LOS PRINCIPIOS ORIENTADORES DEL PROCESO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Maria Leonor Leite Vieira1,2.
El proceso o procedimiento administrativo para el cobro de tributos encuentra límites intraspasables en la legislación constitucional, puesto que está “vedado a la Administración exigir tributos o aplicar penalidades a los contribuyentes sin asegurarles la previa y amplia defensa”. Estos parámetros deben estar presentes en todo el orden jurídico democrático, puesto que el cobro de tributos es función típica de la Administración si, y solamente si, hubiera exacta subsunción del evento ocurrido en el mundo físico a los estrictos términos de la “regla matriz de incidencia tributaria, trazada categóricamente, por la legislación pertinente. Nace la obligación, si ocurre el denominado “hecho imponible”, “hecho generador”, “hecho jurídico tributario”. Sin duda, cabe a la Administración Pública, por el órgano competente, la función específica de fiscalizar, inspeccionar, verificar todos los libros, papeles o documentos fiscales o comerciales del contribuyente (sujeto pasivo administrado), sin embargo, ella no puede ultrapasar los límites objetivamente trazados por el ordenamiento jurídico para el cumplimiento de la medida a ser adoptada por el administrado, atendiendo al interés público que la justifica, dentro de criterios que asumen la condición de verdaderos – válidos y necesarios – principios, estatuidos de manera rígida - como aquellos insertados en el artículo 37, de la Constitución Brasileña de 1988, los cuáles son: legalidad, impersonalidad, moralidad, publicidad y eficiencia y muchos otros contenidos en sus propios desdoblamientos, para dirigir las actividades de una y otra parte, justamente para el ejercicio específico de la actividad.
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Maestría en Derecho Tributario por la PUC-SP. Profesora en la PUC-SP. Abogada en São Paulo Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho. 2
Tales principios se revisten de valor, absolutamente limitados, asegurando y garantizando al ciudadano (contribuyente) que el poder/deber estatal correspondiente a la exigencia del tributo estará protegido de la más clara y límpida actuación sin cualquier riesgo de ultrapasar el comando legal de la exigencia del tributo. Este rasgo es de suma relevancia: los derechos de quien puede cobrar se encuentran con aquellos otros de quien debe pagar. Así, en el transcurso de este proceso de cobro, son varios los principios que deben ser observados, justamente para el aparecimiento de la manifestación de la voluntad del Estado, expresada en un acto final de decisión, dentro del exacto arquetipo que la Constitución asegura al ciudadano y al ejercicio de la función del Estado, imprimiéndole compostura sistémica cargada de valores, para alcanzar el fin pretendido: cobrar el tributo. Se verifica, desde luego, que el proceso o procedimiento trae en sí mismo un complejo agrupamiento de actos jurídico-administrativos, que se componen, sucesivamente, en un todo orgánico, y en donde estará siempre presente el objetivo final que anima la propia existencia del proceso. Por ahí se ve que trataremos del “proceso” o “procedimiento” administrativo tributario, que tiene como contenido la discusión del acto de determinación o de imposición de penalidad. Y podemos, desde luego, concluir que las decisiones generadas deben estar vinculadas al ejercicio de control del acto, apuntando al examen de validez del acto proferido por la autoridad anterior, y, a veces, a ejercitar el análisis de la legalidad del propio acto expedido por los órganos ad quem. Ahora, si “administrar es aplicar la ley de oficio”, en el tan difundido, por exacto, esclarecimiento doctrinario, el procedimiento administrativo debe perseguir la aplicación de la ley, al controlar la legalidad de los actos emanados de la Administración adscritos a ella. En la escala de análisis de tales determinaciones, en una y otra instancia, se va verificando y controlando la legalidad del acto emanado por la autoridad de donde proviene el acto impugnado y, por último, el acto de inscripción de deuda que se constituye en el “último acto de control de la legalidad”. No se quiso decir, aquí, que con este “control de legalidad”, como finalidad principal del procedimiento administrativo tributario, se aleja, por evidente, la realidad
de la justicia administrativa. Ella transcurre por todo el curso del procedimiento inspirando las decisiones de primer grado, de segundo, hasta llegar a la Procuraduría – órgano encargado de promover el cálculo y la inscripción de deuda para entregarlo al Poder Judicial- componiendo, así, el litigio y el alcance de los ideales de Justicia, con la constricción de los bienes del sujeto pasivo para dar cumplimiento a la orden de pagar lo que debe. Bien por esto, existen autores que no acatan la utilización de terminologías propias del Derecho Procesal para designar materia específica del procedimiento administrativo-tributario, como lo hace el insigne Profesor de la Universidad Federal de Buenos Aires, Agustín Gordillo, que analiza profundamente la división entre los vocablos proceso y procedimiento entendiendo que el proceso sólo debe y sólo puede ser usado en la esfera de la tutela jurisdiccional del Estado y, por lo tanto, es la actividad del Poder Judicial. El proceso implicaría la composición de un litigio dentro de una relación procesal donde la autoridad juzgadora es independiente, imparcial y eso no ocurre – totalmente – en el campo de la Administración. Conviene recordar que, actualmente, de un modo general, se utilizan las expresiones “proceso” y “procedimiento” administrativo como sinónimas, tal vez, envueltos por la propia redacción del inciso LV, del artículo 5º, de la Constitución Federal que establece: “a los litigantes, en el proceso judicial o administrativo, y a los acusados en general le están asegurados el contradictorio y la amplia defensa, con los medios y recursos inherentes a ella”. No se debe ignorar que la noción amplia de proceso implica “juicio”, y, en ese rumbo, significa mucho más que controversia del interesado con la Administración, aunque se hable de órgano juzgador independiente e imparcial; estas calidades – en el sentido más puro y amplio – no pueden ser reunidas plenamente en la Administración. En verdad, tanto el proceso como el procedimiento encierran una serie de actos coordinados y armónicos, siendo lícito concluir que todo proceso acarrea un procedimiento, sin embargo no todo procedimiento acarrea un proceso, en sentido técnico, estricto. En este trabajo, para que pasemos al punto fundamental de la discusión, señalo que concuerdo plenamente con el profesor argentino, pero, aquí, serán utilizadas
las dos expresiones en los moldes en que fue utilizada por la Constitución Brasileña (artículo transcrito). Por esto, en el procedimiento administrativo, sin duda, deben ser cumplidos los principios del “contradictorio” y del “debido proceso legal”, conforme lo garantiza el Texto Constitucional, al tratar de los “Derechos y garantías individuales – art. 5º, inciso LV, antes transcrito. El Fisco, en verdad, como enseña ALBERTO XAVIER, no expresa un interés en conflicto o contrapuesto al del particular, contribuyente. Y, siendo el fin del procedimiento tributario un fin de aplicación objetiva de la ley, es decir, un fin de justicia, en él no se desarrolla necesariamente un litigio, sino, antes, una actividad disciplinada de colaboración para el descubrimiento de la verdad material. Y, desde luego, conviene señalar que todo el trabajo de la Administración debe estar orientado a la búsqueda de la verdad material, que se resume en la averiguación de la ocurrencia del hecho jurídico que da lugar a la constitución del crédito tributario, debiendo ser investigados todos los medios, de modo exhaustivo, para la demostración de la ocurrencia de la hipótesis abstractamente prevista en la norma, aproximándose a la realidad y distanciándose de las versiones o interpretaciones dudosas que puedan ser ofrecidas. La verdad material se contrapone, de cierto modo, al concepto de la “verdad formal” presente en el “proceso” que significa observancia estricta del juez a las pruebas y argumentos presentados por las partes. El órgano juzgador administrativo, más que esto, debe resolver la controversia ajustándose a los hechos, prescindiendo de aquellos que hayan sido alegados y probados por el particular; por ejemplo, los hechos de conocimiento público que estén en poder de la Administración por otras circunstancias, que estén en instrumentos paralelos o distintos, para que conozca la existencia y pueda verificarlas. Si la decisión administrativa no se ajustara a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia. Así, se puede concluir que la Administración está obligada a comprobar la autenticidad de los hechos y no se puede admitir que la decisión administrativa dependa de la voluntad del administrador (persona/funcionario que represente al Estado) de no indicar las
pruebas del caso: ella debe, siempre, ajustarse únicamente al principio de la verdad material (la prueba puede no estar en los aportados al proceso, pero si estuviera en el mundo debe ser llevada para sopesarla). La lección de ALBERTO XAVIER acerca del asunto es perentoria: “...Incumbe a la Administración un verdadero gravamen de la prueba o deber de investigación, de modo que, en caso de subsistir la incertidumbre, deba abstenerse de realizar el acto tributario o cuando el contenido cuantitativo inferior resulta claramente de la existencia de normas excepcionales o inviertan el deber de la prueba y que son las presunciones legales relativas. Con efecto, no es raro que la ley fiscal establezca presunciones de este tipo en beneficio del Fisco, liberándolo de este modo del concreto gravamen probatorio que en su ausencia cumpliría realizar; en estos términos, la Administración Fiscal se exonerará de su gravamen probatorio por la simple prueba del hecho indiciario, competiéndole al particular la demostración de lo contrario”, concluyendo, más adelante “pero, en vez de limitarse la actividad instructora a la pura iniciativa de una de las partes, secretamente ejercida y sin que se atribuya al contribuyente derechos en el proceso, se establece un régimen de colación disciplinada en el descubrimiento de la verdad material, que se manifiesta parcialmente bajo la forma del contradictorio, en la medida en que al contribuyente se le confiere una posición de parte en sentido formal de amplio contenido, donde se realza los derechos al conocimiento de las diligencias instructoras efectuadas o a efectuar, el derecho a la asunción de determinadas pruebas y el derecho de requerir, en paridad con La Administración Fiscal, actividades procesales de reexamen e impugnación”. (Conceito e Natureza do Acto Tributário”, Livraria Almedina, Coimbra, 1972, pp. 147 y 184.
El proceso administrativo tributario, en las palabras de doctrinarios de talla, como Celso Antonio Bandera de Mello, Lucia Valle Figueiredo y Paulo de Barros Carvalho, no se caracteriza por la existencia de una pretensión procesal. En efecto, mientras la pretensión solamente se presenta cuando una persona intenta subordinar un interés ajeno a otro propio, en el proceso administrativo tributario el interés de la Administración es la verificación de la ocurrencia o no del hecho generador del tributo, teniendo, en caso sea positivo, como consecuencia, la determinación. No se concibe, así, cual pueda ser la pretensión procesal de la administración en subyugar el derecho del contribuyente, pues a la Administración/Fisco, le es sólo dado hacer todo aquello que exactamente la ley autoriza – art. 5º, II, c/c 150, I, de la CF/88. El fundamento del proceso administrativo, entonces, no es el derecho de las partes, pero, sí la verificación de la posibilidad de concretización o no de la determinación. Así, editada la ley, como descripción hipotética de la incidencia de un tributo, dentro de los parámetros constitucionales, la autoridad administrativa, verificando la ocurrencia de hechos que se subsuman a aquella descripción, tiene el deber de proceder a la determinación del tributo, y es esto lo que se extrae del art. 142, del Código Tributario Nacional. Justamente por tratarse de actividad administrativa vinculada, sujeta, así, a los estrictos términos de la ley, no puede la administración pública dejar de hacer algo sino verificar la ocurrencia del hecho jurídico tributario que dio lugar al nacimiento de la obligación. El tributo, ínsito, solamente será debido si hubiera plena subsunción entre el hecho que se observa en la realidad y aquella hipótesis prevista por el legislador. No ocurriendo tal coincidencia plena, no habrá hecho que haga nacer la obligación tributaria. En el derecho procesal privado, donde las pretensiones de sujeción de personas a derechos son tuteladas por el juez, las partes tienen la carga de la prueba, puesto que a ellos les incumbe probar lo que manifiestan. Allá, donde muchos de los derechos son disponibles, y el juez no puede dejar de decidir, aquel que alega tiene que probar y, si no lo probara o lo intentara probar en momento errado habiendo tenido la oportunidad, ciertamente sufrirá un juicio que le sea desfavorable. En el derecho tributario, donde la obligación nace de
la ley, cabe a la autoridad administrativa atenerse única y exclusivamente a lo dispuesto en la ley; con o sin el auxilio del contribuyente, debe proceder a la verificación de la ocurrencia del “hecho generador” y declarar su ocurrencia mediante la expedición de determinación. Buscar conferir, a la no impugnación del contribuyente o al aporte de documentos en cualquier momento del iter procedimental / procesal, el efecto de dar certeza a una duda no se puede admitir, bajo pena de estar creando tributo sin ley o de estarse discutiendo sin pretensión; finalmente, de estarse ofendiendo a la verdad material, en beneficio inadmisible de la verdad formal y de la mera “voluntad recaudadora”. Por esto se dice que la prueba, en el proceso administrativo, tiene el significado de valor informativo, esto es, sirve para fijar una cierta dirección a la convicción de la autoridad que debe emitir el acto administrativo de determinación. Al declarar algo, su alteración sólo es posible por error de hecho, pues el plano declaratorio es del ser, y no del deber-ser. No es posible que un hecho que no ocurrió, pero que no sea impugnado, o sea presentado los documentos de impugnación en un momento inoportuno, se tenga por ocurrido. En el plano del ser, las preclusiones por la no manifestación oportuna no pueden alterar los hechos: he ahí la importancia de la verdad material. Para CELSO ANTONIO BANDERA DE MELLO (Curso de Direito Administrativo, 8ª Ed., São Paulo, Malheiros, 1996, pág. 306): “El principio de la verdad material consiste en que la administración, en vez de quedarse sujeta a lo que las partes demuestren en el procedimiento, debe buscar aquello que es realmente verdadero, con prescindencia de lo que los interesados hayan alegado y probado, como bien lo dice Héctor Escola. No importa, pues, que la parte acepte como verdadero algo que no lo es o que niegue la veracidad de lo que es, pues en el procedimiento administrativo, independientemente de lo que haya sido aportado al proceso por la parte o por las partes, la administración debe siempre buscar la verdad substancial.
O, como HELY LOPES MEIRELLES: “El principio de la verdad material, también denominado como libertad de prueba, autoriza a la administración valerse de cualquier prueba que la autoridad juzgadora o procesante3 tenga conocimiento, siempre que la haga trasladar para el proceso. Es la búsqueda de la verdad material en contraste con la verdad formal. Mientras en los procesos judiciales el Juez debe ceñirse a las pruebas presentadas en el debido tiempo por las partes, en el proceso administrativo la autoridad procesante o juzgadora puede, hasta la decisión final, conocer de nuevas pruebas, aunque sean producidas en otro proceso o sean provenientes de hechos supervenientes que comprueben las alegaciones en discusión. Es tan fuerte la relevancia del principio de la “verdad material”, base de todo el Estado de Derecho, que, mientras el fisco no comprobara que los indicios presentados por él implican necesariamente la ocurrencia del hecho generador, estaremos delante de mera presunción, no de prueba. No habrá, pues, el fisco cumplido su carga y la consecuencia es el deber que tiene el juzgador de no considerar comprobada la ocurrencia del hecho generador y el nacimiento de la obligación tributaría. Asegurar amplia defensa es posibilitar que el litigante compruebe no haberse concretizado la hipótesis abstractamente descrita por el legislador para la imposición de la sanción legal. Se podría, pues, afirmar ser inconstitucional toda y cualquier presunción absoluta, puesto que impide probar la ocurrencia de la subsunción que se impone para la sanción legal. Pues bien, si éste es el objetivo del procedimiento administrativo, examinemos algunos de los principios que deben ser obedecidos justamente para la demostración de la verdad material, los cuáles se encuentran insertados, de modo perentorio, en el artículo 5°, que trata de los derechos y garantías individuales y colectivas; e incisos: LIII: “Nadie será procesado ni sentenciado salvo por la autoridad competente”; 3
Considera que no todo proceso termina con un juicio, reservando esa palabra sólo para aquellos que pasen en el proceso judicial o en los tribunales administrativos, pero no en las comisiones que sólo ejecutan ciertos procedimientos administrativos.
LIV “Nadie será privado de la libertad o de sus bienes sin el debido proceso legal”; Para concluir con las precisas expresiones adoptadas en el inciso LV: “A los litigantes, en proceso judicial o administrativo, y a los acusados en general les están asegurados el contradictorio y la amplia defensa, con los medios y recursos inherentes a ella.” En las locuciones transcritas se encierra, en verdad, el principio del “debido proceso legal”. La directriz es perentoria, garantizando amplia libertad a las “partes” para demostrar la juridicidad y el fundamento de la pretensión de cobrar el tributo debido o de aplicar la penalidad relativa a él, como forma exclusiva de preservar derechos y asegurar garantías, concretizando la búsqueda de la tutela para el mantenimiento del objetivo último de la Administración, en cuestiones tributarias y, por esto mismo, considerado el principio de sustentación de las relaciones fisco/contribuyente; reconociendo, que en sentido estrictamente procesal tiene significado menos amplio, relacionado directamente a la garantía de la “amplia defensa” y del “contradictorio”. El principio del “contradictorio”, que está directamente ligado al principio de la igualdad– que dirige la relación material para el cobro del tributo – a su vez, puede ser resumido como la necesidad de poner en conocimiento de la existencia de la pretensión estatal (cobrar el tributo/aplicar la penalidad) y, al mismo tiempo, posibilitar la reacción con la presentación de defensas y deducción de pretensiones, acompañada de pruebas que puedan confirmar la existencia de derechos que se contraponen a aquella exigencia constante de los actos generados por la Administración, finalmente, permitiendo que las “partes” se coloquen en situación de equilibro, de igualdad, para la edición del acto conclusivo: cobrar /no cobrar el tributo; aplicar/no aplicar la penalidad. Como se ve, el principio del contradictorio no se realiza solamente con la posibilidad de que el administrado o la Administración ofrezcan argumentos y pruebas que contradigan actos o recursos interpuestos; requiere también que todo ocurra en un ambiente de rígido equilibrio con el sopesamiento de las
razones de hecho y de derecho de ambas partes, contando, en sí mismo, inclusive, con la imparcialidad e independencia que debe dirigir la relación fisco/contribuyente. Todo, aquí, como se ve, está orientado, de modo rígido, al ejercicio del debido proceso legal, en la búsqueda de la verdad material de la ocurrencia del hecho jurídico tributario y de la perfecta subsunción a la norma hipotética. Por otro lado, el principio de la legalidad, que recibe la prominencia del artículo 5º, inciso II, donde fue estatuido que “nadie podrá hacer o dejar de hacer alguna cosa sino en virtud de una ley”, en materia de relaciones de la Administración con el Administrado, garantizada la igualdad jurídica, viene cargado del significado de que solamente se puede actuar dentro del cuadrante estatuido, esto es, solamente puede realizar actos expresamente autorizados, puesto que no posee interés subjetivo a defender. En materia tributaria, entonces, donde el cobro de tributos está registrado como acto estrictamente vinculado, para la garantía de los derechos individuales y de la seguridad jurídica, el proceso debe ser antecedido del cumplimiento de determinados requisitos que aseguren a los contribuyentes la posibilidad de ejercitar bien sus reconocidos derechos constitucionales, especialmente el contradictorio y la amplia defensa. La legalidad, aquí, debe ser vista bajo dos puntos de vista: aquella relativa al rito procesal adecuado, siguiendo los pasos trazados, esto es, lo formal, como, también, en lo que concierne al propio núcleo/interés del acto administrativo, que es el cobro del tributo, la denominada legalidad sustantiva, que tiene aquella rigidez inserta, fuera del artículo 5º, inciso II, transcrita, en aquella constante del artículo 150, I “Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, es vedado a la Unión, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: I – Exigir o aumentar tributo sin que ley lo establezca”. A su vez, el principio de la moralidad administrativa, intrínsecamente ligada al propio y puro ejercicio de la actividad, fue elevado al nivel constitucional, en Brasil, en 1988, justamente por el avance de la intervención del Estado en las relaciones del orden económico y social, inmiscuyéndose, cada vez más en la vida particular de los administrados, exigiendo medidas más eficaces e igualitarias en la relación fisco/contribuyente, con la finalidad de evitar el
abuso o desvío de poder y la confusión entre los intereses del Estado y los de la Administración. No es sin sentido que la moralidad aparece, en el artículo 37, de la Carta Magna, al lado de los principios de la impersonalidad, publicidad y eficiencia. Todos ellos son verdaderas expresiones normativas consolidadas a partir de valores fundamentales y fines predeterminados, garantizando la coherencia, univocidad y concreción del ordenamiento jurídico, delimitando el margen de interpretación y apreciación del texto constitucional por el administrador, resumiéndose cómo verdaderas reglas esenciales de civilidad para el mantenimiento de las instituciones en el Estado de Derecho. Sobre el asunto se ajusta a propósito la lección de la Profesora Maria Silvia Zanella Di Pietro que enseña, de manera clara: “... siempre que en materia administrativa se verificara que el comportamiento de la Administración o del administrado, que con ella se relaciona jurídicamente, aunque en consonancia con la ley, ofende la moral, las buenas costumbres, las reglas de la buena Administración, los principios de la justicia y de la equidad, la idea común de honestidad, habrá ofensa al principio de la moralidad administrativa”. (Direito Administrativo 15ª edición, Atlas, São Paulo, 2003, pág. 71). Así, en el curso del procedimiento administrativo, deben ser establecidos y esclarecidos patrones rígidos cargados de ética, buena fe y decoro, para la observancia de lo que es “moral”, aún más en materia tributaria: es “moral” cobrar el tributo debido, si es debido, cuando es debido. El principio de la “publicidad”, inserto en compatibilidad perfecta con la legalidad, la moralidad, la impersonalidad y eficiencia, significa nada más que la garantía, al administrado, de que, con la finalidad de la realización del ideal democrático, todos los actos correspondientes a la conducta administrativa estatal deben ser revestidos de la más plena transparencia y visibilidad esto es, la propia demostración de cuentas de actos a cada uno de los contribuyentes, cautelando, obviamente, las informaciones confidenciales, de igual modo tratadas en la legislación constitucional, como aquel inserto en el inciso XXXIII, del citado artículo 5º, del Texto Supremo: “Todos tienen derecho a recibir de los órganos públicos informaciones de su interés particular, o de
interés colectivo o general, que serán prestados en el plazo de la ley, bajo pena de responsabilidad, cautelando aquellos cuyo secreto sea imprescindible a la seguridad de la sociedad y del Estado”, lo que significa decir “confidenciales” para la sociedad, cuando fuera el caso, pero de conocimiento obligatorio a las personas con las cuales directamente se relacionan. Justamente así : la regla es la de la publicidad de los actos administrativos de imposición y de decisión de los procesos como modo de permitir el control social de la actuación de los agentes públicos; cualquier restricción tiene cabida en los casos expresamente previstos en la Constitución, puesto que en el transcurrir del proceso aún el contribuyente estará ejerciendo su derecho de defensa no pudiendo ser considerado deudor del Poder Público, en los términos, de hecho, del propio comando antes transcrito, con las adaptaciones de estilo : “nadie será procesado ni sentenciado salvo por la autoridad competente” y “nadie será privado de la libertad o de sus bienes sin el debido proceso legal” (art. 5º, incisos LIII y LIV). Por último, en este menester en el cual nos incumbimos, cabe ponderar acerca del principio de la “eficiencia”, llevado al Texto Constitucional, con La Enmienda nº 19/98, para establecer que la Administración debe actuar de modo célere, económico, simple, efectivo y preciso para producir los resultados que satisfagan las necesidades de la población, lo que coherentemente se relaciona con los propósitos de la razonabilidad en la medida en que ésta contribuye para la elección de la solución más adecuada al interés público, de modo que satisfaga plenamente la demanda social y cumpla los deberes del Estado; en el caso, el de cobrar tributos debidos. A la Administración incumbe adoptar los mecanismos regulados por ella de razonable simplicidad, teniendo por finalidad garantizar la efectividad de las medidas implementadas, orientando la actuación de los administradores para la obtención de los resultados anhelados y sirve como parámetro de medida para la finalidad pública en el ejercicio típico, en el caso, de exigencia de tributos. No perdamos de vista que los principios aquí abordados, obviamente, demandan otra serie de desdoblamientos, ahora condensados, como serían aquellos relativos a la oficialidad– a quién incumbe el impulso del proceso
administrativo –a el informalismo a favor del administrado, por ausencia de normas rígidas como aquéllas concernientes a los actos judiciales, y, también, para que sea elevado el contribuyente a la condición de igualdad con el Poder Público en lo que concierne al pago de tributos (derecho subjetivo de uno y deber jurídico de otro); a la gratuidad; además de la no necesidad de ser esencial la presencia de abogado y otros, con criterios diversos, dependiendo de la clasificación adoptada. Todo esto permite cerrar el cuadro: la función administrativa relativa al cobro de tributos ha de seguir los requisitos trazados de manera austera por la Constitución: al sujeto activo le incumbe el poder/deber de exigir tributos, cuando sean debidos, y al sujeto pasivo (contribuyente) le incumbe el deber jurídico de llevar los valores a los cofres públicos, recorriendo el iter procedimental adecuado, dentro de parámetros igualmente rígidos, aquí abordados, con la finalidad de perseguir los sobreprincipios de justicia, de certeza y de seguridad jurídica. En síntesis, la lección de Paulo de Barros Carvalho, en artículo escrito en homenaje al Prof. Eduardo Domingos Bottallo, bajo el título de “Processo Administrativo Tributário”, da la batuta para el cierre de este trabajo: “...Vimos los principios endógenos y exógenos que deben inspirar el procedimiento administrativo tributario, para que él se realice como “sucesión itineraria y encadenada de actos administrativos tendiendo todos a un resultado final y conclusivo”, en las palabras de Celso Antonio Bandeira de Mello, o, según Alberto Xavier, “como la sucesión ordenada de formalidades tendientes a la práctica o a la ejecución de un acto administrativo por parte de una autoridad u órgano administrativo”. Sea como fuera, la coalescencia de todos aquellos principios, iluminando la sucesión articulada de actos y condiciones, otorga al procedimiento un sentido jurídico de gran significación, apareciendo como instrumento valioso para el surgimiento, en el universo del Derecho, de una saludable y adecuada manifestación de voluntad del Estado, como Administración Pública”.