REGIMEN JURÍDICO CONSTITUCIONAL DE INCENTIVOS FISCALES AL COMERCIO INTERNACIONAL

RÉGIMEN JURÍDICO CONSTITUCIONAL DE INCENTIVOS FISCALES AL COMERCIO INTERNACIONAL José Souto Maior Borges 1,2.

Consideraciones preliminares Debemos comenzar este estudio haciendo una advertencia. Será inevitable en él una cierta concesión al método de reducción de las complejidades, pues no sería viable abordar los problemas constitucionales que el régimen constitucional tributario envuelve, sin el abordaje inicial de la perspectiva estrictamente jurídico-constitucional. En el inicio, pues, de nuestras ocupaciones y preocupaciones está el sistema constitucional tributario. Pero, no se desconoce, con este corte metodológico, las implicaciones extrajurídicas que los actos internacionales envuelven, siendo éstas, p.ej., políticas, económicas, administrativas, éticas, etc. En suma: no se asume ningún compromiso con el método de la reducción de complejidades. En consecuencia de su prominencia jerárquica y rígida distribución constitucional de la competencia tributaria, todo estudio sobre tributos debe, en Brasil, comenzar por la Constitución Federal (principio del primado de la constitución) Sin, no obstante estancarse en él.

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Profesor Honorario de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de São Paulo. ExProfesor Titular de Filosofía de Derecho en la Graduación y de Derecho Tributario en la PosGraduación (Maestría y Doctorado) de la Facultad de Derecho de la Universidad Federal de Pernambuco 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010.

Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

La Constitución Brasileña se caracteriza por su discriminación exacerbada de rentas, es decir, la pormenorización, relativamente rígida, del régimen constitucional de atribución del poder de tributar, repartiéndolo entre las personas constitucionales, Unión, Estados-miembros, Distrito Federal y Municipios – usualmente denominadas como personas constitucionales por la doctrina.

Nuestro análisis del sistema constitucional tributario está lejos de pretender ser exhaustiva. Su intencionalidad es otra: abordar los más relevantes principios y normas que rigen la atribución y demarcación de la competencia tributaria y limitaciones constitucionales al poder de tributar; objeto de la obra clásica del Ministro Aliomar Baleeiro. Y, por un corte epistemológico en ese régimen material, el análisis de las situaciones problemáticas in abstracto estará circunscrita al comercio jurídico internacional. Éste es, en suma, el criterio de demarcación que preside este trabajo.

Este ensayo visualiza al sistema constitucional tributario como un “sistema abierto”. No preexcluye, p.ej., la apertura para otros sistemas reguladores de normas de conducta, como el sistema ético (relaciones inter-sistémicas). Esa apertura está claramente señalizada por la CF, art. 37, encabezamiento, que positivó la moralidad de la administración como uno de los principios vectores de la función administrativa. Y tampoco se cierra él a las consideraciones económicas en el abordaje de las leyes tributarias, en los aspectos polémicos que las relaciones internacionales envuelven.

1ª parte I – Régimen de la inmunidad de ciertos bienes en el comercio internacional 1.1- Desde la lección insuperada de Forsthof, sabemos que toda competencia consiste simultáneamente en una autorización y en una limitación. La autorización envuelve el ejercicio de todas las funciones comprendidas en el otorgamiento; la prohibición implica la preexclusión del ejercicio de cualquier otra función, no comprendida en el otorgamiento, por el titular de la competencia (Tratado de Derecho Administrativo, p. 573). Es en este último sentido que debe ser rectamente entendida la expresión: “limitaciones constitucionales al poder de tributar”. Sin embargo, no hay competencia –y pues competencia constitucional– sin esos dos atributos que la tipifican.

1.2- ¿Qué es entonces la inmunidad? Es una limitación heterónoma al poder de tributar. Es heterónoma porque es la Constitución Federal (CF) que la preestablece, con la prohibición de que, sobre lo inmune, recaiga la tributación. Éste, en la ausencia de la inmunidad, estaría contemplado en el ámbito conceptual de la norma obligacional tributaria. La inmunidad es norma de limitación de la competencia y en eso ella se distingue radicalmente de las exenciones – limitaciones autónomas, si son concedidas por el titular de las competencia, o heterónomas, si son instituidas por el titular de la competencia ajena. Que sirva como ejemplo de prohibición de exenciones heterónomas, la regla de la CF, art. 151, III, en cuyos términos es vedado a la Unión instituir exenciones de tributos de la competencia de los Estados, Distrito Federal y Municipios (simetría de la competencia tributaria).

1.3 - La exención tiene origen diverso de la inmunidad, que es ontológicamente (o, si se prefiere, deontológicamente) constitucional. La exención es como el tributo, en la bella metáfora de Sainz de Bujanda, el verso y reverso de la misma moneda. El poder (competencia) para exentar es el mismo poder de tributar, visto a la inversa, en una perspectiva invertida.

Quien tributa, exenta. Está por lo tanto la exención bajo reserva de ley tributaria. Para el CTN, la exención es causa de exclusión del crédito tributario (art. 175, I). Pues bien, el crédito es derecho subjetivo-reflejo de la obligación tributaria. Si es excluido el crédito por la exención, es excluida ipso facto la obligación. No hay obligación que sobreviva a crédito tributario excluido. Ésta es una consecuencia inevitable de la estructura relacional débito/crédito.

Excluido uno de los polos de la relación tributaria, el otro estará automáticamente excluido. Obligación sin crédito no subsiste; crédito sin obligación no existe. La exención es pues hipótesis de no-incidencia de la norma obligacional tributaria sobre persona u objeto exento. La norma obligacional tributaria tiene, por la exención, su incidencia preexcluida. No incide ahí la norma obligacional tributaria. No se da la incidencia del deber (obligación) de pagar el tributo en tales hipótesis. No se perfecciona, en la exención, ningún hecho obligacional tributario. Se dice, al revés, del hecho exento, que es el resultado de la incidencia de la norma de exención sobre el hecho que ella misma exenta, exonera, excluye la carga de pagar el tributo.

1.4 - En el plano constitucional, es necesario distinguir entre inmunidad y exención, en las operaciones tributariamente relevantes sobre el comercio exterior. De cualquier modo, sin embargo, la inmunidad es una limitación constitucional autoejecutable. Es la propia Constitución Federal que impide que la situación inmune sea objeto de tributación. Esta caracterización de la inmunidad es muy relevante porque la exención puede tener como punto de

partida un precepto constitucional pragmático o directivo, pero es la ley complementaria u ordinaria integrativa de la CF quien la establece. La inmunidad es siempre autoejecutable. Éste es su efecto típico, inhibitorio de la tributación.

1.5 - Aplicaciones de estos criterios distintivos entre lo inmune y lo exento pueden ser extraídas a lo largo del texto constitucional.

La expresión inmunidad es propia de metalenguaje doctrinario. En el lenguaje-objeto, el de la Constitución Federal, la opción es por la terminología “no-incidencia”. Así, es atribuida competencia a la Unión para instituir contribuciones de intervención incidentes sobre el dominio económico in genere (art. 149). Sin embargo, esas contribuciones no incidirán (lo dice la CF) sobre ingresos provenientes de exportación (art. cit., §2º, I). Ahí no hay campo para la ley ordinaria. Es pura hipótesis de no incidencia de la ley tributaria sobre contribuciones de intervención en el dominio económico.

Norma inmunizante, consecuentemente.

Sigue la misma suerte el impuesto sobre productos industrializados (IPI) del art. 153, IV de la CF. También éste no incidirá sobre productos industrializados

destinados

al

exterior.

Hipótesis

de

no-incidencia

autoejecutable (independiente de ley complementaria u ordinaria) en el contexto de la CF es inmunidad – y no otra categoría tributaria (art. cit., §3º, III).

1.6 - Hay siempre una tensión dialéctica (incidencia/ no-incidencia) a lo largo de la CF. Así, las contribuciones de intervención incidirán sobre la importación de productos extranjeros y servicios (art. 149, §2º, II). Por su parte, el ICMS incidirá no sólo sobre mercancías importadas art. 155, §2º, IX, sino también en la dicción de ese mismo dispositivo (§2º, X, a), sobre la

entrada de bien o mercancía importada del exterior por persona física o jurídica. Sin embargo, no incidirá el ICMS sobre operaciones que destinen mercancías para el exterior (ibídem, inciso X, a); ni sobre operaciones que destinen a otros Estados petróleo, inclusive lubricantes, combustibles líquidos y gaseosos derivados de él y energía eléctrica (literal b). Todas son hipótesis constitucionales de inmunidad.

1.7 - El ISS, ex vi del art. 156, III, de la CF, compete privadamente a los Municipios. Sin embargo, en este tópico ya se diseñan hipótesis de exenciones heterónomas. La ley complementaria, editada por el Congreso Nacional, puede excluir de la incidencia del ISS exportaciones de servicios para el exterior (art. 156, §3º, II), incumbiendo aún a la ley complementaria regular la forma cómo las exenciones, incentivos y beneficios fiscales serán concedidos y revocados (art. cit, §3º, III).

1.8 - Asentados los puntos antecedentes, con fulcro exclusivo en el derecho constitucional e infraconstitucional tributario, no será digno de desprecio explicitar, por un análisis teórico más detenido, el régimen jurídico de la exención, esta categoría tan estudiada, como, en lo general, mal estudiada en el ámbito doctrinario. Esclarecido el régimen constitucional de la exención, a la luz de sus presupuestos jurídicos (identidad) y de las características que la autonomizan delante del régimen constitucional de la inmunidad (diferencia), resta abordar la exención bajo los principales aspectos que la tipifican. Es lo que se verá a continuación.

2ª parte Alejando equívocos: revisitando la exención tributaria

II - La exención tributaria a la luz de la hermenéutica histórica 2.1 - Una construcción científica corresponde siempre a un modelo o paradigma teórico (Kuhn) generalmente aceptado como satisfactorio en un determinado periodo histórico. Históricamente condicionada, persistirá esa construcción como patrón de conocimiento generalizado hasta que otra teoría, de mejor contenido de descripción/explicación de los fenómenos observados, venga a sustituirla. Eso presupone alternancia de la continuidad -el legado venerable de la tradición- y ruptura con el saber preestablecido. Sin la época antecedente del conocimiento humano (continuidad del saber tradicional) el subsecuente (la teoría nueva) no se interpondría. Pero, para la emergencia de una teoría innovadora, es preciso una ruptura epistemológica: ella tiene que enfrentar obstáculos epistemológicos, como enseña Bachelard, tendientes a impedir su afirmación; obstáculos tales como los prejuicios teóricos no percibidos, p.ej., el encastillamiento doctrinario en torno a los estudios jurídicos sobre el tributo, en una ideología teóricamente conservadora.

En ciencia, sólo lo provisorio es definitivo. Pero la afirmación del carácter provisional de las teorías no tiene ninguna resonancia en la doctrina brasileña.

2.2 - Esas consideraciones ponen en descubierto la necesidad de una recomposición de las circunstancias históricas que dieron origen a una teoría.

Y el origen condiciona todo el desarrollo subsiguiente de la ciencia. Además: postulan, tales consideraciones, una hermenéutica histórica de las categorías

jurídicas, que no se confunde con el tradicional método histórico-evolutivo de exégesis. Hermenéutica histórica es algo diverso. Preconiza un paso atrás, un regreso al origen, al momento histórico donde una teoría nueva surgió en el ámbito de la ciencia jurídica. Emprender una “excavación” conceptual del origen es instaurar, en el campo jurídico, la hermenéutica histórica; revisitar las circunstancias en que la teoría jurídica fue concebida. Localizarla en su tiempo mismo - he aquí el desafío. Y estancar en él el análisis - he aquí la innovación. Por eso la hermenéutica histórica no es histórico-evolutiva: ésta busca sorprender el fenómeno en su evolución a lo largo del tiempo.

2.3 – Se debe por lo tanto -lo que no hace la doctrina del Derecho Tributarioatentar para las circunstancias en que surgió la teoría. Y recomponerle los motivos, su propia fundación histórica. No se debe escuchar a los presocráticos, como advirtió Heidegger, con oído moderno. El atomismo de Demócrito no debe ser estudiado y criticado a la luz de la teoría atómica de la física moderna. No es posible comprender la teoría originaria de la exención tributaria, ya recogida por la historia, con el uso exclusivo de propuestas alternativas modernas.

Esos peculiares condicionantes epistemológicos deben inspirar la teoría jurídica de la exención tributaria. El retorno al origen es el criterio decisivo para la comprensión de las circunstancias que motivaron su surgimiento: se pretende escucharla con oído retrospectivo.

3ª parte La exención como dispensa legal del pago de tributo debido

3.1 - La propuesta más originaria de conceptuación de la exención, caracterizándola como dispensa legal de pago del tributo debido, remonta al año de 1953, cuando fue publicado el Anteproyecto de Código Tributario Nacional. Pues bien: estaba tan uniformizado, y era tan unánime el entendimiento doctrinario, que el Anteproyecto pretendió positivar la teoría, en su art. 220, verbis: “Exención es la dispensa legal del pago de tributo debido”.

Ese dispositivo fue íntegramente mantenido en el Proyecto de Código Tributario Nacional. El informe de Rubens Gomes de Sousa es esclarecedor al respecto: “Los arts. 141 a 146 tratan de la exención, definida por el primero de ellos, en consonancia con el sistema del Proyecto en cuanto a las causas excluyentes del crédito (supra: 114) como siendo la dispensa legal del pago de tributo debido, presuponiendo, por lo tanto, la existencia de la propia obligación alcanzada sólo en sus efectos” (Trabalhos da Comissão Especial do CTN, 1954, p. 229).

Correspondía, tal construcción, a un obstáculo epistemológico el surgimiento de teorías sustitutivas. Felizmente esa teoría no llegó a ser incorporada al CTN, no en rigor por virtud de alguna objeción teórica, pero sí porqué debe haber sido considerado impertinente contemplar, en un texto legal, definiciones de categorías dogmáticas, como la exención tributaria.

3.2 - Ese era el paradigma teórico para el estudio de la exención y que vendría a ser ampliamente roto en 1969, con la publicación de mi libro: “Isenções tributárias” (Exenciones tributarias). Manifestación aislada antecedente, aquí transcrita a título de honra (excepción que confirma la regla), no infirma esa alegación - era una voz clamando en el desierto: “La regla jurídica que prescribe la exención, en último análisis, consiste en la formulación negativa de la regla jurídica que establece la tributación” (Alfredo Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, 1963, p. 277).

3.3 - La caracterización de la exención como dispensa de tributo debido presuponía la ocurrencia de la obligación tributaria principal, en las hipótesis de exención, dándose entonces la siguiente fenomenología de incidencia de las normas tributarias: 1°) incidiría la norma que prescribe la obligación tributaria principal; 2°) se instaurarían por consiguiente, en la hipótesis exenta, la obligación tributaria y el respectivo vínculo obligacional entre fisco y contribuyente; 3°) la exención sólo dispensaría concretamente el pago del débito tributario. Dicho en lenguaje más moderno: la exención afectaría, sólo, la eficacia de la norma obligacional tributaria.

3.4 - El análisis del fenómeno de la incidencia y su contrapartida –no incidencia– no se vierte sobre categorías dogmáticas, como la inmunidad o exención. Es error capital analizar la incidencia como si fuera una categoría dogmática. La incidencia es simple modo de actuación de normas jurídicas, inclusive tributarias. Es decir un fenómeno, el modo como las normas jurídicas se manifiestan a la luz (phos) de la razón (logos), al ser descritas en la proposición jurídica. Se da la incidencia de la norma tributaria cuando ocurren todos los presupuestos legales. Cuando se verifican concretamente, en un caso cualquiera, todos -ningún exceptuado- los presupuestos fácticos

previstos en los ámbitos de validez de la norma: a) material, b) personal, c) especial, d) temporal. Sin embargo, ocurriendo esos presupuestos (el soporte fáctico al que se refería Pontes de Miranda), la norma jurídica tributaria necesariamente incide. Cabe recordar la lección de A. A. Becker y Pontes de Miranda: la incidencia de la norma es automática e infalible, lo que puede fallar es tan sólo la atención a la incidencia, en el acto de aplicación del Derecho. Por eso Pontes de Miranda insiste que el magno problema del aplicador del Derecho es hacer que a la incidencia de la norma corresponda el acto de aplicación.

4ª parte La exención como hipótesis de no-incidencia 4.1 - En las hipótesis de exención, la ley preexcluye del ámbito de las normas obligacionales tributarias los hechos exentos. Las técnicas de exoneración son diversas, bien es el presupuesto objetivo, bien el subjetivo, bien el temporal, bien el espacial. En cuanto norma excepcional delante de la normatividad general de la tributación, la exención se funda en presupuestos de incidencia diferentes de los contemplados en norma jurídica obligacional tributaria. De ahí la imposibilidad lógica (es debido, no es debido) y fenomenológica de la aplicación simultánea de las dos normas, la obligacional y la de exención.

Cuando se aplica norma obligacional, se desaplica la norma de exención: cuando se aplica norma de exención, se desaplica la norma obligacional. No es por otro motivo que se me ocurrió, caracterizar a la exención como hipótesis de no-incidencia legalmente calificada, autonomizada, en cuanto tal, delante de las hipótesis constitucionales de no-incidencia (inmunidad tributaria).

4.2 - ¿Habrá legitimidad lógica y epistemológica en esa tentativa de superación teórica? La respuesta es afirmativa. No hay normas jurídicopositivas con ámbitos de validez ilimitados. Las leyes vigoran en determinado espacio-tiempo y con el contenido previsto en sus hipótesis de incidencia. La de la exención es diversa de la hipótesis de la incidencia de las normas obligacionales tributarias. Sin la conjugación de la (a) autorización + (b) limitación es imposible caracterizar una competencia, legal o administrativa.

Insístase en esa conclusión: no hay competencia ilimitada. Definirle entonces los límites, por el recurso a la no-incidencia, es perfectamente legítimo.

4.3 - Pues bien: no es de la no-incidencia pura y simple (no-incidencia de norma sobre conductas modalmente imposibles o necesarias) que la referencia a la exención, hipótesis de no incidencia, estaba tratando. Era, en el campo de las conductas contingentes, que pueden o no ser cumplidas, esto es, de la no-incidencia jurídicamente calificada. No es de la lógica de lo razonable (Recaséns Siches) definir la norma de exención con abstracción de sus límites. Por eso Pontes de Miranda enseñaba, en metáfora feliz: “es del interés de nadador saber dónde acaba la piscina”. ¿Cuál es el inconveniente teórico en la ponderación, más que necesaria, indispensable a la época, en el sentido de que, en las hipótesis exentas, la obligación tributaria no ocurre porque la regla jurídica de tributación no incide? Esa tensión dialéctica (incidencia, no-incidencia) de hecho es expediente útil para la comprensión del fenómeno. Ninguna contraindicación lógica o metodológica por lo tanto.

4.4 - El sistema constitucional brasileño suministra acerca de esa caracterización fenomenológica de la incidencia y su contrapartida, noincidencia, notable corroboración. Se trata del art. 23, § 7° de la Enmienda n° 01/69, en cuyos términos el impuesto de circulación de mercancías, no incidiría sobre operaciones de productos industrializados que se destinasen al exterior y otros que la ley determinase. La mención constitucional hace referencia a la no-incidencia, pero ésta puede ser descompuesta en (a) inmunidad al ICM, en la parte en que el dispositivo era autoaplicable (productos industrializados) y (b) exención (otros productos destinados a la exportación).

Por eso, la sumilla analítica 536 del STF es perfecta:

“Son objetivamente inmunes al impuesto sobre circulación de mercancías los productos industrializados en general, destinados a la exportación, además de otros con la misma destinación, cuya exención la ley determinara”.

No-incidencia autoejecutoria, instituida en el nivel constitucional es hipótesis de inmunidad. Así, el art. 153, IV y su §3º, combinados, prescriben que el IPI no incidirá sobre productos industrializados destinados al exterior.

4.5 - La teoría estaba sin embargo inconclusa. Necesitaba ser retocada y no abandonada. Restaba en aquella propuesta doctrinaria -aunque él pudiese ser considerado como implícitamente solucionado- un punto en abierto (y eso suministró munición al arsenal de la crítica). ¿Con qué no-incidencia se relaciona la exención? ¿La de la propia norma de exención, como pretendió cierta y superficial doctrina? Segura y radicalmente no. La incidencia de las normas que prescriben la obligación es que está alejada por la exención y recíprocamente. En obra posterior, tuve que explicarlo: sólo hay obligación donde la ley tributaria liga a la conducta opuesta a aquella que ella prescribe como debida una sanción por la práctica de acto ilícito - lo que no ocurre en la exención. La norma jurídica de exención corresponde a una hipótesis de noincidencia, legalmente calificada, de la norma que prescribe la obligación tributaria (nuestro estudio en el Tratado de Direito Tributário Brasileiro, IV, Lançamento Tributário, pp. 44-45).

Lo que esa definición demarca es en rigor el límite de validez de la norma obligacional tributaria, norma de derecho positivo y que por lo tanto no tienen ámbito de validez ilimitado.

Para completar el análisis es necesario aumentar que, en consecuencia de la exención, se da el hecho exento, distinto como tal, del “hecho generador” de

la obligación tributaria, hecho jurídico tributario en el sentido estricto. Como el hecho es ahí jurídicamente calificado, no se ultrapasa el campo normativo.

5ª parte ¿Definición por la negativa?

5.1 - Alejadas las objeciones a la teoría que ve en la exención una hipótesis de no-incidencia jurídicamente calificada de la norma obligacional tributaria y por lo tanto identifica autónoma hipótesis de incidencia de la norma de exención, la crítica se inclina para otra vertiente. La definición estaría contaminada por el vicio lógico de las definiciones por la negativa. El problema no es de lógica deóntica tout court, sino de lógica aplicada al Derecho Tributario. Sin embargo, se acepta la discusión en ese campo, precisamente para colocar un caballo de Troya en las huestes adversarias de la teoría. Con lo que se demostrará la radical improcedencia de la crítica.

5.2 - En un trabajo capital, el Profesor Lourival Vilanova demuestra, con fulcro en los niveles de lenguaje, que el lenguaje-objeto de las normas y el metalenguaje de la doctrina no se comunican. Es decir, son niveles autónomos de lenguaje: prescriptivo el primero y descriptivo, el segundo. Y ejemplifica: “Ahora, delante de esto, las proposiciones jurídicas meramente describen la contradicción entre normas como un hecho. Enunciar dos proposiciones del tipo ‘de acuerdo con el sistema S, la norma N es vigente’ y ‘de acuerdo con el sistema S la norma N no es vigente’ no importará contradicción en el plano de la Ciencia del Derecho. Contradicción habría si ésta formulase estos enunciados: ‘de acuerdo con el sistema S, la norma N es vigente’ y ‘de acuerdo con el sistema S, la norma no-N no es no vigente. Describir en proposiciones cognoscitivas las normas contradictorias N y no-N, es consistente y no-contradictorio” (Níveis de linguagem em Kelsen, Revista Brasileira de Filosofía, XXXII, fasc. 125, p. 11, la negrita es de ese autor).

5.3 - Tuvimos oportunidad de sostener análogo entendimiento acerca de la oposición contradictoria entre dos normas, una prohibitiva, otra de autorización: “Pues bien: la colisión de sentidos prescriptivos en el lenguaje normativo, o sea, el contra-sentido semántico de las normas, corresponde a una incomposibilidad a priori de la conducta normada, como prohibida y permitida al mismo tiempo. Ese contra-sentido no se comunica sin embargo al metalenguaje doctrinario vertido sobre las normas de conducta en oposición.

Ni envuelve contradicción o contra-sentido lógico al afirmarse que, en el sistema jurídico S, hay antinomia contra-significativa entre las normas a) y b).

Y esa incompatibilidad entre las normas a) y b) no se comunica a la proposición doctrinaria que describe esa duplicidad de significaciones incompatibles” (Ciência Feliz, pp. 129-130).

Fenómeno análogo acontece con la no-incidencia: identificar, en el ordenamiento tributario, hipótesis, de hecho constitucionalmente expresas, de no-incidencia del tributo no es definir doctrinariamente la exención por la negativa.

5.4 - Ahora, es común, en el lenguaje del ordenamiento, ayer como hoy (p.ej., CF, art. 153, §2º, X, a y b) referencia a hipótesis legales de no-incidencia distintas de la exención. Localizar, en el sistema S, hipótesis de no-incidencia no implica definir ese fenómeno por la negativa. Una cosa es la mención legal (prescriptiva), “no-incide”, otra la doctrinaria (descriptiva/ explicativa), “en la exención, de acuerdo con el sistema S, se da la no-incidencia de la norma tributaria”. Luego, ninguna definición por la negativa en el metalenguaje doctrinario.

5.5 - Concédase, sin embargo, contra todas esas evidencias y en homenaje a la controversia, que se dé en la hipótesis una definición por la negativa. A los

lógicos, su propia lógica. ¿Por qué la rebelión lógica contra la definición por la negativa? La razón es expuesta con didáctica claridad por Irving Copi, para quien una definición no debe ser por la negativa, cuando puede ser afirmativa: “La razón para esta regla es que una definición debe explicar lo que un término significa y no lo que él no significa. Eso es importante porque, para la gran mayoría de los términos, hay una cantidad excesiva de cosas que no significan para que cualquier definición negativa tenga la posibilidad de comprenderla toda” (Introdução à Lógica, p. 133). Si así es, está atendida en la hipótesis la observación de la regla: la definición que formulé es destinada a un conjunto limitado (finito: dirían los lógicos) de normas bien demarcado: las normas de exención en su relación con las normas obligacionales tributarias.

Porque no se trata genéricamente de normas, sino específicamente de normas obligacionales tributarias, todas ellas pueden ser comprendidas, sin contraindicación lógica, por la negación. Prestigiada está por lo tanto la ponderación de Irving Copi. Son muy diferentes las hipótesis donde la negación, esa sí inaceptable, implica conjunto prácticamente infinito de términos negativos, como ejemplifica ese autor: “Definir la palabra ‘diván’ como significando una cosa que no es una cama y no es una silla es fracasar lamentablemente en la explicación precisa de la palabra, pues existe una cantidad infinita de otras cosas que la palabra ‘diván’ no significa” (op. cit. pp.

133-134). Sin embargo, en la hipótesis, no hay una cantidad infinita de cosas que la “exención-no-incidencia-tributaria” signifique. La negación no va más allá de las normas obligacionales tributarias. Más aún: no se reporta la negativa a normas obligacionales tributarias in genere, sino sólo a aquellas que disciplinan específicamente el tributo relacionado con la exención (p.ej., IR, ICMS, ISS). Dicho en otros términos: en la exención de un impuesto no se

da la obligación de pagarlo. Hoy eso suena demasiado obvio. Así no era sin embargo cuando surgió la teoría.

5.6 - La regla que sustenta no debe ser la definición formulada por la negativa comporta otros temperamentos, y de entre ellos la de que ella es aceptable cuando puede la definición ser reducida a un enunciado afirmativo.

Pues bien: si fuera alejada la literalidad de la expresión: “hipótesis de noincidencia de la norma tributaria” ella puede ser reconducida a esta otra: “hipótesis de incidencia de la exención”. Ninguna definición por lo tanto por la negativa, insístase. Y si hubiese, no implicaría contraindicación lógica.

Luego, la teoría de la exención como no-incidencia legalmente calificada de la regla jurídica de tributación resistió a todos los experimentos cruciales de refutación. Consecuencia: salió fortalecida de la tentativa de contestación.

Aguarda por lo tanto serenamente a una efectiva superación científica que no resistiera a tentativas cruciales de refutación – y no meros retoques superficiales de refutación.

5.7 - En epistemología, se otorga un privilegio a la negación, esto es, el esfuerzo de refutación, sobre la corroboración - la tentativa de verificación (confirmación) conclusiva de una teoría (Popper). Pues bien, si procediese la radical y maniqueísta crítica doctrinaria a las definiciones por la negativa el adverbio “no” estaría simplemente proscrito del lenguaje de la ciencia… Y eso ni los epígonos más exacerbados de la crítica a la caracterización de la exención como hipótesis de no-incidencia de la norma obligacional sostienen.

5.8- La exención es norma de derecho excepcional. El concepto de derecho excepcional es relacional. ¿Con qué norma se relaciona la norma excepcional precisamente para exceptuarla? Con la norma obligacional que, en su

generalidad, prevé las hipótesis sujetas a la tributación. Los clásicos elegantemente dirían: el pago de impuestos es obligación de carácter general.

5.9 - De todo lo expuesto, la consecuencia resulta: se declaró que la exención no era (hipótesis de incidencia tributaria), pero estaba implícito lo que ella era (hipótesis de incidencia de la norma de exención). Las dos explicaciones, positiva y negativa, se completan. Jaime Puigarnau, en su Lógica para Juristas, considera aceptable ese criterio y hasta ejemplifica: “después de definir lo ‘compuesto’ como aquello que consta de partes, definir lo simple como aquello que no consta de partes” (p. 180).

5.10 - Decir que la exención es norma excepcional señaliza para los límites de la tributación. Ahora, la exención puede alternativamente originarse de una norma instituida por el propio poder competente para la edición de la norma obligacional tributaria o por otro poder. Cuando el poder que tributa exenta, se da la simetría entre el poder de tributar y el de exentar verso y reverso de la moneda, como fue visto (supra, 1.3). Cuando el poder que exenta es diverso, no. Esa simetría se verifica hoy por fuerza de la CF de 1988, art. 151, III, que prohíbe a la Unión conceder exención de impuestos estaduales y municipales.

Regla diversa existió durante la vigencia de la Enmienda n° 1/69, art. 19, § 2°: la Unión, en el relevante interés social y económico nacional, podría conceder exención de impuestos estaduales y municipales. A las exenciones que obedecen al primero de esos esquemas de competencia nombré, como fue visto, como “autónomas” (del griego autos - de sí y nomos - ley), en contraposición a las exenciones por mí nominadas “heterónomas”, según el criterio constitucional de distribución de la competencia tributaria. Exenciones heterónomas incumben, como fue visto, a persona diversa del titular de la competencia para tributar. Aún aquí, por lo tanto, retorna la cuestión de los

límites porque esa materia, en el derecho brasileño, corresponde a las clásicas “limitaciones constitucionales al poder de tributar” (CF, arts., 150-151).

5.11 - La consideración exclusivamente lógica del problema de la exención desconsidera la cuestión epistemológica fundamental. La afirmación de que la exención es (metalenguaje) hipótesis de no-incidencia de la norma tributaria (lenguaje - objeto), sobre no corresponder la definición por negativa, se sujeta a alta probabilidad de refutación. La clase de sus falseadores potenciales no es vacía. Las reiteradas tentativas de su refutación bien lo demuestran. Afirmar sin embargo que la exención mutila la norma-matriz del tributo es socorrerse de metáfora, inmune a la refutación. Así esta asertiva no será epistemológicamente legítima porque es exigido de las proposiciones verdaderamente científicas un grado elevado de testabilidad y de refutabilidad; exigencia que ella no obedece. Que nuestra teoría esté sometida a alto grado de refutabilidad demuestran las sucesivas –y frustradas– tentativas de su refutación.

Cabe fielmente ponderar que el enunciado de una teoría equivale a prohibiciones o negaciones (p.ej., en la exención no hay obligación). Por eso mismo es él refutable y las hipótesis científicas tienen así un contenido negativo: una parte del mundo jurídico -el de las obligaciones tributarias- está prohibida por la teoría de la exención como hipótesis de no incidencia de las normas obligacionales tributarias. Aplicación elemental de los principios de la identidad y diferencia se da en esa hipótesis. Resáltese finalmente que esta teoría es caracterizadamente sencilla, pero no superficial.

En ese sentido, la simplicidad es un valor metodológico y no se opone –antes convive– con el método de ampliación de las complejidades, recientemente explorado por Edgar Morin en bellísima y profundizada monografía

(Introdução ao Pensamento Complexo, 4ª ed., Sulina, Porto Alegre, 2011).

Este ensayo debería ser leído como un breviario y libro de cabecera por la doctrina de derecho tributario.