LA PRUEBA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

LA PRUEBA EN EL DERECHO TRIBUTARIO Fabiana Del Padre Tomé1,2.

1. Algunas palabras sobre el constructivismo lógico-semántico de Paulo de Barros Carvalho Mucho se ha enaltecido la presencia del método en la composición del trabajo científico. Eso ocurre porque no existe conocimiento sin sistema de referencia: éste es condición sin la cual aquel no subsiste. Es exactamente por colocarse en un tipo de sistema de referencia que los objetos adquieren significado, pues algo sólo es inteligible en la medida en que conocida su posición en relación a otros elementos, tornándose clara su postura relativamente a uno o más sistemas de referencia.

Incluso aquella comprensión rudimentaria del mundo depende de un punto referencial, pues se orienta por coordenadas de tiempo y de espacio. Así es que un niño nacido en una ciudad grande consigue distinguir ruidos de camiones y automóviles, reconoce el olor del monóxido de carbono etc., mientras que el niño de una hacienda localizada en el interior identifica el sonido del arrastre de la cobra, así como el piar de las diversas especies de pájaros. El “saber de” de ambos es diferente, en función del sistema de referencia de cada uno.

Cada persona, conforme a sus sistemas de referencia, es decir, sus vivencias, dispone de un particular y específico saber de. Es en consecuencia de esto que un mismo evento o un único hecho pueden ser interpretado diferentemente por los individuos.

El “saber cómo” también se sujeta a condiciones de tiempo y espacio en relación a las cuáles se consolida. En el campo, un joven sabe cómo evitar el picado de un escorpión o cazar un armadillo, mientras que el joven de la ciudad sabe cómo tomar un autobús o abrir una lata de conservas. Como bien aclara Leonidas Hegenberg3, “las acciones que somos compelidos a ejecutar en el ambiente en que vivimos 1

Maestría y Doctorado en Derecho Tributario por la PUC/SP; Profesora de los Cursos de Postgrado “stricto sensu” y “lato sensu” de la PUC/SP; Profesora del Curso de Especialización en Derecho Tributario del IBET (Instituto Brasileño de Estudios Tributarios); Abogada.

2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

3 Saber de e saber que: alicerces da racionalidade, p. 27.

determinarán, en buena medida, lo que se tornará un apropiado saber cómo”.

Por las mismas razones, el “saber qué” (conocimiento), de la mano del “saber de” y “saber cómo”, y siendo dependiente del razonamiento e inferencia humanos, también exige un sistema de referencia. No habiendo sistema de referencia, el conocimiento es desconocimiento, pues, sin la indicación del modelo dentro del cual determinada proposición se aloja, no hay como examinar su veracidad.

El método sería, en principio, el medio escogido por el sujeto de conocimiento para aproximarse al objeto delimitado por él mismo y, por lo tanto, constituido en el propio proceso de cognición. La elección y aplicación de un específico método, sin embargo, encerrará inmensa gama de dificultades, que se acentúan, incisivamente, cuando se pretende el estudio de un objeto cultural, como es el caso del derecho positivo.

El derecho positivo, como genuina construcción cultural que es, comporta muchas posiciones cognoscentes, pudiendo ser observado por diferentes ángulos, como se da con la Historia del Derecho, con la Sociología del Derecho, con la Dogmática Jurídica o Ciencia del Derecho en sentido estricto, con la Antropología Jurídica, con la Filosofía del Derecho, sólo para destacar algunos saberes igualmente dotados de la misma dignidad científica. Delante de tanta variedad, eventual desprecio por el método, proveniente del ansia de ofrecer harta cantidad de informaciones, acaba por impedir el conocimiento. No se puede disociar la práctica de la teoría, pues tal pretensión acarrea informaciones desordenadamente yuxtapuestas o sobrepuestas, así como datos de la experiencia sin relación entre sí. Para que eso no ocurra, se hace necesaria una organización del campo empírico, realizada por tres direcciones: (i) en el ámbito filosófico, mediante análisis epistemológico; (ii) en el ámbito conceptual, teniendo como punto de partida la Teoría General del Derecho; y (iii) en el ámbito factual, por cortes metodológicos de las multiplicidades de los fenómenos concretos. Solamente por medio de ese perfeccionamiento teórico se alcanzará la profundización del conocimiento del derecho positivo.

Esas breves anotaciones sobre la importancia del método y del sistema de referencia, así como de las dificultades inherentes al estudio de los objetos culturales, como es caso del derecho, ya permiten entrever la relevancia del constructivismo lógico-semántico. El estudio de la teoría del lenguaje tiene por finalidad específica la identificación de instrumentos teóricos que permitan la mejor comprensión y

operacionalización de la experiencia jurídica. De esa forma, se busca atender a la siempre recomendable intersección entre teoría y práctica, entre ciencia y experiencia, ampliando, así, el universo de las formas jurídicas.

Las obras del Prof. Paulo de Barros Carvalho vienen cumpliendo importante función de difundir el constructivismo lógico-semántico aplicado al Derecho. Su trabajo más reciente, intitulado Direito tributário, linguagem e método, lo evidencia claramente, demostrando la importancia y utilidad de ese método. Según el autor4, se trata de instrumento que potencializa la investigación: “en primer lugar, por salir amarrando y cosiendo los conceptos fundamentales, estipulando el contenido semántico de los términos y expresiones de los cuales se sirven los especialistas; en segundo lugar, porque proyecta los elementos especulativos, preparándolos para otra suerte de indagaciones, ahora de cuño culturalista; y, finalmente, abastecidos de ese poderoso instrumental, aplicarlo al derecho tributario de nuestros días”.

El constructivismo lógico-semántico configura método de trabajo hermenéutico orientado a cercar los términos del discurso del derecho positivo y de la Ciencia del Derecho para otorgarles firmeza, reduciendo las ambigüedades y vaguedades, teniendo en cuenta la coherencia y el rigor del mensaje comunicativo. Fue por medio del constructivismo lógico-semántico que el derecho retomó sus discusiones filosóficas, permitiendo, inclusive, el reencuentro de diversas ramas del derecho con sus orígenes en la Teoría General del Derecho. Haciendo uso del instrumental suministrado por el constructivismo lógico-semántico, el exégeta está en condiciones de proceder al examen de la estructura interna normativa, así como de las relaciones lógicas existentes en la integración de las normas con otras unidades del sistema, pudiendo hacerlo tanto de la perspectiva estática, aislando las proposiciones normativas, como de la perspectiva dinámica, comprendiendo el proceso de positivación del derecho.

Con el uso de esta plataforma filosófica, el estudioso del derecho adquiere nueva postura analítica, tomando como punto de partida del conocimiento las formas lógicas, pero sin olvidar que se trata de un objeto cultural y, por lo tanto, impregnado de valores. Por medio de ésta, se desarrolla estudio hermenéutico-analítico, en el que se dirige la atención a los datos lingüísticos, haciendo uso de las categorías lógicosemánticas del texto prescriptivo y analizando la norma jurídica en su entereza conceptual. Todo eso, con la finalidad de que el discurso 4

Direito tributário, linguagem e método, p. XXV.

teórico propicie la comprensión de la concretud empírica del derecho positivo.

El constructivismo lógico-semántico, tomado como concepción filosófica que tiene por finalidad la rigurosa elaboración de la metodología sintáctica y semántica del derecho, permite edificar una teoría de las normas bien estructurada en términos lógicos, discutida y esquematizada en el nivel semántico y con buenas indicaciones para un desdoblamiento pragmático.

A pesar de insertarse en el movimiento del “giro-lingüístico”, sustentándose en la vertiente de la Filosofía del Lenguaje, Paulo de Barros Carvalho opera con la relativización del valor “verdad”, aportando valiosas contribuciones a la teoría de las pruebas. Sus escritos, siempre profundos y respetuosos del modelo filosófico adoptado, estimulan la investigación y la reflexión, ejerciendo, también, fuerte influencia en la producción científica nacional y repercutiendo en las decisiones proferidas por nuestros Tribunales.

Como si no bastasen esos relevantes rasgos distintivos de sus obras, Paulo de Barros Carvalho es ejemplo de ser humano y de humildad, extraordinariamente dedicado a la actividad académica, dedicándose enteramente y proporcionando aprendizaje a todos los que tengan algún tipo de contacto con él.

He aquí, por lo tanto, un sencillo homenaje al maestro de todos nosotros, Profesor Paulo de Barros Carvalho, homenaje representado por un texto enteramente desarrollado con soporte en sus enseñanzas, insertado en el campo del constructivismo lógico-semántico.

2. Fenomenología de la incidencia tributaria Cuando pensamos en el fenómeno de la percusión jurídico-tributaria, nos viene a la mente la figura de un hecho que, subsumiéndose a la hipótesis normativa tributaria, implica el surgimiento de vínculo obligacional. Es la fenomenología de la incidencia. Referida operación, sin embargo, no se realiza sola: es preciso que un ser humano promueva la subsunción y la implicación que el precepto de la norma general y abstracta determina. En la calidad de operaciones lógicas, subsunción e implicación exigen la presencia humana. De ahí la visión antropocéntrica, reclamando la presencia del hombre como elemento intermediario, construyendo, a partir de normas generales y abstractas, otras normas, generales o individuales, abstractas o concretas.

Es por el acto de aplicación del derecho que se tiene el proceso de positivación, pues, como señala Paulo de Barros Carvalho5, “la aplicación del derecho es justamente su aspecto dinámico, donde las normas suceden, gradualmente, teniendo siempre en el hombre, como expresión de la comunidad social, su elemento intermediario, su fuente de energía, el responsable por el movimiento de las estructuras”.

Conviene esclarecer que la aplicación del derecho no se diferencia de la propia producción normativa. La aplicación del Derecho es simultáneamente producción del Derecho. Se trata de acto mediante el cual se extrae de reglas superiores el fundamento de validez para la edición de otras reglas, cada vez más individualizadas. Y es solamente por medio de esa acción humana que se produce el fenómeno de la incidencia normativa en general, así como de la incidencia tributaria, en particular. Sin la existencia de un sujeto que realice la subsunción y promueva la implicación, expidiendo nuevos comandos normativos, no se puede hablar de incidencia jurídica.

Este movimiento de las estructuras del derecho en dirección a la mayor proximidad de las conductas intersubjetivas exige la certificación de la ocurrencia del hecho connotativamente previsto en la hipótesis de la norma que se pretende aplicar. Pero, para que el relato ingrese en el universo del derecho, constituyendo hecho jurídico, es preciso que sea enunciado en lenguaje competente, quiere decir, que sea descrito conforme a las pruebas admitidas en derecho. Se observa, ahí, importante función del lenguaje de las pruebas en el sistema del derecho tributario. Es por medio de él que se compone el hecho jurídico, en todos sus aspectos (conducta nuclear, tiempo y espacio), así como el sujeto que lo practicó y su medida. Como lecciona Paulo de Barros Carvalho6, “el discurso prescriptivo del derecho positivo indica, hecho por hecho, los instrumentos habilitados para constituirlos, de tal suerte que los acontecimientos del mundo social que no pudieran ser relatados con tales herramientas de lenguaje no ingresan en los dominios de lo jurídico, por más evidentes que sean”. Por esas razones, consideramos a la teoría de la prueba como uno de los puntos centrales del derecho, y, de entre ellos, del derecho tributario.

3. Importancias de las pruebas en el proceso de positivación del derecho tributario

5 6

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 88.

Direito tributário, linguagem e método, p. 826.

Cuando examinamos el sistema del derecho positivo, identificamos distintas especies de normas jurídicas. Conforme al universo de destinatarios al cual la norma se refiere, ésta puede ser clasificada en general o individual: la primera se dirige a un conjunto indeterminado de destinatarios, mientras la segunda individualiza los sujetos de derecho para los cuales se dirige. Asimismo, considerando la descripción contenida en la hipótesis normativa, hay normas abstractas, que ofrecen criterios para identificar hechos de posible ocurrencia, y concretas, remitiendo a acontecimientos pasados, indicados de forma denotativa.

Esos caracteres pueden ser combinados de modo que constituyan normas (i) generales y abstractas, (ii) generales y concretas, (iii) individuales y abstractas, e (iv) individuales y concretas7.

Las normas generales y abstractas, cuyo típico ejemplo son aquellas incorporadas en el cuerpo de la ley, no actúan directamente sobre las conductas intersubjetivas, exactamente por ser consecuencia de su generalidad y abstracción. Es necesaria que sean emitidas otras reglas, más directamente dirigidas a los comportamientos de las personas, mediante aquello que se llama proceso de positivación del derecho, para obtener mayor aproximación a los hechos y acciones reguladas.

Fundamentado en las normas generales y abstractas se construyen normas individuales y concretas, determinando que en virtud de la ocurrencia de determinado hecho jurídico nació la relación en la cual un sujeto de derecho S’ tiene una obligación, prohibición o permisión ante otro sujeto S”.

Obviamente, para que esa positivación sea realizada de modo apropiado, es imprescindible el perfecto encuadramiento del hecho a la previsión normativa. Este hecho, a su vez, debe ser constituido por el lenguaje de las pruebas, con la finalidad de certificar la veracidad del enunciado subsumido. Se observa la importancia capital que presenta la prueba en el ordenamiento jurídico, inclusive en el ámbito de la tributación: al constituir la obligación tributaria y aplicar sanciones en esa esfera del derecho, no basta la observancia a las reglas formales que regulan la emisión de tales actos; la materialidad debe estar demostrada, mediante la producción de prueba de la existencia del hecho sobre la cual se fundan las normas constituidoras de las relaciones jurídicas tributarias.

7

Las reglas-matrices de incidencia tributaria son ejemplos de normas generales y abstractas, así como la determinación tributaria y sentencias son de normas individuales y concretas. Los vehículos introductores son típicas normas generales y concretas, mientras las normas individuales y abstractas pueden ser identificadas en los contratos celebrados entre personas determinadas, apuntando al cumplimiento de prestaciones sólo y cuando se concretizara una situación futura.

La fundamentación de las normas individuales y concretas en el lenguaje de las pruebas proviene de la necesaria observancia a los principios de la estricta legalidad y de la tipicidad tributaria, límites objetivos que buscan implementar el supra principio de la seguridad jurídica, garantizando que los individuos estarán sujetos a la tributación siempre y cuando se realizara el hecho descrito en la hipótesis normativa tributaria.

Como bien enseña Paulo de Barros Carvalho8, el principio de la tipicidad tributaria se manifiesta en dos dimensiones los cuáles son: el plano legislativo y el de la facticidad. En el primero existe la necesidad de que la norma general y abstracta incorpore todos los elementos descriptores del hecho jurídico tributario y los datos prescriptores de la relación obligacional, mientras que en el segundo se exige la estricta subsunción del hecho a la previsión genérica de la norma general y abstracta, vinculándose la correspondiente obligación. Por este motivo, la norma individual y concreta que constituye el hecho jurídico tributario y la correspondiente obligación debe contener, en el antecedente, el hecho tipificado por la norma general y abstracta, con las respectivas coordenadas temporales y espaciales, indicando, en el consecuente, la base de cálculo, que, conjuntamente con la alícuota, determinan el quantum debido, así como los sujetos integrantes del vínculo obligacional. Y, para que la identificación de estos hechos sea efectuada en conformidad con las prescripciones del sistema jurídico, debe establecerse en el lenguaje de las pruebas. Es por medio de las pruebas que se certifica la ocurrencia del hecho y su perfecto encuadramiento en los rasgos tipificadores contenidos en la norma general y abstracta, permitiendo hablar de subsunción del hecho a la norma y de implicación entre antecedente y consecuente, operaciones lógicas que caracterizan el fenómeno de la incidencia normativa.

4. Distinción entre evento y hecho Para mover las estructuras del derecho, aplicando normas generales y abstractas y de ellas sacando nuevas normas, es preciso conocer el hecho. Para relatar algo, es preciso tener acceso a él. Pero, como ya señalamos, acontecido el evento, no hay cómo entrar en contado directo con él, pues se desvanece en el tiempo y en el espacio. Quedan, sólo, vestigios, marcas dejadas por aquel evento, las cuales sirven como base para la construcción del hecho jurídico y el adecuado desarrollo del proceso de positivación.

Obsérvese, desde luego, que llamamos evento al acontecimiento del mundo fenoménico, desprovisto de cualquier relato lingüístico. El hecho, 8

A prova no procedimento administrativo tributário. Revista Dialética de Direito Tributário n. 34, p. 105.

a su vez, es tomado como enunciado denotativo de una situación, delimitada en el tiempo y en el espacio. Señala Tercio Sampaio Ferraz Jr9. que “Hecho no es algo concreto, sensible, sino un elemento lingüístico capaz de organizar una situación existencial como realidad”.

El hecho se refiere siempre al pasado, a algo que ya ha sucedido. El presente, según Enrique M. Falcón10, sirve sólo como punto demarcatorio entre el pasado y el futuro, no presentando precisa dimensión temporal: ni bien aprehendemos el presente, éste ya es pasado.

El evento, perteneciente al mundo de la experiencia, no integra el sistema jurídico ni el social, pues las cosas sólo existen para el hombre cuando son constituidas por el lenguaje. Así, cualquiera que sea el sistema que se examine, sólo ingresan en él los enunciados compuestos por la forma lingüística propia de aquel sistema. Si es relatado el acontecimiento en lenguaje social se tendrá hecho social; si es vertido en lenguaje jurídico, dará nacimiento al hecho jurídico. Los hechos de la llamada realidad social, mientras no sean constituidos mediante lenguaje jurídico propio, se califican como eventos en relación al mundo del derecho.

Lo mismo se da con el hecho político, económico, biológico, psicológico, histórico etc.: cualquiera de estos, en tanto no sean constituidos en lenguaje jurídico, permanecen fuera del campo de alcance del sistema del derecho positivo, en la calidad de meros eventos. Hecho jurídico, según Paulo de Barros Carvalho11, “es aquel que, y solamente aquel, que pudiera expresarse en lenguaje competente, es decir, según las cualificaciones estipuladas por las normas del Derecho positivo”. Así, concluye el ilustre Maestro: “o la mutación ocurrida en la vida real es contada, fielmente, de acuerdo con los medios de prueba admitidos por el sistema positivo, conforme a la categoría de los hechos jurídicos (lícitos o ilícitos, poco importa), y de la eficacia que de ellos se irradia o nada habrá acontecido de relevante para el derecho, en términos de propagación de efectos reguladores de la conducta. Expresado de manera más directa: el hecho jurídico requiere lenguaje competente, es decir, lenguaje de las pruebas, sin el cual será mero evento, a pesar del interés que pueda suscitar en el contexto de la inestable y turbulenta vida social”.

5. Verdad y teoría de las pruebas en el derecho tributario 9

Introdução ao estudo do direito, p. 253.

Tratado de la prueba, v. 1, p. 90 11 Direito tributário, linguagem e método, p. 824.

10

El derecho tributario se rige, de entre otros, por los principios de la estricta legalidad y tipicidad tributaria, de modo que la obligación tributaria nacerá si es verificado el hecho descrito connotativamente en el antecedente de la regla matriz de incidencia. La figura de la prueba es de extrema relevancia en este contexto, pues sin ella no existe fundamento para la aplicación normativa y consecuente constitución del hecho jurídico tributario y del respectivo lazo obligacional.

Vimos que la realidad, tal cual se presenta a los seres humanos, no es más es que un sistema articulado de símbolos en un contexto existencial. Cada sistema delimita su propia realidad, eligiendo el modo por el cual sus enunciados lingüísticos serán constituidos. Es lo que se verifica en el sistema del derecho positivo: “lo que el ordenamiento hace es delimitar su propia realidad, que es la realidad del derecho. Esa delimitación artificial consiste en constituir tal realidad jurídica y, simultáneamente, de regularla12”. Es el mismo sistema del derecho el que va a determinar lo que existirá o no en él. Para ello, elige una forma lingüística específica, que denominamos lenguaje competente.

Solamente por medio de él es que la realidad jurídica se constituye, lo que, por sí sólo, revela la importancia de las pruebas en el ordenamiento como uno todo, inclusive en la esfera tributaria.

Como los acontecimientos físicos naturales se agotan en el tiempo y en el espacio, son de imposible acceso, siendo necesario, al hombre, utilizar enunciados lingüísticos para constituir los hechos con que pretenda entrar en contacto. Un evento no prueba nada. Somos nosotros quienes, valiéndonos de relatos y de su interpretación, probamos. De ahí por qué los eventos no integran el universo jurídico. Los eventos no ingresan en los documentos procesales. Lo que integra el proceso son siempre hechos: enunciados que declaran haber ocurrido una alteración en el plano físico-social, constituyendo la facticidad jurídica. Francesco Carnelutti13, aunque sin emplear esa terminología, también vislumbra a la prueba como soporte necesario para la constitución del hecho jurídico: “Esto significa que el confesor declara no para que el juez conozca el hecho declarado y aplique la norma tan solamente si el hecho es cierto, sino para que constituya el hecho tal como fue declarado y aplique la norma prescindiendo de la verdad”. Para ese jurista, la declaración hecha en los procesos “no se limita a poner en conocimiento el hecho declarado, sino que viene a constituir por sí mismo un hecho diferente, de lo cual depende la realización de la norma, o sea, el hecho jurídico procesal. (...) Probar, de hecho, no quiere decir demostrar la verdad de los hechos discutidos sino determinar o fijar formalmente los mismos 12 13

Gregorio Robles, O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 13.

A prova civil, p. 61-72.

hechos mediante procedimientos determinados”. Ese es el motivo por el cual afirma Jeremías Bentham14 que el arte del proceso no es más que el arte de administrar las pruebas.

No es cualquier lenguaje habilitado para producir efectos jurídicos al relatar los acontecimientos del mundo social. Es necesario el empleo del lenguaje prescrito por el ordenamiento, pues la constitución de los hechos jurídicos, en la lección de Paulo de Barros Carvalho 15, “es modo de usarse el lenguaje jurídico-prescriptivo. Nosotros usamos el lenguaje del derecho para constituir los hechos jurídicos, modificarlos o invalidarlos– lo que significa decir trabajar, u operar, en la franja de creación de la realidad jurídica”. El lenguaje escogido por el derecho no sólo dirá que un evento ocurrió, sino que actuará en la propia construcción del hecho jurídico (hecho que ingresó en el ordenamiento jurídico mediante el proceso selectivo de filtro de ese subsistema) y, más específicamente, del hecho jurídico tributario, tomado como enunciado protocolar que llena los criterios contenidos en la hipótesis de la regla matriz de incidencia tributaria. Presentes las pruebas admitidas en derecho se tendrá por ocurrido el hecho jurídico tributario. En la precisa manifestación de Eurico Marcos Diniz de Santi16, “el derecho no incide sobre hechos, incide sobre la prueba de los hechos, o diciendo de otra forma: hecho jurídico es hecho jurídicamente probado”.

Probado el hecho, se tiene el reconocimiento de su veracidad.

Solamente si, cuestionado o no, el enunciado se basara en las pruebas admitidas en derecho el hecho es jurídicamente verdadero. El mero relato del hecho en el antecedente de norma individual y concreta no se muestra suficiente, por lo tanto, para continuar con el regular proceso de positivación del derecho tributario: es imprescindible que esté fundado en el lenguaje de las pruebas.

6. Función y finalidad de la prueba Siendo la prueba un hecho jurídico, producto de los actos de habla, podemos descomponerla en elementos, por medio de abstracción apuntando a facilitar su estudio profundizado.

En el ámbito de la lingüística, el vocablo morfología designa al estudio de la constitución de las palabras y de los procesos por los cuáles ellas son construidas, a partir de sus partes. Considerando que la prueba es un enunciado lingüístico, es posible, utilizando lenguaje de sobrenivel, 14

Tratado de las pruebas judiciales, p. 4.

Direito tributário, linguagem e método, p. 823.

16 Decadência e prescrição no direito tributário, p. 43.

15

separar sus componentes, con la finalidad de estudiar las peculiaridades de cada uno. Este desdoblamiento de la prueba en unidades lingüísticas menores, con la finalidad de identificar sus atributos y funciones, posibilitando, de este modo, la comprensión de los elementos de lenguaje necesarios para la producción probatoria, es lo que denominamos morfología de la prueba.

Observada la composición del hecho jurídico denominado prueba, identificamos cinco elementos: (i) objeto; (ii) contenido; (iii) forma; (iv) función; y (v) finalidad. El objeto de la prueba consiste en el hecho que se pretende probar, representado por la alegación de la parte. El contenido no es más que el hecho probado, entendido como enunciado lingüístico vehiculado, independientemente de la apreciación del juzgador: es el hecho jurídico en sentido amplio. La forma, modo por la cual se exterioriza la prueba, ha de presentarse siempre escrita o susceptible de ser vertida en lenguaje escrito. Su función es persuasiva, orientada al convencimiento del juzgador, mientras la finalidad, objetivo último de la prueba, se direcciona a la constitución o desconstitución del hecho jurídico en sentido estricto.

Conviene señalar que la actividad probatoria de las partes tiende a la constitución o desconstitución de los hechos, mediante convencimiento del juzgador. En razón de esta dualidad, se bifurcan dos corrientes acerca de la función de la prueba: (i) corriente cognoscitiva, según la cual la prueba es esencialmente un instrumento de conocimiento, adoptada por Michele Taruffo17, para quien la función de la prueba es ofrecer al juzgador elementos para establecer si determinado enunciado es verdadero o falso, mediante conocimiento de la realidad; y (ii) concepción persuasiva, en la cual la prueba sirve como medio de persuasión, nada teniendo que ver con el conocimiento de los hechos, no prestándose para reconocer su verdad o falsedad. Esa bipartición proviene de la adopción de la verdad por correspondencia. Partiendo, sin embargo, de la premisa de que no hay conexión entre la verdad y los eventos, siendo la realidad constituida por el lenguaje, esta contraposición de posiciones no tiene sentido. De ahí por qué, al entender ser persuasiva la función de la prueba, esto no significa desprecio por la verdad o falsedad de los hechos: la prueba pretende convencer al destinatario sobre la verdad o falsedad de un hecho, lo que se da con el conocimiento de los elementos llevados al proceso. No se tiene, por consiguiente, una persuasión pura y simple, desconectada de cualquier relación con el conocimiento, pues quien habla lo hace en nombre de una verdad.

17

Algunas consideraciones sobre la relación entre prueba y verdad. Discusiones, n. 3, p. 31.

Persuadir consiste en contraponer opciones, tratando de crear la convicción de la verdad de una opción frente a otra. En esto consiste crear la certeza del juzgador, no sirviendo la prueba, como señala Francesco Carnelutti18, para conocer los acontecimientos, sino para conseguir una determinación formal de los hechos. La teoría de las pruebas no se dirige al objeto en sí (esencia) o a su manifestación (fenómeno), sino a su relato en lenguaje competente (constructivismo), es decir, al hecho jurídico.

Al meditar sobre la función de la prueba, Francesco Carnelutti19 se refiere expresamente al carácter ingenioso del juicio, consistente en “encontrar, a través del presente, el futuro de un pasado o el pasado de un futuro. (...) Encontrar el futuro de un pasado o el pasado de un futuro es siempre un salto en las tinieblas. (...) el juez está en medio de un minúsculo cerco de luces, fuera del cuál todo es tinieblas: atrás de él el enigma del pasado y delante, el enigma del futuro. Ese minúsculo cerco es la prueba. (..) La prueba es el corazón del problema en el juicio”. Es por medio de las pruebas llevadas al proceso que el juzgador se convence acerca de la ocurrencia o no de los hechos alegados por las partes. En las palabras de Malatesta20, “siendo la prueba el medio objetivo por el cual el espíritu humano se apodera de la verdad, su eficacia será tanto mayor, mientras sea más clara, más plena y provoque, ella más seguridad en el espíritu, la creencia de estar en frente de la verdad”. De ahí su relevancia en el convencimiento del juzgador, su destinatario.

Por otro lado, ha de tenerse en cuenta que la prueba no puede ser considerada un fin en sí misma. Es un instrumento para construir la verdad en el proceso: la prueba es siempre prueba de algo. Por eso, no obstante su función sea persuasiva, esta tarea de convencer al juzgador apunta a alcanzar una determinada finalidad, orientada a la constitución o anulación del hecho jurídico en sentido estricto.

Probar un hecho es establecer su existencia (o inexistencia, en el supuesto de pretenderse anular el hecho). En esta medida, la tarea de aquel que produce la prueba jurídica es semejante a la del historiador: ambos se proponen establecer hechos representativos de acontecimientos pretéritos, por medio de los rastros, vestigios o señales dejadas por los referidos eventos y utilizándose de procesos lógicopresuntivos que permitan la constitución o anulación de determinado hecho. Este es el fin de la prueba: la fijación de los hechos en el mundo jurídico.

18

A prova civil, p. 80.

Ibidem, p. 16.

20 A lógica das provas em matéria criminal, p. 23.

19

Se concluye, con Eduardo Cambi21, que “los hechos no son un dato, sino, al contrario, algo a ser investigado, construido, en el proceso, a partir del resultado de la actividad probatoria desarrollada por las partes, en colaboración con el juez, y de la valoración a ser atribuida a esas pruebas”. Se exige, por lo tanto, el convencimiento del juzgador para que éste, al decidir, constituya en el proceso el hecho jurídico acerca del cual se convenció. Es por medio del carácter instrumental de la función persuasiva de la prueba que ésta alcanza su objetivo de fijar determinados hechos en el universo del derecho. Mediante la actividad probatoria se compone la prueba, entendida como hecho jurídico en sentido amplio, que es el relato en lenguaje competente de evento supuestamente acontecido en el pasado, para que, mediante la decisión del juzgador, se constituya el hecho jurídico en sentido estricto, desencadenando los correspondientes efectos.

7. Dinámica de la prueba: el acto de probar La prueba, como relato lingüístico que es, proviene de los actos de habla, caracterizadores de su proceso de enunciación, realizado según las normas que disciplinan la producción probatoria. Producido el enunciado correspondiente a la prueba, éste sólo ingresa en el ordenamiento por medio de una norma jurídica general y concreta, que en su antecedente trae las marcas de la enunciación (enunciaciónenunciada), prescribiendo, en el consecuente, la introducción en el mundo jurídico de los enunciados que vehicula. Este instrumento utilizado para transportar los hechos al proceso, construyendo hechos jurídicos en sentido amplio, es lo que denominamos medio de prueba.

Esto no significa, sin embargo, que para probar algo basta simplemente anexar un documento al proceso. Es preciso establecer relación de implicación entre este documento y el hecho que se pretende probar. La prueba proviene exactamente del vínculo entre el documento y el hecho alegado. Si bien consistan en enunciados lingüísticos, los hechos sólo presentarán el carácter de pruebas si hubiera un ser humano utilizándolos para concluir acerca de la veracidad de otro hecho. Es que, como señala Dardo Scavino22, “un hecho no prueba nada, simplemente porque los hechos no hablan, permanecen en un silencio absoluto y del cual una interpretación siempre debe rescatarlos. Somos nosotros quienes probamos, que nos valemos de la interpretación de un hecho para demostrar una teoría”.

21 22

Direito constitucional à prova no processo civil, p. 52.

La filosofía actual: pensar sin certezas, p. 39 (traducción nuestra).

Para concretizar tal aspiración, produciendo enunciados probatorios, se exige la observancia de una serie de reglas estructurales, que son necesarios para la organización de los diversos elementos lingüísticos, cuyo relacionamiento se muestra imprescindible para la formación de la prueba. Se trata de la sintaxis interna de la prueba.

Se entiende por sintaxis a la parte de la gramática que examina las posibles opciones relativas a la combinación de las palabras en la frase, en sus relaciones de concordancia, de subordinación y de orden.

Consiste en el componente del sistema lingüístico que determina los vínculos de interconexión entre los elementos constituyentes de la proposición, atribuyéndoles una estructura. Efectuados tales esclarecimientos, no es difícil concluir que la prueba, en la calidad de enunciado de lenguaje, presenta una sintaxis interna y otra externa: (i) la forma como los signos se combinan para constituir el enunciado probatorio corresponde a la sintaxis interna; (ii) el modo por el cual la prueba se articula con otros enunciados hace referencia a la sintaxis externa. En este momento, dedicaremos nuestra atención a la primera modalidad sintáctica, buscando dilucidar su procedimiento organizacional, confiriendo especial énfasis al sujeto incumbido de producir enunciados probatorios en el ámbito del derecho tributario, en virtud de serle atribuida la llamada “carga de la prueba”.

7.1.

Sintaxis interna del procedimiento probatorio Para probar algo, es preciso observar las respectivas reglas de ordenación, según las cuales aquel que pretende constituir determinado hecho jurídico en sentido estricto necesita, en primer lugar, afirmar un hecho F, para, luego, probarlo. En la dinámica de las pruebas tenemos, así, dos etapas: (i) de la afirmación de los hechos; y (ii) de la correspondiente producción probatoria.

La afirmación de un hecho, según Francesco Carnelutti23, es la utilización de este como motivo de la petición dirigida al juzgador.

“Cuando el acto, cuya realización sea pedida al juez, presuponga la existencia de determinado hecho, la petición del propio acto implica necesariamente la afirmación del mismo: afirmación, que se entiende, de su existencia material. Si pido al juez que condene a Ticio a restituirme la cuantía mutuada, afirmo con eso la conclusión del contrato de mutuo y la entrega de la cuantía al mutuatario”. La dinámica probatoria exige que, en primer lugar, se afirme el hecho, para, después, demostrarlo con el empleo de pruebas. Tal

23

A prova civil, p. 34.

afirmación es contenida en la petición inicial y en la contestación, en la determinación tributaria y en la respectiva impugnación, las cuales constituyen la base para la producción probatoria, realidad jurídica sobre la cual el juzgador se orientará para expedir norma individual y concreta resolutiva del conflicto de intereses.

Al meditar sobre el objeto de la prueba, evidenciamos tratarse, siempre, de un hecho. Incluso en el lenguaje ordinario el vocablo prueba es empleado como demostración de la veracidad de alguna alegación. De ahí la necesaria conclusión de que “solamente se habla de prueba a propósito de alguna cosa que fue afirmada y cuya exactitud se trata de comprobar; no perteneciente a la prueba el procedimiento mediante el cual se descubre una verdad no afirmada sino, por el contrario, aquel mediante el cual se demuestra o se encuentra una verdad afirmada24” .

Considerando que la prueba de un enunciado se hace por medio de otro enunciado que le es posterior, la sintaxis externa del procedimiento probatorio puede ser formalizada así: [Hal . (E1 . E2 . E3 . ... En)] → Hj Interpretando la fórmula presentada, tenemos: (i) El hecho alegado (Hal) es un prius en relación a la prueba.

Primero se alega el hecho; después se busca probarlo; (ii) E1, E2, E3 y En son, cada uno, enunciados probatorios (hechos jurídicos en sentido amplio), conectados por el conectivo conjuntor aditivo “.”; y (iii) Hj representa el hecho jurídico constituido a partir de la combinación articulada de los diversos enunciados probatorios (hecho jurídico en sentido estricto).

E1, E2, E3 y En son las diversas pruebas introducidas en los documentos procesales. En cada una de ellas se tiene, internamente, sintaxis del procedimiento probatorio. Por ejemplo, suponiéndose que E1 sea enunciado constituido por medio de examen pericial, para obtenerlo es preciso seguir un procedimiento determinado, en el que se alega un hecho Hal’, tal como la existencia de señales que necesitan ser interpretados por quienes tengan conocimiento técnico específico, realizándose, enseguida, el procedimiento de producción del examen pericial, cuyo resultado será el surgirá el producto, consistente en el informe pericial.

24

Francesco Carnelutti, A prova civil, p. 67.

Es claro que la referencia sintáctica ahora efectuada se presenta simplificada, con el objetivo de facilitar la visualización de las relaciones entre los diversos componentes de la prueba, en su proceso productivo. La cadena que se inicia con la alegación y termina con el resultado de la enunciación probatoria ostenta, internamente, por lo menos cuatro etapas: (i) pedido de producción de la prueba; (ii) especificación de la prueba que se pretende producir; (iii) justificación, indicándose los motivos en razón de los cuáles la producción probatoria es relevante; y (iv) admisión por el juzgador. Todo eso ocurre en aquel ínterin entre la alegación del hecho y la realización de su prueba, haciendo su dinámica bastante compleja.

8. Carga de la prueba El primer paso para definir el concepto carga consiste en diferenciarlo del concepto obligación en el campo del proceso en general y de la prueba en particular, para, con base en estas distinciones, que fijemos, aunque de modo preliminar, la idea de lo que sea la carga.

El punto diferencial entre carga y obligación está en las consecuencias conminadas a quién no realiza un determinado acto. Tratándose de vínculo obligacional, habiendo omisión del sujeto que figura en el polo pasivo, éste puede ser coercitivamente obligado por el sujeto activo. En la carga, diversamente, el individuo que no cumple sus atribuciones sólo sufre las implicaciones inherentes al propio incumplimiento. Señala Francesco Carnelutti25 que “existe solamente obligación cuando la inercia da lugar a la sanción jurídica (ejecución o pena); sin embargo, si la abstención del acto hace perder solamente los efectos útiles del propio acto, tenemos la figura de la carga. (...) Por eso, si la consecuencia de la falta de un requisito dato en un acto es solamente su nulidad, hay carga y no obligación de efectuar el acto de cuyo requiso se trata”.

A este criterio distintivo añádase otro, fundado en el interés: mientras que el vínculo obligacional se impone para la tutela de un interés ajeno, en la carga el vínculo se dirige a la tutela de interés propio. Como explica Ovídio A. Baptista da Silva26, “la parte afectada con la carga no está obligada a realizarlo, como si el adversario tuviera sobre eso un derecho correspondiente, pues no tiene sentido decir que alguien tenga derecho a que otro realice prueba en su propio interés”.

25 26

Ibidem, p. 255.

Curso de processo civil, v. 1, p. 345.

La carga consiste en la necesidad de desarrollar cierta actividad para obtener un determinado resultado pretendido. Su existencia presupone un derecho subjetivo de actuar, que puede o no ser ejercido, es decir, un derecho subjetivo disponible. La carga configura una relación medio-fin, establecida en una regla técnica y estructurada en la forma tener que, mientras que la obligación se funda en el operador deóntico obligatorio.

Arruda Alvim27 distingue la carga perfecta de la carga imperfecta. En la primera modalidad la carga implica una tarea que el titular del derecho subjetivo disponible tiene que ejercitar caso pretenda obtener efecto favorable. En tal supuesto, el incumplimiento de la actividad exigida acarrea, necesariamente, consecuencia jurídica dañina. Mientras que en la carga imperfecta, el resultado perjudicial en razón de la ausencia de efectivacion del acto envuelto en la relación de carga es posible, pero no necesario. En este segundo supuesto se encuadra la figura de la carga de la prueba.

En la lección de Giuseppe Chiovenda28, así como no existe un deber de contestar, igualmente no se puede hablar de deber de probar. Por eso, se denomina carga de la prueba la relación jurídica que establece la actividad de llevar pruebas al proceso, ya que, en sus palabras, “es una condición para obtenerse la victoria, no un deber jurídico”. Esa carga, sin embargo, es imperfecta, en el sentido de que, si bien quién no produzca la prueba asuma el riesgo por su falta, tal omisión no implica, por sí sólo, la pérdida del derecho que se pretende ver tutelado, pues aunque la parte no realice la carga de la prueba, el juzgador puede darle la victoria de la causa en virtud de otros motivos. Eduardo Cambi29 formula ejemplo en el cual los hechos alegados por el demandante son imposibles, situación en que, por más que el demandado no haya contestado la acción, presentando pruebas en contrario, el juez puede rechazar el pedido del demandante, juzgándolo improcedente. Por otro lado, esclarece el procesalista, aunque la parte haya realizado el acto exigido en consecuencia de su carga probatoria, eso no es suficiente para que le sea atribuido efecto favorable, puesto que, al apreciar los hechos alegados y valorar las pruebas en su conjunto, el juzgador puede entender más convincentes los argumentos y elementos probatorios presentados por una parte que por la otra. No basta producir prueba para obtener éxito en la demanda: es preciso que la prueba resultante cumpla la función en razón de la cual fue realizada, siendo lo bastante persuasiva para conferir convicción a su destinatario.

27

Manual de direito processual civil, v. 2, p. 430-431.

Principii di diritto processuale civile, p. 48.

29 Direito constitucional à prova no processo civil, p. 35.

28

8.1.

Distribución de la carga de la prueba El derecho a la producción probatoria proviene de la libertad que tiene la parte de argumentar y demostrar la veracidad de sus alegaciones, teniendo por finalidad el convencimiento del juzgador. Por eso, aunque no le haya sido atribuida la carga de la prueba, todos los elementos de convicción que llevará al proceso serán importantes, interfiriendo en el acto decisorio. Visto por otro ángulo, el derecho a la prueba implica la existencia de carga, según el cual determinado sujeto del proceso tiene la incumbencia de probar los hechos alegados por él, bajo pena de, no haciéndolo, ver frustrada la pretendida aplicación del derecho material.

Existen, así, preceptos que determinan a quien les incumbe la carga de probar, denominados reglas de distribución de la carga de la prueba.

Acerca de ellas, tres son las principales teorías elaboradas por la doctrina: (i) del hecho afirmativo, en que la carga de la prueba cabe a quien alega; (ii) de la iniciativa, según la cual es siempre del demandante la carga de probar los hechos afirmados por él; y (iii) de los hechos constitutivos, impeditivos y extintivos, en los términos de los cuáles quien demanda le compete probar los hechos constitutivos de su derecho, mientras que al demandado cabe probar los hechos impeditivos o extintivos de su obligación.

No obstante que esas tres concepciones, que, a nuestro parecer, están íntimamente relacionadas entre sí, pudiendo ser compiladas en una sola, hay autores, como Jeremías Bentham30, quienes entienden que la carga de la prueba debe ser impuesto a la parte que pudiera satisfacerlo con menores inconvenientes, es decir, con menor pérdida de tiempo, menos incomodidades y gastos inferiores. La dificultad de la adopción de esta sistemática está en que, en realidad, no habría, propiamente, regla orientadora de la distribución de la carga, incumbiéndole al juzgador, caso a caso, deliberar libremente a que parte incumbiría constituir prueba de los hechos.

Modernamente, Leo Rosenberg31 y Gian Antonio Micheli32 se encargaron de desarrollar teorías sobre la carga de la prueba, siempre considerando su función auxiliar a la actividad juzgadora. Para Rosenberg, las reglas inherentes a la carga de la prueba ayudan al aplicador del derecho a formar un juicio afirmativo o negativo sobre la pretensión, aunque permanezcan incertidumbres con respecto a las circunstancias del hecho, porque referidas reglas le indican el modo de

30

Tratado de las pruebas judiciales, p. 36.

La carga de la prueba, p. 27.

32 La carga de la prueba, p. 59 e ss.

31

llegar a una decisión en tales situaciones. La esencia y el valor de las normas sobre la carga de la prueba consisten en esa instrucción dada al juzgador acerca del contenido de la decisión que debe pronunciar en un caso en que no se tienen elementos de convicción sobre un hecho importante. En el mismo sentido, Micheli afirma que la regla de la carga de la prueba manifiesta naturaleza de norma dirigida exclusivamente al juzgador para regular el ejercicio concreto de la jurisdicción. La carga de la prueba adquiere su mayor relevancia en el momento en que el juzgador debe tomar su decisión, motivo por el cual no se presenta como un deber jurídico, sino sólo como una necesidad práctica de probar, con la finalidad de que el juzgador pueda considerar determinado hecho como existente.

Excluida la posición de Bentham, que, como señalamos, es demasiada amplia, atribuyendo al juzgador la función de establecer, en cada caso concreto, la parte que tiene la carga de la prueba, las demás corrientes doctrinarias se relacionan y se completan. Al mismo tiempo en que establecen cargas a las partes, las reglas de distribución de la carga de la prueba confieren un norte al juzgador, en los supuestos en que las pruebas no sean suficientes para convencerlo de éste o de aquel hecho. Las teorías del hecho afirmativo, de la iniciativa y de los hechos constitutivos, impeditivos y extintivos, por su parte, no se excluyen mutuamente, pudiendo las dos últimas ser identificadas en la primera: quien toma la iniciativa, afirma uno o más hechos; y los hechos constitutivos, impeditivos y extintivos no son más que hechos afirmados.

El Código Procesal Civil brasileño prescribe, en el art. 333, que la carga de la prueba incumbe: “I – al demandante, en cuanto al hecho constitutivo de su derecho; II – al demandado, en cuanto a la existencia de hecho impeditivo, modificativo o extintivo del derecho del demandante”. Concordamos con Devis Echandía33 cuando éste afirma que tal teoría no puede ser admitida como regla general absoluta, de modo que al demandante le incumba probar los hechos constitutivos y, al demandado, los hechos extintivos, modificativos o impeditivos. Más apropiado sería adaptarlo de forma que sea independiente de la posición procesal de las partes. Entendemos, por lo tanto, que la prueba de los hechos constitutivos incumba a quien pretenda dar nacimiento a la relación jurídica, y la de los extintivos, impeditivos o modificativos, a quién los alegue, independientemente de ser demandante o demandado. Según Pontes de Miranda34, la carga de la 33

Teoría general de la prueba judicial, p. 216.

Anotaciones a la obra de Francisco Augusto das Neves e Castro, Teoria das provas e suas aplicações aos atos civis, p. 63.

34

prueba incumbe al sujeto que alega la existencia o la inexistencia de un hecho, del cual deba resultar una mutación en el estado jurídico actual de las cosas. En vista de eso, Emilio Betti35 concluye que son dos las cargas asumidas por quien pide cualquier cosa en juicio: (i) la carga de la alegación , es decir, debe afirmar la existencia de un hecho jurídico en el cual se funda el pedido; y (ii) la carga de la prueba, quiere decir, necesita probar aquella alegación. La repartición de la carga de la prueba acompaña la carga de la afirmación, tanto en relación al demandante como al demandado.

Tal conclusión se aplica aunque se haga referencia a hechos negativos. La negación de un hecho jurídico exige determinación en el tiempo y en el espacio, caracterizando a aquello que Devis Echandía36 denominó negativas formales, porque su contenido implica afirmación de hecho positivo contrario al alegado por la parte adversa. Semejante es la posición de Nicola Framarino di Malatesta37, para quién “la negación de una determinada cualidad y la de un derecho determinado son siempre formales”. Esclarece el autor: “No se niega la calidad de blanco a un objeto, salvo para aseverar que su color es rojo, verde, amarillo, o cualquier otro, contrario al blanco. La negación de una cualidad es siempre, por lo tanto, formal, teniendo por contenido inmediato, la afirmación de una otra calidad. (...) La existencia real de todo derecho concreto está siempre ligada a la existencia de condiciones positivas. Por eso, de un lado, el sujeto exclusivo del derecho es la persona humana y no se puede concebir un derecho, diré así, desligado del sujeto; del otro, la existencia de todo derecho concreto está ligada a la existencia de determinadas condiciones positivas y no es por eso admisible la existencia de condiciones positivas contrarias. Cuando, pues, se niega un derecho a una persona, si lo afirma la otra o al menos se afirma una condición positiva, incompatible con la existencia del derecho en cuestión”. La prueba compete a quien tiene interés en hacer prevalecer el hecho afirmado. Por otro lado, si el demandante presenta pruebas del hecho que alega, incumbe al demandado hacer la contra prueba, demostrando hecho opuesto. En el proceso tributario, por ejemplo, si el Fisco afirma que hubo determinado hecho jurídico, presentando documento probatorio, al contribuyente cabe probar la no ocurrencia del hecho alegado, presentando otro documento, pues la negativa se resuelve en una o más afirmativas.

9. “Carga” de la prueba en el derecho tributario 35

Diritto processuale civile, p. 91.

Teoría general de la prueba judicial, p. 210.

37 A lógica das provas em matéria criminal, p. 134.

36

Vimos que la carga consiste en la incumbencia o responsabilidad por determinado comportamiento, no confundiéndose con el concepto de obligación. Reviste los caracteres de una facultad, consistiendo en permisión bilateral: el actuar es necesario para alcanzar cierta finalidad; si no es observado, no obstante, no genera punición, sino sólo el no alcanzamiento del objetivo pretendido. La existencia de la carga presupone un derecho subjetivo disponible, que puede o no ser ejercido, situación que no se verifica en la esfera tributaria, teniendo en cuenta que los actos de determinación y de aplicación de penalidades por el incumplimiento de obligaciones tributarias o de deberes instrumentales competen al Poder Público, de modo privativo y obligatorio, teniendo que hacerlo con base en los elementos probatorios del hecho jurídico y del ilícito tributario. He ahí el motivo por el cuál no tiene la autoridad administrativa mera carga de probar el hecho jurídico o el ilícito tributario que da soporte a sus actos, sino verdadero deber, como fue manifestado por José Souto Maior Borges38: “El Fisco, sin embargo, tiene el deber – no la carga – de verificar la ocurrencia de la situación jurídica tributaria conforme ella se desarrolla en el mundo fáctico, con independencia de las llamadas pruebas pre-constituidas o presunciones de cualquier género. (...) Si el procedimiento administrativo tributario es, en principio, indisponible, en él no cabe la inserción de la categoría jurídica de la carga”. La construcción del hecho en el antecedente de la norma administrativa-tributaria individual y concreta, por medio de las pruebas admitidas, constituye la propia motivación del acto administrativo, elemento sin la cual éste no subsiste.

Efectuado la determinación o el acto de aplicación de penalidad según los moldes prescritos por el ordenamiento – incluyendo su fundamentación en el lenguaje de las pruebas –, pasa a ser del contribuyente la carga de la contra prueba. Instaurado el contencioso administrativo, el discurso jurídico asume el carácter de una discusión, enriquecida por acciones lingüísticas orientadas para la persuasión y convencimiento, en el que a cada parte le incumbe justificar sus afirmaciones.

Situación diversa es aquella en que la norma individual y concreta, constituidora del hecho jurídico tributario y del correspondiente vínculo obligacional, es expedida por el particular. En ese caso, el acto de formalización no se encuadra en la definición del concepto de determinación tributaria por faltarle, en la composición, la participación de agente público competente. A pesar de eso, es comúnmente denominado determinación por homologación, como explica Alberto

38

Lançamento tributário, p. 121.

Xavier39: “Entre nosotros se generalizó una clasificación, supuestamente basada en el Código Tributario Nacional, que atiende al grado de colaboración del contribuyente en el procedimiento administrativo de determinación. En unos casos, el Fisco toma él mismo la iniciativa de la realización de la determinación, sea por razones atinentes a la naturaleza del tributo, sea por incumplimiento, por el contribuyente, de sus deberes de cooperación: es la determinación directa o ex officio previsto en el artículo 149. En otros casos – situados en el polo opuesto – es el contribuyente quien toma la iniciativa del procedimiento, presentando su declaración tributaria y colaborando activamente, como parte, en su realización: es la determinación mixta o por declaración, previsto en el artículo 147. Finalmente, en ciertos supuestos, el Fisco sólo actúa eventualmente, a título de control a posteriori, cabiendo al contribuyente la principal tarea de calcular el tributo debido, realizar su pago, sujeto, como se dijo, a eventual homologación de las autoridades: es la determinación por homologación previsto en el artículo 150”. El criterio clasificatorio que lleva a la identificación de esas tres modalidades de “determinación” reside en el grado de participación del contribuyente en el procedimiento que culminará en el acto constitutivo del crédito tributario. Entendida la determinación como acto, sin embargo, llegamos a la conclusión de que determinación es uno solo: la llamada determinación de oficio, pues se trata de acto emitido por autoridad administrativa, en los exactos términos del art. 142 de Código Tributario Nacional. En la llamada determinación por declaración, la constitución del crédito también proviene de norma individual y concreta producida por la Administración, no difiriendo de la determinación de oficio. La participación del administrado se restringe al cumplimiento de deberes instrumentales, existentes, también, en las denominadas determinaciones de oficio, en la que el contribuyente tiene que cumplir deberes de ese tipo, tales como escriturar libros, emitir comprobantes de pago etc. Los deberes instrumentales son imprescindibles a la operacionalidad de la tributación, pues es con base en ellos que el Fisco constituye el crédito tributario, introducido en el ordenamiento por el acto de determinación. La denominada determinación por homologación, por su parte, nada tiene que determinación. No es obtenido por autoridad administrativa, sino por el propio particular. Es el contribuyente quien, cumpliendo deberes instrumentales, constituye el crédito tributario.

Estos esclarecimientos son necesarios para identificar al sujeto que constituye el hecho jurídico tributario y, por consiguiente, a quien compete presentar pruebas del referido hecho. Tratándose de determinación, realizado por la autoridad administrativa, ésta precisa motivar su acto mediante el empleo del lenguaje de las pruebas. Siendo 39

Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, p. 70.

la norma individual y concreta emitida por el particular, a éste incumbe demostrar la veracidad de los hechos alegados40.

Caso el acto de determinación no se fundamente en pruebas, estará irremediablemente contaminado, debiendo ser retirado del ordenamiento. En el supuesto de que el contribuyente deje de presentar los documentos probatorios del hecho enunciado en el antecedente de la norma individual y concreta por él emitida, se sujetará al acto de determinación a ser realizado por la autoridad administrativa y a la aplicación de las penalidades pertinentes, como advierte Geraldo Ataliba41: “el sistema de legislación vigente, en cuanto al asunto, es claro: omisión del contribuyente, su falta de colaboración o la colaboración maliciosa o dañosa, además de ser criminalmente reprimidos, no inhiben al fisco en la determinación”. Contrariamente, si el contribuyente suministrara los documentos que hacen referencia al objeto fiscalizado, las informaciones contenidas en él constituirán prueba a su favor.

Debidamente probado el hecho enunciado por el Fisco o por el contribuyente, las alegaciones que pretendan anularlo deben, igualmente, estar fundadas en elementos probatorios. Todo, en el ámbito de la regla según la cual la carga/deber de la prueba cabe a quien alega, no admitiéndose, en la esfera tributaria, convenciones que alteren esa forma de distribución.

9.1.

Presunción de legitimidad de los actos administrativos y la “carga” de la prueba en materia tributaria Los actos administrativos presentan características que tienen por finalidad, simultáneamente, conferir garantía a los administrados y prerrogativas a la Administración. De entre ellas, releva destacar la presunción de legitimidad, caracterizando presunción juris tantum de validez, de la cual deriva que el acto sea considerado regularmente realizado, hasta que otro lenguaje jurídico-prescriptivo determine lo contrario, invalidándolo.

Esta presunción, sin embargo, no exime a la Administración del deber de comprobar la ocurrencia del hecho jurídico, así como de las circunstancias en que éste se verificó. Es que, siendo los actos de determinación y de aplicación de penalidad vinculados y regidos, de entre otros, por los principios de la estricta legalidad y de la tipicidad, tales actos dependen, necesariamente, de la cabal demostración de la ocurrencia de los motivos que los generaron. La motivación debe ser,

40

Esa comprobación puede consistir en dejar a la disposición de la fiscalización los documentos relativos al hecho relatado en el antecedente de la norma individual y concreta.

41 Lançamento – procedimento regrado. Estudos e pareceres de direito tributário, p. 337.

por lo tanto, respaldada en pruebas. Siguiendo semejante línea de raciocinio, concluye Paulo de Barros Carvalho42: “En la propia configuración oficial de la determinación, la ley instituye la necesidad de que el acto jurídico administrativo sea debidamente fundamentado, lo que significa decir que el fisco tiene que ofrecer prueba concluyente de que el evento ocurrió en la estricta conformidad con la previsión genérica de la hipótesis normativa”.

Al meditar sobre el tema, Susy Gomes Hoffmann43 señala que la presunción de legitimidad no hace referencia al contenido del acto administrativo, sino a su existencia en el mundo jurídico. En este sentido, de hecho, la presunción de legitimidad es atributo de todo acto jurídico, sea él practicado por la Administración o por el particular. Se trata de presupuesto para la realización de negocios jurídicos, dado el caos que se instalaría caso todos los actos practicados tuvieran su validez puesta en duda. Es exactamente en razón de esta presunción de legitimidad que los actos públicos y privados, mientras no sean cuestionados, permanecen en el sistema, produciendo los respectivos efectos de derecho.

Es inconcebible, por lo tanto, la posición según la cual, delante de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, cabría al contribuyente presentar pruebas contrarias a lo relatado en los actos de determinación y de aplicación de penalidad, incumbiéndole a la autoridad administrativa sólo refutar las pruebas que el contribuyente anexara a los documentos del proceso instaurado. Es insostenible la determinación o el acto de aplicación de penalidad que no tenga soporte en pruebas suficientes de la ocurrencia del evento.

10. La carga/deber de la prueba en frente de presunciones legales Es frecuente la afirmación de la doctrina en el sentido de que, configurándose supuesto de presunción legal44, ocurriría inversión de la carga de la prueba, quedando la autoridad administrativa dispensada de mayores providencias probatorias, pasando a ser del contribuyente el deber de invalidar el hecho presumido. Tal afirmación tiene sus orígenes en las enseñanzas de derecho procesal civil, en el que se suele afirmar que existe inversión de la carga de la prueba siempre que hubiera el establecimiento de ciertas presunciones legales de existencia de hechos 42

A prova no procedimento administrativo tributário. Revista Dialética de Direito Tributário n. 34, p.

107-108.

43 Teoria da prova no direito tributário, p. 127 44 Sobre presunciones y sus especies, consúltese la obra Presunções no direito tributário, de Maria Rita Ferragut.

en favor de una de las partes, cabiendo a la parte contraria la producción de prueba que invalide tal presunción. No podemos, simplemente, transportar ese raciocinio para la esfera tributaria, pues ésta es regida por principios propios, que se aproximan, en muchos aspectos, a las rígidas directrices del derecho penal. La tipicidad es una de ellas.

Por eso, aún cuando existan presunciones legales, compete a la autoridad administrativa presentar pruebas del hecho a partir del cual se establece el raciocinio presuntivo. Cualquiera que sea la modalidad de presunción, es imprescindible la prueba de los indicios para, a partir de ellos, demostrar la existencia de causalidad con el hecho que se pretende dar por ocurrido. La diferencia reside en la circunstancia de que, tratándose de la llamada presunción legal, la relación causal entre hecho presuntivo y hecho presumido se da en el ámbito pre-legislativo.

Identificando el aplicador del derecho, en el caso concreto, la situación prevista en la hipótesis de la regla de presunción, ha de concluir por la ocurrencia del hecho prescrito en el consecuente normativo: el hecho presumido. La demostración del hecho presuntivo es condición necesaria para la constitución del hecho presumido.

La legislación del impuesto a la renta e ingresos de cualquier naturaleza relaciona una serie de situaciones que autorizan presumir la ocurrencia del hecho jurídico tributario, desencadenando el correspondiente vínculo obligacional. Es lo que se verifica, por ejemplo, en los supuestos de configuración de resultado positivo de caja y de pasivo ficticio.

El art. 9º del Decreto-ley nº 1.598/77 prescribe, en sus párrafos 1º y 2º, que el documento mantenida con observancia de las disposiciones legales constituye prueba a favor del contribuyente de los hechos en ella registrados y comprobados por documentos hábiles, cabiendo a la autoridad administrativa la prueba de la no veracidad de los hechos registrados. En razón de eso, la actuación fiscal fundada en la alegación de omisión de ingresos sólo es admisible si es demostrado el hecho presuntivo legalmente previsto. En los términos del art. 12, § 2º, del referido Decreto-ley, “el hecho de que la escrituración indique resultado positivo de caja o el mantenimiento, en el pasivo, de obligaciones ya pagadas, autoriza la presunción de omisión en el registro de ingreso, asegurada al contribuyente la prueba de la improcedencia de la presunción45” . Este dispositivo evidencia ser imperativa la producción probatoria por el Fisco: éste tiene que probar la existencia de resultado positivo de caja o de pasivo ficticio, como presupuesto indeclinable de la caracterización de la omisión de ingresos. Es lo que se desprende de la 45

Semejante es la disposición del art. 40 de la Lei nº 9.430/96, así como del art. 282 del Decreto nº 3.000/99 (RIR/99).

decisión del 1º Consejo transcribimos abajo:

de

Contribuyentes,

cuyo

fragmento

“IRPJ – OMISIÓN DE INGRESOS – INDICIOS – La actividad administrativa de determinación ha de someterse al principio de la reserva legal, lo que hace que las exigencias tributarias solamente puedan ser formalizadas con prueba segura de los hechos que revelen la obtención de ingreso pasible de tributación o mediante la demostración de que ocurrieron los hechos expresamente establecidos por la ley como presunción de omisión de ingreso46”.

Lo mismo se puede decir de la distribución disfrazada de lucros: sólo si es comprobada la realización de negocio jurídico, entre personas vinculadas, por valor comprobadamente diverso al de mercado, es que se tiene instaurada la relación implicacional presuntivo47.

También el supuesto de falta de emisión de comprobante de pago o su emisión por valor inferior al del negocio jurídico, referidos en el art. 2º de la Ley nº 8.846/9448, son circunstancias que exigen comprobación, no bastando meras suposiciones fundadas en indicios débiles. Esta posición es verificada en la siguiente decisión: “IRPJ – OMISIÓN DE INGRESO – SUB FACTURAMIENTO: No cabible la exigencia con base en omisión de ingreso por la realización de sub facturamiento, cuando el Fisco no consigue anexar al proceso pruebas de la ocurrencia de tal hecho. Pedidos de mercancías con códigos que sugieren indicaciones de tal práctica son sólo indicios que no confirman la práctica de la irregularidad49”. Éstas son sólo algunas referencias, de carácter ejemplificativo, con el objetivo de demostrar la no ocurrencia de inversión de la carga de la prueba, aunque se esté delante de supuestos de presunción legal.

Con mayor razón, tratándose de presunción simple, a nuestro parecer perfectamente admisible en la esfera tributaria, las pruebas han de ser vehementes, no dejando margen a dudas en cuanto a la ocurrencia del hecho alegado: “RECURSO VOLUNTARIO – OMISIÓN DE INGRESO – PRESUNCIÓN SIMPLE – Incumbe a la fiscalización presentar un conjunto de indicios que permita al juzgador alcanzar la certeza necesaria para su convencimiento, alejando posibilidades contrarias, 46

3ª Cámara, 2ª Turma, Acuerdo 103-21.652, Rel. Cons. Paulo Jacinto do Nascimento, j. 18.06.2004.

Art. 60 del Decreto- ley nº 1.598/77.

48 Reglamentado por los arts. 283 y 848 del Decreto nº 3.000/99 (RIR/99).

49 Fragmento de la enmienda del Acuerdo nº 108-05.454, do 1º Consejo de Contribuyentes, 8ª Câm., Rel. Cons. Nelson Lósso Filho, j. 11.11.1998.

47

incluso improbables. La certeza es obtenida cuando los elementos de prueba confrontados por el juzgador están en concordancia con la alegación llevada al proceso. Si quedara una duda razonable de improcedencia de la exacción, el juzgador no podrá decidir contra el acusado. En el estado de incertidumbre, el Derecho preserva la libertad en su acepción más amplia, protegiendo al contribuyente de la inferencia del Estado sobre su patrimonio50”.

Por todo lo que se expuso, no cabe hablar de inversión de la carga de la prueba, cualquiera que sea la figura presuntiva: (i) siendo el caso de la llamada presunción legal, se impone la comprobación, por parte del Fisco, de la situación generadora de la relación implicacional prescrita en ley; (ii) en la presunción simple, además de la prueba del acontecimiento tomado como hecho presuntivo, es preciso demostrar el vínculo lógico entre éste y el hecho presumido51.

11. Conclusiones Como fue visto, para que el proceso de positivación se realice, se hace necesario el perfecto encuadramiento del hecho a la previsión normativa abstracta. Es exactamente por medio de las pruebas que se certifican la ocurrencia fáctica y su adecuación a los rasgos tipificadores contenidos en la norma general y abstracta, permitiendo hablar de subsunción del hecho a la norma y de implicación entre antecedente y consecuente, operaciones lógicas que caracterizan el fenómeno de la incidencia normativa. De este modo, el lenguaje de las pruebas, prescrita por el derecho, no sólo hace referencia que un evento ocurrió, sino actúa en la propia constitución del hecho jurídico tributario.

La actividad probatoria de las partes tiende a la demostración de la veracidad de los hechos alegados por ellas, mediante convencimiento del juzgador. Presenta la prueba, por lo tanto, función persuasiva, dirigiéndose a formar la convicción del destinatario. Su finalidad, sin embargo, es la constitución o anulación del hecho jurídico en sentido estricto, motivo por el cual, para probar algo, no basta simplemente anexar un documento cualquiera, siendo preciso establecer relación de implicación entre este documento y el hecho que se pretende probar.

50

Cámara Superior de Recursos Fiscales, 1ª Turma., Acuerdo 01-05.095, Rel. Cons. Marcos Vinícius Neder de Lima, j. 17.10.2004.

51 Presunción legal es aquella en que la ley prescribe que se considere ocurrido un hecho (H1) siempre que otro hecho (H2), indicador del primero, haya sido suficientemente probado. En la presunción simple, también denominada presunción hominis, cabe al aplicador del derecho, apreciando el conjunto de los hechos probados, concluir por la ocurrencia o no de un tercer hecho, desencadeador de efectos jurídicos (Fabiana Del Padre Tomé, A prova no direito tributário, p. 135-136).

Quien pretende ver constituido determinado hecho jurídico tributario debe, en primer lugar, afirmar un hecho H, para, después, probarlo.

Después de alegado un hecho (Hal), se producen enunciados probatorios relacionados entre sí, imprescindibles para componer el hecho jurídico tributario (Hjt).

El derecho a la producción probatoria deriva de la libertad que tiene la parte de argumentar y demostrar la veracidad de sus alegaciones, teniendo por finalidad convencer al juzgador. Visto por otro ángulo, el derecho a la prueba implica la existencia de carga, según el cual determinado sujeto del proceso tiene la incumbencia de comprobar los hechos alegados por él, bajo pena de, no haciéndolo, ver frustrada la pretendida aplicación del derecho material. Por consiguiente, la prueba de los hechos constitutivos cabe a quien pretenda el nacimiento de la relación jurídica, mientras que la de los extintivos, impeditivos o modificativos compete a quien los alega.

La existencia de la carga presupone un derecho subjetivo disponible, razón por la cual no se puede hablar que la autoridad administrativa tributaria tenga la carga de la prueba. Los actos de determinación y de aplicación de penalidad por el incumplimiento de obligación tributaria o de deber instrumental competen al Poder Público, de modo privativo y obligatorio, teniendo que hacerlo con base en los elementos comprobatorios del hecho jurídico y del ilícito tributario. Tiene la Administración, por lo tanto, deber de probar. La circunstancia de que los actos administrativos tributarios disfrutaren de presunción de legitimidad no dispensa la producción probatoria que lo fundamente, pues, siendo esos actos regidos por los principios de la estricta legalidad y de la tipicidad, tales actos dependen de la cabal demostración de la ocurrencia de los motivos que los generaron.

Aún cuando existan presunciones legales, compete a la autoridad administrativa presentar pruebas del hecho a partir del cual se establece el raciocinio presuntivo. Es imprescindible la prueba de los indicios para, a partir de ellos, demostrar la existencia de causalidad con el hecho que se pretende dar por ocurrido. Solamente por medio del lenguaje de las pruebas se admite la aplicación del derecho, desencadenando los correspondientes efectos jurídicos.

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ARRUDA ALVIM. Manual de direito processual civil. 5ª ed. São Paulo: RT, 1996. v. 2.

ATALIBA, Geraldo. Lançamento – procedimento regrado. Estudos e pareceres de direito tributário, São Paulo: RT, 1978.

BENTHAM, Jeremías. Tratado de las pruebas judiciales. Tradução de Manuel Osorio Florit. Granada: Editorial Comares, 2001.

BETTI, Emílio. Diritto processuale civile. 2ª ed. Roma: Societá Editrice del Foro Italiano, 1936.

BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 a ed. São Paulo: Malheiros, 1999.

CAMBI, Eduardo. Direito constitucional à prova no processo civil. São Paulo: RT, 2001.

CARNELLUTI, Francesco. A prova civil. Tradução de Lisa Pary Scarpa. 2ª ed.

Campinas. Bookseller, 2002.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008. ________. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008. ________. Curso de direito tributário. 20ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008. ________. A prova no procedimento administrativo tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 34, p. 104-116, 1998.

CHIOVENDA, Giuseppe. Principii di diritto processuale civile. 4a ed. Nápoles: Jovena, 1928.

ECHANDÍA, Devis. Teoría general de la prueba judicial. Buenos Aires: Victor P. De Zavalía, 1970.

FALCÓN, Enrique M. Tratado de la prueba. Buenos Aires: Astrea, 2003, v.1.

FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

FERRAZ JR. Tercio Sampaio. Introdução ao estudo do direito. São Paulo: Altas, 1993.

HEGENBERG, Leônidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade.

Petrópolis: Vozes, 2001.

HOFFMANN, Susy Gomes. Teoria da prova no direito tributário, Campinas: Copola, 1999.

MALATESTA, Nicola Framarino dei. A lógica das provas em matéria criminal.

2a ed. Tradução de Paolo Capitanio. Campinas: Bookseller, 2001.

MICHELI, Gian Antonio. La carga de la prueba, tradução de Sentís Melendo, Buenos Aires: Ejea, 1961.

NEVES E CASTRO, Francisco Augusto. Teoria das provas e suas aplicações aos atos civis. Campinas: Servanda, 2000.

ROBLES MORCHON, Gregório. O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Tradução de Roberto Barbosa Alves. Barueri: Manoel, 2005.

ROSENBERG, Leo. La carga de la prueba, tradução de Krotoschin, Buenos Aires: Ejea, 1956.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário.

São Paulo: Max Limonad, 2000.

SCAVINO, Dardo. La filosofia actual: pensar sin certezas. Buenos Aires: Paidós, 1999.

SILVA, Ovídio A. Baptista da. Curso de processo civil. 5ª ed. São Paulo: RT, 2001, v.1.

TARUFFO, Michele. Algunas consideraciones sobre la relación entre prueba y verdad. Tradução de Mauricio Betti e Rodrigo Coloma. Discusiones.

Córdoba: Universidad Nacional del Sur, n. 3, p. 15-41, 2003.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2005.

XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.