OBLIGACIÓN Y CRÉDITO TRIBUTARIO

OBLIGACIÓN Y CRÉDITO TRIBUTARIO Anotaciones al margen de la teoría de Paulo Barros Carvalho Por Tácio Lacerda Gama1,2.

1. INTRODUCCIÓN El propósito de este ensayo es desarrollar cuestiones de orden metodológico. Los conceptos “obligación” y “crédito” tributario surgen como campo de prueba para las nociones de método jurídico que serán expuestas. En esas nociones se aglutinan elementos de la Filosofía y de la Teoría General del Derecho proporcionando nuevas estrategias de análisis para aquellos que lidian con la dogmática jurídica.

Estimulan estas observaciones referente al método, con énfasis en lo jurídico tributario, el artículo de Adriano da Costa, titulado “Obligación y Crédito Tributario - Crítica Tercera al Realismo Lingüístico de Paulo Barros Carvalho”. En este escrito, donde se pretende analizar el pensamiento jurídico del Profesor Titular en Derecho Tributario de la PUC/SP y de la USP, se encuentra un conjunto de oposiciones, observaciones y dudas acerca de los conceptos utilizados por aquel Profesor. Se trata, pues, de un trabajo que invita a la polémica.

1

Maestría en derecho del Estado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP). Profesor del Instituto Brasileño de Estudios Tributarios- IBET. Profesor del COGEAE PUC/SP. Profesor del Centro Universitario Álvares Penteado y Abogado.

2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010.

Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

La iniciativa, por eso, es oportuna. Las alegaciones que formula, lejos de apuntar problemas reales, dan oportunidad para demostraciones incisivas de la coherencia y utilidad del sistema de referencia ofrecida por el Profesor paulista. Esto, de hecho, suele suceder en aquellos trabajos que atacan las conclusiones, sin antes investigar los fundamentos. En este tipo de crítico, se identifica más a un aliado y no a un rival. Es por esta razón que, en el prefacio de la Teoría Pura del Derecho, Hans Kelsen confería a sus opositores los más efusivos agradecimientos. Estos, decía él, “mejor que los más fieles adeptos, demuestran, incluso en contra su voluntad, la utilidad de mi doctrina3”. La cita no podría ser más adecuada.

Incurriríamos en el mismo equívoco, si iríamos primero a las consecuencias sin investigar sus causas, si pasáramos a los esclarecimientos, sin apuntar algunos trazos del contexto teórico donde se fundamenta la obra del Profesor Paulo Barros Carvalho. De ahí la necesidad de investigar la relación existente entre “derecho”, “lenguaje” y “método”, para poder obtener algunos de sus resultados metodológicos. Hecho eso, habrá recursos suficientes para reiterar la identidad entre aplicación e incidencia del derecho; demostrando que no hay creación o extinción de normas sin lenguaje; separando la interpretación como acto de conocimiento y la interpretación como acto de voluntad; identificando las distintas especies de normas jurídicas, entre las cuales está la norma de pago; así como, apuntando a otros elementos que caracterizan la creación de las normas individuales y concretas. Eso es lo que realizaremos en los tópicos siguientes.

2. DERECHO, LENGUAJE Y MÉTODO

3

En Teoría Pura del Derecho, Pág. 6

El conocimiento está condicionado por el contexto de su producción. En el decir de Hans-Georg Gadamer todo saber es finito, pues está marcado por su historicidad 4 . El sentido no resiste al tiempo, muda en razón de las transformaciones de los valores y de las creencias de la sociedad. Por eso, aquello que se afirma como verdadero hoy sólo lo será en un determinado contexto, según determinadas circunstancias. En el siglo XX, según Manfredo Araujo de Oliveira, hubo un cambio en el contexto filosófico que produjo significativa alteración en la idea que se tenía sobre la relación entre lenguaje y conocimiento 5 . Se observa, en ese movimiento, una verdadera virada (giro lingüístico) en las formas de responder a las preguntas: “¿qué es conocer?” “¿qué significa afirmar algo como verdadero?”.

De forma sucinta, en el antiguo contexto filosófico, que podría ser denominado como “Filosofía de la Conciencia”, el conocimiento era una relación entre sujeto y objeto, mediada por el lenguaje. Una proposición era verdadera cuando correspondía a la realidad del objeto (verdad por correspondencia),

poco

importando

los

aspectos

culturales

que

condicionaban la aproximación entre sujeto y objeto o la situación comunicativa formada por los sujetos sociales que lidiaban con las proposiciones.

Posteriormente, con el establecimiento de la denominada “Filosofía del Lenguaje Contemporáneo”, marcadamente con los trabajos en un “primer momento” de Martin Heidegger

6

y “posteriormente” de Ludwig

Wittgenstein 7 , “sujeto”, “objeto”, “verdad” pasaron a ser comprendidos como construcciones del lenguaje. Esto porque se torna difundida la idea de que toda y cualquier forma de comprensión se da en lenguaje y según 4

Verdad y método, pág. 425.

Reviravolta lingüístico-pragmática na filosofía comtemporânea. Passim 6 Ser y tempo.

7 Investigações Filosóficas.

5

sus límites. Conocer algo, es antes conocer el lenguaje que torna a ese algo comprensible. De forma inversa, antes del lenguaje no hay comprensión. Se trata, pues, de una completa virada en la concepción de lo que es conocer algo, así como en la importancia que el lenguaje ejerce en esta tarea.

Karl-Otto Apel sintetiza el significado de colocar al lenguaje como el centro de las investigaciones filosóficas afirmando que “la Filosofía Primera no es más la investigación al respecto de la naturaleza o de la esencia de las cosas o de los entes (ontología), ni tampoco la reflexión sobre las representaciones o conceptos de la conciencia o de la razón (teoría del conocimiento), sino reflexión sobre la significación o el sentido de las expresiones lingüísticas (análisis del lenguaje) 8 ”. Con eso, la búsqueda de la esencia de los objetos, las verdades únicas e inmutables, las construcciones teóricas que no dependen de sus condiciones culturales e históricas pasan a ser vistas como formas anacrónicas del conocimiento.

A esta altura, ya sería posible preguntar: ¿Qué tiene que ver eso con el estudio del derecho?

Hay varias conexiones posibles entre el contexto teórico instaurado por la Filosofía del Lenguaje y la Dogmática Jurídica, entendida aquí como Ciencia del Derecho. En los límites de este trabajo, basta identificar dos de las posibles conexiones: i) El derecho y la ciencia que lo estudia se manifiestan por medio del lenguaje, por eso todo y cualquier desarrollo teórico sobre el lenguaje y su interpretación pueden ser utilizados para desarrollar el estudio del derecho; ii. La dogmática jurídica, como especie del género “conocimiento”, se desarrolla según un determinado paradigma, aunque no siempre quede eso esclarecido, así, cuando se modifica ese paradigma, se torna necesario revisar los diversos conceptos de la Ciencia del Derecho. En cualquiera de los casos, la utilización de nociones tratadas 8

Apud. Oliveira, Manfredo Araujo. Giro lingüístico-pragmático na Filosofía Comtemporânea, pág. 13.

por la Filosofía y por otras Ciencias del Lenguaje para el estudio del derecho es opción metodológica. Se trata de estrategia para el desarrollo conceptual de la dogmática jurídica (recontextualización, para utilizar el término de Richard Rorty), que consiste en la reformulación de conceptos tradicionales, a partir de un nuevo contexto teórico.

La necesidad de actualizar los tradicionales esquemas de interpretación de la dogmática jurídica es consenso entre los filósofos del derecho. João Batista Machado, Tércio Sampaio Ferraz Junior, Joâo Maurício Adeodato, Lênio Luiz Strek, Luiz Alberto Warat son solamente algunos de aquellos que reconocen la urgencia de revisar los métodos tradicionales de la dogmática jurídica y apuntan a la Filosofía y a las demás Ciencias del Lenguaje como fuentes de renovación de ese saber.

La dogmática preconizada por el Profesor Paulo de Barros Carvalho se inserta en este contexto. Al demarcar sus puntos de partida, elucidando el contexto teórico de su producción, promoviendo el encuentro entre derecho, lenguaje y método, ese Profesor indica el camino que sigue en la construcción de sentido de los textos del Derecho Positivo. Por eso, viabiliza la reconstrucción de una dogmática actualizada con el discurso científico y filosófico contemporáneo.

Hay que destacarse, entre sus recursos metodológicos, el manejo de la teoría de las funciones del lenguaje, que permite separar los textos del Derecho Positivo de los textos de la Ciencia del Derecho.

Otra distinción de innegable relevancia es aquella confusión dada entre evento y hecho jurídico. Los eventos serían acontecimientos de la realidad social. Mientras los hechos jurídicos serían el relato, en lenguaje de derecho positivo, de aquellos acontecimientos. Alguien que, manejando en alta velocidad, quita la vida de otro, realiza un evento. Ese acontecimiento social, cuando fuera llevado a juzgamiento por el órgano competente quien

producirá una sentencia condenatoria, se transforma en hecho jurídico. Pasa a integrar el sistema del derecho positivo, pues fue captado en la forma prevista por el propio derecho - proceso judicial, en el caso. Sin ese lenguaje

competente,

introduciendo

en

el

sistema

jurídico

los

acontecimientos sociales, no se podría hablar de consecuencias jurídicas.

Con tales construcciones metodológicas, se crean instancias de observación inéditas para aquellos que lidian con el paradigma de la dogmática tradicional. Los antiguos debates acerca de la esencia de la “norma jurídica” o de quienes son sus “reales destinatarios”, la búsqueda por la verdad real, afirmaciones como “contra hechos no hay argumentos”, requieren un esfuerzo previo de elucidación. Antes de iniciar tales debates, como explica Tárek Moysés Moussallem 9 , es necesario esclarecer “las reglas del juego” de la Ciencia del Derecho. Con eso, la disputa sobre el significado de términos como “norma” se torna inocua o, en lo mínimo, simple. Esta nueva perspectiva metodológica viene generando espacio para investigaciones más consistentes y de mayor repercusión práctica, pues ofrece nuevos puntos de vista para aquellos que buscan construir la estructura y el sentido de los comandos normativos.

Esta iniciativa de conjugar al estudio del derecho conceptos desarrollados en la Filosofía y en las Ciencias del Lenguaje, sin embargo, no siempre es satisfactoriamente comprendida.

Adriano Soares da Costa, por ejemplo, encontraría respuestas a todas sus interrogantes si meditara detenidamente en el método propuesto, por el Prof. Paulo de Barros Carvalho, y sus consecuencias. Cuando construye sus argumentos en contra, afirmando que hay un reduccionismo en la obra del Profesor paulista, pues “el derecho seria reducido a lenguaje escrito”; cuando proclama la necesidad de salir de las “tramas lingüísticas”, 9

Fontes do derecho tributário.

descendiendo al mundo de la vida; cuando afirma ser cínica la pregunta de Poncio Pilatos sobre lo que es verdad; transitando rápidamente sin reflexionar persistentemente sobre cada uno de estos puntos, aquel autor pierde la gran chance de paliar sus dudas, elucidando y disolviendo las contradicciones que construye.

Estos argumentos, sin embargo, como ya dijimos arriba, traen muchos más beneficios que perjuicios a la teoría del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

En cada tópico, las supuestas contradicciones posibilitan la utilización de nociones de lógica, de procesos de elucidación y de otros instrumentos provistos por las ciencias del lenguaje. Eso, al mismo tiempo en que permite demostrar la corrección y la utilidad de los conceptos criticados, aleja cualquier duda sobre los beneficios que este tipo de iniciativa proporciona a la dogmática jurídica.

3. INCIDENCIA

Y

APLICACIÓN

DE

LAS

NORMAS

JURÍDICAS Teorías que tienen puntos de partida divergentes difícilmente irán a convergir en sus conclusiones. Cuando los puntos de partida tienen que ver con la incidencia y la aplicación de las normas jurídicas, el resultado no es distinto: las conclusiones dependerán del modelo teórico en el que están insertados.

De eso, sin embargo, no se percata Adriano da Costa cuando reivindica la importancia de “rescatarse el estudio integral del derecho, como hecho social, constituido por la polaridad entre hecho, valor y norma (Miguel Reale)10”. A partir de esa perspectiva, sustenta la distinción entre incidencia y aplicación de las normas jurídicas, alineándose a modelos dogmáticos

10

Dimensiones del Derecho Positivo. Pág. 304

construidos sobre premisas filosóficas ya superadas, según los cuales el derecho actuaría solo, incidiendo delante de una simple ocurrencia factual.

Adoptar esa perspectiva no es, en sí, algo grave. Los problemas surgen cuando el intérprete está arraigado en un punto de vista y no consigue comprender las razones de otros esquemas interpretativos.

Según el pensamiento del profesor Paulo de Barros Carvalho, antes de emprender un estudio, se debe definir lo que se pretende estudiar. De lo que se puede concluir que quien quiera, al mismo tiempo, investigar un poco de todo, acaba por no conocer nada. De ahí la imperiosa necesidad de delimitar un objeto de estudio uniforme, homogéneo, pasible de ser comprendido por una sola metodología. Por eso, y sólo por eso, se adopta el concepto restricto del derecho positivo como conjunto de normas positivizadas en determinadas circunstancias de espacio y de tiempo. No es por otra razón que Roberto José Vernengo defiende la necesidad de dejar para otras instancias de investigación la pesquisa de los hechos sociales y el manejo de los valores11.

No se adopta un concepto restricto de derecho por masoquismo intelectual, o por alguna especie de positivismo atávico, tampoco por mezquindad científica. Hablar de derecho en una acepción restricta, dejando de lado temas interesantes como las consecuencias morales o políticas de una norma, es estrategia metodológica que sólo se justifica por su utilidad.

Cuanto menor sea el conjunto a ser investigado, mayores serán las posibilidades de percibir la estructura y el sentido de sus elementos, así como de identificar las conexiones existentes entre ellos.

Se puede, entonces, afirmar que definir el objeto “derecho” en esa orientación es estrategia metodológica de reducción de complejidades. En 11

Obrigação e Crédito Tributário- Crítica Terceira ao Realismo Lingüístico de Paulo de Barros Carvalho.

Pág. 31.

medio de las múltiples facetas del fenómeno normativo, el estudioso dirige sus atenciones para el dato jurídico (norma), no considerando todos los demás fenómenos que no posean tal naturaleza. Construir el sentido de las normas jurídicas será la actividad primordial del jurista. A él le compete analizar el lenguaje del derecho positivo. Más allá o fuera de él, no se puede hablar de hechos jurídicos en sentido estricto, tampoco de relaciones jurídicas.

Crear o extinguir derechos, que surgen en la medida en que están constituidos en lenguaje, requiere producción de más lenguaje. Nada en el derecho acontece de forma automática. Es insólita la idea de normas que son creadas o extinguidas por cuenta propia, como si fuesen entes vivos.

Una vez aceptada la premisa de que el derecho es un conjunto de normas, que se manifiestan en lenguaje, no se puede concebir que acontecimientos sociales, destituidos de un lenguaje competente, promuevan cualquier tipo de alteración en ese conjunto.

Sobre este punto, merece ser transcrito las palabras de Paulo de Barros Carvalho: “En el ámbito del sistema de referencia con que operamos, ni el evento, esto es la simple ocurrencia que envuelve la presencia directa o indirecta de sujetos de derecho, pero que por cualquier motivo, no fue aún relatada en lenguaje competente, ni la llamada relación efectual, propagadas por efecto de aquel acontecimiento, tendría significación jurídica, como entidades a ser estudiadas por la dogmática12”. Que quede claro: No se niegan los efectos sociológicos, políticos, religiosos o morales que los acontecimientos del orden del “ser” puedan generar. El punto a ser destacado aquí es la necesidad de que un sujeto indicado por el sistema de derecho positivo relate el acontecimiento en una forma jurídicamente prevista (lenguaje competente). Sin eso, los acontecimientos sociales no 12

Crédito tributário y lançamento. Pág. 18.

pasaran a integrar el sistema del derecho positivo, creando obligaciones pasibles de ser exigidas coercitivamente.

Si el objeto de investigación es un conjunto de normas, ¿cómo se puede hablar de incidencia si no es por la producción de más normas (lenguaje)?

Otro argumento que evidencia el equívoco de Adriano da Costa en insistir en la distinción entre incidencia y aplicación es el sentido técnico del término incidencia jurídica. Para que acontezca la incidencia de la norma, es necesaria la realización simultanea de dos operaciones lógicas: subsunción e imputación. En la primera se observa la pertinencia del hecho a la norma de superior jerarquía; en la segunda, se prescribe el efecto que será, necesariamente, una relación jurídica.

Delante de esta acepción técnica de “incidencia jurídica”, es impreciso e incorrecto distinguir aplicación e incidencia de normas, pues: i) No hay operaciones lógicas fuera del lenguaje; ii) El lenguaje no actúa per se, requiere sujetos emisores y receptores que lo produzcan; iii) El derecho, en semejanza a todos los demás objetos culturales, existe por el hombre y para el hombre, y sólo actúa regulando los comportamientos sociales por medio de su participación. Insistir en la diferencia entre incidencia y aplicación del derecho es dejar de lado todos esos fundamentos, abandonando un sentido estrictamente técnico, de reconocida utilidad teórica y práctica, por otro de cuño político-sociológico, que oscurece y confunde objetos cuando debiera esclarecerlos.

4. “Creación de normas” como proceso de positivización y como proceso de interpretación “Norma jurídica” es una locución ambigua. De eso ni Adriano da Costa tiene dudas. Son sus palabras: “El vocablo norma, entre los juristas, es

ambiguo: A veces designa a un documento normativo (el texto de la ley); en otras, se refiere al contenido del documento. A veces se emplea en ambos supuestos 13 ”. Siendo así, al hacerse referencia a la “creación de normas jurídicas” o a sus destinatarios, se torna necesario elucidar la acepción empleada para el término “norma”. Sin eso, no se puede formular respuestas a dos preguntas que están íntimamente ligadas, los cuales son: ¿quién tiene aptitud para crear los comandos normativos y quiénes son sus destinatarios?

Causa asombro, en este punto, que el citado autor reconozca la ambigüedad e insista en considerar contradictorias las construcciones del Profesor Paulo de Barros Carvalho que utiliza el término “norma jurídica” en acepciones diferentes.

Retomando la cuestión de a quien compete crear normas, la respuesta va a depender del sentido atribuido a ese término. Si fuera norma entendida como documento normativo -texto de derecho positivo- será aquel sujeto prescrito como competente por el propio sistema de derecho positivo, por la norma jurídica de competencia. Poseen tal aptitud, no solo el legislador, para editar normas generales y abstractas o generales y concretas que a todos obligan, sino también los agentes de la administración pública, los jueces y los particulares.

En otro sentido, sin embargo, tomando norma jurídica como significación construida en la mente del intérprete, poco importa el sujeto competente.

Eso porque, en esta acepción, crear normas significa interpretar, atribuir sentido a los textos de derecho positivo, considerando que “delante del hecho F debe ser la consecuencia R, donde serán prescritos derechos y deberes”. Aquí, contrariamente a lo que piensa Adriano da Costa, no existe cualquier “vulgarización de la actividad interpretativa”. El derecho, siendo 13

Obrigação e Crédito Tributário. Pág. 2

lenguaje, presupone interpretación. No hay conocimiento jurídico sin que se construya la significación de sus textos. Reservar a una selecta clase de sujetos, denominados competentes, el papel exclusivo de la construcción de sentido de las normas jurídicas es negar el derecho como sistema comunicacional. Si no compete a todos la facultad de interpretar normas, ¿Cómo puede el derecho actuar como instrumento de regulación social? ¿Conseguirían los ciudadanos cumplir conductas que están impedidos de conocer? Ni Kafka conseguiría engendrar esta paradoja.

Se ve, entonces, que delante de dos acepciones para el término “norma”, se obtienen dos respuestas diversas para la cuestión “¿a quién compete crear normas jurídicas?”. Hasta allí está todo bien. El problema surge cuando se confunden las acepciones, confundiéndose los significados del término creándose contradicciones donde no existen. Realizar raciocinios ambiguos, oscureciendo un discurso que por su estructura y corrección es claro y preciso, es práctica incompatible con una reflexión científica seria.

Lo mismo sucede con la insólita cuestión: ¿A quién se destinan las normas jurídicas? Aquí nuevamente, Adriano da Costa se confunde al identificar una contradicción de términos con significaciones distintas. Son sus palabras: “Es obvio que, al sustentarse que el intérprete crea la norma, se hace necesario fijar desde el inicio si hay un intérprete autorizado a producirla a partir del enunciado, o si todos están autorizados de manera válida y vinculativamente a interpretar, creando normas 14”. Lo que sí es obvio en este texto, eso sí, es la confusión instaurada en torno de la distinción kelseniana entre “interpretación como acto de voluntad” e “interpretación como acto de conocimiento15”.

Debemos separar dos cosas que no se confunden: La primera es la actividad de interpretación como acto de conocimiento, o interpretación no 14 15

Obrigação e crédito tributário. Pág. 3 Teoría Pura del Derecho. Pág. 392.

auténtica, que tiene como resultado la producción de significación intrasubjetiva de la norma o la producción de textos de dogmática jurídica; la segunda, bien distinta, es la interpretación como acto de voluntad, cuyo producto es la creación de lenguaje de derecho positivo, interpretación auténtica. En el primer caso, donde hay referencia a la interpretación pura y simplemente, no hay restricción de persona o de lugar - la norma se destina a todos. Mientras que en el segundo, donde la interpretación tiene como resultado más normas jurídicas positivas, se debe identificar a los sujetos competentes según fue prescrito por el propio sistema de derecho positivo la norma se destina a sujetos específicos. En ambos casos, sin embargo, las normas jurídicas valen para todos.

Nuevamente, dos acepciones producen dos respuestas a la pregunta sobre los destinatarios de las normas jurídicas. Por eso, al elucidar los sentidos utilizados, las supuestas contradicciones desaparecen.

5. Acto de cumplimiento como modalidad de norma individual y concreta De acuerdo con el patrón de referencia delineado arriba, el sistema de derecho positivo es una realidad compuesta por normas y solamente por normas. Para desempeñar su función de regulación de las conductas humanas en sociedad, el legislador (sentido amplio) se vale del denominado proceso de positivización, es decir, parte de las normas generales y abstractas, editando comandos más específicos, hasta alcanzar los niveles máximos de individualidad y concreción. Este es el medio del que dispone, desde el punto de vista de la Ciencia del Derecho, para regular

las voluntades en la dirección del cumplimiento de las conductas estipuladas16.

De ese conjunto, importa ahora analizar aquellas que se encuentran en el último grado de positivización: las normas individuales y concretas.

Diferentemente de las generales y abstractas, aquéllas son las únicas que poseen en su antecedente el relato de un acontecimiento pasado, por eso concreto, y la prescripción de una relación jurídica determinada con referencia a los sujetos y objetos, por eso individual. Con la edición de este tipo de norma, el derecho agota el proceso de positivización normativa, pues encuentra el mayor grado de objetividad de sus comandos.

Una vez más, Adriano da Costa, no conforme, reivindica la distinción entre norma individual y concreta y acto de cumplimiento. Veamos su observación: “Observar o cumplir el comando de la norma no significa, pues, expedir nuevas normas, como si el ordenamiento jurídico quedase siempre y solo en el plano del discurso, (…), actuando como proceso de adaptación social. Cumplir normas jurídicas no es, necesariamente, expedir nuevas normas 17 . La reivindicación es formulada a partir de un análisis bidimensional, donde el autor mantiene un pie en el derecho y otro en la sociología. Otra vez, se presta la confusión de objetos (normas y hechos sociales), el sincretismo de métodos, aclamando un retorno a los tiempos donde el derecho no era más que un segmento de la sociología.

Esta postura como fue dicho arriba, en nada se asemeja a aquella desarrollada por el Profesor Paulo de Barros Carvalho. Para este autor, y para muchos teóricos del derecho, “no se transita libremente del mundo del “deber ser” para el mundo del “ser18”. Normas no tocan en las conductas de la misma forma que conductas no tocan en las normas. Todo y cualquier 16

Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário- Fundamentos Jurídicos da Incidência. Pág. 217.

Obrigação e Crédito Tributário. Pág. 10.

18 Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário. Fundamentos Jurídicos da incidência. Pág. 217 17

acto de cumplimiento para que sea jurídico, deberá ser introducido en el sistema de derecho positivo por medio del lenguaje competente, de norma, por consiguiente. Cuando alguien simplemente cumple una conducta, sin producir cualquier norma que la relate, ese cumplimiento, aunque sea socialmente relevante, no interesa a la dogmática jurídica, pues no integra su objeto de estudio: el conjunto de normas.

Lo que se percibe aquí es una cierta dificultad en comprender lo que es una norma individual y concreta. Es preciso, entonces, enfatizar: no es sólo un contrato, un testamento, una declaración de impuesto a la renta los que realizan esta modalidad normativa. Cuando se efectúa un pago, cuando se realiza una compensación, o incluso cuando alguien se beneficia de una amnistía, aquel documento que prueba la extinción del vínculo obligacional pasa a integrar el sistema de derecho positivo. Por eso, el “denominado acto de cumplimiento”, debidamente relatado en un recibo o en cualquier otro documento, no es más que una norma jurídica, dotada de antecedente y consecuente normativo.

No se debe perder de vista que los acontecimientos no se rebelan contra el lenguaje. Un comportamiento social que no esté debidamente documentado no es pasible de extinguir un vínculo jurídico. El derecho no se contenta con meras conductas, por eso se exige lenguaje adecuado para crear y extinguir relaciones. Si fuese diferente, ¿cuál sería la necesidad de mantener un registro fiscal? ¿Para qué sería exigida la conservación de los comprobantes de pago por un determinado periodo de tiempo?

Lo que escapa a la comprensión del autor de la crítica es que el centro de sus divergencias está en no comprender bien las consecuencias de las propias premisas. Si existiese un esfuerzo previo de esclarecimiento de sus puntos de partida, quedaría claro que se trata de un discurso que en nada se confunde con lo desarrollado por el Profesor paulista. Ante esto, no es de

extrañarse que existan divergencias al respecto de las concepciones sobre el relacionamiento del sistema de derecho positivo con su entorno (sociedad).

Las conclusiones producidas por un modelo que analiza hechos y normas raramente van a coincidir con un modelo que privilegia el análisis de las normas, sobre todos los demás enfoques. Es esto lo que precisa ser comprendido.

6. La norma individual y concreta que documenta el “pago” Otro punto relacionado a la condición normativa del acto de cumplimiento, está en saber cuál es el sentido jurídico de pago. Adriano da Costa sustenta que: “El acto de pago es la entrega de dinero; la autenticación bancaria, su prueba. Cuando alguien paga, cumple la norma jurídica, no prescribiendo ninguna otra19”. Nuevamente, sustenta este autor que una simple conducta serviría para cumplir jurídicamente una norma. Ante esto, surgen de inmediato las siguientes indagaciones: si la mera conducta cumple la norma, ¿para qué sirve su prueba? La prueba, en este caso, ¿no es un lenguaje competente? ¿Habría algún impedimento técnico para llamar al recibo de pago como norma jurídica individual y concreta? Es por la respuesta evidente a todas estas cuestiones que la distinción entre norma individual y concreta y acto de pago se muestra insubsistente, siendo irrelevante para el Derecho.

Para alejar cualquier duda sobre la naturaleza normativa del comprobante de pago, analicemos con más detenimiento los criterios que integran la norma de pago y

su relacionamiento con la norma que constituye la

obligación tributaria.

En la norma tributaria en sentido estricto, que constituye la obligación tributaria, es posible identificar la siguiente estructura lógica D [F → Rj 19

Obrigação e Crédito Tributário. Pág. 25

(Sa.Sp)], donde, en un ejemplo, es posible leer: debe ser que (D), delante de un incremento patrimonial ocurrido (F), se instaura una relación jurídica Rj, entre la Unión (Sa) y aquel que obtuvo tal renta (Sp), teniendo como objeto el deber de pagar la cuantía X. En la norma de pago, la estructura lógica es idéntica modificándose sólo sus variables. Veamos: D [F → Rj (Sa.Sp)], debe ser que (D), delante del pago efectuado de la cuantía X (F), se instaura la relación jurídica Rj, entre aquel que efectuó el pago y aquel que lo recibió (Sp), teniendo como objeto la permisión de no pagar la cuantía X. En las dos normas individuales y concretas, se identifican hechos concretos y relaciones jurídicas determinadas en cuanto a los sujetos y objeto. Sin embargo, mientras que en la N1 (norma tributaria en sentido estricto), el hecho es la realización de la hipótesis de incidencia, y la relación jurídica vincula a dos sujetos en donde uno tiene la obligación y el otro exige la prestación pecuniaria; en la N2 (norma de pago), el hecho es la conducta de llevar el importe debido a los cofres del estado, y la relación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, tiene como objeto la permisión de no pagar. El significado jurídico del recibo de pago es permitir que el contribuyente no pague nuevamente, pues el pago previsto por la obligación tributaria ya fue cumplido.

Es la confrontación (antinomia real) entre dos normas, una anterior estableciendo la obligación de pagar el tributo (N1) y otra posterior estableciendo la permisión de no pagar (N2), el cual promueve la extinción de las obligaciones tributarias. En este caso, hay dos normas que prescriben conductas opuestas para la misma situación, debiendo, por tanto, prevalecer la posterior - lex posterior derrogat lex anterior. Este principio es claramente aceptado por el derecho positivo cuando se reconoce al pago

como una de las causas de la extinción de la obligación tributaria, art.56, inciso I, del CTN. Con eso, se explica el funcionamiento de las normas jurídicas a partir de sus propios elementos: es el derecho, creando derecho, por medio del propio derecho. Obsérvese que tales procesos no acontecen solos. No basta el actuar sin pruebas. Para que se dé el nacimiento, la modificación y la extinción de derechos y deberes es necesario que el sujeto competente constituya los hechos en lenguaje y atribuya las consecuencias del derecho.

Es éste el sentido jurídico del dicho popular: “quien paga mal, paga dos veces”.

Es por este motivo que no quedan dudas sobre la naturaleza normativa de los comprobantes de pago. No se puede, en este caso, dejar que prejuicios, o conceptos mal comprendidos, perjudiquen la percepción de la naturaleza normativa de aquellos documentos que constituyen jurídicamente la conducta de pago.

Al final de este tópico, no podría dejarse de ser enfatizado, para alejar cualquier duda, lo siguiente: el derecho sólo surge, se modifica o se extingue por medio del propio derecho. Por lo tanto, para el sistema del derecho positivo tributario, sin normas jurídicas individuales y concretas: i. el tributo no es debido; ii. El deber instrumental no es cumplido; iii. El pago no es efectuado. El

sistema de derecho positivo se presenta en

lenguaje y sólo se reproduce, por lo tanto, por medio de la producción de más lenguaje.

7. Normas individuales y concretas en los “deberes instrumentales”

Toda norma individual y concreta es producto de la aplicación/incidencia de la norma general y abstracta. En cuanto a eso no hay dudas. Siendo así, el contenido de la norma inferior deberá corresponder, sin ser idéntica, al contenido de la norma que le sirve de fundamento de validez. Normas generales y abstractas que establecen tributos, sanciones pecuniarias, deberes instrumentales, extinción de las obligaciones tributarias, tienen, respectivamente, normas individuales y concretas que establecen prestaciones con la misma naturaleza. En efecto, siendo diferentes las normas generales y abstractas, diferentes serán las normas individuales y concretas. Esto porque cada tipo de conducta requiere una estrategia de regulación.

Las diferentes formas de positivización que el sistema de derecho positivo adopta aparecen, a los ojos de Adriano Soares da Costa, como una oportunidad para identificar hechos jurídicos sin lenguaje. En el pensamiento de este autor, habría deberes instrumentales que serían cumplidos sin la edición de normas individuales y concretas. Ignorando las variadas formas utilizadas por el derecho para su positivización, llega aún a preguntar por donde anda la norma individual y concreta de pago. Aquí, nuevamente, si el autor hubiese persistido un poco más en el estudio de la obra del Profesor Paulo de Barros Carvalho, sus interrogantes hubieran sido resueltas.

Es ese profesor que alerta para el hecho de que el sistema de derecho positivo no opera según una directriz uniforme. Las normas jurídicas oscilan, por eso, en la prescripción del deber o de su incumplimiento para establecer el contenido de las normas individuales y concretas. Es el mismo que ejemplifica: “en ciertas circunstancias, el legislador determina la necesidad absoluta de que el hecho jurídico, para existir como tal, venga revestido de lenguaje competente, como en el caso del tributo; en otras, sin

embargo, hace incidir el lenguaje para calificar la conducta opuesta, (…) aquella que identifica el incumplimiento de la prestación”20. Delante de las normas jurídicas que determinan el deber de mantener a la disposición del agente fiscal los libros contables, por ejemplo, solamente la norma que prescribe la sanción por el incumplimiento será positivizada. En este caso, la conducta lícita no ingresa en el sistema de derecho positivo.

Por eso, la pregunta genérica sobre las normas individuales y concretas de los deberes instrumentales demanda una investigación caso por caso.

Siempre que existiera sólo una forma de cumplimiento del deber jurídico, el legislador podrá establecer la necesidad de editar la norma individual y concreta, tanto para la conducta lícita (determinación tributaria), como para la conducta ilícita (imposición de multa). Sin embargo, cuando fuera posible cumplir la conducta lícita de diversas formas, como en el deber de llevar registro fiscal, enseña Paulo de Barros Carvalho 21 , apenas en el supuesto

de

incumplimiento,

existirán

consecuencias

jurídicas,

demandando, por eso, la edición de normas individuales y concretas.

Las normas que vehiculan deberes instrumentales, contrariamente a lo que cree Adriano da Costa, no prescriben hechos jurídicos sin lenguaje. Lo que hay es una estrategia utilizada por el ordenamiento para positivizar los comandos normativos, de modo que, en algunos casos, hay norma individual y concreta, constituyendo para el derecho positivo tanto la conducta lícita, como la ilícita; en otros, sólo la ilicitud es positivizada, en razón de existir múltiples caminos para ejercer la conducta lícita. En este caso, solo se positiviza la norma sancionatoria, pues las demás conductas no ingresan en el sistema de derecho positivo, en función de las prescripciones del propio sistema.

20 21

Direito tributario- Fundamentos jurídicos da incidencia, pág. 221. idem.

Si las conductas lícitas son jurídicamente irrelevantes, por el hecho de que solamente interesa la conducta ilícita al derecho, es impertinente hablar de hechos jurídicos o de relaciones en esos casos. Habría, a lo máximo, una subsunción psicológica y una imputación de deberes morales, pero no incidencia normativa en el sentido técnico establecido arriba. Sin norma individual y concreta, no hay incidencia, pues no hay subsunción, tampoco imputación en lenguaje de derecho positivo. Por eso, es un error hablar que, en algunos deberes instrumentales, hay hechos jurídicos sin lenguaje. En estos casos lo que hay es una cierta incomprensión de las estrategias normativas utilizadas para reglar las conductas sociales. Nada más.

8. Sujetos competentes para editar normas individuales y concretas No forma parte de nuestra tradición utilizar el término “norma jurídica” para nombrar a los textos de derecho positivo creados por particulares. De ahí la inmediata sensación de que, cuando se habla de norma jurídica individual y concreta, lo que se quiere significar son aquellos textos producidos por un agente público. Esta asociación debe ser superada.

Paulo de Barros Carvalho considera relevante que “si pensamos apresuradamente, sin reflexionar, esta idea equivocada irá a provocar un bloqueo, consolidando el preconcepto de que el administrado, en la esfera de sus múltiples posibilidades de participación social, reguladas por el derecho, esté impedido de producir ciertas normas individuales y concretas” 22 . El derecho positivo brasileño, en especial el tributario, es pródigo en la determinación de que particulares constituyan las respectivas obligaciones, generando normas individuales y concretas.

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Direito tributário - Fundamentos jurídicos da incidência, pág. 223.

Reitérese, para evitar equívocos como aquellos en los que incurre Adriano Soares da Costa23, que las normas individuales y concretas puedan asumir diferentes configuraciones. Un comprobante de pago o el registro en un libro propio, por ejemplo, aunque no sean normas individuales y concretas que constituyan la obligación tributaria en sentido estricto, vehiculando una obligación patrimonial, son normas que positivizan un deber instrumental.

Son relatos en lenguaje competente que documentan lo siguiente: dado el hecho de haber sido realizada una operación mercantil tributada (Fj), debe ser la obligación de expedir este documento por parte del sujeto Sp para el sujeto Sa. Con eso, se comprueba el cumplimiento de un deber instrumental, aunque no se pueda afirmar la constitución de la obligación tributaria principal. Aquí, es el sujeto pasivo quien constituye la norma individual y concreta que documenta la incidencia del deber instrumental.

9. La publicidad de la norma individual y concreta Un último punto a ser esclarecido, para que no queden más dudas, es el siguiente: la norma jurídica individual y concreta sólo ingresa en el sistema de derecho positivo cuando el Fisco fuera debidamente puesto en conocimiento. Sin el conocimiento de la norma individual y concreta, no hay comunicación, el Derecho no llega a alcanzar la intersubjetividad que le es inherente. La pregunta que se coloca aquí es: ¿cómo el sujeto pasivo deberá poner en conocimiento de la Hacienda el contenido de sus normas individuales y concretas?

Reflexionando sobre esa interrogante, Adriano Soares da Costa lanza su última tentativa de identificar un hecho jurídico sin lenguaje.: “Imaginemos que esa fiscalización no ocurriese en el plazo legal, no llegando, el Fisco, a tener conocimiento de ese plexo de lenguaje. En ese supuesto, no habiendo 23

Obrigacão e crédito tributario, pág. 28.

sido completado el intercomunicacional de positivización del derecho, sería de suponerse que estaríamos en el plano de los hechos sociales, aunque el contribuyente haya registrado sus negocios y realizado el pago del tributo debido”24. En este caso, delante de la homologación tácita que opera en el lapso temporal de 5 años a partir de la fecha del evento, el derecho habría homologado hechos sin lenguaje competente. ¿Existiría aquí el tan buscado hecho jurídico sin lenguaje? Es evidente que no, pues, para el derecho, no habrá homologación tácita sin que haya un relato en lenguaje apropiado.

La publicidad de una norma individual y concreta, producida por el sujeto pasivo, no requiere citación, vehiculación en edictal, ni nada de eso.

Aquellos que lidian con las cuestiones tributarias saben de la necesidad de la presentación periódica de documentos conteniendo el relato preciso de negocios jurídicos pasados (prestación de servicios, circulación de mercaderías, negocios con productos industrializados, movimiento financiero), de los cuales provienen relaciones jurídicas tributarias específicas (indicación de sujeto activo, que recibirá la prestación, la base imponible, la alícuota aplicada, el valor debido y el sujeto que deberá efectuar el pago). Ahora, si eso no es dar publicidad a la norma individual y concreta producida por el contribuyente, ¿con qué más puede ser?

10. Últimos esclarecimientos En estas palabras finales, cabe un último esclarecimiento referente a la relación entre los pensamientos del profesor Lourival Vilanova y del Profesor Paulo de Barros Carvalho. El constructivismo metodológico preconizado por este profesor tiene, en la obra del profesor Pernambucano, una de sus grandes fuentes de inspiración. Más allá de ser una simple referencia bibliográfica, ese profesor participó activamente, bien como 24

Ídem.

interlocutor, bien como evaluador de la tesis, atribuyendo mucho en las conversaciones, como en la evaluación del concurso 25 , otorgando su integral aprobación en el concurso del cual participó el Profesor paulista.

En ese punto, lo que precisa ser comprendido por Adriano da Costa, y que aún no lo comprende, es que la iniciativa del Profesor Barros Carvalho no contradice el sistema de referencia que le sirvió de inspiración. Esto porque, aún en aquellos puntos de discordancia, inherentes a todo y cualquier labor creativa, lo que es propuesto es una superación de conceptos, en frente de un nuevo contexto filosófico. Para afirmar una contradicción entre ideas, es necesario abstraer el tiempo, ignorar las influencias del contexto, es decir, es realizar todo lo que no se debe porque el propósito es entender el sentido y el papel de un modelo teórico.

Se observa, con estos esclarecimientos, la fragilidad y la improcedencia de las críticas formuladas por Adriano da Costa en su artículo sobre “obrigação e crédito tributário”.

Una vez comprendido el contexto teórico donde se alojan las proposiciones, se nota la utilidad de aplicar al estudio del derecho el desarrollo teórico procesado en la filosofía y en la teoría del lenguaje. Eso dará instrumentos al estudioso para percibir: 1. La identidad entre aplicación e incidencia del derecho; 2. Que el sistema del derecho está compuesto por lenguaje, por lo tanto, toda y cualquier transformación de normas (adquisición o pérdida de derechos) requiere producción de más normas (lenguaje); 3. Que todo y cualquier acto de cumplimiento, para que sea jurídico, deberá venir documentado en la forma de una norma individual y concreta o individual o abstracta; 25

Concurso para Profesor Titular de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo, realizado en el año de 1997.

4. Que el comprobante de pago es una norma individual y concreta que relata, en su antecedente, el hecho de pago y, en su consecuente, otorga al contribuyente la permisión de no pagar; 5. Que el sistema del derecho positivo adopta caminos variados en el proceso de positivización determinando, a veces, que solamente la conducta ilícita sea positivizado. En esos casos, no puede hablarse de hecho jurídico para las conductas lícitas, pues no hay lenguaje; 6. En las normas individuales y concretas, tanto los particulares como los agentes públicos, poseen competencia para su edición, conforme se observa en las denominadas determinaciones por homologación; 7. Y la publicidad de este tipo de norma es hecha por el propio encargado de editarla, bien por medio de las informaciones que deben ser entregadas periódicamente, bien por medio de la notificación de la determinación de oficio.

Se observa, al final de estas breves páginas, que los problemas apuntados no pasaban de ser problemas de comprensión, discordancias metodológicas y disputas sobre el uso uno u otro concepto.

No se puede negar, a pesar del equívoco de todas las críticas, y resaltar la importancia de la iniciativa. Aunque sea usual en otros países, no es común, en nuestra tradición jurídica, la construcción de trabajos que busquen criticar incisivamente, y sin medias palabras, conceptos fundamentales de un sistema de referencia difundido y consolidado.

Cuando esta crítica se dirige para un modelo teórico que tiene entre sus fundamentos conceptos de lógica y de filosofía, desarrollados por un estudioso que posee los mejores créditos, la tarea es aún más rara e ingente.

Por eso, conviene resaltar aquí los debidos encomios a esta iniciativa que

tanto contribuye para renovar las reflexiones y reafirmar algunos de los principales conceptos preconizados por el Profesor Paulo de Barros Carvalho y por aquellos que conforman su escuela.

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