El papel de los acuerdos conclusivos como MASC en auditorías fiscales
Hay que considerar que los acuerdos conclusivos son un MASC entre la autoridad fiscal y el contribuyente durante las auditorías fiscales. Son voluntarios, ágiles y flexibles; además, buscan hallar soluciones satisfactorias para ambas partes con la mediación de la Prodecon, evitando conflictos judiciales y reduciendo costos.
Dr. Marcelo Flores Serna, Socio Fundador y Director General de Flores Serna & Asociados
Marzo 2025 Marzo
ANTECEDENTES
Apesar de una historia de más de 10 años en la legislación fiscal mexicana, muchas personas contribuyentes desconocen la existencia de los acuerdos conclusivos como medios no jurisdiccionales, anticipados y consensuados para resolver conflictos originados en las revisiones o auditorías fiscales.
El presente texto, siendo sensible a esta problemática, analiza esta figura novedosa que busca mejorar las relaciones entre el contribuyente y la autoridad fiscal, enfatizando su papel dentro de la justicia y los Medios Alternativos de Solución de Controversias (MASC), la forma en que ha sido introducida en el sistema jurídico de México, sus características principales y el procedimiento para su adopción, contribuyendo así a la difusión de la cultura contributiva en la que se equilibre el respeto a los derechos y el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Históricamente, la forma de resolver las controversias o litigios entre los gobernados en los diferentes asuntos en materia penal, civil, familiar, laboral y mercantil implicaba tener que acceder a los tribunales por medio de un proceso judicial a fin de obtener una decisión jurisdiccional sobre las pretensiones deducidas. Esta justicia, que bien podría denominarse tradicional u ordinaria por su aplicación hegemónica frente a otras formas no estatales y comunitarias, tenía como características: la formalidad a través de juicios con reglas y procedimientos estrictos; un costo elevado, tanto en lo que se refiere a gastos judiciales erogados por parte del Estado como en los tiempos prolongados que habían de esperar las partes para conocer la resolución; un papel preponderante del juez, limitando la participación de cada una de las partes, así como un enfoque punitivo y retributivo. Desafortunadamente, con el tiempo, esta justicia delegada al Estado no ha acabado por satisfacer plenamente los diversos intereses de las partes y de la sociedad, convirtiéndose en una justicia injusta, tardía, onerosa y desgastante. Es precisamente a partir de este descontento que han surgido, desde hace varias décadas en diferentes países del mundo, proyectos
1 Segob. “¿Qué es la justicia alternativa?”. México. 2016
de justicia alternativa y, con ello, la apuesta por los diversos MASC existentes.
De acuerdo con la Secretaría de Gobernación (Segob),1 la justicia alternativa es un sistema de justicia que tiene como propósito lograr un acuerdo entre los involucrados a través de la voluntad, la cooperación y el diálogo, permitiendo a las personas involucradas resolver sus problemas sin necesidad de ir con un juez, y además solucionar el conflicto de forma rápida y eficaz.
En palabras de Rodríguez Mendizábal, 2 este tipo de justicia, que debiese renombrarse como “procedimientos de resolución de conflictos no jurisdiccionales” a fin de evitar alimentar esa falsa creencia de que lo “alternativo” implica informalidad e impericia y, por tanto, desconfianza, conlleva diversos beneficios tanto para los órganos jurisdiccionales como para las personas que acuden a ellos para dirimir sus conflictos, tales como los siguientes:
• No requiere trámites engorrosos, ni papeles que inunden oficinas o a usuarios.
• Los tiempos son breves y se acomodan a las necesidades de cada persona.
• Estos métodos tienen un carácter humanista, participativo y comunicativo, porque hacen énfasis en los individuos, dando voz a quienes muchas veces no han sido escuchados.
• Es un modelo distinto de respuesta por parte del Estado hacia los justiciables, con una perspectiva humanista, es decir, se pretende “humanizar la justicia”;
• Si bien no contiene los formalismos rígidos de un proceso judicial, esto no quiere decir que no siga una metodología bajo un principio de legalidad, un propio método que busca la satisfacción interna de cada parte, la transformación, la toma de decisiones a través de la responsabilización.
• A diferencia de la justicia tradicional, donde las partes quedan en espera de la respuesta del Estado, en la justicia alternativa son los propios participantes quienes proponen; por tanto, se hacen responsables de sus acciones pasadas y del futuro que esperan construir con los acuerdos.
2 Rodríguez Mendizábal, Rosaura. “Breve apología de la justicia alternativa. Reflexiones acerca de los MASC”. Centro Estatal de Justicia Alternativa de Veracruz. México. 2023
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ANÁLISIS
Para lograr estos objetivos, la justicia alternativa dispone de una serie de MASC, entendidos como aquellos componentes puestos a la disposición de las partes, para poner fin a la controversia suscitada por la lucha de intereses, de una manera rápida, flexible y económica, sin la intervención jurisdiccional,3 entre los que se encuentran, de manera enunciativa: el juicio y el arbitraje de tipo heterocomposición, donde un tercero resuelve el conflicto; así como la conciliación, la mediación y la negociación de tipo autocompositivo, donde las partes resuelven.
Si bien, en el mismo tenor que la justicia alternativa, estos mecanismos traen consigo diversos beneficios o ventajas con respecto a la justicia tradicional como es su menor costo, mayor rapidez, alta satisfacción y activa participación de las partes y, en general, una mejor accesibilidad a la justicia, también, como refiere Vargas,4 no dejan de plantearse algunas críticas como que, al final, terminan por favorecer a los poderosos; la amplia libertad para alcanzar soluciones distorsiona la voluntad del legislador; estos mecanismos no crean precedente alguno; con ellos, se lesiona el derecho a la defensa y constituyen una “justicia de segunda clase”. Estos aspectos, más bien, parecieran resistencias propias de aquella justicia ordinaria, o bien, problemas de aplicación más que de su naturaleza.
En México, de acuerdo con Escalera Silva y Amador Corral, 5 existen al menos cuatro antecedentes en la adopción de estos medios en la legislación: el primero lo constituye el Tratado de Libre Comercio de América del Norte de 1994 que, en su artículo 2022, estableció que cada Estado parte promoverá y facilitará la opción del arbitraje y otros medios de solución de controversias comerciales internacionales entre particulares en la zona de libre comercio; asimismo, ordenó a la comisión rectora del tratado determinar un comité consultivo especializado en la solución de
controversias comerciales, quien presentará informes y recomendaciones relativas a la existencia, uso y eficacia de estos procedimientos.
En segundo lugar, en 1998 el Estado de Quintana Roo incorporó la mediación y conciliación en su Constitución local, expidiendo la Ley de Justicia Alternativa y creando el Centro de Asistencia Jurídica, movimiento al que se unió posteriormente Querétaro en 1999 y Baja California Sur en 2001. En 2008, tras la Reforma Constitucional en materia de seguridad pública y justicia penal, se dio el tercer antecedente al reformar, por un lado, el numeral 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), reconociendo en el mismo plano constitucional de la tutela judicial a los MASC como formas de acceso a la justicia en la resolución de conflictos para todas las áreas de Derecho (de hecho, en 2013, la tesis III.2o.C.6 K (10a.) 6 resolvió que el acceso a estos mecanismos alternativos es un derecho humano que goza de la misma dignidad que el acceso a la jurisdicción del Estado), y por otro, el 73 para otorgar al Congreso de la Unión la facultad de expedir una ley en la materia.
Entre 2004 y 2024, la mayoría de los estados han expedido sus propias leyes sobre los MASC, estableciendo con ello disposiciones generales, conceptos, procedencia, principios, procedimientos, derechos y una serie de cuestiones referentes a la creación y el funcionamiento de los centros. Finalmente, en 2024, fue publicada en el DOF la Ley General de Mecanismos Alternativos de Solución de Controversias, la cual tiene por objeto señalar las bases, principios generales y distribución de competencias en esta materia, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 y 73, fracción XXIX-A, de la CPEUM.
Hoy en día, no hay ámbito que no haya sido impactado por estas formas alternativas de justicia y solución de conflictos, incluyendo áreas como la civil, penal, mercantil, turismo, de consumo, societaria, bancaria,
3 González de Cossío, Francisco. “La escurridiza noción de arbitraje: un ejercicio de definición tan arduo como importante”. Reporte en Línea No. 43. Centro de Arbitraje en México. México. 2010
4 Vargas, Juan. “Problemas de los sistemas alternos de resolución de conflictos como alternativa de política pública en el sector judicial”. En Anales de Jurisprudencia. No. 264. Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de México. 2003, pp. 225-298
5 Escalera Silva, Luz Alejandra y Sandra Rubí Amador Corral. “Los métodos alternos de solución de conflicto y su contexto de aplicación”. En Realidades. Año 9. No. 2. Facultad de Trabajo Social y Desarrollo Humano de la Universidad Autónoma de Nuevo León. 2020, pp. 39-60
6 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Tomo III. Tesis aislada. Tesis III. 2o.C.6 K (10a). Octubre de 2013, p. 1723.
La introducción de estos medios al ámbito fiscal mexicano ocurrió en el año 2013, adaptándose a aquella Reforma Constitucional de 2008 que, tal y como se vio más arriba, reconoció a los MASC con la categoría de derecho humano de toda persona, obligando a todas las autoridades de los tres niveles y órdenes de gobierno a garantizarlo.
De conformidad con la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon)7 –impulsora de este cambio y actor clave en su materialización, como se verá más adelante– aunque hasta entonces existía en nuestro país el procedimiento de queja como instrumento no jurisdiccional para el pagador de impuestos, esta tenía ciertas limitaciones, especialmente en casos en los que el contribuyente se quejaba de los hechos u omisiones calificados durante auditorías o revisiones fiscales y donde las autoridades revisoras eran reticentes a aceptar sus recomendaciones o sugerencias para variar las calificaciones efectuadas; cuestión que motivó a la Procuraduría a realizar una ardua investigación sobre un medio idóneo para que pudiera operar la concertación de acuerdos en las auditorías y en donde se permitiera el análisis y tutela efectiva de los derechos de los contribuyentes auditados.
Así, el 9 de diciembre de 2013 surgió el llamado “acuerdo conclusivo” como medio alterno y de defensa no jurisdiccional mediante el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación”, entre ellas, la incorporación del Capítulo II “De los acuerdos conclusivos” (artículos 69-C, 69-D, 69-E, 69-F, 69-G y 69-H), entrando en vigor el 1 de enero de 2014.
Según Hinojosa, 8 los acuerdos conclusivos constituyen un MASC entre la autoridad fiscal (como el Servicio de Administración Tributaria, el Instituto Mexicano del Seguro Social o el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, la Comisión Nacional del Agua, la Procuraduría Federal del Consumidor, el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores o el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal) y el contribuyente en materia de calificación de hechos, que se aplican durante el desarrollo de las facultades de comprobación, teniendo como características, las siguientes:
• Ser un procedimiento administrativo voluntario, ágil y flexible;
• Se basa en los principios de flexibilidad, celeridad e inmediatez;
• Tiene por objeto hallar coincidencias y soluciones satisfactorias tanto para la autoridad como para el contribuyente, con la presencia de un intermediario o mediador; y
• Deberá versar sobre hechos calificados en la auditoría que repercutan en forma directa en los elementos esenciales para la determinación del impuesto y resolver en definitiva en el aspecto sustantivo la situación fiscal (cuestiones de fondo y no de forma).
El actor principal que materializa este medio es la Prodecon, quien, desde 2014, funge como facilitadora, testigo y mediadora entre autoridades y contribuyentes, procurando alcanzar acuerdos.
El procedimiento del acuerdo conclusivo acontece en el contexto general de las facultades de comprobación de la autoridad, contempladas en el Capítulo III del Código Fiscal de la Federación (CFF) y entendidas como aquellas que la autoridad fiscal puede ejercer a los contribuyentes, con la finalidad de revisar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en caso de que no se haya efectuado, se determinen las contribuciones omitidas, sanciones y accesorios,9 entre las cuales se encuentra la auditoría o revisión fiscal (visita domiciliaria, revisión de gabinete o revisiones electrónicas), consistente en una revisión pormenorizada de la contabilidad del contribuyente y de todo aquel
7 Prodecon. Acuerdos Conclusivos. Primer medio alternativo de solución de controversias en auditorías fiscales. México. 2014
8 Hinojosa Garatachia, Guadalupe. “MASC en materia fiscal: acuerdos conclusivos”. Material utilizado en conferencia dictada en la Casa de Cultura Jurídica de Oaxaca, Suprema Corte de Justicia de la Nación. 2022
9 Urbina González, Ana Lucía. “¿Qué son las facultades de comprobación?”. En “Bitácora Fiscal”, STRATEGA. 2020 deportiva, escolar, comunitaria, salud y penitenciaria. En el caso fiscal, esta figura ha tenido que ser adaptada, pues si bien una de sus características originarias es su aplicación a sujetos que tienen una relación horizontal o de coordinación (es decir, entre personas de un mismo nivel), en el caso tributario termina por darse entre un contribuyente y un representante de la autoridad fiscal, a fin de que se evite un posible conflicto ante los tribunales y, con ello, reducir la carga de trabajo al fisco y ahorrar los costos al contribuyente.
documento que tenga relación con el cumplimiento de sus obligaciones por parte de auditores o visitadores en un plazo máximo de 12 meses (el cual puede extenderse a seis meses más para notificar el crédito fiscal o adeudo correspondiente).
En este tiempo, tales autoridades podrán levantar actas u oficios que hagan constar hechos u omisiones que sean imputables y que puedan entrañar incumplimiento a las disposiciones fiscales. Si durante el ejercicio de esta facultad, surgen desacuerdos entre contribuyentes y el fisco sobre los hechos u omisiones consignados por las autoridades revisoras que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, aparece entonces la posibilidad de iniciar el procedimiento del acuerdo, siempre y cuando no proceda de la devolución de saldos a favor o pago de lo indebido, de compulsas a terceros; de actos derivados de la cumplimentación a resoluciones o sentencias, cuando haya transcurrido el plazo de 20 días al acta final y se trate de contribuyentes con operaciones presuntamente inexistentes, de acuerdo con el CFF.
Es importante mencionar que, iniciado este procedimiento, se suspende el plazo establecido de 12 meses con que cuenta la autoridad para concluir la auditoría o revisión fiscal, así como el plazo de seis meses en el que la autoridad debe emitir la resolución donde se dan a conocer las omisiones detectadas.
Con base en los Lineamientos de Acuerdos Conclusivos de 2021,10 emitidos por el gobierno de México y la Prodecon, basados en lo que dispone aquel Capítulo II del CFF y la Ley de Derechos del Contribuyente, los pasos del procedimiento son:
1. El contribuyente realiza solicitud por escrito o vía electrónica, dirigida a la Prodecon, la cual deberá contener:
a) Nombre, denominación o razón social, según corresponda.
b) Domicilio fiscal y Registro Federal de Contribuyentes y, en su caso, el giro o actividad preponderante, o el modelo de negocio que desarrolla.
c) En caso de que comparezca mediante representante legal, este deberá contar con poder general para actos de administración, de dominio, o bien, con poder especial para la suscripción de los acuerdos. Asimismo, deberá adjuntar copia certificada de la escritura en que conste la designación o autorización para oír y recibir notificaciones, domicilio y correo electrónico que se señale para ese efecto, número telefónico (fijo o móvil) de contacto, la firma autógrafa del contribuyente o su representante legal; así como datos de identificación de la autoridad revisora, y de la orden, solicitud o resolución mediante la cual se iniciaron las facultades.
d) Los datos de identificación del documento (acta levantada, oficio de observaciones, resolución provisional o copia simple de la revisión electrónica), donde se consigna la calificación de hechos u omisiones con los cuales el contribuyente no está de acuerdo (en caso de que el contribuyente esté de acuerdo con la calificación, no es necesario este punto, y bastará con que manifieste su voluntad para regularizar su situación con el previsto beneficio de condonación de multas).
e) La constancia de notificación del documento, donde se exponga la calificación de hechos u omisiones, o bien la fecha en que haya tenido conocimiento del mismo, en la cual se identifiquen de manera precisa los hechos u omisiones calificados por la autoridad revisora con los cuales no esté de acuerdo, la calificación que pretende se dé a dichos hechos u omisiones, expresando los argumentos de fondo y razones jurídicas que la sustenten, así como los términos con los que pretende que la autoridad acepte el acuerdo conclusivo (de igual forma que en el punto anterior, si el contribuyente está de acuerdo con la calificación, bastará con que manifieste su voluntad para regularizarse con el beneficio de la condonación).
f) La mención de que, en todo lo manifestado, comparece bajo protesta de decir verdad. En caso de que el contribuyente ofrezca pruebas, estas deberán estar ordenadas y completas, ser legibles y estar relacionadas con lo que se pretenda probar.
10 Gobierno de México y la Prodecon. “Modificación a diversas disposiciones de los lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente en lo referente a los Acuerdos Conclusivos”. DOF. México. 2021
2. La Prodecon recibe la solicitud del acuerdo conclusivo y, en un plazo máximo de tres días hábiles, procederá a admitirla o rechazarla, verificando previamente su procedencia de acuerdo con lo previsto en estos lineamientos. En caso de que no proceda, se emite el requerimiento que corresponda al contribuyente para que, en un plazo de cinco días, este subsane o complete la solicitud con los requisitos omitidos, apercibido de que, de no hacerlo así, no se admitirá a trámite dicha solicitud. En caso de procedencia, se emite el acuerdo de admisión, donde identificará los hechos u omisiones calificados por la autoridad revisora, respecto de los cuales el contribuyente solicita la adopción del acuerdo y requerirá a dicha autoridad para que, en un plazo máximo de 20 días hábiles, produzca su contestación al mismo en los términos previstos del CFF, acompañando la documentación conducente.
3. La autoridad revisora contesta el requerimiento de la Prodecon, donde podrá aceptar los términos del acuerdo, expresar con precisión, fundando y motivando, los diversos términos en que procedería su adopción, o bien no aceptar los términos en que se plantea el acuerdo, comunicando de igual forma los fundamentos y motivos de su negativa. De considerarlo, acompañará este escrito de la información y documentación que considere relevante sobre la calificación de los hechos u omisiones a los que se refiera la solicitud de adopción del acuerdo conclusivo. La falta de atención completa y oportuna al requerimiento de la procuraduría dará lugar a la imposición de una multa.
4. La Prodecon recibe la contestación de la autoridad y emitirá, en un plazo máximo de tres días hábiles, el acuerdo de recepción respectivo, en el cual dará cuenta de dicha contestación, notificándolo a las partes, quienes tendrán tres días hábiles para hacer las observaciones pertinentes:
a) Si la autoridad ya aceptó el acuerdo o estas observaciones son desahogadas o no se producen, inmediatamente se turna el expediente y en un plazo máximo de siete días se elabora el proyecto de acuerdo conclusivo, notificando a las partes y citándolas para que acudan en día y hora fijas a la suscripción del acuerdo, el que se firmará ante la presencia del procurador o el servidor público que este designe (en la suscripción, se debe verificar que el contribuyente obtenga la condonación de multas).
b) Si la autoridad, por el contrario, propone términos diversos para la adopción del acuerdo, siendo fundados y motivados, la Prodecon dará cuenta al contribuyente de esta contestación y realizará, desde un enfoque de legalidad y derechos del contribuyente, un examen cuidadoso tanto de los hechos u omisiones consignados en el proceso inicial de revisión como de la calificación y los términos propuestos por la autoridad, verificando si la autoridad incluyó nuevas partidas o calificaciones. El acuerdo resultante de este análisis será comunicado a la autoridad y notificado al contribuyente, quienes contarán con un plazo máximo de cinco días para aceptar o no los diversos términos propuestos por la procuraduría. En este proceso, la Prodecon podrá convocar a mesas de trabajo a fin de encontrar un equilibrio entre la posibilidad real de alcanzar un acuerdo y la celeridad con que se debe instruir el medio alternativo. De alcanzarse el acuerdo conclusivo, se citará a la firma por ambas partes ante el procurador o el servidor público designado, observando la condonación de multas.
c) Cuando la autoridad funde y motive su rechazo a los términos del acuerdo conclusivo, la procuraduría notificará al contribuyente y concluirá con el procedimiento a través del acuerdo de cierre que corresponda, en el cual se podrán formular consideraciones acerca de si esta negativa incide en violaciones a los derechos del contribuyente.
d) El registro de los acuerdos conclusivos, así como el resguardo y depósito de los documentos con firma autógrafa en los que consten los mismos, estará a cargo de la Subprocuraduría de Acuerdos Conclusivos y Gestión Institucional de la Prodecon mediante las Direcciones Generales de Acuerdos Conclusivos “A” y “B”.
COMENTARIO FINAL
Finalizo este texto, recordando que contra los acuerdos conclusivos no procede ningún medio de defensa, que las autoridades fiscales no podrán desconocer lo versado en dicho acuerdo ni tampoco procederá juicio interpuesto por la autoridad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, salvo hechos falsos comprobados. Asimismo, los acuerdos solo surten efectos para el pagador de impuestos que lo celebre y no se generan precedentes.7 •