této fázi inventarizačního procesu musí dojít k porovnání „slepé sestavy“ a „ostré sestavy“ ke stejnému okamžiku. Výsledkem porovnání může vzniknout manko na zásobách nebo přebytek zásob. Důležité je uvědomit si, že inventarizační rozdíly se musí proúčtovat do účetního období, kterého se inventarizační proces týká, bez ohledu na to, zda termín inventur zásob předchází rozvahovému dni, nebo je termín inventur zásob naplánován až po rozvahovém dni (viz stanovený interval v ZoÚ).

Pokud se jedná o manko na zásobách bude vystavena výdejka, a tím pádem bude k množství chybějící zásoby přiřazeno ocenění, které odpovídá používané metodě úbytku zásob při vedení skladové evidence (FIFO, VAP, případně individuální ocenění). V případě, že byl zjištěn přebytek zásob, bude vystavena příjemka a k množství přebytečných zásob bude přiřazeno ocenění na úrovni reprodukční pořizovací ceny4 .

V praxi mohou vzniknout manka na zásobách do normy a manka nad normu. Účetní předpisy problematiku norem přirozených úbytků zásob a ztratného neřeší. Záleží na účetní jednotce, jak tuto normu stanoví. Základem by měly být zkušenosti účetní jednotky a její kvalifikovaný odhad. Tato problematika by měla být řešena i ve vazbě na daňovou uznatelnost ztrát v rámci norem přirozených úbytků. Správce daně může posoudit, zda výše stanovených norem účetní jednotkou odpovídá charakteru její činnosti a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl případně upravit základ daně (viz §25 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Manko do normy se v účetnictví zachytí na příslušných nákladových účtech, jako je spotřeba materiálu, náklady na prodané zboží apod.

V případě zjištění manka nad normu se jedná o daňově neuznatelný náklad, který se v účetnictví zachytí v provozních nákladech na účtu manka a škody. V případě, že je manko předepsáno k náhradě hmotně odpovědné osobě, je daňově uznatelným nákladem částka do výše náhrady (§25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů). V případě manka nad normu je potřeba se navíc zabývat vrácením DPH z chybějících skladových zásob (pokud byl na vstupu uplatněn odpočet DPH).

Pokud byl při inventarizaci zásob zjištěn přebytek, mělo by být dle ČÚS 007 (3.3.1.b) účtováno ve prospěch provozních výnosů. Autorky se domnívají, že vhodnější je využít řešení v interpretaci NÚR I-39, která doporučuje vykázat přebytek na vrub příslušných provozních nákladů.

Jak bylo v úvodu naznačeno, druhým cílem inventarizace je zjistit reálnost ocenění zjištěných skladových zásob. Inventarizační komise mohou při fyzické inventuře zásob nalézt zásoby zcela zničené či poškozené. V tomto případě se nejedná o manko, neboť zásoby existují, ale o znehodnocení zásob. Účetní jednotka za

4 Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (§25 odst.5, písm. b)

ZoÚ).

pomoci kvalifikovaných a odpovědných pracovníků v rámci vyhodnocování výsledků inventarizace rozhodne, o jaké konkrétní znehodnocení se jedná. Může se jednat o trvalé znehodnocení zásob, kdy je evidovaná zásoba zcela nepoužitelná (účetní jednotce již nemůže přinést žádný ekonomický užitek), a tudíž by mělo dojít k její fyzické likvidaci. Z pohledu zachycení tohoto procesu v účetnictví se jedná o přímý odpis zásoby na vrub nákladů, čímž dochází ke snížení brutto hodnoty aktiva. Druhou možností je částečné trvalé/dočasné znehodnocení zásoby. Jedná se o případ, kdy účetní jednotka danou zásobu bude např. prodávat se slevou5, v jejímž důsledku bude prodejní cena nižší než historická cena. V takovém případě může zásoba účetní jednotce přinést zpětně ekonomický užitek pouze v nižší hodnotě, než byla její historická cena. Odhad zjištěného znehodnocení se zachytí na vrub nákladů v podobě tvorby/čerpání6 opravných položek k zásobám.

Inventarizace zásob je důležitou součástí celého procesu inventarizace majetku a závazků v účetní jednotce. Účetní jednotky by si měly uvědomit, že byť zásoby mají fyzickou podobu, tak se inventarizují jak fyzicky, tak i dokladově. Účetní jednotky by se neměly vyhýbat inventarizaci zásob, které nelze poměrně jednoduchým způsobem spočítat, zvážit, změřit. Pro takové případy by účetní jednotka měla připravit odpovídající metodiku, se kterou by měla podrobně seznámit členy jmenovaných inventarizačních komisí. Jen tak může být zajištěna odpovídající věcná kontrola účetních stavů. Vzhledem k tomu, že zásoby v mnoha účetních jednotkách představují významný podíl na celkových aktivech, tak podcenění přípravy se promítne v následném průběhu inventarizačního procesu a může mít negativní dopad na finanční situaci účetní jednotky včetně dopadů daňových.

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040.

Ing. Monika Randáková, Ph.D. doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

5 Jakákoli sleva z prodejní ceny automaticky neznamená znehodnocení aktiva, a tudíž tvorbu opravné položky. Účetní jednotka může zásoby např. prodávat za sníženou prodejní cenu (např. blíží se termín expirace zásoby), která je ale vyšší než historická cena zásoby, a proto se o žádné znehodnocení a tvorbu opravné položky nejedná. 6 K čerpání opravných položek k zásobám dochází v případě, že pominuly či se případně zmírnily důvody, které v minulosti vedly k vytvoření opravné položky. Druhým případem, kdy dochází k čerpání opravných položek je stav, kdy dočasné snížení hodnoty zásoby vyjádřené opravnou položkou se stalo trvalým stavem, a tím pádem muselo dojít k odpisu zásoby společně s čerpáním v minulosti vytvořené opravné položky.

Doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D. působí na katedře finančního účetnictví a auditingu Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze a současně jako vedoucí katedry financí a účetnictví na ŠKODA AUTO Vysoké škole, o.p.s. Je autorkou řady odborných publikací a lektorkou Komory auditorů České republiky. Odborně se zaměřuje na výkaznictví komerčních pojišťoven.

Ing. Monika Randáková, Ph.D. je odbornou asistentkou na katedře finančního účetnictví a auditingu Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze, více jak 25 let je statutární auditorkou. Od roku 2021 je členkou výkonného výboru Komory auditorů České republiky a předsedkyní Výboru pro auditorské zkoušky. Je zkušební komisařkou KA ČR, podílí se na přípravě zkoušek insolvenčních správců v oblasti účetnictví a auditingu. Profesně se zaměřuje na audit podnikatelských subjektů, neziskových organizací a organizací veřejné správy.