OBLIGACIÓN TRIBUTARIA by Juan Pánez

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEFINICIÓN, ACEPCIONES, ESTRUCTURA INTERNA Y LÍMITES CONCEPTUALES

Paulo

Barros

Carvalho1,2

Sumario:

lenguaje

del

derecho

que

constituye la realidad jurídica. 1.1. El fenómeno del conocimiento y su relación con el “nombre” de las cosas. 1.2. La expresión “naturaleza jurídica”. 2. La relación jurídica como instrumento de ordenación de las conductas. 3. El instituto de la “obligación”

derecho

tributario.

3.1.

Composición interna del vínculo obligacional. 4. Crédito, débito y obligación tributaria: límites conceptuales. 5. Obligación tributaria y obligación de

derecho

administrativo-financiero.

Obligación tributaria y los deberes instrumentales. 7. El hecho jurídico tributario y su efecto peculiar: instaurar

vínculo

obligacional.

Notas

conclusivas.

1. El lenguaje del derecho que constituye la realidad jurídica

Profesor Emérito y Titular de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) y de la Universidad de São Paulo (USP). Prof. Dr. Dr. Honoris Causa por la UNMSM. Miembro Titular de la Academia Brasileña de Filosofía. 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

Hay una gran diferencia entre los mundos del “ser” y del “deber ser”. Son dos realidades que no se confunden y que presentan tales peculiaridades que nos llevan a una consideración propia y exclusiva. Se trata de dos cuerpos de lenguaje, dos discursos lingüísticos, cada cual portador de un tipo de organización lógica y de funciones semánticas y pragmáticas distintas. El mundo normativo tiene existencia propia. De forma distinta de lo que sucede en la realidad del “ser”, en la que la causalidad es natural, en el mundo del “deber ser” la causalidad es normativa, es decir, demanda que el hombre la construya, enlazando un hecho a una relación jurídica mediante un conector condicional deóntico. Ejemplificando, al soltar un lápiz, este inevitablemente cae, en razón de la gravedad, es decir, en virtud de una relación natural existente (mundo del ser). Por otro lado, cuando nos deparamos con la inscripción “no fume”, esto dista de significar la imposibilidad física de practicar el acto allí tipificado, sino que un ser humano, ciertamente, investido de autoridad para ello, manifestó su voluntad de que las personas no fumaran en aquel lugar (mundo del deber ser). Tanto que, con independencia de la regla sea o no observada por los destinatarios, el precepto sigue siendo válido, hasta que sea anulado por el emisor. En suma, la esfera del “ser” se regula por la causalidad natural, en la que hay relaciones de implicación que expresan un nexo formalmente necesario entre los hechos naturales y sus efectos. Ya en el universo jurídico, no existe necesidad lógica o factualmente fundada de que la hipótesis implique la consecuencia, siendo la propia norma quien establece el vínculo condicional, por medio del “deber ser”. Mientras que en la ley de la causalidad natural la relación entre antecedente y consecuente es descriptiva, en la ley de causalidad jurídica es el sistema jurídico positivo el que determina, de entre las posibles hipótesis y consecuencias, las relaciones que se van a establecer. Es el acto de voluntad de la autoridad que legisla, expresado por un “deber ser” neutro, es decir, que no aparece modalizado en las formas “prohibido”, “permitido” y “obligatorio”, el responsable de la conexión deóntica entre proposición-antecedente y proposición-tesis.

El derecho positivo, al ser tomado como el conjunto de normas jurídicas válidas en un determinado espacio y en ciertas condiciones de tiempo, integra el mundo del “deber ser”, en otras palabras, sus enunciados son prescriptivos e imponen como han de ocurrir las cosas. Con ello, el derecho crea su propia realidad, que admite y reconoce como reales únicamente a los hechos producidos en la forma lingüística prevista por el ordenamiento. Sobre la realidad social incide el lenguaje prescriptivo del derecho legislado, al convertir en jurídicos hechos y conductas, para organizar, de esa manera, el campo de la facticidad jurídica.

1.1. El fenómeno del conocimiento y su relación con el “nombre” de las cosas

Al descomponer el fenómeno del conocimiento, encontramos el dato del lenguaje, sin el que no se fija ni se transmite. Ya existe un quantum de conocimiento en la percepción, si bien se realiza plenamente en el plano proposicional y, por tanto, con la intervención del lenguaje. “Conocer”, aunque tiene más de una acepción, significa “saber proposiciones sobre”. Conozco un determinado objeto en la medida en que puedo expedir enunciados sobre él, de tal manera que el conocimiento, en ese caso, se manifiesta a través del lenguaje, mediante proposiciones descriptivas o indicativas.

Por otro lado, en cada momento se confirma la naturaleza del lenguaje como constitutiva de nuestra realidad. Ya afirmaba Wittgenstein, en la proposición 5.6, del Tractatus Lógico-Philosophicus: “Los límites de mi lenguaje son los límites de mi mundo”, lo que, dicho de otro modo, puede significar: mi mundo llega hasta donde llega mi lenguaje. Y la experiencia lo demuestra: mirando una hoja de naranjo, un botánico sería capaz de escribir páginas, relatando la “realidad” que ve, mientras que el lego se limitaría a unas pocas líneas. Al dirigir una mirada a una radiografía de pulmón, el médico podría sacar múltiples e importantes informaciones, mientras que el abogado, tanto en el primer caso, como en este último, se vería compelido a ofrecer registros ligeros y superficiales. A su vez, al examinar un fragmento del Texto Constitucional

brasileño, un ingeniero no lograría más que construir un mensaje adscrito a la fórmula literal utilizada por el legislador, mientras que el licenciado en Derecho estaría en condiciones de desarrollar un análisis amplio, contextual, sacando a colación normas implícitas, identificando valores y apuntando principios que tampoco tienen forma expresa. ¿Por qué unos tienen acceso a esos campos y otros no? ¿Por qué algunos entran en ciertos sectores del mundo, mientras otros se hallan absolutamente imposibilitados para hacerlo? La respuesta es una sola: la realidad del botánico, con relación a la Botánica, es más amplia que la de otros profesionales, lo mismo ocurre con la realidad del médico, del ingeniero y del licenciado en Derecho. Y ¿qué factor ha determinado que esas realidades

ampliaran,

dilatando

dominio

los

respectivos

conocimientos? El lenguaje o la “morada del ser”, como proclamó Heidegger.

Hecha la observación, se verifica que el hombre va creando nuevos nombres y nuevos hechos, en conformidad con sus intereses y sus necesidades. Para nosotros, nos basta con el vocablo “nieve”. No obstante, para los esquimales, envueltos en circunstancias muy distintas, se impone la distinción entre las varias modalidades de “nieve”. No se puede precisar el motivo exacto, pero los pueblos de cultura portuguesa tuvieron a bien, en un determinado momento de su evolución histórica, especificar la palabra “saudade”, de forma distinta de otras culturas que la mantienen incluida en conceptos más generales, como “nostalgia”, “tristeza”, etc. Tanto en portugués, como en castellano, tenemos “reloj” (en portugués, “relógio”); sin embargo, en inglés se designó “clock” para reloj de pared y “watch” para el de pulsera. Y en francés, existen tres vocablos distintos: “horloge” (de torre o de pared), “pendule” (de mesa o de pie) y “montre” (de pulsera).

Aclarar las razones determinantes de estas especificaciones se halla muchas veces en la Gramática Histórica, disciplina a la que le incumbe estudiar las dinámicas que presiden la evolución del idioma. Sin embargo, lo que se puede decir es que tanto las palabras que van siendo creadas, como los vocablos ya conocidos y que pasan a asumir nuevas acepciones, se incorporan al patrimonio lingüístico por fuerza de necesidades sociales. La Física tenía en el átomo la unidad irreducible de la materia. Así que el interés científico se

acentuó y se intensificó la investigación que culminó con la posibilidad de descomponer aquella partícula, se hizo imperiosa la expansión del lenguaje para constituir la nueva realidad, esto es el “protón”, el “neutrón”, el “electrón”.

Una breve comparación entre diccionarios de un mismo idioma, editados en momentos históricos diferentes, señala un significativo aumento del número de palabras, tanto en el llamado “lenguaje natural”, como en los discursos de las distintas ciencias. Es el lenguaje que constituye realidades nuevas y amplía las fronteras de nuestro conocimiento.

En el ámbito del derecho, no obstante, el fenómeno es más complejo, pues no es cualquier lenguaje el que es capaz de modificar la realidad, sino tan solo aquel previsto por el propio ordenamiento jurídico. La mera atribución de una denominación diferenciada, por ejemplo, no es suficiente para crear una realidad distinta. Solo es posible identificar una determinada existencia, en el mundo del derecho, mediante el examen de su régimen jurídico. Dado que la “naturaleza jurídica” de algo la dictan las normas que la rigen y las prescripciones que de ella derivan, siendo irrelevante el nombre que se le atribuya.

1.2. La expresión “naturaleza jurídica” Vengo empleando “naturaleza jurídica” entre comillas para expresar mi disconformidad con relación a la literalidad de la locución. En términos convencionales, se habla de “naturaleza” para designar la búsqueda de la esencia, de la sustancia o de la disposición natural de las cosas. La “naturaleza” se revelaría por los atributos esenciales que tendrían la virtud de poner en evidencia la propia cosa. En esta acepción, la “naturaleza” de la cosa destacaría su esencia misma o sustancia, dando a conocer la materia de que se compone el objeto: está a la vista la fuerza esencialista que envuelve la tradición jurídica, en la incansable y malograda búsqueda de la “realidad”.

Hay una expresiva tendencia en la cultura occidental al relatar el mundo circundante como si tuviéramos acceso a las ontologías, a las esencias, olvidándose de que el único instrumento del que disponemos para organizar los “objetos de la experiencia” o el “mundo de la vida”, como prefiere Habermas, siguiendo a Husserl, es el lenguaje y, por más que éste se aproxime a los objetos, nunca llega a tocarlos. El problema es de fondo filosófico. Ocurre que en su base filosófica tradicional, el derecho lleva al terreno ontológico las observaciones sobre la estructura del lenguaje, suponiendo que existan sustancias (en la nomenclatura aristotélica) y que las palabras se integran en las cosas. Hace una transposición entre la estructura real del lenguaje y una supuesta estructura trascendente del universo. Esta tesis, con el actual grado de desarrollo del derecho, ya no puede aceptarse más: la relación entre palabra y cosa es artificial, fruto de decisiones individuales o sociales, ajena, en principio, a las características observables de la cosa misma. La luna, como satélite de la tierra, es exactamente la misma, aunque la denominemos moon, lune o lua.

Al inventar nombres trazamos, artificialmente, límites en nuestra realidad, como si la cortáramos, idealmente, en pedazos. Y, al señalar cada nombre, identificamos el pedazo que, según nuestra decisión, corresponderá a ese nombre. Las cosas cambian de nombre, nosotros cambiamos el modo de nombrar esa cosa3. Tan solo existen nombres aceptados, nombres rechazados y nombres menos aceptados que otros: no existen nombres verdaderos de las cosas. La “obligación tributaria” es, ante todo, la fórmula de expresión con que se denota cierto conjunto de enunciados jurídico-prescriptivos del orden del subconjunto del derecho tributario. Lo mismo se puede decir de la expresión “relación jurídica tributaria”, término íntimamente conectado a la “obligación tributaria” y que también consiste en una serie de proposiciones normativas. A estas prescripciones es que dirigiremos nuestra atención, por ser los comandos que determinan la “naturaleza” de la obligación tributaria, así como de los 3

Ricardo Guibourg, Alejandro Ghigliani y Ricardo Guarinoni, Introducción al conocimiento científico, Buenos Aires: EUDEBA, 1985.

derechos/deberes y de los créditos/débitos que de él derivan. Iniciemos el análisis por la relación jurídica.

2. La relación jurídica como instrumento de ordenación de las conductas

El objetivo primordial del derecho es ordenar la vida social, regulando el comportamiento de los seres humanos, en sus relaciones de intersubjetividad. Tomado por base este carácter eminentemente instrumental del ordenamiento jurídico, es curioso notar que el único medio del cual se dispone, para alcanzar sus finalidades precipuas, es la relación jurídica, en el contexto del que emergen derechos y deberes correlativos, pues es de ese modo que opera la regulación de las conductas.

Es incontestable la importancia que los hechos jurídicos asumen, en el marco sistemático del derecho positivo, pues, sin ellos, jamás aparecerían derechos y deberes, no existiría la posibilidad de regular la convivencia de los hombres, en el seno de las comunidades. Sin embargo, sin despreciar ese papel fundamental, es por la virtud de sus efectos que las ocurrencias factuales adquieren tanta relevancia. Y tales efectos están prescritos en el consecuente de la norma irradiándose por medio de relaciones jurídicas. Ello nos permite decir, con inamovible convicción, que el prescriptor normativo es el dato por excelencia de la realización del derecho, dado que es precisamente allí donde se deposita el instrumento de su razón existencial.

Relación jurídica, como tantas otras expresiones usadas en el discurso jurídico, prescriptivo o descriptivo, tiene más de una acepción. Es relación jurídica el vínculo de parentesco, entre padre e hijo, el lazo procesal que envuelve al demandante, juez y demandado, y el nexo que une al acreedor y deudor, con vistas a una determinada prestación. Nos ocuparemos de esta última especie, que en las reglas de comportamiento actúa de forma decisiva. Para la Teoría General del Derecho, relación jurídica se define como el vínculo abstracto, según el cual, por fuerza de la imputación normativa, una persona, llamada sujeto activo, tiene el derecho subjetivo de exigir a otra, denominada sujeto

pasivo, el cumplimiento de una cierta prestación. En ella si hay de notar la exclusión de cualquier referencia a relaciones del contexto social que vinieran a ser juridizadas por el derecho, lo que equivale a afirmar que emerge el vínculo, única y exclusivamente por virtud de la imputación normativa, indiferente a la existencia o no de un lazo de carácter sociológico, político, económico, ético, religioso o biológico, anterior a la regulación jurídica. Esta es la naturaleza esencialmente jurídica de toda relación prescriptiva de conducta. El derecho crea sus propias realidades, sin estar condicionado a atender, con carácter obligatorio, a la naturaleza de las relaciones contenidas en el plano sobre el que incide. Las fórmulas y esquemas que el derecho construye no dependen del fenómeno real que organiza, contingencia que explica disposiciones jurídicas que no solo prescinden de vínculos subyacentes como que llegan a asumir un carácter indisimulablemente antagónico. La llamada “muerte civil” prevista en el derecho pretérito es una manifestación significativa y elocuente de esa desvinculación. El orden jurídico declaraba la muerte de una determinada persona, que pasaba a ser cosa, al perder aquella condición, todo ello sin sufrir ninguna alteración del ser, en cuanto vida animal. Las ficciones jurídicas, medios ampliamente utilizados por el legislador, en los distintos sectores de la regulación social, consubstancian otro modelo expresivo del desapego del derecho, con referencia a la realidad que ordena.

No es preciso que haya una relación social subyacente para que el derecho ejercite su actividad normativa, estableciendo el vínculo abstracto que propiciará derechos y deberes. De modo similar, el legislador puede imaginar el establecimiento de un nexo jurídico, donde ya exista otro tipo de relación, momento en que designaremos como mera coincidencia, que poco sugiere y nada añade, en términos de posibilidad legislativa.

Aspecto que merece consideración, en el ámbito del concepto de relación jurídica, es la circunstancia de que es un vínculo entre personas, reflexión que abrió margen a interminables disputas académicas. En la actualidad, prevalece, sin embargo, sobre el fundamento de la esencial bilateralidad del derecho, la tesis de la necesidad impostergable de, al menos, haber dos sujetos para que se pueda configurar el nexo jurídico. Es incisiva, en este sentido, la lección de

Francesco Carnelutti4: “La noción más amplia y sencilla de relación jurídica es la de una relación constituida por el derecho, entre dos sujetos, con referencia a un objeto”.

En el marco conceptual de la relación jurídica sobresale observar, además, la presencia de un objeto, centro de convergencia del derecho subjetivo y del correlativo deber. Factor estructural de la entidad, cualquier modificación en el objeto puede ocasionar mutaciones de fondo en la propia composición del vínculo, que suscita las especies en que se divide la categoría. La facultad de exigir el objeto da la sustancia del derecho subjetivo, del que es titular el sujeto activo de la relación, mientras que la conducta de prestarlo define el deber jurídico a cargo del sujeto pasivo.

3. El instituto de la “obligación” en el derecho tributario Como ya he anotado, la definición del concepto de “relación jurídica tributaria” se encuentra vinculada al concepto de derecho positivo tributario, el cual, a su vez, consiste en el complejo de normas jurídicas válidas que se refieren, directa o indirectamente, al ejercicio de la tributación: establecimiento, control y recaudación tributaria. Y la idea nos remite forzosamente a la expresión “obligación tributaria” del artículo 3º del CTN que, considerada en sentido estricto, significa el vínculo abstracto en el que una persona, denominada sujeto activo, tiene el derecho subjetivo de exigir de otra, denominada sujeto pasivo, el cumplimiento de prestación de corte patrimonial, consecuente de la aplicación de norma jurídica tributaria. El término apunta, de forma directa, al propio sentido del concepto de relación jurídica tributaria ya expuesto en el apartado anterior. Toda obligación es un concepto relacional, de modo que hablar de obligación en el derecho tributario es lo mismo que entenderla como relación jurídica de carácter obligacional.

Teoría general del derecho, trad. F. X. Osset, Madrid, 1955, p. 184.

La obligación tributaria, en cuanto relación jurídica de corte patrimonial (que envuelve a un sujeto activo, titular del derecho subjetivo de exigir la prestación, y un sujeto pasivo, con el deber de cumplirla), es nexo lógico que se instala a partir de un enunciado fáctico, situado en el consecuente de una norma individual y concreta, junto con la constitución del hecho jurídico tributario descrito en el supuesto de la misma norma. La creación de esa regla, como norma válida en el sistema positivo, tiene la virtud de introducir en el ordenamiento dos hechos: el hecho jurídico tributario (hecho generador) y el hecho relacional que conocemos como “relación jurídica tributaria”.

De este modo, se observa que relación jurídica tributaria y obligación tributaria son conceptos interrelacionados de tal forma que uno no es sin el otro; pero uno es por el otro. El análisis de las estructuras profundas del instituto ahora en análisis, en el derecho tributario, es el método por excelencia que instrumentaliza la Ciencia del Derecho para localizar y relacionar la “obligación tributaria” con figuras de derecho tales como el deber instrumental, hecho jurídico tributario, crédito y debito. Y este será el objetivo del presente artículo.

3.1. Composición interna del vínculo obligacional

La composición interna del vínculo obligacional se integra por la presencia de tres elementos —sujeto activo, sujeto pasivo y objeto— que se entrelazan en un vínculo abstracto. Visualicemos la representación.

Crédito

Débito

Derecho Subjetivo

Deber Jurídico

Sa es el sujeto activo; Sp es el sujeto pasivo; $ es el objeto de la prestación, una cantidad en dinero;

“→” representa el derecho subjetivo del que está investido el sujeto activo de exigir la prestación: “crédito”; “←”representa el deber subjetivo (o deber jurídico) de cumplir la prestación: “debito”; “→” y “←”son dos vectores, con la misma dirección, igual intensidad y sentidos contrarios.

El gráfico expone la obligación tributaria en su completitud sintáctica. Todos los componentes que consignamos en él son elementos ínsitos, necesarios y, por tanto, imprescindibles para la existencia de la relación jurídica obligacional. El objeto es el centro de convergencia, hacia donde afluyen las atenciones y preocupaciones de los sujetos. Se dice que el sujeto activo tiene el derecho subjetivo de exigir la prestación pecuniaria. Contrariamente, el sujeto pasivo tiene el deber jurídico de cumplirla. Reproducimos esta contraposición de intereses mediante dos vectores, de igual intensidad, con la misma dirección, aunque de sentido contrario, precisamente para mostrar que, una vez satisfecho el deber jurídico, desaparece el derecho subjetivo y viceversa. Al anularse mutuamente, se extingue la relación jurídica, que no puede subsistir, repetimos, si falta cualquiera de las entidades que integran su estructura.

Debo destacar que el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria podrá ser una persona física o jurídica, privada o pública, de quien se exige el cumplimiento de la prestación pecuniaria. La mayoría de las veces, la Constitución no señala con exactitud quien debe ser el sujeto pasivo de las exacciones cuya capacidad legislativa concede a las personas políticas. El constituyente suele aludir a un evento y deja a cargo del legislador ordinario no solo establecer el dibujo estructural de la hipótesis normativa, que deberá girar en torno a aquella referencia constitucional, sino, también, elegir al sujeto que soportará el peso de la incidencia fiscal, que hace las veces de deudor de la prestación tributaria. Para cada uno de los eventos elegidos para componer la hipótesis de la regla matriz de incidencia, la autoridad legislativa toma un sujeto, según el criterio de su participación directa y personal con la ocurrencia objetiva, al que pasa a llamar contribuyente y le hace formar parte de la relación obligacional, en calidad de sujeto pasivo.

La obligación tributaria, no obstante, solo se instaura con un sujeto pasivo que integre la ocurrencia típica. El énfasis afirmativo se funda en un sencillo argumento, pero poderoso: el legislador tributario no puede rehuir de los límites constitucionales de su capacidad, que se ofrece de manera discreta, mediante la indicación de meros eventos.

Aprovechándose de esas referencias, la autoridad legislativa ejerce sus funciones, se auto limita al componer la descripción normativa. Una vez hecho eso, no puede traspasar las fronteras del hecho que él mismo (legislador ordinario) acotó, dentro de los términos constitucionalmente permitidos. En consecuencia, únicamente puede ocupar la posición de sujeto pasivo tributario quien esté relacionado con el hecho jurídico practicado.

Pues bien, volvamos a la idea central de la esquematización de la relación. Al derecho subjetivo del que está investido el sujeto activo de exigir el objeto lo denominamos crédito. Y al deber jurídico (o también deber subjetivo) que a él se le contrapone, de prestar el objeto, lo designamos débito. Se revela, por ello, como un innombrable absurdo imaginar la obligación sin crédito, como también lo es la obligación sin relación. En el terreno de los desatinos, se equipara a la concepción del vínculo obligacional sin sujeto activo, o sin sujeto pasivo, o sin objeto. Todos, conjugados y coalescentes, manteniendo, entre sí, los nexos que señalamos, otorgan el vínculo el porte y la dignidad de categoría de obligación.

Definimos crédito tributario como el derecho subjetivo del que es portador el sujeto activo de una obligación tributaria y que le permite exigir el objeto de la prestación, representado por una cantidad en dinero.

Es oportuno expresar, con el propósito de atar mejor los conceptos, que una cosa es el objeto de la obligación: en el caso que nos atañe, la conducta de la prestación de entregar una cantidad de dinero; otra, el objeto de la prestación, representado aquí por el valor pecuniario pagado al acreedor o por él exigido.

Viene a colación una advertencia de la que no se puede prescindir: el legislador brasileño suele emplear “crédito tributario” en una acepción muy amplia, que designa no solo el derecho subjetivo que el sujeto activo tiene para exigir la prestación, sino también el propio vínculo obligacional, en su integridad constitutiva. En lo que concierne a la primera de estas significaciones, más estricta, vemos que se usa, en reiteradas oportunidades, en la suposición de que pudiera subsistir con independencia de la obligación. De ahí que se hable de nacimiento de la obligación y posterior constitución del crédito, como si eso fuese lógicamente posible.

No es, sin embargo, la línea terminológica que seguimos. El crédito tributario es, simplemente, una forma de ver el lazo obligacional, desde el ángulo de quien lo observa desde el punto de vista del derecho subjetivo del que está investido el acreedor de la deuda tributaria. A él se contrapone el deber tributario, que consiste en el deber jurídico atribuido al sujeto pasivo de la relación. El vínculo, como un todo, presupone la integración de ambos, crédito y débito, sin el que pierde sentido hablar de relación jurídica de carácter obligacional, como es el caso del tributo.

Toda la regulación de la Ley n.° 5172/66, que instituye el Código Tributario Nacional brasileño, se estructura con base en la expresión “crédito tributario”, cuya amplitud es discreta e insuficiente para transmitir de forma adecuada los mensajes que el legislador se propuso. Sería mejor si hubiera usado “obligación tributaria”, de proporciones semánticas más amplias.

4. Crédito, débito y obligación tributaria: límites conceptuales

La Ley nº 5172/66 contempla el crédito tributario en el Titulo III, al que consagra seis capítulos. Trataremos aquí de las Disposiciones generales (Capítulo I), donde se afirman los conceptos que el legislador emplea en el desarrollo disciplinario de la materia. “El crédito tributario deriva de la obligación principal y tiene la misma naturaleza que ella.” (Artículo 139 del CTN)

La disposición demuestra reconocer la inherencia de la que hablamos e imprime a la dualidad crédito/obligación un tono explicativo que puede hasta despertar alguna duda, pues, si el crédito deriva de la obligación, es posible suponer que exista obligación sin crédito, posibilidad que la Teoría General del Derecho no concibe. Sea como sea, la segunda afirmación del enunciado prescriptivo “y tiene la misma naturaleza que ella” ratifica la identidad esencial y conduce a la ilación de que deben ser considerados en una relación de todo (obligación) hacia parte (crédito).

El precepto no merece, en sí, una crítica más vehemente, pese a que en él ya se note la inclinación reprobable de separarse la obligación del crédito, cristalizada en varios preceptivos que, a su debido tiempo, iremos examinando.

El artículo 140 introduce la idea, correcta a nuestro modo de ver, de que las variaciones que por casualidad experimente el crédito tributario, desde su nacimiento hasta su extinción, no afectan al vínculo que le dio origen. Y, de hecho, las circunstancias modificadoras del crédito, en lo que respecta a su extensión, a sus efectos, o a las garantías y privilegios que se le atribuyen, no llegan a debilitar el lazo obligacional. Hay un límite, sin embargo, que no se podría superar: la exclusión de su exigibilidad, que equivale, ontológicamente, a su extinción. Pecó en eso la proposición normativa que comentamos, porque la exclusión del crédito implica mutilar la obligación tributaria en un punto fundamental de su existencia como figura jurídica. ¿De qué modo imaginaríamos nexo en el que al sujeto pasivo se le imputa el deber jurídico de cumplir la prestación, pero el sujeto activo no posee la titularidad del derecho subjetivo de postular aquel mismo comportamiento? .Y ¿La bilateralidad no es ingénita a la relación jurídica obligacional, que es, ante todo, un vínculo entre sujetos (pretensor y deudor)?

Se excedió la autoridad legislativa al consignar que la exclusión de la exigibilidad del crédito no afecta a la estructura de la obligación. Afecta al punto de desarmarla, de destruirla. Excluir el crédito quiere decir excluir el débito, con

existencias simultáneas, en una correlación antagónica. Y modificación de tal magnitud extingue la obligación tributaria.

Se percibe, pues, que en el texto del Código Tributario Nacional brasileño, encontramos distintos problemas inherentes a los vocablos y expresiones empleadas. Postulados los comentarios referentes al crédito, nos interesa, de momento, el contenido semántico usado por ese título legislativo al referirse al “débito tributario”.

Son dos las acepciones en las que puede utilizarse: una estricta, que se refiere al deber jurídico de pagar tributo; otra amplia, que se refiere a la unidad compuesta por la obligación de pagar el tributo y a las penalidades pecuniarias. La definición del concepto de “débito” deriva de la “relación jurídica”. Ésta consiste en el nexo abstracto mediante el que una persona, llamada “sujeto activo”, tiene el derecho subjetivo de exigir una prestación, mientras que otra, designada “sujeto pasivo”, está encargada de cumplirla. Se identifican, ahí, los elementos componentes de la relación jurídica, como son: sujeto activo, sujeto pasivo, objeto, derecho subjetivo del que es titular el sujeto pretensor (crédito) y deber jurídico imputado al sujeto pasivo (débito).

De ahí se infiere que débito es el deber jurídico que tiene el sujeto pasivo para cumplir una prestación, relativa a un objeto. Surge, por tanto, la interrogante: ¿En la esfera tributaria, que objeto sería ése? En la aceptación estricta, tributo; en la amplia, tributo y penalidades pecuniarias.

El legislador del Código Tributario Nacional optó por la acepción más amplia. Es lo que se desprende de la compresión del artículo 113 y párrafos. Aclarando los términos usados en esta disposición, afirma José Souto Maior Borges 5 que: “En la regencia del Código Tributario Nacional la obligación tributaria es principal o accesoria (artículo 113, encabezamiento) y la

Lançamento Tributário, 2.a ed, Sao Paulo, Malheiros, 1999, p. 73.

obligación principal tiene por objeto el pago del tributo o de penalidad pecuniaria (artigo 113, § 1º). Siendo así, la obligación tributaria no es un concepto co-extensivo al de tributo, precisamente porque, al transbordarlo, envuelve también sanción específica de acto ilícito —la penalidad pecuniaria—”.

Este es el entendimiento que se construye también a partir del artículo 121 del CTN, según el cual “sujeto pasivo de la obligación principal es la persona obligada al pago de tributo o de penalidad pecuniaria”, así como de otras disposiciones esparcidas por aquel título.

Regístrese que manifestamos nuestra total discordancia con relación al contenido semántico usado en el Código Tributario Nacional. Optamos por la acepción estricta de obligación tributaria y, en consecuencia, de crédito y débito tributarios6. No obstante, si en esta oportunidad estamos analizando el sentido atribuido por el derecho positivo vigente al vocablo “débito”, no podemos simplemente ignorar sus prescripciones definitorias relativas a los términos “obligación” y “crédito”.

Así, crédito tributario corresponde, en la terminología del CTN, al derecho subjetivo derivado de la obligación principal, siendo el débito tributario, el deber jurídico derivado de aquella obligación. En consecuencia, como la obligación principal, según esta legislación, tiene por objeto el pago de tributo o penalidad pecuniaria, este es también el contenido del débito tributario.

5. Obligación tributaria y obligación de derecho administrativo financiero

Como ya hemos observado anteriormente, las reglas del derecho juridizan los hechos sociales (entre ellos, los naturales que interesen de algún modo a la sociedad) haciendo irrumpir relaciones jurídicas, en cuyo seno aparecen los derechos subjetivos y sus deberes correlativos. De ahí se dice que la incidencia

Curso de Direito Tributário, 19.a ed., Sao Paulo, Saraiva, 2007, pp. 314-316.

de la regla hace nacer el vínculo entre sujetos de derecho, por fuerza de la imputación normativa. Y la norma tributaria no rehúye de este marco de actuación, que es universal y vale para todo espacio y para cualquier tiempo histórico.

Como resultado del acontecimiento del evento previsto hipotéticamente en la norma tributaria, se instala el hecho, constituido por el lenguaje competente, y se irradia el efecto jurídico propio, que es, el nexo abstracto, mediante el que una persona, en calidad de sujeto activo, quedará investida del derecho subjetivo de exigir de otra, llamada sujeto pasivo, el cumplimiento de determinada prestación pecuniaria. Utilizando la terminología del Código Tributario Nacional, diríamos que ocurrió el “hecho generador” (en concreto), de donde surge la obligación tributaria: es la fenomenología de la llamada “incidencia de los tributos”.

En rigor, no es el texto normativo que incide sobre el hecho social, convirtiéndolo en jurídico. Es el ser humano que, al buscar un fundamento de validez en la norma general y abstracta, construye la norma jurídica individual y concreta, en su constitución bimembre, para lo que emplea el lenguaje que el sistema establece como adecuado, es decir, el lenguaje competente. Instaura, de este modo, el hecho y relata sus efectos prescriptivos, consubstanciados en el lazo obligacional que va sujetar a los sujetos de la relación. Y tal actividad, que consiste en la expedición de una norma individual y concreta, únicamente será posible si hay otra norma, general y abstracta, que le sirva de fundamento de validez.

En efecto, la hipótesis tributaria de cualquier exacción debe describir un hecho realizado por persona que manifieste, objetivamente, riqueza. Al recortar, en el plano de la realidad social, aquellos hechos que juzga de porte adecuado para hacer nacer la obligación tributaria, el legislador debe salir a la búsqueda de acontecimientos pasibles de ser medidos según parámetros económicos, dado que el vínculo jurídico a ellos unido debe tener como objeto una prestación pecuniaria. Es evidente que de una ocurrencia no susceptible de valoración patrimonial jamás se conseguirán cifras monetarias que traduzcan, de alguna

forma, un valor en dinero. Son esos eventos que hacen irrumpir la obligación tributaria, conducta prestacional de entregar una cuantía dineraria (objeto de la obligación) y respectivo crédito (importe pecuniario objeto de la prestación).

Paralelamente a esta especie de relación obligacional, identificamos, en el ordenamiento brasileño, el surgimiento de nexos en los que la Hacienda Pública figura en el polo opuesto, asumiendo la posición de sujeto pasivo. Es la llamada “relación de débito de la Hacienda Pública”, cuyo nacimiento puede derivar de: (i) pago indebido o en mayor cantidad pecuniaria a título de tributo; (ii) práctica de hecho jurídico que hace nacer relación de crédito para el contribuyente; o (iii) contrato administrativo firmado por la persona política. En cualesquiera de estas hipótesis la Hacienda Pública tiene el deber de cumplir una obligación pecuniaria para con el particular, que caracteriza un “débito” suyo. En el segundo supuesto, por ejemplo, la legislación asegura que el importe pagado a título de préstamo forzoso se devuelva, en la forma y tiempo previstos. En consecuencia, efectuado el pago de ese tributo, surge para el contribuyente el derecho al crédito, equivalente al importe pagado, con los índices de actualización e intereses previstos en ley. Este es el débito de la Hacienda Pública. De forma distinta de lo que ocurre en la obligación tributaria, el contribuyente es acreedor en la relación ahora examinada. El fisco se encuentra en el polo pasivo del vínculo obligacional y tiene el deber cumplir una prestación pecuniaria para con el contribuyente.

Es oportuna, en este punto, la observación de que el lazo jurídico que asegura a relación de débito de la Hacienda Pública, en cualesquiera de las tres hipótesis antes mencionadas, se incluye en el Derecho Público, pues configura vínculo entre Administración y administrado, mediante el cual se tiene un gasto del Erario. No obstante, no tendrá naturaleza jurídico-tributaria.

Conviene recordar que el derecho tributario como la rama didácticamente autónoma del sistema jurídico, integrado por el conjunto de las proposiciones normativas

que

correspondan,

directa

indirectamente,

sobre

establecimiento, control y recaudación de tributos, abarcando, por tanto, el

nacimiento, la vida y la extinción de las relaciones jurídico-tributarias7. Como se ve, es en torno del concepto de tributo que gira el derecho tributario. El derecho financiero, a su vez, se preocupa de momentos posteriores a la extinción del vínculo obligacional tributario y con nexos de otra naturaleza. Es, igualmente, una rama didácticamente autónoma del derecho, compuesto por proposiciones prescriptivas que regulan la actividad financiera del Estado. Se orienta, por tanto, al campo de los ingresos y gastos públicos. Se observa que, no obstante “derecho tributario” y “derecho financiero” se relacionan en virtud de la unidad del ordenamiento jurídico brasileño, son distintos sus campos de aplicación: el primero se dirige a regular la actividad tributaria, encontrando campo de incidencia desde el establecimiento del tributo hasta el momento en el que se extingue el vínculo jurídico-tributario; el segundo regula los demás segmentos de la actividad financiera estatal, en ellos se incluyendo las fases posteriores a la extinción del crédito tributario.

La figura del pago consistente en la prestación que el deudor, o alguien en su nombre, hace al sujeto pretensor de la cantidad correspondiente al débito del tributo, es el modo último de extinción de la obligación tributaria. Esta modalidad de causa extintiva es el criterio que identificará el término de la relación jurídico-tributaria, entre la Hacienda Pública y el contribuyente, y el inicio de la relación financiero administrativa, entre Administración y administrado. En otras palabras, con el pago del tributo, se extingue el vínculo obligacional tributario y se rinde espacio a otra relación, de carácter financiero. Esto no excluye, además, la posibilidad de que ese segundo vínculo obligacional sea tenido en consideración desde la perspectiva del derecho administrativo, pues con relación a él se aplican las normas que regulan la relación entre Administración y administrados.

Cualquiera que sea el ángulo de análisis, una conclusión es cierta: la relación jurídica en la que la Hacienda Pública tiene el deber de cumplir una obligación pecuniaria para con el particular, que caracteriza un “débito” suyo, no es

Curso de direito tributário, 19.a ed., São Paulo: Saraiva, 2007, p. 15.

obligación tributaria. Su naturaleza es pública, pues en uno de los polos del vínculo obligacional figura una persona jurídica de carácter eminentemente público. Desde el prisma del derecho financiero, se trata de un gasto público; en el derecho administrativo, se tiene un vinculo entre la Administración y el administrado.

6. Obligación tributaria y los deberes instrumentales

En el ámbito tributario, encontramos dos tipos de relaciones: (i) las de sustancia patrimonial y (ii) los vínculos que hacen irrumpir deberes instrumentales. La primera de estas especies se conoce como “obligación tributaria”, que tiene como objeto de la prestación una cantidad en dinero, en los términos del artículo 3 del Código Tributario Nacional. Suelta o gravitando a su alrededor ésta segunda modalidad, representada por múltiples relaciones que prescriben comportamientos, positivos o negativos, que consisten en un hacer o no hacer, lo cuales están pre ordenados a hacer posible el cálculo, el conocimiento, el control y la recaudación de los importes debidos a título de tributo.

Es necesario señalar que los deberes instrumentales cumplen un papel relevante en la implantación del tributo porque de su observancia depende la documentación en lenguaje de todo lo que se refiere a la pretensión impositiva. Por otros derroteros, el conjunto de actuaciones que las leyes tributarias imponen a los sujetos pasivos, y que denominamos “deberes instrumentales” o “deberes formales”, tienen como objetivo principal relatar en lenguaje los eventos del mundo social sobre los que el derecho actúa, en el sentido de alterar las conductas interhumanas para lograr sus propósitos ordinativos. Tales deberes asumen, por eso mismo, una importancia decisiva para la aparición de hechos tributarios, que, sin ellos, muchas veces no podrán constituirse con una forma jurídica propia.

Es extremadamente significativa la participación de los deberes instrumentales en la composición de la plataforma de datos que ofrecen condiciones para

constituir el hecho jurídico tributario, pues la prestación atinente a los deberes formales es la base sobre la que la formación del hecho va a sostenerse. Ejemplificando, cuando realiza la venta de productos industrializados, el contribuyente debe emitir una factura, que contiene las informaciones imprescindibles para identificar el evento. Además, le corresponde registrar esos elementos informativos en el libro oportuno, ofrecer declaraciones y presentar los documentos relativos al acontecimiento a que dio lugar. Este haz de

noticias

indicativas,

puestas

lenguaje

jurídico

competente,

consubstanciarán la base comunicativa sobre la que se producirá la norma tributaria individual y concreta.

Conceptualmente, una cosa es el acto de emisión de la norma individual y concreta, y otra es el documento que resulto de ese acto. El primero, como señalan Anscombre y Ducrot, es “del orden del acontecimiento y, como tal, no se reproduce nunca dos veces idénticas a sí misma8”. El segundo, por oposición al primero, debe concebirse como el estado que de ese acto deriva. Pues bien, para que exista el hecho jurídico tributario y la relación entre sujetos de derecho que de él, hecho, se irradia, indispensable se hace, también, la existencia de ese lenguaje, resultado del acto de enunciación (producción) normativa: lenguaje que relate el evento acontecido en el mundo de la experiencia y lenguaje que relate el vínculo jurídico que se instala entre dos o más personas. El corolario de admitir estos presupuestos es de suma gravedad, porque si hubiera alteraciones en la circunstancia social, descritas en el antecedente de regla jurídica como propiciadoras de efectos de derecho, pero que por cualquier razón no encontraran la forma propia de lenguaje, no se considerarán hechos jurídicos y, por consiguiente, no propagarán derechos ni deberes correlativos.

No obstante, cabe advertir que la formación de ese tejido lingüístico, por más relevante que pueda ser, circunscribiendo, con minucias, las ocurrencias tipificadas en la ley tributaria, aún no es suficiente para establecer jurídicamente el hecho. Se trata de relato en lenguaje competente, no hay

L’argumentation dans le langue. Languages, Paris, 1976, p. 18.

duda, pero aún no habilitado para aquel fin específico. Es indispensable dictar una norma individual y concreta, en cuyo antecedente aparecerá la configuración del hecho jurídico tributario y, en el consecuente, la respectiva relación. Por esos mismos fundamentos, el instante en el que nace la obligación tributaria es exactamente aquel en el que la norma individual y concreta, producida por el particular o por la Administración, ingresa en el sistema del derecho positivo.

7. El hecho jurídico tributario y su efecto peculiar: instaurar el vínculo obligacional

En el ordenamiento, la constitución del hecho se da en el antecedente de norma individual y concreta. Los “hechos jurídicos” no se confunden con los hechos del mundo social, constituidos por el lenguaje del que nos servimos en el día a día. Ya hemos visto que son los enunciados proferidos en el lenguaje competente del derecho positivo.

En efecto, si las mutaciones que ocurren entre los objetos de la experiencia se cuentan en lenguaje social, tendremos los hechos, en su sentido más dilatado y amplio. Aquellas mutaciones, además de meros “eventos”, asumen la condición de “hechos”: hechos sociales. De la misma forma, para el punto de vista del derecho, los hechos de la llamada realidad social serán simples eventos, mientras no sean constituidos en lenguaje jurídico propio. Para aclarar mejor el asunto, suelo utilizar el sencillo ejemplo del nacimiento de un ser humano:

a) Nace un niño. Esto es un evento. b) Los padres se lo cuentan a los vecinos, relatan los pormenores a los amigos y escriben a los parientes de fuera para darles la noticia. Aquel evento, por fuerza de estas manifestaciones de lenguaje, adquirió también las proporciones de un hecho, en uno de sus aspectos, hecho de naturaleza social. c) Los padres o responsables comparecen en el registro civil y prestan declaraciones. El responsable del registro expide una norma jurídica cuyo

antecedente es el hecho del nacimiento y el consecuente es la prescripción de relaciones jurídicas en las que el recién nacido aparece como titular de los derechos subjetivos fundamentales. En este momento se constituye el hecho jurídico.

Sucede de esta manera porque el derecho legislado no se satisface con el lenguaje común, el que utilizamos en nuestras comunicaciones ordinarias. Exige una forma especial, que hace añadir declaraciones ante determinadas autoridades, exigiendo la presencia de testigos y otros requisitos más, según el caso. El lenguaje del derecho positivo incide sobre el lenguaje de la realidad social para, solo entonces, producir el lenguaje de la facticidad jurídica. Por todo lo expuesto, concluimos que el “hecho jurídico” consiste en el enunciado lingüístico denotativo, protocolario, tópicamente colocado en el antecedente de norma individual y concreta, emitida en un determinado momento del proceso de positivación del derecho. Relatado el evento por cualquier otra modalidad lingüística, es inapropiado hablarse de juridicidad del hecho, ya que este no integra la realidad del derecho.

Con base en estas meditaciones podemos anotar, con hialina clareza, que la incidencia no se da, “automática e infaliblemente”, con el acontecimiento previsto en la norma tributaria, como afirmo de modo enfático Alfredo Augusto Becker9. Con el mero evento, sin que adquiera expresión en lenguaje competente, constituyendo el hecho, no hay que hablar de fenómeno de la incidencia jurídica. Para que la norma incida es fundamental que el acontecimiento del mundo físico-social sea “contado” en la forma propia que el derecho establece de forma prescriptiva. En otras palabras, se hace menester que haya un conjunto de signos certificadores del evento y que tales elementos lingüísticos sean emitidos por órgano reconocido del sistema, constituyéndose, de esa forma, el hecho jurídico. La incidencia de la norma presupone relato en lenguaje competente: es el lenguaje del derecho constituyendo la relación jurídica.

Teoria geral do direito tributário, 4.a ed., São Paulo, Noeses, 2007, p. 328-9.

Con esta discusión, pretendo dejar claro que toda estructura normativa prevé, en su antecedente, una hipótesis factual que consiste en un acontecimiento delimitado en el tiempo y en el espacio; mientras, en su consecuente, establece el vínculo obligacional, que, en el derecho tributario, se da entre el Estado, o quien haga sus veces, y una persona física o jurídica, privada o pública, que implica una determinada prestación. Concisamente, el fenómeno de la incidencia aparece de la siguiente forma: una vez producido el evento y traducido en lenguaje competente (en derecho admitido), se da la subsunción del hecho en la norma, es decir, la constitución del hecho jurídico. Por medio del vínculo deóntico entre antecedente y consecuente, en el exacto momento de la entrada del hecho tributario en el universo del derecho, nace la relación jurídica, como efecto —automático e infalible— de aquel. Esta, como hecho relacional también constituido en lenguaje, es la única fórmula con la virtud de suscitar derechos y sus deberes correlativos entre el Estado y el contribuyente, así como la indisociable obligación tributaria subyacente.

8. Notas conclusivas

Todo

conocimiento se

manifiesta por medio

del lenguaje, mediante

proposiciones descriptivas. Conocer la obligación tributaria, de este modo, es indicar las acepciones de la palabra, incorporadas al patrimonio lingüístico por fuerza de necesidades sociales, que apunta para la propia definición que se quiere dar al término. Delimitándola al ámbito de aquella realidad —el derecho positivo— se vuelven de hialina clareza los límites conceptuales de esta institución con relación a los demás se conectan con la obligación tributaria pero sin confundirse son ella.

En la legislación brasileña, el artículo 3 del CTN trae el concepto de tributo, que señala, a su vez, necesariamente, a las ideas de relación jurídica y obligación tributaria. De hecho, toda obligación es relacional, de modo que hablar de obligación en el derecho tributario es lo mismo que entenderla como relación jurídica de carácter obligacional. En estos términos, consideradas en su sentido

estricto, es decir, como mecanismo para imponer tributos, tanto relación jurídico-tributaria como obligación tributaria significan el vínculo abstracto en que una persona, llamada sujeto activo, tiene el derecho subjetivo de exigir de otra, denominada sujeto pasivo, el cumplimiento de prestación de corte patrimonial, derivada de la aplicación de norma jurídica tributaria. Si se adopta este presupuesto semántico, es posible trazar con él las distinciones fundamentales

entre

obligación

jurídico-tributaria

otros

vínculos

obligacionales que circunscriben la actividad impositiva.

Suponiendo que se han demostrado los componentes internos de toda relación que establece el tributo, es posible afirmar que la obligación pecuniaria que se mantiene entre la Hacienda Pública y el particular como resultado de (i) pago indebido o en mayor cantidad a título de tributo; (ii) práctica de hecho jurídico que hace nacer relación de crédito para el contribuyente; o (iii) contrato administrativo firmado por la persona política, que caracteriza, en cualesquiera de esas hipótesis, “débito” público, no es obligación tributaria. Tiene carácter patrimonial, pues puede convertirse en dinero, pero su naturaleza es financieroadministrativa, dado que se trata de un gasto público que en cuyo origen hay un vínculo obligacional entre Administración y administrado.

Los deberes instrumentales están en la misma línea de raciocinio. Pese a componer la coyuntura de las imposiciones tributarias, son vínculos no obligacionales, en el sentido de que no son pasibles de convertirse en un valor pecuniario. Su función, en el plano impositivo, es trasponer en lenguaje todo que dice respecto a la pretensión tributaria, relatando, de este modo, los eventos del mundo social sobre los cuales el derecho actúa. Al elaborar en lenguaje, el ser humano hace incidir la regla jurídica de incidencia, así irrumpe la propia obligación tributaria. La observancia de los deberes instrumentales depende de documentación y es exactamente en este momento que la norma individual y concreta, producida por el particular o por la Administración, ingresa en el sistema del derecho positivo, para regular conductas. Ésta es la obligación tributaria.

Bibliografía

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