Impuestos (práctica profesional) 2023

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TRIBUTARIO NACIONAL | TRIBUTARIO PROVINCIAL Y MUNICIPAL | ACTUACIÓN PROFESIONAL

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TRIBUTARIO NACIONAL

Nuevo tratamiento exentivo para las guardias médicas en impuesto a las ganancias

Ricardo H. Ferraro (*)

En el artículo se pone bajo estudio el nuevo tratamiento exentivo para las guardias médicas en el impuesto a las ganancias.

La ley 27.480 incorporó a la Ley del Impuesto a las Ganancias (originalmente como art. 20 bis) el actual art. 27 (LIG T. O. 2019) que estableció la exención para “[l]as remuneraciones percibidas en concepto de guardias obligatorias, ya sean activas o pasivas, por los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud pública, cuando la prestación del servicio se realice en un centro público de salud ubicado en zonas sanitarias desfavorables así declaradas por la autoridad sanitaria nacional, a propuestas de las autoridades sanitarias provinciales”.

Como consecuencia de ello, la AFIP dictó la res. gral. 5283 que modificó la res. gral. 4003 y se incorporó a los pagos de tales remuneraciones como concepto no integrante de la base de cálculo para la determinación de la retención del Impuesto a las Ganancias de cuarta categoría.

En este contexto, el transcripto art. 27 acaba de ser modificado (en rigor, sustituido) por una nueva redacción dispuesta por la ley 27.718 que le otorga una mayor amplitud a la exención de estas actividades y a la par, un tratamiento más igualitario y menos condicionado.

En efecto, la citada ley reformula el texto del art. 27 disponiendo lo siguiente:

“Además de lo establecido en el art. 26, están exentas del gravamen:

“Las remuneraciones percibidas en concepto de guardias obligatorias, ya sean activas o pasivas, y horas extras, realizadas por los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud, cuando la prestación del servicio se realice en centros de salud públicos o privados en todo el territorio nacional”.

“El beneficio de este apartado debe indicarse, en el recibo de haberes correspondiente al sujeto que tenga a su cargo el pago de la remuneración y/o liquidación del haber, identificándolo con la leyenda “Exención segundo párrafo del art. 27 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para las trabajadoras y trabajadores de la salud”.

Ahora bien, de la comparación de ambos tratamientos exentivos surgen diferencias y también inquietudes.

- Exención no excluyente:

La nueva redacción, atento el alcance que le otorga a la dispensa, establece que es aplicable “[a]demás de lo establecido en el art. 26...”; es decir, no excluye la aplicación de otras exenciones dispuestas en el citado artículo sobre las remuneraciones de los empleados en relación de dependencia tales como, por ejemplo, la estipulada en el inc. z) para el sueldo anual complementario.

(*) Coordinador general del suplemento "Novedades Fiscales" del diario Ámbito Financiero.

Nuevo tratamiento exentivo para las guardias médicas en impuesto a las ganancias

- Generalización sin restricciones:

El texto modificado eximía las prestaciones de servicios descriptas cuando estas se realizaran en centros públicos de salud ubicados en zonas desfavorables.

Es decir que el beneficio quedaba sometido a condiciones concurrentes: servicio prestado en centro público de salud y ubicado en zonas desfavorable.

Con respecto la primera condición apuntada, el nuevo texto establece que la exención alcanza a los servicios prestados en centros públicos o privados de salud, eliminando la discriminación que tenía la norma ahora sustituida al incluir a los centros privados. Así se otorga un tratamiento equitativo.

En cuanto a la segunda condición, zonas desfavorables, también ha sido descartada ya que la reciente redacción exonera del tributo a los servicios prestados en centros de salud de “todo el territorio nacional”.

- Zonas desfavorables:

Merece una consideración especial el concepto y acreditación de zona desfavorable pues, como se verá más adelante, la vigencia de la ley 27.718 genera que deba tenerse en cuenta para los ejercicios anteriores desde 2019.

De acuerdo con lo dispuesto en el texto anterior de la norma exentiva, compete a la autoridad sanitaria definir si la tarea se desempeña en un centro público de salud ubicado en zonas desfavorables, a solicitud de las autoridades provinciales. En razón de ello el Ministerio de Salud dictó la res. 566/2023, estableciendo los recaudos administrativos a observarse y la fundamentación que haga procedente la declaración.

Antes de enumerar los requisitos de la solicitud, vale destacar que dicha resolución se refiere al art. 27 de la ley 27.617 de impuesto a las ganancias, cuando la ley de tal tributo es la 20.628, lo que hace necesario la corrección de la norma reglamentaria pues se está refiriendo a un artículo inexistente

ya que la ley 27.617 solo cuenta con 15 artículos. Hasta el momento de escribir estas líneas la norma no había sido corregida.

Retomando, el Ministerio de Salud en su resolución, para que proceda la exención, requiere que la solicitud de la autoridad sanitaria jurisdiccional (provincias o CABA) deberá contener:

- Acto administrativo que declare la o las respectiva/s zona/s sanitaria/s desfavorable/s, a cuyo fin deberán considerarse pautas tales como: si la zona en cuestión se encuentra alejada geográficamente de las zonas urbanas centrales y a qué distancia; si se encuentra en o cerca de zonas de difícil acceso o inundables y, en su caso, a qué radio de distancia; si están ubicados en zonas de riesgo sanitario; así como toda otra información que se considere relevante a tener en cuenta para arribar a su determinación.

- Establecer en forma expresa el período de vigencia de la declaración.

- Detallar los establecimientos de salud públicos (hospitales, centros de salud, u otros) comprendidos en la zona declarada desfavorable.

A tales fines, delega en la Subsecretaría de Articulación Federal de la Secretaría de Equidad en Salud, la tramitación de las solicitudes.

Pese al tiempo transcurrido entre la incorporación de la exención en su texto según la ley 27.480 (se aplica de 2019) y la reglamentación (se dictó en 2023), la resolución de la cartera sanitaria no contiene normas de transición. Tampoco se expidió al respecto la AFIP.

- Horas extras:

El actual texto incorpora como concepto exento a las horas extras realizadas por los beneficiarios de la dispensa.

Esta incorporación sería merecedora de alguna aclaración vía reglamentaria, dado que puede generar incertidumbre en cuanto a si tales horas extras son las que surgen

como consecuencia de la guardia obligatoria realizada o comprende a toda hora extra realizada.

Cabe recordar que el inc. x) del art. 26 de impuesto a las ganancias establece un tratamiento exentivo particular para este concepto del salario para los “trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana”, lo que también puede acontecer con el personal de la salud.

En este orden, para los supuestos regidos por el texto sustituido, existe una consulta vinculante  (1) que por un lado corrobora que la exención no prospera si no puede acreditarse que se presta el servicio en zona desfavorable y concomitantemente se expide sobre el tratamiento de las horas extras en ese caso consultado, en el cual aplica los dispuesto en el inc. x) antes citado.

Sucintamente, en función de una ordenanza municipal, las guardias se liquidaban como horas extras y por lo tanto se consultó a la AFIP si tales remuneraciones por las guardias realizadas podían tomarse como exentas considerando que se realizaban en zonas desfavorables y qué tratamiento otorgarles a las horas extras. Zona desfavorable queda descartada.

En cuanto a las horas extra, la consulta contiene una definición de tal concepto y bajo tales premisas, el organismo fiscal entiende que “[a] los fines de determinar la diferencia alcanzada por la dispensa establecida en el inc. z) del art. 20 (actual inc. x, art. 26) de la Ley del tributo, deberá descontarse del valor de las horas extras realizadas en sábados, domingos y feriados el importe correspondiente a las horas normales” (2).

- Beneficiarios:

Con relación a los sujetos que gozan de la exención (frente al texto sustituido y al ac-

(1) Consulta vinculante 99/19 (SDG-TLI).

(2) FERRARO, Ricardo H., "Exención de ganancias sobre ciertas remuneraciones cobradas por personal esencial frente a la pandemia", IMP-PP, 2020, LXXVIII, 16.

tual) se incluye a los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud involucrados en las guardias obligatorias beneficiadas.

No existen dudas respecto de que resultan beneficiarios del tratamiento exentivo los médicos, las enfermeras, los técnicos radiólogos, entre otros. Pero la Ley de Impuesto a las Ganancias no define que es personal auxiliar u operativo.

En oportunidad de la pandemia, se sancionó la ley 27.549 disponiendo una exención transitoria para el personal esencial (Salud, Fuerzas Armadas, de Seguridad, entre otros).

Al referirse al personal de Salud, en el Capítulo I, art. 1°, le otorga la exención a los “profesionales, técnicos, auxiliares (incluidos los de gastronomía, maestranza y limpieza) y personal operativo de los sistemas de salud pública y privada”.

Resulta un antecedente valedero y razonable para entender que sin el aporte de esas tareas de alimentación de pacientes y de higiene las guardias no funcionarían integralmente. Faltaría mayor precisión sobre personal operativo, aunque su encuadre como parte integrante de la guardia no está en duda, la respectiva tarea podría identificarse de acuerdo con los correspondientes Convenios Colectivos de Trabajo de cada sector.

- Redacción legislativa incorrecta. Identificación del beneficio:

El segundo párrafo del nuevo artículo comienza expresando: “El beneficio de este apartado debe indicarse...”, cuando debió referirse a “este artículo” o “al párrafo anterior”, puesto que el nuevo texto no contiene apartado alguno, es decir, se refiere a un “apartado” inexistente.

Dicho párrafo es el que obliga al sujeto que tenga a su cargo el pago de la remuneración y/o liquidación del haber (en suma, el empleador) a consignar en el re-

Ricardo H. Ferraro

Nuevo tratamiento exentivo para las guardias médicas en impuesto a las ganancias

cibo correspondiente, la leyenda “Exención segundo párrafo del art. 27 de la Ley de Impuestos a las Ganancias para las trabajadoras y trabajadores de la salud”.

A decir verdad, la leyenda también es incorrecta dado que la exención se encuentra estipulada en el primer párrafo del artículo. El segundo dispone la mera formalidad de identificación del beneficio.

- Vigencia:

La ley 27.718 entró en vigencia desde el día de publicación en el BO, o sea el 08/05/2023, pero surte efectos para las remuneraciones que se devenguen a partir del primer día del mes en que ello ocurra, inclusive.

Por lo tanto, es de aplicación para el devengado mayo 2023 en adelante.

Así, las guardias realizadas en el mismo período fiscal de un impuesto de ejercicio tienen distinto tratamiento según la fecha de la prestación. Hasta el 30/04/2023 se aplicará el texto anterior y desde el 01/05/2023 la nueva disposición.

De este modo, en el primer cuatrimestre solo gozarían de la exención las guardias realizadas en centros públicos de salud y en zonas desfavorables (según la resolución 566/23 del Ministerio de Salud).

A partir de mayo, serán beneficiadas las guardias realizadas en todo el país en centros de salud públicos o privados y las horas extras.

Declaraciones Juradas Patrimoniales Informativas

Mirta N. Userpater (*)

En el trabajo se realiza un repaso, en base a preguntas y respuestas, de cómo presentar las declaraciones juradas anuales informativas del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales y a qué sujetos les compete.

I. Introducción

Los beneficiarios de las ganancias provenientes:

- Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.

En el caso de los magistrados, funcionarios y empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.

- Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

- De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas.

- De retiros o subsidios en cuanto tengan su origen sea el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto.

- De asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación.

(*) Profesional independiente.

- Del trabajo personal de socios de sociedades cooperativas de trabajo.

- Exentas, no alcanzadas o no computables en el impuesto a las ganancias.

- Actores que perciban sus ingresos a través de la Asociación Argentina de Actores.

Deben cumplir las obligaciones determinadas en el Título II RG AFIP 4003/17 “Obligaciones de los beneficiarios de las rentas”, entre las cuales, encontramos dos, bien definidas:

1. la inscripción en el impuesto a las ganancias por parte del beneficiario de las rentas, o,

2. la presentación de las declaraciones juradas patrimoniales informativas de los beneficiarios de las rentas.

II. ¿Cuándo corresponde aplicar una u otra obligación?

II.1. Inscripción en el impuesto a las ganancias

Los beneficiarios de las rentas mencionadas deberán cumplir con las obligaciones de determinación anual e ingreso del impuesto a las ganancias, cuando:

a) El empleador —por error, omisión o cualquier otro motivo, aun cuando fuera imputable al beneficiario de las rentas— no practicare la retención total del impuesto del período fiscal respectivo.

Declaraciones Juradas Patrimoniales Informativas

Es decir, cuando resulte una suma a retener, esta no podrá ser superior a la que resulte de aplicar la alícuota máxima del gravamen (35%), sobre la remuneración bruta correspondiente al pago de que se trate. No obstante, el agente de retención no deberá considerar el referido límite en oportunidad de practicar la retención que corresponda a la liquidación anual o final, excepto cuando el sujeto pasible de la retención manifieste mediante nota, su voluntad de que se aplique dicho límite.

b) Existan conceptos no comprendidos en el apart. D del Anexo II RG AFIP 4003/17, susceptibles de ser deducidos, que quieran ser computados en la respectiva liquidación. El agente de retención solo podrá deducir los gastos que en forma taxativa están contenidos en el Anexo mencionado, siempre y cuando hayan sido informados por el beneficiario a través del SIRADIG.

Por ende, si el beneficiario ha incurrido en otros gastos que considera necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, debe obtener CUIT con DNI Digital, darse de alta en el impuesto a las ganancias y presentar la DDJJ anual.

c) De las declaraciones juradas patrimoniales informativas resulte saldo a favor del contribuyente o saldo a pagar a la AFIP.

A considerar... Se requiere obtener CUIT con DNI digital, darse de alta en el impuesto a las ganancias y presentar la DDJJ anual determinativa.

II.2. Presentación de declaraciones juradas patrimoniales informativas 2022 (ganancias y bienes personales)

Cuando el importe bruto de las rentas —sean estas gravadas, exentas y/o no alcanzadas— obtenidas en el año fiscal, resulte igual o superior a $ 6.600.000, el beneficiario deberá informar a AFIP:

a) El detalle de sus bienes al 31 de diciembre de cada año, valuados conforme a las normas del impuesto sobre los bienes personales que resulten aplicables a esa fecha.

b) El total de ingresos, gastos, deducciones admitidas y retenciones sufridas, entre otros, de acuerdo con lo previsto en la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Se entiende que estas DDJJ son Informativas porque no surge de ellas saldo a pagar o saldo a favor del contribuyente.

A partir del período fiscal 2023, inclusive, el mencionado monto se ajustará anualmente, y se calculará por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior (RG 5349/23 de aplicación para el período fiscal 2022 y siguientes).

II.3. ¿Cómo se presentan las DDJJ de ganancias?

Período fiscal 2017 y posteriores:

Las DDJJ determinativas e Informativas se presentan a través del servicio unificado “Ganancias Personas Humanas” Portal Integrado, al cual se podrá acceder con clave fiscal con nivel de seguridad 2 como mínimo.

Este servicio unifica la confección y presentación de las declaraciones juradas de carácter determinativo e informativo y las del Impuesto Cedular.

Reemplaza al servicio con clave fiscal “Ganancias Personas Humanas - Web” para las presentaciones informativas. No obstante, tanto el aplicativo como el servicio con clave fiscal continúan estando vigentes para los períodos fiscales anteriores al 2017.

- Para la presentación de DDJJ informativas los beneficiarios de las rentas podrán optar por elaborar la información a transmitir mediante la opción “Régimen Simplificado”, siempre que hayan obtenido en el curso del período fiscal que se declara:

1. exclusivamente ganancias comprendidas en los incs. a), b), c) —excepto las correspondientes a los consejeros de las so-

ciedades cooperativas— y e) del primer párrafo, y en el segundo párrafo, del art. 82 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, o

2. ganancias comprendidas en los incs. a), b), c) —excepto las correspondientes a los consejeros de las sociedades cooperativas— y e) del primer párrafo, y en el segundo párrafo, del art. 82 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, y otras rentas por las cuales el beneficiario haya adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), o resulten exentas, no alcanzadas o no computables en el impuesto a las ganancias o Actividades u obligaciones gravadas por el impuesto cedular.

La opción prevista en este inciso no procederá cuando se trate de:

i) sujetos que sean titulares de bienes y/o deudas en el exterior,

ii) socios protectores de Sociedades de Garantía Recíproca —creadas por la ley 24.467 y sus modificaciones— que respecto del período fiscal de que se trate, hubieran computado la deducción a que se refiere el inc. l) del apart. D del Anexo II,

iii) inversores en capital emprendedor que hubieran efectuado aportes en los términos del art. 7° de la ley 27.349.

II.4. ¿Cómo se presentan las DDJJ de bienes personales?

Los contribuyentes y responsables del Impuesto sobre los Bienes Personales deberán presentar las declaraciones juradas informativas o declarativas de sus bienes al 31 de diciembre a través del servicio denominado Bienes Personales Web.

Por ende, corresponderá inscribirse en el impuesto y presentar la declaración jurada que establece el monto a pagar cuando los bienes al 31 de diciembre se encuentren valuados por un monto superior a $ 11.282.141,08 para el período fiscal 2022.

¿Cuándo no tengo que presentar la declaración jurada?

Cuando el valor de todos de tus bienes, alcanzados por el impuesto y no alcanzados, no supere el monto mínimo de valuación a partir del cual se aplica el impuesto, no estarás obligado a presentar la declaración jurada del próximo período fiscal, siempre que, hasta el 31 de diciembre de este período fiscal, solicites la cancelación de la inscripción en el impuesto.

Si la valuación del conjunto de tus bienes —alcanzados por el impuesto y no alcanzados— supera el monto mínimo de valuación a partir del cual se aplica el impuesto, tendrás que sumar su valuación tomando en cuenta únicamente los bienes alcanzados. Si de este modo no superan el monto mencionado, no estarás obligado a inscribirte en el Impuesto sobre los Bienes Personales ni presentar la declaración jurada.

A considerar... Cuando se esté obligado únicamente a la presentación de la declaración jurada informativa del impuesto a los bienes personales y/o ganancias, no corresponderá la inscripción en los mencionados impuestos.

Si el contribuyente está inscripto en el impuesto, deberá presentar la declaración jurada incluso si no supera el mínimo establecido.

II.5. Vencimiento de las DDJJ informativas de ganancias y bienes personales

Las declaraciones juradas tendrán el carácter de informativas, excepto que de ellas resulte saldo a pagar o a favor del contribuyente, y —en la medida en que los beneficiarios de las rentas no se encuentren inscriptos en los respectivos impuestos— podrán ser presentadas hasta el día 30 de junio, inclusive, del año siguiente a aquel al cual corresponde la información que se declara.

Cuando la fecha de vencimiento indicada en el párrafo anterior coincida con día

Declaraciones Juradas Patrimoniales Informativas

feriado o inhábil, se trasladará al día hábil inmediato siguiente.

A considerar... El agente de retención se encuentra obligado a practicar una liquidación anual, final o informativa —según corresponda— respecto de cada beneficiario que hubiera sido pasible de retenciones en el curso del año fiscal. Estas se confeccionarán de acuerdo con la “Liquidación de Impuesto a las Ganancias - 4ta. Categoría Relación de Dependencia”.

Deberán presentar ante AFIP las citadas liquidaciones, con “Clave Fiscal”, mediante transferencia electrónica de datos a través del servicio denominado “Presentación de DDJJ y Pagos” del sitio “web” institucional, en los casos y plazos que se indican a continuación:

a) Liquidación anual de los trabajadores cuyas ganancias sean iguales o superiores a $ 6.600.000, y de aquellos a los que no se les hubiera practicado la retención total del gravamen sobre las remuneraciones abonadas: hasta el último día hábil del mes de

abril del año inmediato siguiente a aquel que se declara, excepto que entre el 1° de enero y la mencionada fecha se produjera la baja o retiro del beneficiario, o el cambio de agente de retención.

b) Liquidaciones final e informativa: dentro de los cinco [5] días hábiles inmediatos siguientes de realizada la liquidación que corresponda.

Verificada la consistencia de los datos transmitidos, el sistema generará el formulario de declaración jurada F. 1357, el que será puesto a disposición del beneficiario a través del “Sistema de Registro y Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias (SiRADIG) - Trabajador”.

Por ende, este formulario le aportará al empleado datos respecto a la ganancia gravada, no alcanzada y exenta, y, si no arroja saldo a favor de AFIP o del contribuyente, el beneficiario podrá presentar la DDJJ informativa de ganancias. Además, si no es sujeto del impuesto a los bienes personales, presentará la DJ informativa de bienes.

TRIBUTARIO PROVINCIAL Y MUNICIPAL

Análisis de JurisprudenciA

Reseña de jurisprudencia: tributos locales

I. Neuquén. Tasa por reinspección bromatológica. Inconstitucionalidad

Autos: CS, “Arcor SAIC c. Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, 20/04/2023.

El caso: La empresa promueve acción a los fines de hacer cesar el estado de incertidumbre en que dice encontrarse, en virtud de la creación de un sistema de inspección, control y fiscalización higiénico-sanitaria, aplicado al tránsito interjurisdiccional de productos alimenticios que ingresan al territorio de la demandada, en función del cual se le exige el cobro de un tributo denominado “Tasa por Reinspección Bromatológica”.

Ello así, plantea la inconstitucionalidad de las normas que lo han establecido, por vulnerar el Código Alimentario Argentino y la Constitución Nacional.

Doctrina del fallo: El Supremo Tribunal acoge la demanda y hace lugar a la inconstitucionalidad planteada.

Para así decidir, sentencia haciendo remisión a vasta jurisprudencia ya sentada en la materia: “Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a decidir en el caso presenta sustancial analogía con las ya examinadas y resueltas por el Tribunal en las causas CSJ 238/2010 (46-L)/CS1 ‘Logística La Serenísima SA y otros c. Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad’; CSJ 834/2012 (48-M)/CS1 ‘Milkaut SA

c. Mendoza, Provincia de s/ acción declara-

tiva de certeza’; CSJ 890/2011 (47-M)/CS1

‘Molfino Hermanos Sociedad Anónima c. Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’ y CSJ 788/2012 (48-S)/CS1 ‘Sucesores de Alfredo Williner SA c. Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad’, sentencias del 9 de diciembre de 2015, 15 de marzo de 2016, 17 de diciembre de 2020 y 22 de diciembre de 2020, respectivamente, a cuyos fundamentos y conclusión corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad.

“Que por las razones expresadas se hará lugar a la demanda y se declarará la inconstitucionalidad de los arts. 3, 7 (inc. b) y 15 de la ley local 2766, en cuanto a la cuestión aquí controvertida”.

II. Buenos Aires. Entidades bancarias. Régimen de recaudación. Beneficiarios del exterior. Competencia originaria. Improcedencia

Autos: CS, “Banco Itaú Argentina SA y otro c. Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, 20/04/2023.

El caso: Banco Itaú Argentina SA, Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) SA y BBVA Banco Francés SA promueven acción declarativa de certeza, a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que manifiestan encontrarse a raíz de lo dispuesto en la normativa dictada por la demandada, en virtud de la cual se les exige que realicen percepciones en el impuesto sobre los ingresos brutos cuando efectúen pagos de sus clientes a sujetos extranjeros sin presencia territorial en el país

Gabriela Figueroa (*)

(*) Especialista en Tributación. Relatora y proyectista, Tribunal Fiscal de la Nación.

Reseña de jurisprudencia: tributos locales

y por actividades que fueron desarrolladas exclusivamente en el exterior.

Explican que, para alcanzar ese objetivo, las designan como agentes de liquidación e ingreso, convirtiéndolas en las recaudadoras de ese ilegítimo tributo con todas las consecuencias jurídicas y económicas que trae aparejado.

Agregan que la omisión de actuar como agentes de liquidación las haría pasibles de sanciones pecuniarias, además de verse obligadas a asumir una carga pública con el costo económico que ello supone, sin ningún tipo de compensación o retribución.

Ello así, plantean la inconstitucionalidad de las normas locales en cuestión.

Doctrina del fallo: La Corte establece, con la disidencia del Dr. Rosenkrantz, que la causa no corresponde a la competencia originaria.

Para así decidir, remite al dictamen emitido por la Procuración General de la Nación en fecha 21 de agosto de 2020, y a los antecedentes “Asociación de Bancos de la Argentina y otros” (Fallos 345:1170) y CSJ 815/2019 “Banco Itaú Argentina SA y otros c. Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, sentencia del 25 de octubre de 2022.

III. Córdoba. Ingresos brutos. Alícuotas diferenciales. Procedencia

Autos: CS, “Agrofina SA c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, 20/04/2023.

El caso: la firma inicia acción declarativa de certeza, a fin de que se despeje el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse, frente a la pretensión de la demandada de aplicarle, una alícuota diferencial más gravosa con relación al impuesto sobre los ingresos brutos, por el período junio de 2017, por el hecho de no tener su planta industrial en la jurisdicción provincial.

Por lo merituado, solicita que el Tribunal se pronuncie respecto a la validez constitucional de las normas locales que impugna.

Doctrina del fallo: con sustento en la vasta jurisprudencia sentada en la materia, la Corte hace lugar a la pretensión de la actora.

En ese sentido, sentenció: “Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos 340:1480 y en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 ‘Harriet y Donnelly SA c. Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza’, sentencias del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusiones allí expuestos corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

“Que, por lo tanto, la aplicación de la ley impositiva que se cuestiona, en el caso concreto, al gravar a la actora su actividad (fabricación de sustancias químicas y de productos químicos) con la alícuota del 2,40%, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias (v. fs. 36 vta., la resolución DJRAF-R 0018/2017 y el formulario de notificación F-904 ya citados, así como el recurso de reconsideración cuya copia obra a fs. 29/34).

“Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados en las causas citadas en el considerando 3° precedente, y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, art. 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, arts. 75, inc. 13, y 126), instaurando así una suerte de ‘aduana interior’ vedada por la Ley Fundamental (arts. 9° a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de

invalidez de la pretensión fiscal de la demandada (Fallos 340:1480, entre otros)”.

IV. Río Negro. San Carlos de Bariloche. Ecotasa. Inconstitucionalidad

Autos: Procuración General de la Nación, “Cantaluppi, Santiago s/ acción de inconstitucionalidad”, 21/04/2023.

El caso: El 20 de octubre de 2021 el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Río Negro rechazó la acción deducida por los señores Santiago Cantaluppi, Marcelo Eduardo Aguirre, Juan Manuel Aguirre y la señora María Isabel Cabral, en su carácter de titulares o representantes de diversos establecimientos hoteleros, contra el Municipio de San Carlos de Bariloche (Provincia de Río Negro), con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de las ordenanzas locales que establecieron la denominada “ecotasa”.

En primer lugar, la sentencia explicó que esa gabela es la contraprestación que se cobra a los turistas que pernoctan en la ciudad de San Carlos de Bariloche, cualquiera sea el tipo y categoría del establecimiento de alojamiento, por los servicios de infraestructura turística brindados por el ente demandado.

Luego, y en relación con el fondo del asunto, indicó que las normas cuestionadas fueron dictadas por el municipio de acuerdo con las competencias y facultades impositivas que le reconoce la Constitución Nacional.

En esta línea, agregó que no había sido acreditada la violación a preceptos constitucionales ni tampoco el incumplimiento de los presupuestos que caracterizan jurídicamente a la tasa.

Señaló que la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria fue concretamente individualizada por la ordenanza fiscal. Así, destacó que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho para generar el pago del tributo tomando en consideración la prestación a los turistas de

ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales enumeradas en la norma de forma no taxativa.

En cuanto al análisis de razonabilidad de los preceptos impugnados, sostuvo que no podía soslayarse que San Carlos de Bariloche es una ciudad turística en la que circula una gran cantidad de visitantes y que “se encuentra sometida a una degradación extraordinaria del ambiente que acarrea un costo adicional de preservación y sostenimiento”.

Con base en ello, consideró razonable que los servicios de mantenimiento y conservación de los espacios e instalaciones de esa ciudad sean solventados con el aporte de los turistas que pernoctan en ella por más de un día.

Disconformes con lo sentenciado por la Corte provincial, los actores interponen recurso extraordinario federal, el que, siendo denegado, motiva la queja sobre la cual se dictamina en la presente reseña.

Dictamen: La Procuración dispone que el recurso interpuesto es formalmente válido y que corresponde revocar lo decidido por la Corte local, considerando la inconstitucionalidad de la tasa bajo controversia.

Y expone: “Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es claro para mí que la denominada ‘ecotasa’ no encuadra dentro de los primeros.

“En este punto es prudente recordar que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando esta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos 320:61 y 305; 323:1625, entre otros).

“Sobre la base de ese asentado criterio hermenéutico es evidente que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la gabela tomando en cuenta la prestación a los turistas que pernocten en

Gabriela Figueroa

Reseña de jurisprudencia: tributos locales

San Carlos de Bariloche de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no taxativa (servicios e infraestructura turísticas y aquellos potenciales que la Municipalidad presta en concepto de conservación patrimonial, mejoramiento y protección de los sitios y paseos turísticos, comprensivos de ingresos y portales a la ciudad, sendas, accesos a lagos y sus playas, ríos y montañas, puntos panorámicos, miradores, servicios de información y atención turística, baños públicos).

“Es que el empleo, en el art. 363 de la ordenanza fiscal 2374 CM 12, del término ‘contraprestación’ seguido de los servicios allí descriptos indica que la intención del legislador fue retribuir la realización de esas actividades mediante la creación de la ‘ecotasa’, exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible —desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado— y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva (Fallos 332:1503)”.

Seguidamente, sostiene: “Aun cuando lo expuesto en el acápite anterior sella, en mi parecer, la suerte adversa de la pretensión fiscal, no se me escapa que la prueba rendida en autos dista de acreditar la prestación de un servicio concreto e individualizado en el contribuyente, como erróneamente sostiene la sentencia apelada.

“En efecto, de las constancias que invocó el tribunal provincial para sustentar su pronunciamiento se desprende que las obras que realizó el municipio demandado con los fondos provenientes de la ‘ecotasa’, fueron las siguientes: a) la construcción de un ‘Skatepark’, b) la iluminación del Paseo del Sur, c) el Centro de Informes Turísticos, d) diversos trabajos de pintura en el Centro Cívico, e)el soterramiento del Centro Cívico, f) la parquización del paseo Juan Manuel de Rosas y, g) la construcción de miradores y senderos en el Parque Municipal Llao Llao y en el jardín botánico.

“Tales prestaciones, que la municipalidad alegó haber brindado, y que fueron tomadas en consideración por la sentencia ape-

lada y, en la inteligencia de ambas, darían lugar al derecho de la demandada a exigir la retribución pretendida, no representan —a la luz de la jurisprudencia del Tribunal ya citada— una efectiva prestación de un servicio individualizado en el contribuyente, elemento indispensable para justificar la validez de la imposición de una tasa.

“Por el contrario, se trata de actividades realizadas por el municipio que favorecen a la comunidad en su conjunto y no solo a los turistas que pernocten en establecimientos ubicados dentro del ejido municipal.

“Por este motivo, en mi opinión, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada (Fallos 312:1575 y sus citas)”.

V. Buenos Aires. Responsabilidad solidaria. Apremio. Inhabilidad de título. Procedencia

Autos: CCont. Adm. Mar del Plata, “Fisco de la provincia de Buenos Aires c. Frigorífico de la Costa SA y otros s/ apremio provincial”, 20/04/2023.

El caso: En el marco del juicio de apremio, el juzgado de la primera instancia rechaza el planteo de la empresa en contra de la resolución que dispone la responsabilidad solidaria de los directivos por entender que el planteo resultaba manifiestamente improcedente en el referido proceso judicial en tanto la disposición que así lo dispuso no fue cuestionada a través de los mecanismos administrativos y judiciales habilitados por el legislador provincial al efecto.

Asimismo, agregó que pretender en esa instancia y en el contexto de un abreviado trámite de apremio ejercer una actividad defensiva —mediante el planteo de inconstitucionalidad de normas— que no fue realizada en la etapa propia, donde necesariamente debió motorizarse, importaba un inoportuno intento de manipulación jurídica que merecía ser desechado.

Con ello, concluyó que el planteo de inconstitucionalidad de la solidaridad atri-

buida en un acto administrativo firme debía ser desestimada.

Contra el referido pronunciamiento se interpone recurso de apelación, el que es decidido en el antecedente bajo reseña.

Doctrina del fallo: La Cámara hace lugar al planteo de la demandada y declara la inconstitucionalidad de las normas que disponen la responsabilidad solidaria de los directivos a nivel local.

Para así decidir, hace aplicación de la jurisprudencia sentada por la Corte provincial en el fallo “Toledo”.

Ello así, sostiene: “Bajo los lineamientos trazados, encontrándose contemplada la excepción de inhabilidad de título por falta de legitimación pasiva entre las defensas habilitadas por el legislador bonaerense en el apremio (v. art. 9 inc. c] de la ley 13.406) e importando el análisis de la constitucionalidad de las normas que regulan el instituto aquí analizado una cuestión puramente jurídica —a tenor de la posición mayoritaria que sobre el tema se hubo fijado en el precedente C 121.754 ‘Toledo’, sent. 30-08-2021 de la Suprema Corte de Justicia provincial y susceptible de ser resuelta sin necesidad de una actividad probatoria superior a aquella habilitada en el acotado ámbito cognitivo del proceso ejecutivo—, deviene ineludible concluir que dicha cuestión es dable de ser abordada en la especie (v. argto. doct. esta Alzada causa P-4237-DO1 ‘Rodríguez’, sent. del 15/10/2013).

“Dicho lo anterior, resulta relevante destacar que el Máximo Tribunal provincial abordó y brindó respuesta a un cuestionamiento sustancialmente análogo al aquí debatido, en la causa C. 121.754 ‘Toledo Juan Antonio contra ARBA. Incidente de revisión’ (sent. del 30/08/2021).

“Siendo ello así, en la especie no solo no se encuentra motivo alguno para apartarse de la doctrina sentada por el Máximo Tribunal local, sino que —además— ello se impone como acatamiento del deber de conformar la decisión a la doctri-

na legal emanada de su seno (argto. doct. SCBA, causas Ac. 89.762 ‘Clemente’, sent. del 23/02/2005; Ac. 89.834 ‘Konig’, sent. del 03/05/2006 —del voto del Dr. Petiggiani—; Ac. 69.277 ‘Gómez’, sent. del 18/03/2009 —del voto del Dr. Genoud—), cuya obligatoriedad se colige de lo normado por los arts. 278 y 279 del CPCC (v. argto. esta Alzada causas G-244-BB1 ‘Dagorret’, sent. del 22/09/2009; A-1097-MP0 ‘Flores Batista’, sent. del 11/03/2010).

“Lo antes expuesto permite trazar una distinción relevante entre lo oportunamente decidido por este Tribunal en la causa P807-BB1 ‘Ferretería Argentina SRL’ (sent. del 26/02/2009) y lo que conformará el desarrollo del presente voto.

“Cabe destacar además que la postura que aquí se propugna, de abordar el tratamiento del citado planteo en el marco del apremio con la sola condición que hubiera sido propuesto al momento de oponer excepciones, fue convalidada por la Máximo Tribunal provincial (v. doct. causa A. 71.078 ‘Insaurralde’, sent. del 30/08/2021)”.

Y cita: “Sentado lo anterior corresponde ahora repasar la doctrina que emana del Máximo Tribunal provincial en el mencionado fallo ‘Toledo’ (...)

“De la comparación entre ambas regulaciones extrajeron que en el ámbito local se presumía el factor de atribución de responsabilidad siendo carga del declarado responsable solidario acreditar la única eximente admitida legalmente, mientras que en el régimen nacional era el Fisco quien tenía que acreditar el cumplimiento de dichos extremos para poder endilgar dicha responsabilidad; ello —según interpretaron— demostraría en forma manifiesta la excesiva rigidez del primero en tanto invertía la carga de la prueba y limitaba en extremo el ejercicio del derecho de defensa.

“Con todo, se expuso que el sistema así delineado no constituía una respuesta que satisfaga los parámetros de razonabilidad y debido proceso que se debían respetar en las relaciones entre el Fisco y los con-

Gabriela Figueroa

Reseña de jurisprudencia: tributos locales

tribuyentes, o como en la especie, con los responsables por deuda ajena. Según este criterio, las normas analizadas del Cód. Fiscal provincial colocaba a los responsables por deuda ajena de cara a un sistema que no respetaba el debido proceso, desde que no respondía adecuadamente al modo en que se hallaban estructuradas las obligaciones y los deberes de los sujetos involucrados y, además, porque dificultaba notablemente el ejercicio del derecho de defensa de representantes y administradores, que se veían requeridos frente a la autoridad tributaria de modo concomitante con la sociedad contribuyente que integran, su-

jeto respecto del que debían acreditar acciones que le sean imputables a los efectos de eximirse de su propia responsabilidad.

“Además, por similares fundamentos, y dada su estrecha vinculación en la especie, se concluyó que cabía declarar también la inconstitucionalidad del art. 63 del Cód. Fiscal (T. O. 2011), en cuanto establecía en materia de multas impuestas a personas jurídicas regularmente constituidas —por infracciones formales, incumplimiento total o parcial de pago o defraudación— el mismo criterio extensivo de responsabilidad solidaria e ilimitada para los integrantes de sus órganos de administración”.

Convenio Multilateral. Art. 11. Intermediación. Asignación del 80%

Ante un reciente antecedente de la Comisión Arbitral

Richard L. Amaro Gómez (*)

La presente colaboración tiene por finalidad analizar desde un enfoque teórico el régimen especial del art. 11 del Convenio Multilateral relativo a la actividad de la intermediación en lo que respecta a la asignación del 80% de los ingresos generados por comisiones. Ello en el marco de un reciente caso resultado por la Comisión Arbitral en la causa "Gobbi Novag SA c. Provincia de Buenos Aires" —res. (CA) 3 del 8 de marzo de 2023—.

I. Marco normativo. Introducción. Aspectos generales (1)

Recordemos que en el marco del Convenio Multilateral (CM) tenemos dos grandes regímenes para la distribución de los ingresos en las diferentes jurisdicciones: a) el régimen general y b) los regímenes especiales. Entre estos últimos, se encuentra el art. 11 aplicable a la actividad de la intermediación. Este esboza:

“En los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales en esta, la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos brutos originados por esas operaciones y la otra, el 20% restante”.

Es preciso señalar que, en general, los intermediarios son aquellos sujetos cuyo negocio consiste en unir a la oferta y la de-

(*) Profesional independiente.

(1) AMARO GÓMEZ, Richard L., "Convenio Multilateral. Artículo 11. Intermediación cuando la oficina central y los bienes se encuentran en una misma jurisdicción", Práctica y Actualidad Tributaria, Errepar, t. XXV, noviembre 2018.

manda percibiendo por ello una retribución denominada comisión. Y donde la venta que efectúan la realizan por cuenta y orden de un tercero que le ha encomendado dicha tarea.

Bajo este régimen especial de Convenio vemos 2 elementos esenciales:

- Debe tratarse de sujetos cuya actividad debe ser la intermediación (rematadores, comisionistas o intermediarios).

- Deben realizar esa actividad en varias jurisdicciones.

Ahora bien, la intermediación se puede dar con relación a dos tipos de productos:

a) Bienes físicos.

b) Servicios.

Sin embargo, el régimen especial se refiere exclusivamente a la intermediación de bienes, por lo cual, queda descartada dentro de su encuadre a la actividad de intermediación de servicios la cual tendrá el tratamiento del régimen general del Convenio Multilateral (en adelante, CM), o sea, el art. 2. Esto quedó plasmado en el caso “Cooperativa Agropecuaria General Paz de Marcos Juárez Limitada c. Provincia de Santa Fe”

Convenio Multilateral. Art. 11. Intermediación. Asignación del 80%

- res. (CA) 49, de fecha 17 de noviembre de 2009. En el caso concreto, la Cooperativa realizaba tanto intermediación de bienes como de servicios encuadrando estos ingresos en el régimen especial, lo cual fue cuestionado por el Fisco. A su turno, la Comisión Arbitral resolvió:

“Que, no obstante, debe entenderse que conforme a la expresión del art. 11 del Convenio Multilateral, este solo alcanza a los intermediarios que rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes, en tanto, para el caso que nos ocupa, la Cooperativa no realiza venta o negociación y tampoco hay bienes, ya que el bien en que intermedia es la póliza de seguros o del plan de salud, y no el bien asegurado en sí mismo.

“Que, conforme a ello, la atribución de los ingresos deberá efectuarse de conformidad al Régimen General del art. 2°, asistiendo razón en este aspecto al Fisco actuante, por lo que procede rechazar lo argumentado por la recurrente en este punto”.

Por ende, en los casos mencionados es necesario separar los ingresos correspondientes de cada actividad de intermediación a fin de darles el tratamiento del art. 2 y del art. 11, según se trate de servicios o bienes, respectivamente.

Otros de los aspectos que tenemos que considerar es que es el art. 11 del CM esboza que resulta de aplicación cuando el sujeto tenga su oficina (administración) en una jurisdicción e intermedie con bienes situados en otra. Si nos tomamos de la letra del CM diríamos que si un sujeto tiene su oficina en una jurisdicción y los bienes respecto a los que intermedia también están ubicados allí, no se daría el supuesto que exige el convenio. Pero ello no es así, dado que los órganos de aplicación del convenio han sostenido lo contrario.

En la causa “Cepas Argentina c. Provincia de Buenos Aires” - res. (CA) 26/2016, del 20 de abril de 2016, sostuvo que:

“Que la distribución de los ingresos en el caso del art. 11 se plantea en función del ca-

rácter que adquiere el sujeto ante la venta por cuenta de terceros, de manera que no hay razón para diferenciar tal carácter por el hecho de que esa venta fuera realizada en una u otra jurisdicción”.

En el caso, la Compañía argumento que si el intermediario interviene en la negociación de bienes situados en la misma jurisdicción en donde tiene su oficina central como ocurre en este caso, no se aplica el art. 11 CM sino el régimen general del art. 2º.

Luego con fecha 9 de marzo de 2017 y a través de la res. (CP) 5 la Comisión Plenaria confirmó lo decidido por la Comisión Arbitral.

Pero también ha habido otras resoluciones donde se ha confirmado este criterio seguido por los organismos de aplicación del convenio, entre ellas:

- “Deheza SAICF c. Ciudad Autónoma de Buenos Aires” - res. (CA) 27 de fecha 18 de diciembre de 2001 donde se resolvió que:

“Que la Comisión Arbitral entiende que la distribución que contempla el art. 11 del Convenio Multilateral es resultado del carácter que adquiere el contribuyente ante la venta por cuenta de terceros (intermediario, consignatario, etc.), por lo que no hay razón para diferenciar tal carácter por el hecho que esa venta se realice en una u otra jurisdicción”.

Confirmado por la Comisión Plenaria a través de la res. (CP) 11 de fecha 8 de agosto de 2002.

- “Lefun SA c. Provincia de Buenos Aires” - res. (CA) 33 de fecha 21 de agosto de 2013 en la cual:

“Que el criterio del Fisco de aplicar el Régimen Especial previsto en el art. 11 del Convenio Multilateral para la actividad de ‘Venta al por mayor en comisión o consignación de productos agrícolas’ y el art. 9° del citado régimen para la actividad de ‘Servicios de transporte de mercaderías a granel, incluido el transporte por camión cisterna’, encuentra respaldo en las disposi-

ciones del Convenio Multilateral, teniendo en cuenta que forman parte del objeto social de la firma”.

Confirmado por la Comisión Plenaria a través de la res. (CP) 18 de fecha 19 de junio de 2014.

Es importante precisar que los organismos de aplicación destacan el carácter de intermediario, por lo cual, se puede concluir que el régimen es de aplicación subjetiva. Es decir, adquiere relevancia el objeto de la sociedad que debe ser la intermediación de bienes. Cumplido este requisito, se dan las condiciones para la aplicación del art. 11.

II. Los hechos de la causa

En el caso, se trató de Gobbi Novag SA (en adelante, la Compañía o la Sociedad), empresa dedicada a la intermediación de medicamentos y productos farmacéuticos.En este contexto, aplicó el régimen especial del art. 11 del Convenio Multilateral aplicable a actividades de intermediación. Ello por cuanto actuó como consignataria de tales productos, distribuyendo las comisiones entre todas las jurisdicciones que se hallan comprendidas en las operaciones realizadas.

Al respecto, lo expuesto implicó que las comisiones obtenidas por la venta de productos recibidos en consignación fueran atribuidas de la siguiente manera:

1. 80%: a la jurisdicción desde donde se requerían y utilizaban los bienes. En este sentido se especificó: “(...) sea por la vía del accionar de los agentes de propaganda médica contratados por Gobbi Novag SA, sea por el requerimiento directo de los adquirentes de los bienes, a través de la concreción de operaciones entre ausentes a consecuencia de las labores de promoción desarrolladas por Gobbi Novag SA en forma directa o indirecta en cada jurisdicción requirente (...)”.

2. 20%: se atribuyó a la provincia de Buenos Aires por ser esta la jurisdicción donde

se encuentra la oficina central de la Sociedad.

No obstante, el Fisco local (ARBA) cuestionó la asignación del 80%, dado que interpretó que como los bienes consignados no estaban situados o radicados en la jurisdicción compradora, sino que estaban en un depósito ubicado en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (propiedad de un tercero que le brindó a la Compañía servicios de depósito y de distribución de los productos allí guardados); correspondía asignar el 80% a esta última.

En definitiva, el Fisco sostuvo que el 80% debía ser atribuido a la jurisdicción donde estaban radicados los bienes, conforme lo establece la letra del Régimen Especial (art. 11) del Convenio Multilateral.

De esta manera quedó planteada la cuestión controvertida.

III. El pronunciamiento de la Comisión

Arbitral

A su turno, la Comisión Arbitral resolvió:

“Que esta Comisión Arbitral observa que en el presente caso concreto ambas partes, Gobbi Novag SA y la provincia de Buenos Aires, están contestes en que corresponde la aplicación del art. 11 del Convenio Multilateral. En efecto, la única cuestión controvertida a decisión de este organismo está centrada en relación a la jurisdicción a la cual debe ser atribuido el 80% establecido en el art. 11 del Convenio Multilateral, ya que, se reitera, tanto la firma como el fisco consideran que es de aplicación el régimen especial y también coinciden en la atribución del 20% dispuesto en el mismo.

“Que, sobre el particular, cabe señalar que la pretensión de Gobbi Novag SA no puede prosperar puesto que no ha acompañado documentación de respaldo que permita acreditar los motivos que la llevaron a efectuar la distribución del 80 % establecido en el art. 11 del Convenio Multilateral a la jurisdicción desde donde se requerían y utilizaban los bienes, en evidente contradicción

Richard L. Amaro Gómez

Convenio Multilateral. Art. 11. Intermediación. Asignación del 80%

con la letra del mencionado art. 11, ya que en ninguna parte de su texto dicho artículo hace mención a la ‘existencia de una jurisdicción compradora desde donde se requieren y utilizan los bienes’ para efectuar dicha distribución.

“(...)”.

La cursiva es nuestra.

En consecuencia, no hizo lugar a la acción interpuesta por la sociedad.

IV. La reflexión final

En mi opinión personal y sin perjuicio de otras opiniones, estamos ante una acertada resolución de la comisión arbitral que puso

en preeminencia la letra de lo que dice de manera literal el Convenio Multilateral.

A estos fines, recordemos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho, como criterio interpretativo, que la primera fuente de interpretación de la normales legales es su letra, y cuando estas son claras no cabe más que su aplicación directa.

Véase que más allá que en el régimen general del art. 2° del CM el criterio principal para la atribución de los ingresos por venta de bienes es el lugar de destino final, ello no aplica al régimen especial del art. 11 que esboza otro criterio diferente: el de la radicación de los bienes.

Esperamos haber sido lo suficientemente claros al respecto.

La Corte confirmó que el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral de Ingresos Brutos está vigente y debe ser aplicado

La CSJN, a través del caso "First Data Cono Sur SRL c. Pcia. de Corrientes", indicó que el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral sigue vigente y que el Fisco que pone en marcha el reclamo debe notificar a aquel que se le atribuyó el ingreso, siempre que no exista omisión de base imponible. Asimismo, debe aplicarse para evitar que un contribuyente pague en efectivo y, de esta manera, activar la compensación entre los Fiscos involucrados.

I. Acerca del Protocolo Adicional del Convenio Multilateral

El Protocolo Adicional del Convenio

Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un “...procedimiento para el supuesto en que por fiscalización surjan diversas interpretaciones de la situación fiscal de un contribuyente sujeto al Convenio, y se determinen diferencias de gravamen por atribución en exceso o en defecto de base imponible entre las jurisdicciones en las que el contribuyente desarrolla la actividad” (1).

Está vigente desde la década del 80, pero no tuvo casi aplicación porque la implementación en los casos concretos estaba reservada al Fisco, que iniciaba la inspección en un primer momento, pero luego, a partir del 2007, se le permitió al contribuyente pedir la aplicación del Protocolo Adicional cuando contestaba la vista de ingresos brutos y de esta manera, evitar la “doble o múl-

(*) Abogado. Especialista en Derecho Tributario (UBA).

(1) LAGUZZI, Eduardo y ADORNO, Adriana, "Convenio Multilateral", en Régimen Tributario Argentino, Ed. Abeledo Perrot, 2010, cap. XXIV, p. 558.

tiple” imposición en el ámbito del impuesto sobre los ingresos brutos (2).

Lo que busca el Protocolo es que el contribuyente que pagó bien, sin omitir la declaración de ingresos pero que se los atribuyó a otra jurisdicción, pueda compensar esa situación con el Fisco que lo está investigando y se pruebe que la porción de esa “torta” de ingresos brutos le correspondía.

Se ha dicho claramente que para aplicar el Protocolo debe darse un caso:

“a) que se trate de un contribuyente comprendido dentro del régimen del convenio multilateral,

“b) que se encuentre sujeto a una verificación impositiva por parte de alguna jurisdicción,

“c) que se determinen diferencias de impuestos por atribución en exceso o en defecto de base imponible,

“d) las diferencias deben surgir de interpretaciones controvertidas con relación a la atribución de la base imponible,

(2) Ibidem.

Gastón Vidal Quera (*)

La Corte confirmó que el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral de Ingresos Brutos...

“e) no debe existir omisión de la base imponible (es decir, que lo que se atribuyó en menos a un Fisco se haya aplicado de más en otro),

“f) debe existir una determinación firme de impuesto como consecuencia de la verificación impositiva iniciada” (3).

La Corte en fecha muy reciente acaba de ratificar que el Protocolo está para ser aplicado, pero ya había dicho algo al respecto en otro caso.

II. ¿Que había dicho la Corte sobre el Protocolo Adicional?

No es la primera vez que la Corte dice que el Protocolo Adicional tiene que aplicarse, ya que el 29 de noviembre de 2011 analizó el tema en “Argencard SA c. Provincia de Entre Ríos s/ demanda de repetición”.

En ese caso, la empresa inició una demanda de repetición con la finalidad de que se aplique el Protocolo Adicional del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, pidiendo la devolución de lo ingresado por el rechazo en hacer la devolución.

En primer lugar, la Corte decide que el tema es instancia originaria de la Corte por ser un tema que encuadra en el art. 117 de la CN  (4). Al analizar el caso se tiene por probado, que la determinación tributaria se encuentra firme en la atribución por exceso o por defecto de base imponible.

La Provincia, al contestar la demanda, insistió en que no se probó la existencia de una interpretación distinta de otro Fisco, sino que la empresa “por propia voluntad no declaró actividad en la jurisdicción de

(3) LA BANCA, Marcelo, CARMONA, Jorge y LÓPEZ, Oscar, "Funcionamiento del Protocolo Adicional del Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos", Doctrina Tributaria, Errepar, XXII, diciembre de 2001.

(4) Aunque hay que tener en cuenta actualmente que cuando se invoca el Convenio Multilateral o la ley de coparticipación 23.548 la cuestión es de derecho público local (como en "Papel Misionero SA c. Misiones", 2009).

la provincia de Entre Ríos hasta después de comenzada la fiscalización”.

Luego se pasa a analizar si está habilitada la posibilidad de aplicar el Protocolo Adicional, pero no ver, dice la Corte, si se distribuyó bien o mal la base imponible, ya que “...el eventual objeto de tratamiento en el marco del protocolo, y una decisión jurisdiccional sobre el tema significaría en esta instancia tanto como sustraer la cuestión de fondo de las orbitas de competencia convenidas por las partes suscribientes del Convenio Multilateral...”. Se descarta que sea el contribuyente quien deba acreditar en forma fehaciente el criterio que un fisco ajeno al que le determina “...significaría tanto como privarlo de toda facultad interpretativa del convenio multilateral a pesar de ser quien realiza la actividad plurijurisdiccional perteneciente al ámbito de aplicación de aquel... y de ser el agente de la distribución que el régimen establece”.

Entrando a analizar el Protocolo, se dice con claridad que su finalidad es “...un sistema de compensación entre los fiscos en cuyas jurisdicciones un particular realiza su actividad. De ello se deduce que, una vez firme la determinación tributaria, esto es la definitiva voluntad de una jurisdicción de considerarse con derecho a una parte mayor de la base distribuida a él por el contribuyente y otorgada a su costa a otras, es el fisco actuante quien debe poner en funcionamiento el procedimiento que le permitirá eventualmente recuperar la porción en menos que dice no haber recibido. La interpretación que hace la Provincia de Entre Ríos invierte los términos del procedimiento al exigir al contribuyente la sustanciación de la posible diferencia de criterios entre los fiscos involucrados, sin asumir su rol —establecido en el art. 1, punto 1 del PACM, en su propio interés, de notificar su postura al fisco al que la distribución de la base hecha por el contribuyente habría beneficiado en más”.

Agrega que “la interpretación de la provincia de Entre Ríos lleva a la paradójica situación, perjudicial para el contribuyente y desconocedora de los fines para los que se estableció el protocolo en estudio, de que al

no realizar la notificación prevista en el art. 1, punto 2, PACM, nunca puede concurrir la conformidad ni la disconformidad del fisco ajeno, y de esta forma la divergencia de interpretación, y ese presupuesto es condición de funcionamiento del sistema ... resulta especialmente gravosa para el contribuyente si se considera que, en el caso, de acuerdo con la legislación provincial, este debió pagar el monto reclamado para poder agotar la vía recursiva provincial y dejar firme la determinación tributaria, requisito ineludible para habilitar el procedimiento del protocolo”.

Se concluye que la Provincia incumplió las exigencias para que pueda aplicarse el Protocolo y, luego, pasa a analizar la repetición ya que “...si la provincia hubiera realizado los pasos necesarios para la aplicación del protocolo, esto es, la notificación prevista en el punto 2 del art. 1, el actor, aun en el caso en que su reclamo hubiese sido desestimado vía conformidad del fisco ajeno como por hipótesis plantea la demandada... no habría debido pagar en efectivo como lo hizo, sino mediante los documentos de crédito que prevé al efecto el art. 2 del PACM, esto es sistema de compensación... la demandada deberá devolver a la actora el importe por ella recibido en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, con más los intereses que se computaran desde la oportunidad en que fue percibido hasta el efectivo pago, a la tasa pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina ...”.

III. El caso “First Data Cono Sur SRL c. Pcia. de Corrientes”

Veamos el Dictamen de la Procuradora, Dra. Laura Monti, que es seguido por la Corte, dejando sin efecto la sentencia ordenando que, por quien corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento.

De los hechos de este caso surge que el Superior Tribunal de Corrientes rechazó el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley y de esa manera confirmó el rechazo de la demanda de First Data Cono Sur SRL.

Dentro de los argumentos de la demanda se decía que no se había cumplido con lo establecido en el Protocolo Adicional y que se tiene en cuenta que “...desde el inicio de las actuaciones la actora explico que la pretensión fiscal se basaba, exclusivamente, en un ajuste de coeficiente unificado del Convenio Multilateral, sin verificarse omisión en la base imponible. Por ende, el total de su deuda tributaria había sido cancelada entre las distintas provincias y el reclamo de una de ellas —por haber recibido en defecto lo que a otra le había sido pagado en exceso— debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores como lo ordena el Protocolo Adicional y, por idéntico motivo, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa”. Se destaca que en primera instancia se afirma que la Provincia “habría aplicado” el Protocolo, pero del expediente no surge elemento alguno que demuestre esa afirmación, y la Cámara se negó a revisar ese punto ya que considero que era “insustancial para la solución del litigio”.

Sin embargo, en forma contraria se sostiene en el Dictamen, con cita del Fallos 334:1472, que “si la provincia hubiera realizado los pasos necesarios para la aplicación del protocolo, esto es la notificación prevista en el punto 2 del art. 1, el actor, aun en el caso en que su reclamo hubiese sido desestimado vía conformidad del fisco ajeno como por hipótesis plantea la demandada (ver. fs. 71 vta.), no habría debido pagar en efectivo como lo hizo, sino mediante documentos de crédito que prevé al efecto el art. 2 del PACM, estos es un sistema de compensación ... la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que corresponde atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto”.

IV. Algunas conclusiones

Algunos breves comentarios para aportar en el tema.

El Protocolo Adicional para la Corte está vigente y el Fisco que pone en marcha el re-

Gastón Vidal Quera

La Corte confirmó que el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral de Ingresos Brutos...

clamo debe notificar a aquel se le atribuyó el ingreso —siempre que no exista omisión de base imponible— y debe aplicarse para evitar que un contribuyente pague en efectivo.

Debe generarse, en esos casos, no un nuevo pago por parte del contribuyente, sino un mecanismo de compensación

entre Fiscos. En esos casos la deuda debe cancelarse, es decir compensarse entre los Fiscos involucrados, sin intereses ni multas para los Fiscos involucrados.

Cabe esperar la respuesta de los Fiscos y ver si en casos similares, que son varios, se aplica el Protocolo Adicional.

prOvinciA de BuenOs Aires

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires

Hernán A. Colli (*)

I. Infracciones fiscales. Prescripción. Inconstitucionalidad del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires

Fallo analizado: TFABA, Sala II, “Frigorífico Villa de Mayo SRL”, 12/04/2023, Registro N° 3317

Hechos: Llegaron las actuaciones a conocimiento del Tribunal Fiscal con motivo del recurso de apelación, incoado en los términos del art. 115 inc. b) del Cód. Fiscal vigente, contra la Disposición dictada por la Agencia de Recaudación provincial por medio de la que se determinaron las obligaciones fiscales del contribuyente respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente a los períodos fiscales 2008 (enero a diciembre) y 2009 (enero a octubre). Dicha disposición también dispuso aplicar una multa del 20% del monto dejado de oblar, por haberse constatado la infracción prevista por el art. 61, así como otra sanción por la falta de presentación de las declaraciones juradas mensuales de noviembre y diciembre de 2008 y anuales por los períodos auditados, conforme la figura penada en el art. 60 sexto y séptimo párrafos, ambos del citado Código. Entre los diversos planteos y agravios articulados, la recurrente opuso la prescripción de las acciones del Fisco por las obligaciones fiscales involucradas, en virtud de lo dispuesto en el art. 4027 inc. 3 del Cód. Civil y alegó, en el entendimiento que dicha pauta legal es preeminente en la materia, la inconstitucionalidad de las causales de sus-

pensión e interrupción de la prescripción, establecidas en la normativa local. También invocó la prescripción de las obligaciones accesorias, destacando la naturaleza penal de las infracciones tributarias y solicitando la aplicación de las disposiciones del Cód. Penal en el punto.

El Dr. CPN Crespi inicia el acuerdo, en el que también interviene el Dr. Carballal y la Dra. Ñancufil, en condición de conjueza, de acuerdo con lo previsto en el art. 8º de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal y lo específicamente regulado en el Acuerdo Extraordinario N° 102, dictado en la particular situación de excepcionalidad por la que atraviesa el organismo, en atención a la vacancia de 7 de sus 9 vocalías.

Abordados los planteos de prescripción, con relación a aquel vinculado a las obligaciones sustanciales determinadas, el Dr. CPN Crespi se remite a los fundamentos que ha venido sosteniendo en la materia, con cita de las causas “Total Austral SA” del 15 de diciembre de 2020 (Sala III, Registro 4217), y más recientemente “Compañía Financiera SA” del 28 de abril de 2022 (Sala II, Registro 3230), entre otras, por la que la limitación de las potestades locales en punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal, a la luz de la denominada “cláusula de los Códigos” (art. 75 inc. 12 de la CN), se ha consolidado jurisprudencialmente en la doctrina de la Corte Suprema de la Nación, desde el fallo “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa SA s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” (Fallos (*)

Abogado.

326:3899), del 30 de septiembre de 2003, así como en otros posteriores tales como “Casa Casmma SRL s/ concurso preventivo s/incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza). (Recurso de hecho)”, “Municipalidad de Resistencia c. Lubricom SRL”, “Fisco de la Provincia c. Ullate, Alicia Inés - ejecutivo - apelación - recurso directo” con su remisión al dictamen de la Procuradora General, “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c. Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal - radicación de vehículos”, “Banco de la Nación Argentina c. GCBA - AGIP - DGR - resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento” y “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados SA c. Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”.

Fue de ese modo que, teniendo en consideración lo establecido en el art. 12 del Cód. Fiscal (análogo al art. 14 de la ley 7603/1970), ha sostenido —en casos anteriores— que, a efectos de resolver planteos de este tenor, corresponde analizar en particular si los arts. 157 a 161 del Cód. Fiscal (contenidos bajo su Libro Primero —Parte General—, Título XIV —de la Prescripción—) merecen —o no— su tacha de inconstitucionalidad.

Destaca que —en el plano de la máxima instancia judicial de la Provincia de Buenos Aires— oportunamente se declaró la inconstitucionalidad del art. 158 del Cód. Fiscal, en lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto por dicha norma de transición (causa C. 81.253, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'”; causa C. 82.121, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Barrere, Oscar R. Quiebra'”; C. 84.445, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos 'Montecchiari, Dardo s/ quiebra'”; “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José Antonio. Concurso preventivo'”; causa C. 87.124, “Fisco de la Provin-

cia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Maggi Asociados SRL Concurso preventivo'”); del art. 160 del mismo código, en lo que se refiere a las causales de interrupción de la prescripción de las obligaciones fiscales (causa C. 99.094, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Fadra SRL, López Osvaldo y Lobato Emilio Tomás. Apremio”; en similar sentido, ver asimismo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Cefas SA Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, causa A. 72.397); y, finalmente, del art. 133 primer párrafo, segunda parte, de dicho cuerpo normativo (T. O. 2004; art. 159 del T. O. 2011), en lo que hace al inicio del cómputo del plazo de prescripción vinculado a las facultades determinativas del Fisco (en la causa A. 71388, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”).

A partir de esos lineamientos y los específicos sostenidos en los precedentes del propio Tribunal Fiscal a los que se remite, sostiene que el término quinquenal previsto para la prescripción de las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación comienza a correr con el vencimiento del momento previsto para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, lo que en el caso aconteció el 25 de marzo del 2009 —para el período 2008— y el 25 de marzo de 2010 —para el período 2009— (según Resoluciones Normativas 133/08 y 85/09, respectivamente), por tratarse de un contribuyente “puro” de la Provincia de Buenos Aires.

Así, el plazo quinquenal de prescripción inició su cómputo a partir del 26 de marzo de 2009 (por el año 2008) y del 26 de marzo de 2010 (por el año 2009) y habría vencido a las 24 horas del 26 de marzo de 2014 y del 26 de marzo de 2015, respectivamente. Ello, de no haber mediado, el 31 de agosto de 2012, la notificación de la liquidación de diferencias practicada por la fiscalización interviniente.

Esta última circunstancia suspendió el curso del plazo en cuestión, en los térmi-

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nos y con el alcance previsto por el art. 3986 segundo párrafo del Cód. Civil entonces vigente, dado que la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido a dicho acto como susceptible de constituir en mora al deudor en el fallo “Banco de la Nación Argentina c. GCBA - AGIP - DGR - resol. 389/09 y otros”.

En este marco, entonces, el 31 de agosto de 2013 se reanudó el cómputo del plazo quinquenal, el cual, para el período 2008, feneció el 26 de marzo de 2015 y para el año 2009, el 26 de marzo de 2016, respectivamente.

En virtud de ello, se verifica que habiéndose dictado el acto apelado el día 10 de junio de 2015, y notificado con fecha 19 de junio de 2015, corresponde hacer lugar parcialmente al planteo opuesto y declarar prescriptas las pertinentes facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación respecto al año 2008 exclusivamente.

Por otra parte —y en el aspecto más novedoso del fallo analizado—, al abordarse el planteo prescriptivo incoado contra la vigencia de las facultades del Fisco para aplicar sanciones, el Dr. CPN Crespi destaca la reciente jurisprudencia del Máximo Tribunal federal, que emerge de los autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Alpha Shipping SA c. Provincia de T. D. F. A. e I. A. S. s/ contencioso administrativo - medida cautelar” (Sentencia del 7 de marzo de 2023), en la que se incluye la temática relativa a la validez constitucional de las normas locales que rigen la prescripción liberatoria de las multas tributarias.

En dicho antecedente, luego de ratificar la naturaleza penal de las infracciones tributarias y de recordar los lineamientos básicos de la doctrina que emerge de sus precedentes, con cita a “Lázaro Rabinovich” (Fallos 198:139, supuesto en el que analizó la validez de las normas provinciales que regulaban la prescripción liberatoria de las multas administrativas aplicadas por violación a las leyes 371 y 1002 de la Provincia de Mendoza sobre descanso dominical, otorgando preeminencia al Cód.

Penal) y “Filcrosa” (Fallos 326:3899, en el que puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción liberatoria de los tributos, en forma contraria a lo dispuesto en el Cód. Civil, resultan inválidas, toda vez que el mentado instituto, al encuadrar en la cláusula del art. 75 inc. 12 de la CN, no es propio del Derecho Público local, sino que se trata de un instituto general del derecho), sostuvo: “...en tales condiciones, y siguiendo la doctrina referida en el considerando que antecede, cabe concluir en que corresponde aplicar al sub examine el plazo establecido en el inc. 4° del art. 65 del Cód. Penal y, por lo tanto, el recurso extraordinario deducido por la actora debe tener favorable acogida. Ello es así pues es a ese cuerpo normativo a quien le incumbe legislar sobre la extinción de acciones y penas, sin perjuicio del derecho de las provincias al establecimiento de particulares infracciones y penas en asuntos de interés puramente local, como lo ha decidido esta Corte en Fallos 191:245 y 195:319”.

A partir de lo expuesto —y siendo que la Corte Federal se ha pronunciado en los términos transcriptos—, frente al supuesto específico de la prescripción liberatoria de las multas tributarias locales, y habiendo el Dr. CPN Crespi adherido oportunamente a la doctrina que emerge del fallo “Filcrosa”, conforme su voto para la causa “Total Austral SA Sucursal Argentina”, anteriormente citada, concluye que corresponde aplicar el criterio que dimana del precedente “Alpha Shipping” y resolver, en definitiva, que en casos como el presente, también se deben considerar inaplicables las normas del Cód. Fiscal que —en materia de prescripción liberatoria de multas— se opongan a lo regulado en la normativa de fondo.

Señala que, en casos como el de autos, resulta atendible, por sobre lo establecido por art. 157 del Cód. Fiscal que, en lo pertinente, dispone: “Prescriben por el transcurso de cinco [5] años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para (...) para aplicar (...) las sanciones en él previstas” y lo normado por el art. 62 del Cód. Penal, que establece: “La acción penal se prescribirá durante el tiempo fijado a continua-

Hernán A. Colli

ción:... 5°. A los dos años, cuando se tratare de hechos reprimidos con multa”.

A su vez, dicho plazo bienal debe computarse conforme lo regulado por el art. 63 de dicho Cód. Penal, que establece: “La prescripción de la acción empezará a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si este fuese continuo, en que cesó de cometerse”; resultando inaplicable el diferimiento del inicio del cómputo propuesto por el art. 159 el Cód. Fiscal.

Frente a ello, expresa que liminarmente debe establecerse cuándo se habría configurado la infracción imputada en autos, en el caso específico del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, tributo cuya característica principal, desde el plano temporal, es su carácter anual.

Destaca previamente que, sobre la base de las diferencias apreciables entre los párrs. 1° y 2° del art. 159 del Código citado, se ha considerado oportunamente que —en este punto— el plexo normativo desvinculaba el momento en que comienza a correr el término prescriptivo de las facultades sancionatorias de los vencimientos generales estipulados para la presentación de las declaraciones juradas mensuales, bimestrales y/o anuales, atando exclusivamente la falta de carácter material, al año en que se produce la omisión de pago.

Sin embargo, resultando inaplicable dicha norma, y volviendo sobre la cuestión relacionada con el momento en que corresponde tener por configurado el ilícito por omisión bajo juzgamiento, considera prudente y necesario rever el concepto a los fines de unificar el criterio con el aplicado para el gravamen en cuestión, concluyendo que, la infracción prevista en el art. 61, primer párrafo, del Cód. Fiscal, sanciona al contribuyente que incumple —total o parcialmente— su obligación de pago, mediante la falta de presentación de la declaración jurada anual determinativa, o por ser inexacta la presentada (Conf. arts. 209 y 210 del Cód. Fiscal).

En consecuencia, es este el momento que debe considerarse a efectos de iniciar el cómputo bienal y más puntualmente desde las 24 horas de dicho día, dado que, con independencia del nacimiento de la obligación tributaria —en el caso, a las 24 horas del 31 de diciembre de cada año—, lo importante es, a los fines sancionatorios, pasa por establecer el preciso momento en que el contribuyente ha determinado su obligación de pago.

Bajo esa premisa, en el caso abordado, el plazo bienal de prescripción contemplado en el art. 62 inc. 5 del Cód. Penal, comenzó a computarse a partir del 26 de marzo de 2009 —por el año 2008— y del 26 de marzo de 2010 —por el año 2009— (según las Resoluciones Normativas citadas ut supra), por lo que feneció a las 24 horas del 26 de marzo de 2011 y del 26 de marzo de 2012, sin que se verifique a su respecto causal de interrupción o suspensión alguna que, oportunamente, hubiera alterado su curso.

Adicionalmente, expone que el análisis del término prescriptivo efectuado por la sanción por omisión, corresponde extenderlo a la multa por incumplimiento a los deberes formales, contemplada en el 6° párr. del art. 60 del Código Citado —T. O. 2011— por la falta de presentación de las declaraciones juradas anuales por los períodos 2008 y 2009, los que se materializaron en idéntica fecha.

Finalmente, en punto a la infracción por la falta de presentación de las declaraciones juradas mensuales por las posiciones noviembre y diciembre de 2008, cuyo vencimiento operó con anterioridad a las fechas antes referenciadas ut supra (a saber: el 11/12/2008

—DDJJ mensual 11/2008— y 12/01/2009

—DDJJ mensual 12/2008— respectivamente, según Disposición Normativa Serie A N° 43/2007), también corresponde declarar la prescripción, en base al término bienal del art. 62 inc. 5 del Cód. Penal.

El Dr. Carballal aclara que, si bien comparte la conclusión a adoptarse con respecto a la multa aplicada, encuentra fundamento suficiente para ello en que se verifica el vencimiento del plazo quinque-

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nal previsto por el Cód. Fiscal, sin causal alguna de suspensión o interrupción verificada con anterioridad.

En este contexto, entiendo inoficioso analizar la cuestión a la luz de la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 07/03/2023, in re “Alpha Shipping SA c. Provincia de T. D. F. A. e I. A. S. s/ contencioso administrativo - medida cautelar”, donde interpreta que resultan aplicables en la especie las normas del Cód. Penal.

La Dra. Ñancufil adhiere a los fundamentos y criterio resolutivo expuesto por el Dr. CPN Crespi.

Claves:

1) Por aplicación de los fallos dictados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires resulta inconstitucional la normativa sobre prescripción provincial en cuanto se oponga a lo previsto en el Cód. Civil (ley 340 hoy derogado). En razón de ello, el término quinquenal previsto para la prescripción de las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación comienza a correr con el vencimiento del momento previsto para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y se suspende —por el término de un año, en los términos del art. 3986 segundo párrafo del Código de fondo mencionado— con la notificación de la liquidación de diferencias practicada por la fiscalización interviniente (del voto del Dr. CPN Crespi al que prestan su adhesión el Dr. Carballal y la conjueza Dra. Ñancufil).

2) En materia de prescripción de multas tributarias corresponde aplicar el criterio que dimana del precedente “Alpha Shipping SA c. Provincia de T. D. F. A. e I. A. S. s/ contencioso administrativo - medida cautelar” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (sentencia del 07/03/2023), resultando por ende inconstitucionales las normas del Cód. Fiscal de la Provincia de Buenos Aires que se opongan a lo regulado en los arts. 62 y 63 del Cód. Penal. Con ese alcance, la acción prescribe en el plazo de dos años y ese término comienza a co-

rrer desde la medianoche del día en que se cometió la infracción o, si esta fuera continua, en que cesó de cometerse (del voto del Dr. CPN Crespi al que presta su adhesión la conjueza Dra. Ñancufil).

3) El plazo de la prescripción de la infracción prevista en el art. 61, primer párrafo, del Cód. Fiscal (T. O. 2011 y concordantes anteriores) por incumplimiento —total o parcial— del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, mediante la falta de presentación de la declaración jurada anual determinativa o por ser inexacta la presentada, comienza a correr desde las 24 horas del día que se produjo su vencimiento, con independencia del nacimiento de la obligación tributaria —en el caso, a las 24 horas del 31 de diciembre de cada año— (del voto del Dr. CPN Crespi al que presta su adhesión la conjueza Dra. Ñancufil).

4) El plazo de la prescripción de la infracción prevista en el 6° párr. del art. 60 del Cód. Fiscal (T. O. 2011 y concordantes anteriores) por la falta de presentación de declaraciones juradas comienza a correr desde las 24 horas del día que se produjo su respectivo vencimiento (del voto del Dr. CPN Crespi al que presta su adhesión la conjueza Dra. Ñancufil).

5) Resulta inoficioso analizar la prescripción de las multas fiscales a la luz de la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 07/03/2023, in “Alpha Shipping SA c. Provincia de T. D. F. A. e I. A. S. s/ contencioso administrativomedida cautelar”, cuando por aplicación de las normas del propio Cód. Fiscal, las acciones y poderes fiscales se encuentran prescriptos (del voto del Dr. Carballal).

II. Impuesto sobre los ingresos brutos. Exención art. 28 de la ley 12.573. Extensión del beneficio a los consorcios de cooperación creados por la ley 26.005

Fallo analizado: TFABA, Sala II, “Grupo Oscar A. Aloise Consorcio de”, 17/03/2023, Registro N° 3308

Hechos: Contra la resolución dictada por la Agencia de Recaudación de la Provincia

de Buenos Ares por la que se denegó la solicitud de exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos se interpuso recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal. La petición que inició el trámite administrativo había sido formalizada en los términos previstos en el art. 28 de la ley 12.573 de la Provincia de Buenos Aires, por entender dicha norma aplicable a los Consorcios de Cooperación creados por la ley 26.005, y en el entendimiento que existe identidad entre esa figura y las Asociaciones de Colaboración Empresaria (ACE). En respaldo de esta postura, en oportunidad de interponerse el recurso ante la Alzada administrativa, se citó doctrina, jurisprudencia y particularmente al Informe 258/06 emitido por la Dirección Técnica Tributaria. Se subrayó que si bien el art. 28 de la ley 12.573 solo identificaba a las ACE como destinatarias del beneficio, al momento de su sanción, la figura del consorcio aún no existía, habiéndose incorporado el ordenamiento positivo recién en el año 2005.

En el voto en primer término del Dr. CPN Crespi —al que prestaron su adhesión el Dr. Carballal y el conjuez, Dr. Gambino— se apunta que la ley 12.573 de Grandes Superficies Comerciales (publicada el día 02/01/2001), en su art. 28 dispuso: “Declárese de interés provincial las denominadas 'Asociaciones de Colaboración Empresaria', constituidas bajo la figura jurídica de colaboración empresaria sin fines de lucro, a cuyos efectos se las considerará como sujetos no alcanzados por el Impuesto a los Ingresos Brutos o aquel que en el futuro lo sustituya. Se entenderá por Asociaciones de Colaboración Empresaria, a las agrupaciones empresariales constituidas de conformidad a los arts. 367 a 376 de la ley nacional 19.550 y sus modificatorias, que tengan por objeto la adquisición de cosas muebles, ya sea en su estado natural o elaborado, como también la adquisición de materias primas para su posterior elaboración y comercialización por cuenta y orden de sus miembros”.

A la fecha de publicación de esta pauta legal —año 2001—, los “contratos asociativos” se encontraban regulados por la Ley

de Sociedades Comerciales (arts. 367 y 376) y, recién con el dictado de la ley 26.005 (BO 12/01/2005), se dispuso la creación contractual de Consorcios de Cooperación, figura bajo la cual, se encuentra constituida la parte apelante.

De ese modo, se destaca que el citado art. 28 contempla un beneficio fiscal del tipo subjetivo, a poco que se repare en que alcanza —en definitiva, y únicamente— a las “Asociaciones de Colaboración Empresaria”, creadas bajo la figura jurídica de colaboración empresaria sin fines de lucro, entendiéndose por tales las “constituidas de conformidad a los arts. 367 a 376 de la ley nacional 19.550 y sus modificatorias”.

Por esa razón, el Dr. CPN Crespi señala que la franquicia no se origina en materia, hecho, situación o acto que se exonera, sino que tiene en miras las condiciones de los sujetos beneficiados por la norma, recordando que, en igual sentido, se expidió in re “Asociación Civil Vistas SA” (Sala II, sentencia del 23/03/2021, Registro 2990).

En este punto, la parte apelante propicia una interpretación que iguale —en sus fines y efectos— las figuras de las ACE y los Consorcios de Cooperación.

Si bien es cierto que al momento de la sanción de la ley 12.573, la figura del Consorcio aún no existía en términos legales, también lo es que una vez dictada la ley 26.005, el legislador provincial no modificó la primera de las normas citadas con el fin de incluir este nuevo instituto legal en el beneficio que ella preveía.

Tal situación, no resultó tampoco alterada con la sanción del Cód. Civ. y Com. (ley 26.994), en el cual, la totalidad del abanico de contratos asociativos pasaron a estar orgánicamente reunidos bajo el Título IV (—contratos en particular— Capítulo 16), previéndose especialmente cuatro formas diferentes: el Negocio en Participación, las Agrupaciones de Colaboración, las Uniones Transitorias y el Consorcio de Cooperación, quedando despejada cualquier duda respecto de la autonomía de las figuras que

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se discuten en el caso y ratificándose ambas modalidades contractuales con regulaciones específicas para cada una de ellas, en tanto resultan institutos distintos y de aplicación para supuestos de hecho también diferentes.

Entonces, si ambas figuras resultan indistintas, como señala la recurrente, no se explica la voluntad de los componentes del agrupamiento de marras de optar por la modalidad asociativa prevista en la ley 26.005, debiendo —en tal caso y para gozar del beneficio— haberse constituido como ACE.

No obstante el esfuerzo de la impugnante en destacar las aparentes similitudes que sin dudas comparten estos contratos dada su naturaleza colaborativa, lo cierto es que la decisión legislativa es comprensiva de tan solo una de estas opciones.

Tal circunstancia, sumada a las consideraciones antes volcadas, le permite concluir al vocal interviniente que no existe margen para extender el beneficio por fuera de la previsión expresa de la ley.

Sobre el punto, recuerda que la Suprema Corte Provincial ha dicho: “La juridicidad inherente a la materia tributaria, impide que se exija un gravamen en supuestos que no estén contemplados por la ley, como también obsta a reconocer beneficios impositivos que no resulten de ella o de la indudable intención del legislador o de su necesaria implicancia. De modo que, para admitir la procedencia de una exención, dado su carácter excepcional, es imprescindible que resulten de modo inequívoco de la expresión de la voluntad legislativa” (SCBA, LP B 63745, “Automóvil Club Argentino c. Municipalidad de La Plata. Demanda contencioso-administrativa”, 29/12/2020).

Por último, respecto de la mención efectuada por la apelante del Informe Técni-

co N° 258/06 —ex Dirección Provincial de Rentas—, si bien es cierto que el Organismo Fiscal asimila en el mismo a ambas figuras, interpreta que no puede pasarse por alto que también arriba a la siguiente conclusión: “En opinión de esta dependencia, la figura tipificada por la ley 26.005 como Consorcios de Cooperación debe ser considerado sujeto pasivo tributario del Impuesto sobre los Ingresos Brutos...”.

En virtud de lo expuesto concluye que el recurso no puede tener acogida, razón por la cual, propicia confirmar la resolución apelada.

Claves:

1) El beneficio fiscal previsto en el art. 28 de la ley 12.573 es de tipo subjetivo, encontrándose incluidas únicamente las Asociaciones de Colaboración Empresaria sin fines de lucro y constituidas de conformidad a los arts. 367 a 376 de la ley nacional 19.550 y sus modificatorias.

2) Más allá de las indudables similitudes que presentan las Asociaciones de Colaboración Empresaria con los Consorcios de Cooperación, el legislador provincial, luego de la sanción de la ley nacional 26.005, no modificó la previsión del art. 28 de la ley 12.573, manteniéndose la decisión legislativa de tan solo conceder el beneficio a la primera de ellas.

3) La sanción del Cód. Civ. y Com. (ley 26.994) despeja cualquier duda respecto de la autonomía del abanico de contratos asociativos regulados en forma expresa y sistemática, ratificándose la existencia de regulaciones específicas para las Asociaciones de Colaboración Empresaria y los Consorcios de Cooperación, en tanto resultan institutos distintos y de aplicación para supuestos de hecho también diferentes.

prOvinciA de ríO negrO

Ponen límites a la Ecotasa

Humberto J. Bertazza (*)

En el artículo se analiza el tratamiento de la “Ecotasa” impuesta por el Municipio de San Carlos de Bariloche que recae sobre los turistas, siendo los agentes de percepción los titulares o responsables de los establecimientos turísticos que prestan un servicio de alojamiento, cualquiera sea su clase, categoría o modalidad.

depositar los montos percibidos en la cuenta bancaria correspondiente.

La Municipalidad de San Carlos de Bariloche creó la denominada “Ecotasa” a través de la Ordenanza Fiscal 2374, cuyo art. 363 dispone que es la contraprestación que la Municipalidad exige a los turistas que pernoctan en dicha ciudad, cualquiera sea el tipo y categoría del establecimiento de alojamiento turístico, por los servicios turísticos y de infraestructura turística, directos e indirectos y aquellos potenciales que la Municipalidad presta en concepto de conservación patrimonial, mejoramiento y protección de los sitios y paseos turísticos, comprensivos de ingresos y portales a la ciudad, sendas, accesos a lagos y sus playas, ríos y montañas, puentes panorámicos, miradores, servicios de información y atención turística, baños públicos y todo otro servicio turístico, garantizando un turismo sustentable desde el punto de vista social, ambiental y económico.

Si bien la tasa recae sobre los turistas, los agentes de percepción son los titulares o responsables de los establecimientos turísticos que prestan un servicio de alojamiento, cualquiera sea su clase, categoría o modalidad.

Asimismo, los establecimientos obligados a percibir la tasa por cuenta y orden del Municipio deben en forma mensual, confeccionar y presentar la declaración jurada sobre cantidad de ocupación registrada y

Así las cosas, los titulares de establecimientos hoteleros dedujeron una acción  (1) contra el Municipio de San Carlos de Bariloche (Provincia de Río Negro) para lograr la declaración de inconstitucionalidad de las ordenanzas locales pertinentes.

II. Sentencia del STJ Río Negro

El Superior Tribunal de Justicia de la Pcia. de Río Negro (2) rechazó tal acción, en base a que esa gabela es la contraprestación que se cobra a los turistas que pernoctan en la ciudad de San Carlos de Bariloche, por los servicios de infraestructura turística brindados por el ente mencionado.

En tal sentido, el máximo tribunal local indicó que las normas cuestionadas fueron dictadas por el Municipio de acuerdo con las competencias y facultades impositivas que le reconoce la Constitución Nacional, no habiendo sido acreditada la violación de preceptos constitucionales ni tampoco el incumplimiento de los presupuestos que caracterizan jurídicamente a la tasa.

Desde este punto de vista, concluyó que la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria fue concretamente individualizada por la ordenanza fiscal, destacando que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho para generar el pago del tributo tomando en consideración la

(1) Art. 793 del CPCC de Río Negro.

(2) Sentencia del 20/10/2021.

I. El tema

(*) Socio del Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asociados. Director de la revista Impuestos - Práctica Profesional.

Ponen límites a la Ecotasa

prestación a los turistas de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales enunciadas en la norma de forma no taxativa.

Se parte de la base de que Bariloche es una ciudad turística en la que circula una gran cantidad de visitantes, encontrándose sometida a una degradación extraordinaria del ambiente que acarrea un costo adicional de preservación y sostenimiento, ante lo cual los tributos que poseen finalidad de control medioambiental servirán para soportar el costo económico asociado con la recuperación del ambiente.

En base a ello, se consideró razonable que los servicios de mantenimiento y conservación de los espacios e instalaciones de esa ciudad sean solventados con el aporte de los turistas que pernoctan en ella por más de un día.

Analizando la prueba producida en el expediente, consideró que el servicio establecido en la norma había sido efectivamente prestado por el Municipio, encontrándose a disposición del contribuyente.

Respecto del requisito de proporcionalidad entre el monto del gravamen y el costo de los servicios, consideró que el municipio demostró —mediante la prueba informativa producida— que la cuantía a la tasa guardaba un grado razonable de proporcionalidad con los servicios efectivamente prestados.

Por otra parte, se rechaza la norma cuestionada incurra en una doble imposición y que, por lo tanto, influya la prohibición de establecer tributos locales análogos a las menciones participables. Para ello, se indicó que los impuestos locales resultan análogos a los nacionales cuando contienen definiciones sustancialmente coincidentes con los hechos imponibles o adoptar una base de medición equivalente a la prevista en los tributos nacionales.

Desde tal punto de vista, ninguna de esas situaciones acontece con la tasa cuestionada ya que la base imponible de la tasa

se encontraba directamente vinculada a los servicios efectivamente prestados a los contribuyentes.

Por lo tanto, se concluye que reúne las condiciones de tasa y no de impuesto.

III. Dictamen de la Procuradora General de la Nación

A su turno, la Procuradora General de la Nación  (3) emite su dictamen  (4) que concluye en admitir la queja, declarar formalmente procedente al recurso extraordinario y revocar la sentencia pelada.

Para ello, la Procuradora señala que el primer punto a dilucidar estriba en determinar la naturaleza, es decir, si se trata de una tasa o un impuesto.

Así, se recuerda que la tasa, si bien tiene una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de este por el presupuesto de hecho adoptado por el legislador, en el sentido de que, como consecuencia de la actividad estatal, se organiza un servicio que se pone a disposición del particular, el cual no puede rehusar su pago (5).

Por lo tanto, la diferencia entre tasa e impuesto queda determinada por la existencia o no de una actividad estatal que atañe al obligado (6).

Otro aspecto importante que recordar es que, conforme la ley de coparticipación federal  (7) se excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestadas de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.

Desde ese punto de vista, la Procuración concluye en que la “Ecotasa” es una tasa y no un impuesto.

(3) Laura Monti.

(4) Del 21/04/2023.

(5) Fallos 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503; 335:1987, entre otros.

(6) Fallos 335:1503.

(7) Ley 23.548, art. 9, inc. b).

Ello pues el legislador local diseñó el presupuesto de hecho de tal manera que la obligación de pago de la gabela se basa en la prestación a los turistas que pernocten en Bariloche de ciertos servicios.

Sin embargo, la fórmula de incorporación de la norma local  (8) es de enorme laxitud  (9), por lo que los términos empleados no precisan con la claridad necesaria para controlar su existencia y prestación, cuáles son los servicios concretos, efectivos e individualizados.

Por otra parte, se analiza la prueba rendida respecto de la cual se concluye que no alcanza a acreditar la prestación de un servicio concreto e individualizado.

Tales prestaciones no representan una efectiva prestación de un servicio individualizado, lo cual constituye un elemento indispensable para justificar la validez de la imposición de una tasa. Ello, pues favorecen a toda la comunidad y no solo a los turistas que pernoctan en establecimientos ubicados dentro del ejido municipal.

Así, la Procuración concluye que el cobro de la tasa tratada es ilegítimo (10).

De igual forma, se analiza la justificación intentada por la sentencia recurrida, que se vincula con el carácter ambiental de la gabela. En tal sentido, se concluye que ello, no modifica su naturaleza de tasa.

Por otra parte, el municipio no logró acreditar la organización y puesta a disposición de dichos servicios (11).

(8) Art. 363 de la OF 2374 CM 12.

(9) Fallos 344:2728.

(10) Fallos 312:1575.

(11) Fallos 335:1987 y 344:2728.

IV. Conclusiones

La “Ecotasa” impuesta por el Municipio de San Carlos de Bariloche es una tasa y no un impuesto, de conformidad con el presupuesto de hecho previsto por el legislador local. En este punto, coincide el Superior Tribunal local y la Procuración.

Sin embargo, la distinción se origina respecto de los presupuestos necesarios requeridos para la procedencia de la tasa, de acuerdo con la inveterada doctrina de la Corte.

Para el Superior Tribunal local, se probó tanto la efectiva prestación de los servicios de la Municipalidad a los contribuyentes, como la proporcionalidad entre el monto del gravamen y el costo de los servicios.

En cambio, para la Procuración la concreta individualización de la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria no satisface el requisito exigido por la doctrina de la Corte, en el sentido que el cobro del tributo debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio.

Aquí, debe destacarse el claro análisis realizado por la Procuración, en el sentido de la enorme laxitud de la fórmula de incorporación.

En definitiva, excelente pieza jurídica de la Procuración, que analiza con total claridad y profundidad el tema en cuestión. Solo resta ahora que la Corte termine confirmando este criterio.

Por otra parte, abogamos para que, con este antecedente dejen los municipios de seguir generando gabelas que obstaculicen las actividades empresariales, ya castigadas con una inusitada presión fiscal.

ACTUACIÓN PROFESIONAL

lABOr Al y previsiOnAl

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

En especial los casos de Argentina y Uruguay

Daniel G. Pérez (*)

El objeto del presente artículo es comparar nuestro texto de la ley 27.555 con similares ordenamientos, y en especial cotejarlo con la ley 19.978 del Régimen del Teletrabajo en la República Oriental del Uruguay.

I. Introducción

Sin perjuicio de que el objetivo central de este espacio es traer a comparación las leyes de teletrabajo vigentes en la República Argentina y la República Oriental del Uruguay (ambas de reciente vigencia), no podemos dejar de referirnos a las otras experiencias en el derecho comparado.

Esta visión nos dará la pauta de las posibles diferencias y similitudes que contienen ambos textos, con el objeto de clarificar algunas cuestiones relevantes. La cercanía geográfica de la República Oriental del Uruguay y ciertas notables características en las políticas de carácter laboral y tributario, hacen que esta comparación resulte de un alto interés empresarial y económico.

Pero antes, vayamos a los ejemplos en el resto del mundo.

En un informe del año 2019 la Organización Internacional del Trabajo (OIT) y la Fundación Europea para la Mejora de las Condiciones de Vida y de Trabajo (EUROFOUND), elaborando el documento denominado “Trabajar en cualquier momento y en cualquier lugar: Consecuencias en el ámbito Laboral” expresan a modo introductorio,

en qué forma las nuevas tecnologías de la información y la comunicación (TIC) han revolucionado el trabajo y la vida cotidiana en el siglo XXI.

Esta revolución de modalidades permite a las personas conectarse con amigos y familiares —también con compañeros de trabajo y supervisores— en cualquier momento; sin embargo, también facilitan la intrusión del trabajo remunerado en los espacios y tiempos reservados para la vida personal.

Por supuesto, todo esto se acrecentó notablemente durante la época de pandemia. En los casos de Argentina y Uruguay (en Argentina ya se registraban algunos antecedentes), se apresuró la normatización del teletrabajo, orientado ello por los tiempos que se estaban viviendo y por el crecimiento del trabajo a distancia o home office que provocaran las medidas de aislamiento.

La separación del trabajo remunerado de los espacios tradicionales de oficina ha sido un factor crucial de este desarrollo. El trabajo de oficina actual y, en términos más amplios, el trabajo del conocimiento se fundamenta en Internet y se puede llevar a cabo desde prácticamente cualquier lugar y en cualquier momento. Esta nueva independencia espacial ha transformado el rol de la tecnología en el entorno de traba-

(*) Máster Universitario en Dirección y Gestión de los Sistemas de Seguridad Social. Universidad de Alcalá (España) y Organización Iberoamericana de la Seguridad Social (OISS). Socio del Estudio Pérez & Fiocco.

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

jo, ofreciendo nuevas oportunidades y desafíos.

Este informe considera el impacto del teletrabajo/TICtrabajo móvil (T/TICM) en el mundo laboral. Dice allí que, más allá de encontrar una definición unívoca, se puede definir como el uso de tecnologías de la información y las comunicaciones —como teléfonos inteligentes, tablets, laptops— para trabajar fuera de las instalaciones del empleador.

El informe sintetiza la investigación llevada a cabo por la red de corresponsales europeos de Eurofound en diez estados miembros de la UE —Bélgica, Finlandia, Francia, Alemania, Hungría, Italia, Holanda, España, Suecia y Gran Bretaña— y consultores de OIT en Argentina, Brasil, India, Japón y Estados Unidos. Se pidió a estos colaboradores que revisaran y resumieran los hallazgos de datos y literatura de investigación sobre el tema del T/TICM en sus respectivos países.

El informe clasifica a los empleados T/TICM en relación con su lugar de trabajo (hogar, oficina u otra ubicación) y la intensidad y frecuencia de su trabajo usando TIC fuera de las instalaciones del empleador.

Se identificaron los siguientes grupos: teletrabajadores regulares desde casa, trabajadores T/TICM ocasionales, con una movilidad y frecuencia de trabajo fuera de las instalaciones de la empresa de nivel medio o bajo; y T/TICM de elevada movilidad, con alta frecuencia de trabajo desde distintas ubicaciones, incluso desde casa.

En simultáneo con los avances tecnológicos, en décadas recientes se han adoptado sistemas más flexibles de horas de trabajo, impulsados tanto por la necesidad de las empresas de contar con una producción más flexible como por el deseo de los trabajadores de poder conciliar su trabajo con otros compromisos personales —frecuentemente relacionados con obligaciones familiares—.

La flexibilidad espacial y temporal surgida de la nueva TIC tiene el potencial de alterar la forma en que trabajamos y vivimos. Específicamente, la bibliografía sugiere que el lugar, la movilidad y la intensidad de uso de TIC pueden tener implicancias para las condiciones de trabajo y otros resultados. Los investigadores se centran cada vez más en las ventajas e inconvenientes de las nuevas TIC en relación con tiempo de trabajo, rendimiento individual y organizacional, conciliación entre la vida laboral y personal, y salud y seguridad ocupacional.

Los formuladores de política y quienes se dedican a las relaciones laborales han comenzado a cobrar conciencia de las implicancias del trabajo basado en TIC que plantea “en cualquier momento, en cualquier lugar”. En algunos países han surgido ciertas iniciativas a nivel nacional, como cambios en la legislación, y programas y acuerdos de los interlocutores sociales. Sin embargo, la mayoría de las políticas y programas existen a nivel organizacional.

Con este informe Eurofound y OIT pretenden sintetizar los estudios nacionales de Argentina, Brasil, India, Japón, Estados Unidos, Bélgica, Finlandia, Francia, Alemania, Hungría, Italia, Holanda, España, Suecia y Gran Bretaña.

Esto quiere decir, entre otras cosas y en lo que nos atañe como país, que hemos participado activamente en la investigación del tema, más allá que la utilización de la modalidad ha sido —hasta ahora— de carácter realmente marginal (1).

En síntesis, de acuerdo con los parámetros establecidos, el trabajo a distancia y la utilización de nuevas tecnologías suscita cambios organizacionales, pues se trata de una forma de organización del trabajo con las siguientes características:

(1) Se estimó en informes del Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social del año 2018 que la cantidad de trabajadores bajo cierta modalidad de "teletrabajo", eran aproximadamente 236.000, lo que significa una poca incidencia respecto de total del trabajo presencial.

- El trabajo se realiza en un lugar distinto del establecimiento principal del empleador o de las plantas de producción.

- Las nuevas tecnologías hacen posible esta separación al facilitar la comunicación, pudiendo el teletrabajo realizarse “en línea” (con una conexión informática directa) o “fuera de línea”.

II. Modalidades que se fueron adquiriendo en el derecho comparado

Los distintos países en donde se ha desarrollado la nueva forma organizacional han tratado a la modalidad a partir de distintas técnicas en su implementación. De allí que podemos distinguir las siguientes variantes:

Por un lado, se encuentran aquellos países que han implementado el teletrabajo a través de legislación especial o integrada a los Códigos de Trabajo. En estos casos, se introduce, como sucede ahora con nuestra legislación, al teletrabajo como una modalidad contractual especial; esto claro, independientemente de las formas o preceptos que esa legislación adquiera.

Es de importancia decir que, en los casos de los países de la Comunidad Económica Europea, aquellos que han adaptado su legislación para receptar la modalidad contractual de teletrabajo, lo han formalizado en virtud recepción lo que dejó establecido el mencionado “Acuerdo Marco Europeo sobre Teletrabajo” del año 2002.

En el contexto de la Estrategia Europea de Empleo, el Consejo Europeo ha invitado a los interlocutores sociales a negociar acuerdos para modernizar la organización del trabajo, que incluyan acuerdos de trabajo flexible, con el objetivo de mejorar la productividad y la competitividad de las empresas y lograr el equilibrio necesario entre flexibilidad y seguridad.

La Comisión Europea en la segunda fase de consulta de los interlocutores sociales sobre la modernización y mejora de las relaciones de trabajo, ha invitado a dichos interlocutores sociales a comenzar

negociaciones sobre el teletrabajo. El 20 de septiembre de 2001, la CES y el Comité de Enlace EUROCADRES/CEC), la UNICE/ UEAPME y la CEEP anunciaron su intención de abrir negociaciones con vistas a un acuerdo a poner en marcha por las organizaciones firmantes en los Estados miembros. Estas negociaciones, han querido contribuir a preparar el camino hacia la economía y la sociedad del conocimiento como estaba decidido en el Consejo Europeo de Lisboa.

El teletrabajo cubre un amplio abanico de situaciones y de prácticas sujetas a rápidas evoluciones. Por esta razón, los interlocutores sociales han elegido una definición de teletrabajo que permita cubrir las diferentes formas de teletrabajo regular.

Los interlocutores sociales consideran el teletrabajo a la vez como un medio de modernizar la organización del trabajo para las empresas y organizaciones de servicios públicos, y para los trabajadores reconciliar vida profesional y vida social y darles una mayor autonomía en la realización de sus tareas. Si Europa desea extraer la mejor parte de la sociedad de la información, debe afrontar esta nueva forma de organización del trabajo, de forma tal que la flexibilidad y la seguridad vayan a la par, que sea mejorada la calidad del empleo y que las personas con discapacidades tengan un mejor acceso al mercado de trabajo.

Este acuerdo voluntario tiene como objetivo establecer un marco general a nivel europeo, a poner en marcha por las organizaciones miembros de las partes firmantes, conforme a los procedimientos y prácticas específicas a los interlocutores sociales en los Estados miembros. Las partes firmantes invitan también a las organizaciones de los países candidatos a poner en marcha este acuerdo.

La puesta en marcha de este acuerdo no constituye una razón válida para reducir el nivel general de protección acordado para los trabajadores incluidos en el ámbito del acuerdo. En cuanto a la puesta en marcha de este acuerdo, los miembros de las organizaciones firmantes evitan imponer cargas inútiles a las pymes.

Daniel G. Pérez

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

Este acuerdo no perjudica al derecho de los interlocutores sociales de concluir, al nivel apropiado, comprendido el nivel europeo, acuerdos que adapten y/o completen el presente acuerdo de manera que tenga en cuenta las necesidades específicas de los interlocutores sociales afectados.

Habiendo hecho referencia a las bases del acuerdo europeo, debemos expresar que, más allá de que puedan encontrarse diferencias, los temas a tratar son similares, en:

- Brasil. Ley 13.647. A través de esta ley, se considera al teletrabajo como una modalidad contractual y se la incluye en el Código de Trabajo.

- Francia. Se rige por el acuerdo marco de la CE del 2002. A través de la Ordenanza 20171387 de 2017, se modifica el Código de Trabajo, introduciendo la modalidad. Ya había introducido en 2012 algunas condiciones del teletrabajo en su “Code du Travail”. La legislación francesa se inclina por el derecho de las personas con discapacidad, para las que el empresario debe aceptar su solicitud o argumentar de forma justificada su negativa.

- Portugal. Sección IX modalidad de contrato de trabajo Sección V del Código del Trabajo. El “Código do Trabalho” ya regula en varios artículos las condiciones del teletrabajo, con un detalle que hace a Portugal, junto a Francia, uno de los estados que más detalla las condiciones de esta prestación de servicios actualmente.

- Colombia. Ley 1221 del 2008 y dec. 884 del 2012, establecen el contrato de teletrabajo. Ya expusimos en otro punto, la definición de Teletrabajo que contiene esta ley.

- Italia. No hay regulación específica del Teletrabajo. Ley 81 del 22/05/2017, introduce los conceptos de lavoro agile o smart work.

III. Mecanismos convencionales

Por otro lado, existe una cantidad de países que han implementado mediante mecanismos convencionales:

- España. Estatuto de los trabajadores. Art. 13 del Trabajo a distancia.

- Bélgica. Convenio del Consejo Nacional del Trabajo N° 85. Ley Arree Royal du 13 de juin 2006.

- Reino Unido, Alemania, Países Bajos y Suecia, también regulan el teletrabajo de forma convencional. Están establecidos convenios de tipo sectorial.

- EE. UU. En el marco del empleo público, rige la Ley de Acuerdo de mejora del Teletrabajo para el Gobierno Federal. En el ámbito privado, rigen los Convenios Colectivos de Trabajo; o Códigos de Conducta; o Códigos de buenas prácticas.

Este ha sido un somero repaso de las formas en que el derecho comparado adopta el teletrabajo, repartiéndose entre formas legislativas y convencionales, de acuerdo con la posibilidad de mecanismos que, puedan incluir a esta modalidad. Lo importante a resaltar en este aspecto es que, sea cual fuere la forma elegida, los preceptos básicos son similares, con la necesaria variación de cada identidad o especialidad.

IV. El caso de la República Argentina

A través del tiempo, se fueron dando pasos concretos para transformar la forma presencial de prestar tareas, por una más acorde a los avances tecnológicos a la nueva dimensión social.

Vemos que las prácticas en el mundo llevan muchos años de experiencia.

Nuestro país ha atravesado todas las etapas: en primer término, fue receptando las experiencias internacionales, fundamentalmente de los convenios e informes de la OIT. En ese marco, convirtió al Convenio sobre Trabajo a Domicilio en ley (ley 25.800, BO 02/12/2003). Luego propugnó a través del Ministerio de Trabajo su instalación como política pública; pero también intentó la generación de normas de base que lo regularan, hasta que en el año 2008 comenzó con la mecánica convencio-

nal que llevaría años más tarde al programa PROPET.

Así llegamos a la última etapa. Motorizado todo por la grave crisis mundial que se desató con la pandemia, los países fueron actualizando su normativa y buscando la consolidación de las nuevas formas. Nuestro país no estuvo ajeno y pasó a la última etapa: la etapa normativa.

El teletrabajo ya es un régimen contractual especial, incluido en la ley de contrato de trabajo.

V. Contrato de teletrabajo. La ley y la reglamentación

Por obra de la reglamentación de la ley 27.555 de Teletrabajo (BO 14/08/2020), plasmada por el dec. 27/2021 (BO 20/01/2021) y especialmente a partir del art. 19 de dicho decreto que reglamenta al art. 19 de la ley en el aspecto de su vigencia, se delegó en la autoridad de aplicación —Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social—, la oportunidad de emitir un acto resolutivo que, dispusiera la vigencia a la ley, de forma —digamos— más o menos rápida, sin contemplar en forma taxativa lo que la norma de base establecía.

Esta delegación dio lugar entonces a la res. (MTEySS) 54/2021 (BO 05/12/2021) que determinó —entonces— la vigencia de la ley, a partir del 01/04/2021.

La intención —en todo caso de resumen— es recorrer los temas más complejos y contradictorios. Esta es la misión que nos hemos propuesto para esta encomienda, además de la comparación con su par uruguaya y las similitudes y diferencias que pueden encontrarse entre ambos ordenamientos.

Antes que nada, hay que tener muy en claro que no cualquier tarea o forma de prestación puede ser enmarcada en la ley de teletrabajo. Así lo describen claramente tanto la ley como el decreto reglamentario; es más, la reglamentación agrega algunos

conceptos que, veremos, pueden resultar altamente controvertidos.

La existencia del contrato está caracterizada por la realización de actos, ejecución de obras o prestación de servicios en los términos de los arts. 21 y 22 de la LCT, efectuados en forma total o parcial en el domicilio de la persona que trabaja, o en lugares distintos al establecimiento del empleador. En este aspecto adquiere una especial relevancia el domicilio, que puede o no coincidir con el domicilio real, por cuanto —podríamos decir— que, es un domicilio de “teletrabajo”, no precisamente especial, pero constituido a los efectos del contrato.

Resulta de carácter sustantivo la forma de prestación de las tareas o la índole de las tareas prestadas, las que deben efectuase mediante la utilización de tecnologías de información y comunicación. Es decir, no cualquier tarea es proclive de insertase en un contrato de teletrabajo.

Hay que destacar que, en este momento, ya habiéndose generado el registro de personas que efectúan teletrabajo en la República Argentina (res. de la Secretaría de Trabajo 1921/2022, BO 12/10/2022), no existen estadísticas certeras respecto de la cantidad de empresas o personas inscriptas. Lo importante es resaltar que, hasta la fecha quedan muchas cuestiones por reglamentar, fundamentalmente a partir de las convenciones colectivas de trabajo.

Seguramente, futuras reglamentaciones (que deberán plasmarse) tendrán que ser más expansivas y demostrativas de las características técnicas de las tareas prestadas, fundamentalmente a partir del criterio de “trabajo en plataformas”, que se menciona en el art. 4° de la ley.

El art. 4° mencionado es el que establece que la prestación laboral puede efectuarse por jornada o por objetivos y que debe ser pactada previamente por escrito en el contrato de trabajo de conformidad “...con los límites legales y convencionales vigentes...”, tanto en lo que respecta a lo convenido por hora como por objetivos.

Daniel G. Pérez

Aquí lo que antes mencionábamos respecto de las plataformas y/o software utilizados por el empleador a los fines específicos del teletrabajo. Estas plataformas o software deben ser registrados según lo establecido en el art. 18 y deberán desarrollarse de modo acorde a la jornada laboral establecida, impidiendo la conexión fuera de esta; esto último es un adelanto de lo que la ley trata con posterioridad como “derecho a la desconexión”.

La modalidad de esta forma de contratación es por escrito y esto es muy importante.

Esto es vital, tanto para la elaboración de las particularidades del contrato, el que debe tener una enunciación de todas las cláusulas pertinentes; como, para constituirse en un medio de prueba para ambas partes.

La modalidad escrita del contrato es de total gravitación, por cuanto la misma ley difiere a las convenciones colectivas de trabajo una serie de institutos sustanciales en dicha contratación.

Por último, en cuanto a la modalidad de prestación. El art. 1° del dec. reglamentario 27/2021 (BO 20/01/2021), determina como no aplicable este régimen cuando la prestación laboral se lleve a cabo en los establecimientos, dependencias o sucursales de los clientes a quienes el empleador preste servicios de manera continuada o regular.

Adicionalmente —lo que seguramente ocasiona conflictos interpretativos y de aplicación— resulta no aplicable, en los casos en los cuales la labor se realice en forma “esporádica y ocasional” en el domicilio de la persona que trabaja, ya sea a pedido de esta o por alguna circunstancia excepcional.

Los presupuestos y presunciones para adjudicarle a una prestación carácter “esporádico u ocasional”, no es una tarea sencilla; diríamos todo lo contrario: es una tarea compleja y comprometida. Cuando las normas utilizan este tipo de conceptos

y giros idiomáticos, usualmente se transforman en fuente de conflictos.

Esto, mucho más, teniendo en cuenta que la misma ley, incorpora como art. 102 bis en la LCT, la definición de contrato de teletrabajo, definiendo en el aspecto que nos interesa resaltar:

“...Art. 102 bis: Concepto. Habrá contrato de teletrabajo cuando la realización... sea efectuada total o parcialmente...”.

Aquí entonces se plantean los problemas. Por un lado y como resulta lógico, la prestación al estar de acuerdo con las normas de jornada legal o convencional (tema que aún no se ha reglamentado) puede suponer una jornada a tiempo parcial, prevista por el art. 92 ter de la ley 20.744, lo cual es factible y legal. El problema que se puede confundir la jornada a tiempo parcial como la situación referida al carácter “esporádico u ocasional”.

Si existe contrato de teletrabajo, este puede ser a tiempo o producción completa o parcial. No hay contrato de teletrabajo cuando sin haber acuerdo expreso, la persona, en forma ocasional, presta tareas desde su domicilio u otro lugar al efecto. Esto no es contrato de teletrabajo.

Con estos ejemplos y suposiciones tratamos de clarificar la cuestión.

VI. Los contratos “mixtos” o “híbridos” y por modalidad

Lo analizado en el punto anterior, nos otorga sustento para una pregunta realmente importante: ¿pueden existir contratos “mixtos” o “híbridos”, parcialmente presenciales y parcialmente de teletrabajo?

En principio, no encontramos reparo para ello. Sin perjuicio de que, el contrato de teletrabajo ha sido creado y se encuentra regulado por la ley especial 27.555, de todos modos, su primer artículo lo inserta en la ley de contrato de trabajo, incluyendo, en forma expresa, a la modalidad en el art. 102 bis; es decir el contrato de teletrabajo es parte de la ley 20.744. Por su inclusión es

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

una modalidad de contrato (Título III. De las modalidades del contrato de trabajo).

Por ello, se aplican no solo las regulaciones de la ley especial, sino también todas las de la ley de contrato de trabajo. Lo que sucede (que será tratado en el próximo punto), es que las regulaciones que posteriormente puedan introducir las convenciones colectivas generarán todo un plexo nuevo de regulaciones en la materia.

Por todo ello, resulta factible —voluntariedad de las partes mediante— la posibilidad de establecer contratos de tipo “mixto”; claro está, sus cláusulas deben respectar tanto lo previsto por la ley especial, como lo que se refiere a la protección contractual de la ley 20.744.

Como es una modalidad contractual, se podrían combinar prestaciones en el marco del art. 92 ter (Contrato de trabajo a tiempo parcial) en forma presencial con teletrabajo (art. 102 bis).

De la misma forma, el contrato de teletrabajo podría ser a plazo fijo (art. 93); contrato por temporada (art. 96) o contrato de trabajo eventual (art. 99).

Obviamente, todo aquello que estamos expresando va a tener una gran repercusión en lo que hace a las convenciones colectivas de trabajo; por ello, le dedicamos a este análisis el próximo punto

VII. Los temas diferidos a las convenciones colectivas de trabajo

Un tema importante es la cantidad de institutos y peculiaridades del contrato de teletrabajo que la misma ley ha diferido a la participación de las convenciones colectivas. Este no es un tema menor. Como las convenciones (al ser ley para las partes), pueden establecer condiciones especiales y distintas a las que la ley puede entender o pretender, deben rápidamente dichas convenciones, abocarse a establecer las cuestiones sustantivas, para que las partes pueden contar con una guía concreta de actuación.

Por lo pronto y como lo expresamos en otro punto, el contrato es escrito y debe tener un tratamiento exhaustivo de las cláusulas, con acuerdo y con la presencia del principio elemental de buena fe contractual; por cuanto, algo pactado por las partes puede verse modificado por decisiones posteriores establecidas por las convenciones colectivas.

Practicamos un listado, de todos los temas que se han diferido al tratamiento de las convenciones colectivas:

- Regulaciones específicas de cada actividad respecto del contrato. Este punto de una alta importancia. No todas las actividades, pueden satisfacer los lineamientos y características del contrato de teletrabajo. Seguramente, cada convención colectiva tendrá una cantidad de formas o especialidades que permitan o no transitar hacia una posición de teletrabajo. Las definiciones de “plataformas” o “software” resultarán de una necesidad inexcusable de observación y aclaración.

- Derechos y obligaciones (art. 3° de la ley). Combinación entre prestaciones presenciales y por teletrabajo.

- Jornada legal (art. 4° de la ley). Límites convencionales. Este es uno de los temas que son sustantivos. La reglamentación nada ha expresado respecto de la jornada legal.

- Tareas de cuidados (art. 6° de la ley). La negociación colectiva podrá establecer pautas específicas para el ejercicio de este derecho.

- Reversibilidad (art. 8° de la ley). En los contratos de teletrabajo que se pacte al inicio de la relación. El eventual cambio a la modalidad presencial, según las pautas convencionales.

- Elementos de trabajo (art. 9° de la ley). Compensación por utilización de los elementos propios.

Daniel G. Pérez

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

- Compensación de gastos (art. 10 de la ley). La compensación operará de acuerdo con las pautas de la negociación colectiva.

- Derechos colectivos (art. 12 de la ley). Goce pleno de los derechos colectivos.

- Prestaciones transnacionales (art. 17 de la ley). Acorde a la realidad de cada actividad. Deberán establecer un tope máximo para estas contrataciones.

Todos estos temas deberán ser abordados con premura por las convenciones colectivas. Se necesita un marco convencional que otorgue seguridad a las partes y que motive para la difusión de la forma de teletrabajo como modalidad especial.

Reiteramos, hasta ahora no se han tratado convencionalmente estos temas y es necesario hacerlo para que el contrato de teletrabajo adquiera magnitud y seguridad.

Veremos ahora las características de la ley de la República Oriental del Uruguay.

VIII. El caso de la Ley de Teletrabajo en Uruguay

En la vecina orilla, la ley también es de reciente sanción. Ley 19.978 de fecha 20/08/2021, establece las Normas para la Promoción y Regulación del Teletrabajo; como vemos es contemporánea a la ley 27.555.

Dicha ley entiende por teletrabajo a la prestación del trabajo, total o parcial, fuera del ámbito físico proporcionado por el empleador, utilizando preponderantemente las tecnologías de la información y de la comunicación, ya sea en forma interactiva o no (online - offline). Como vemos la definición guarda identidad con nuestra ley y con el resto del derecho comparado.

El dec. reglamentario 86/2022 (del 17/03/2022) agrega que también se entiende por teletrabajo la prestación de trabajo total o parcial (régimen híbrido), fuera del ámbito físico proporcionado por el empleador, utilizando preponderantemente las tecnologías de la información y de la comu-

nicación, ya sea en forma interactiva o no (online - offline). En los casos que la prestación de trabajo sea parcialmente realizada (régimen híbrido) en las condiciones antedichas, habrá teletrabajo cuando las partes así lo establezcan de común acuerdo.

Agrega que la regulación será aplicable a las relaciones laborales que se desempeñen en un régimen de subordinación y dependencia en las que el empleador sea una persona privada o de derecho público no estatal.

Las características principales son; a los que llama principios rectores:

- Voluntariedad. El teletrabajo es voluntario, deberá obtenerse el consentimiento del trabajador, el que deberá constar por escrito. El teletrabajador y el empleador deberán pactar al inicio o durante la vigencia de la relación laboral la modalidad de teletrabajo, en el contrato de trabajo o documento anexo a este. Dicho acuerdo se documentará por escrito (identidad con la ley argentina).

- Reversibilidad. Las partes podrán modificar la modalidad de trabajo presencial a la de teletrabajo y de teletrabajo a presencial, previo acuerdo por escrito. Este es un tema de gran distinción entre las dos leyes. En punto especial, se trata el tema de la reversibilidad en Argentina.

- Igualdad. Los teletrabajadores gozarán de los mismos derechos y acceso a las mismas condiciones de trabajo que los trabajadores presenciales, salvo las que sean inherentes a la prestación del trabajo en forma presencial. En particular, se respetará su derecho al descanso, a la intimidad, a la seguridad e higiene laboral y a la libertad sindical. En este aspecto también hay similitud con la ley argentina.

- No discriminación. La modalidad de teletrabajo no será medio para la distinción, exclusión o restricción, ya sea basada en la nacionalidad, origen étnico racial, sexo, edad, orientación sexual o identidad de género, estado civil, religión, condición

económica, social, cultural, situación de discapacidad, lugar de residencia u otros factores, que tenga por objeto menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos humanos y libertades fundamentales.

- Fomento del empleo. Se reconoce al teletrabajo como una modalidad necesaria para la generación de empleo y en particular para el acceso a puestos de trabajo de personas con responsabilidades familiares, personas con discapacidad o de quien ellos dependan o a cuyo cuidado estén.

En cuanto al lugar de trabajo, la ley uruguaya es más amplia y abarcativa que la argentina. El teletrabajador y el empleador deberán determinar el lugar donde se prestarán las tareas laborales, que podrá ser el domicilio del teletrabajador o en otro sitio definido en el contrato. Si la prestación del teletrabajo, por su naturaleza, fuera susceptible de desarrollarse en distintos lugares, podrá acordarse que el teletrabajador elija libremente donde ejercerá sus tareas, pudiendo incluso, ser más de un lugar alternativamente. En ningún caso, el teletrabajador podrá exigir al empleador que sea este quien le proporcione el lugar donde se preste el teletrabajo.

La reversibilidad o cambio de modalidad es una de las distinciones sustanciales entre ambos textos.

La ley uruguaya lo trata como la modificación permanente de la modalidad de trabajo presencial a la de teletrabajo y de teletrabajo a presencial, deberá contar con el común acuerdo de partes y documentarse por escrito. Si la modalidad de teletrabajo se acuerda luego de iniciado un vínculo presencial, tanto el teletrabajador como el empleador tendrán derecho a retornar a la modalidad presencial dentro de los noventa días de iniciado el teletrabajo, previo aviso a la otra parte con una anticipación no inferior a siete días.

Si el teletrabajo fue la modalidad originalmente adoptada por las partes, se requerirá el consentimiento de ambas recabada por

escrito para adoptar la modalidad presencial, debiendo constar en la planilla de trabajo.

IX. El tema conflictivo de la reversibilidad en la ley argentina

Podemos decir que este tema es el más conflictivo dentro de la estructura del contrato de teletrabajo y el que más nos diferencia de la ley de nuestros hermanos uruguayos.

Como el contrato de teletrabajo representa una modalidad especial legislada, lo que se debate (mundialmente) es la posibilidad de conversión de la modalidad asumida inicialmente.

Queda claro que, hasta la vigencia de nuestra ley, no había (dentro de la ley de contrato de trabajo) una modalidad como la que fuera creada por la ley 27.555, por lo cual, los nuevos contratos de teletrabajo, pueden provenir de dos fuentes, a saber: i) contratos enmarcados en algunas de las modalidades de la ley de contrato de trabajo (art. 90 y subsiguientes) que adoptan un régimen contractual de teletrabajo; o sea que se transforman; o ii) contratos que a partir de la vigencia de la ley 27.555, se inician bajo la modalidad de teletrabajo.

Por supuesto, las situaciones son distintas. La ley aborda estos temas.

Expresa el art. 8° de la ley que el consentimiento prestado por la persona que trabaja en una posición presencial para pasar a la modalidad de teletrabajo podrá ser revocado por esta en cualquier momento de la relación. Esta parte entonces responde a una de las fuentes que en el párrafo anterior describiéramos. En el caso de procedencia de modalidades presenciales que se transforman en contrato de teletrabajo, el trabajador puede —en cualquier momento de la relación— volver a la modalidad presencial.

Este primer párrafo responde a modalidad de reversibilidad de carácter rígido, por el cual —en principio— solo el trabajador

Daniel G. Pérez

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

puede acudir a la reversibilidad. Como veremos luego, en el derecho comparado, esta rigidez está ausente y especialmente en la ley uruguaya.

Dado el caso, el empleador le deberá otorgar tareas en el establecimiento en el cual las hubiera prestado anteriormente, o en su defecto, en el más cercano al domicilio del dependiente, en el cual puedan ser prestadas.

Salvo que por motivos fundados resulte imposible la satisfacción de tal deber.

La excepción, entonces, a esta reversibilidad de carácter rígido, está localizada —como otros casos en este mismo régimen— a motivos especiales o urgentes o impedimentos que determinen y fundamenten esta excepción; lo que, obviamente deberán apreciarse como válidos y demostrables.

Esto último que expresamos es de real importancia, por cuanto, el incumplimiento de esta obligación será considerado violatorio del deber previsto en el art. 78 del Régimen de Contrato de Trabajo aprobado por la ley 20.744 (T. O. 1976) y sus modificatorias. La negativa del empleador dará derecho a la persona que trabaja bajo esta modalidad a considerarse en situación de despido o accionar para el restablecimiento de las condiciones oportunamente modificadas.

Como sabemos, el art. 78 de la LCT establece el denominado “deber de ocupación”:

“...El empleador deberá garantizar al trabajador ocupación efectiva, de acuerdo a su calificación o categoría profesional, salvo que el incumplimiento responda a motivos fundados que impidan la satisfacción de tal deber. Si el trabajador fuese destinado a tareas superiores, distintas de aquellas para las que fue contratado tendrá derecho a percibir la remuneración correspondiente por el tiempo de su desempeño, si la asignación fuese de carácter transitorio.

“Se reputarán las nuevas tareas o funciones como definitivas si desaparecieran las causas que dieron lugar a la suplencia, y el trabajador continuase en su desempeño o transcurrieran los plazos que se fijen al efecto en los estatutos profesionales o las convenciones colectivas de trabajo...”.

Trata de morigerar esta rigidez el art. 8° del decreto reglamentario cuando, introduce que el derecho a la reversibilidad y el cumplimiento de la obligación resultante deberán ajustarse a los deberes impuestos en los arts. 9° y 10 del Cód. Civ. y Com. y 62 y 63 de la Ley de Contrato de Trabajo, de acuerdo con los fines que el ordenamiento tuvo al concederlo.

Esto quiere significar la salvaguarda del principio de buena fe, presente en cualquier relación de tipo laboral. En realidad, la invocación a los artículos del Cód. Civ. y Com. (arts. 9° y 10) y los arts. 62 y 63 de la LCT, remiten a la decisión del juzgador. Será el funcionario judicial quien imbuido de su magistratura deberá juzgar el ejercicio de los derechos obrados con buena fe. Tal es el cometido legal.

De todos modos, siguen siendo rigurosa la situación de reversibilidad. Dice la misma ley que, recibida la solicitud de la persona que trabaja, con la sola invocación de una motivación razonable y sobreviniente, el empleador o la empleadora deberá cumplir con su obligación en el menor plazo que permita la situación del o de los establecimientos al momento del pedido. En ningún caso dicho plazo podrá ser superior a treinta [30] días. A los efectos de evaluar la imposibilidad de cumplir con esta obligación se tendrá especialmente en cuenta el tiempo transcurrido desde el momento en que se dispuso el cambio de la modalidad presencial hacia la modalidad de teletrabajo.

El segundo de los supuestos de fuentes de contratos de teletrabajo es aquel, en el que se pacta la modalidad de teletrabajo al inicio de la relación. En este caso, desde ya, la ley establece que el eventual cambio a la modalidad presencial operará conforme

las pautas que se establezcan en la negociación colectiva. Otra de las cuestiones que, según vimos en la primera parte, queda diferida a las convenciones colectivas.

Pero en este caso, la reglamentación es aún más contundente para aclarar este supuesto. Las personas que hubiesen pactado la modalidad de teletrabajo desde el inicio de la relación laboral no pueden revocar su consentimiento ni ejercer el derecho a que se les otorguen tareas presenciales, salvo lo dispuesto en los Convenios Colectivos del Trabajo o en los contratos individuales.

Adquiere entonces, en estos casos, suma importancia, lo que expresen las convenciones colectivas, como el convenio de partes.

Recordemos, lo que ya analizáramos en la primera parte de este trabajo. Por el art. 7° de la ley —que es de vital apreciación—, prima en esta modalidad la autonomía de la voluntad, expresada y contenida en el contrato que da origen a esta modalidad.

Es de importancia, en estos casos traer las experiencias del derecho comparado. En los casos de los países de la Comunidad Económica Europea, aquellos que, han adaptado su legislación para receptar la modalidad contractual de teletrabajo, lo han formalizado en virtud recepción lo que dejó establecido el mencionado “Acuerdo Marco Europeo sobre Teletrabajo” del año 2002.

En el caso de la reversibilidad, el Acuerdo Europeo se ubica en una posición diferente:

“...El paso al teletrabajo en tanto que tal, puesto que modifica únicamente la manera en que se efectúa el trabajo, no afecta al estatus laboral del trabajador. La negativa de un empleado a teletrabajar no es, en sí, un motivo de rescisión de la relación laboral ni de modificación de las condiciones de trabajo de este trabajador. Si el teletrabajo no forma parte de la descripción inicial del puesto, la decisión de pasar a teletrabajo es reversible por acuerdo individual o colectivo. La reversibilidad puede implicar una

vuelta al trabajo en los locales de la empresa a demanda del trabajador o del empresario. Las modalidades de esta reversibilidad se establecerán por acuerdo individual o colectivo...”.

X. Los otros aspectos de la ley 19.978

En cuanto a la jornada de trabajo, el total del tiempo efectivamente trabajado no superará el máximo legal de horas semanales de trabajo aplicable a la actividad a la que pertenece la empresa o institución o el límite semanal establecido contractualmente, en su caso; sin perjuicio del derecho al descanso y a la desconexión.

Deberá existir una desconexión mínima de 8 horas continuas entre una jornada y la siguiente.

El teletrabajador podrá distribuir libremente su jornada en los horarios que mejor se adapten a sus necesidades.

El exceso de trabajo diario, respecto de la jornada legal o contractual, no constituirá trabajo extraordinario y por lo tanto no dará lugar al pago de horas extras. Las horas efectivamente trabajadas que superen el límite legal o convencional diario, se compensarán con horas no trabajadas en otros días de la misma semana. Las horas que superen el máximo de horas semanales de trabajo aplicables a la actividad o las horas semanales convencionalmente pactadas, se abonarán con un 100% de recargo sobre el valor hora de los días hábiles.

En este tema, también puede haber diferencias con la ley argentina, en la medida en que las convenciones regulen la jornada de trabajo y establezcan los parámetros que signifiquen la aplicación de las horas extraordinarias.

En cuanto al importante tema de seguridad e higiene, el teletrabajo no eximirá al empleador de verificar la correcta aplicación de las condiciones de salud y seguridad ocupacional, a cuyos efectos podrá solicitar la intervención de la Inspección General del Trabajo y de la Seguridad Social quien

Daniel G. Pérez

Leyes de teletrabajo en el derecho comparado

tendrá las facultades de fiscalización que le asigna la legislación vigente. Cuando la actividad laboral se realice en el domicilio del teletrabajador a falta de su consentimiento, la referida dependencia deberá solicitar judicialmente la inspección ocular del lugar.

El Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de la ROU, determinará por vía reglamentaria las condiciones de trabajo, en materia de seguridad, ergonomía y salud ocupacional aplicables a la modalidad de trabajo regulada por la presente ley.

Las partes acordarán la forma de provisión de las tecnologías de la información necesarias para que el trabajador desarrolle el teletrabajo, debiendo quedar debidamente consignada en el contrato de trabajo. En caso de desacuerdo, el empleador deberá proporcionar los equipos, insumos y servicios y demás herramientas necesarias para el desarrollo del teletrabajo, siendo de cargo del empleador los costos de operación, funcionamiento, reemplazo y mantenimiento de los equipos. Los equipos, insumos y servicios que provea el empleador, ya sea en forma directa o asumiendo su costo para el desarrollo de las tareas

asignadas al teletrabajador, no serán considerados a ningún efecto parte del salario, materia gravada ni asignación computable.

En estos aspectos hay similitud entre ambas normas.

XI. Conclusiones

En este breve recorrido hemos querido comparar nuestro texto de la ley 27.555, con similares ordenamientos y en especial cotejarlo con la ley 19.978 del régimen del teletrabajo en la República Oriental del Uruguay.

Podemos concluir que nuestro régimen es menos evolucionado que el de nuestros vecinos. Seguramente, aquellos interesados en estas formas de contratación encontrarán mejores condiciones en la ley uruguaya; sobre todo teniendo en cuenta nuestra rémora en materia de reglamentación y en las muchas cuestiones que aún quedan oscuras y resultan altamente complejas.

Queda, de todos modos, un amplio campo de desarrollo en esta materia.

El artículo, a los fines del desarrollo del planteo del tema, se centra en dos artículos de la LCT —166 y 169—, a fin de dar lugar al tratamiento técnico de los días feriados para el empleado mensualizado.

I. Marco normativo y conceptual

A modo de introducción al tema que se plantea, creo necesario matizar algunos conceptos que vamos a integrar luego en la metodología de cálculo propuesta, y que implican un cambio de paradigma respecto a lo actualmente aceptado en parte de la práctica profesional, en relación con la liquidación de los días feriados para el caso de trabajadores mensualizados.

Existe una convención o acuerdo tácito en el ámbito de la liquidación de haberes, que consiste en considerar la cantidad de 30 días a los efectos de calcular el valor de un día de trabajo para los empleados mensualizados.

En otras palabras, se suele asumir que el mes, a los efectos laborales y de la liquidación de sueldos, consta de 30 días.

Este denominador 30 constituye —a su vez— una de las variables a considerar habitualmente en la metodología de cálculo de los feriados más frecuente o extendida (veremos luego que no es necesario siquiera tener en cuenta esta distinción si los feriados son liquidados correctamente), y

es determinante de la existencia de lo que suele denominarse como “plus feriado”. Por ello comenzamos con su conceptualización y análisis del marco que lo regula.

Sabido es que los trabajadores mensualizados —a diferencia de los jornalizados— perciben su remuneración al final de períodos de tiempo iguales entre sí, definidos mediante el artificio de fraccionar en meses el tiempo de servicio, y tomar este lapso como referencia a efectos de determinar y pagar el salario.

Este criterio de dividir en meses el período de pago para este tipo de empleados resulta lógico, ya que es una medida de tiempo acorde con la frecuencia de pago de determinados gastos esenciales y determinantes en la vida de las personas, de las cuales el empleado en relación de dependencia no es la excepción (alquiler de la vivienda, servicios varios, colegio de los hijos, etc.).

Sin embargo, no existe una norma que disponga que el número 30 debe ser el denominador que corresponde utilizar, o que el mes a los fines de la liquidación de haberes está compuesto de 30 días; ni en la LCT existe referencia alguna a que esta u otra cantidad de días sea la indicada.

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma del denominado “plus feriado”

Norberto G. Lovero (*)

(*) Consultor laboral y de la Seguridad Social. Docente universitario.

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

No contamos —en definitiva— con una referencia normativa clara y específica que indique una cantidad determinada de días a considerar para cada uno de esos períodos mensuales.

A los fines del desarrollo del planteo que se propone, vamos a centrarnos en dos artículos de la LCT (166 y 169), que transcribimos a continuación para su consideración:

“

Art. 166 - En los días feriados nacionales rigen las normas legales sobre el descanso dominical. En dichos días los trabajadores que no gozaren de la remuneración respectiva percibirán el salario correspondiente a los mismos, aun cuando coincidan con domingo.

“En caso que presten servicios en tales días, cobrarán la remuneración normal de los días laborables más una cantidad igual.

“

Art. 169 - Para liquidar las remuneraciones se tomará como base de su cálculo lo dispuesto en el art. 155. Si se tratase de personal a destajo, se tomará como salario base el promedio de lo percibido en los 6 (seis) días de trabajo efectivo inmediatamente anteriores al feriado, o el que corresponde al menor número de días trabajados.

“En el caso de trabajadores remunerados por otra forma variable, la determinación se efectuará tomando como base el promedio percibido en los 30 (treinta) días inmediatamente anteriores al feriado” (1).

II. Antecedentes de la aplicación del divisor 30

La utilización del denominador 30 encuentra un antecedente remoto para su aplicación en el dec.-ley 1740/1945.

Si bien las vacaciones pagas fueron instauradas a través de la ley 11.729 en el año 1933, se hicieron extensivas a todos los trabajadores en relación de dependencia mediante el decreto ley mencionado.

(1) La cursiva es propia.

La ley 11.729, introduciendo una modificación al entonces art. 156 del Cód. de Comercio, preveía que los dependientes, viajantes, encargados u obreros que realizan tareas inherentes al comercio gozarían de “...un período mínimo y continuado de descanso anual, conservando la retribución que recibe durante el servicio, liquidada de acuerdo con el artículo anterior”.

El art. 155 del Cód. de Comercio (también modificado por la propia ley 11.729) decía que la retribución mensual que correspondiera al empleado se liquidaría “de acuerdo con el promedio del último semestre”.

El dec.-ley 1740/1945 modifica la forma de liquidación de las vacaciones pagas definidas oportunamente por el art. 155 citado del Cód. de Comercio, y en su artículo sexto dispone:

“Art. 6° - El salario que debe pagar el empleador por cada día de vacación se obtendrá dividiendo por treinta el importe de los sueldos mensuales”.

Encontramos entonces en el viejo Cód. de Comercio un anacrónico antecedente que podría justificar la utilización del divisor 30 para calcular el valor de un día de trabajo en el empleado mensualizado (en su momento aplicable a las vacaciones pagas).

Por otra parte, podríamos también justificar la utilización de este denominador en el cálculo que presentamos a continuación, consistente en determinar la cantidad de días corridos promedio contenidos en un período mensual:

365 / 12 = 30,4167 ≈ 30

Si asumimos que el entero próximo anterior al número que resulta de dividir la cantidad de días del año [365] por la cantidad de meses en un año [12] es 30, encontraría-

mos una justificación en esta determinación (2).

III. Alternativas para el cálculo del valor diario

En el apartado anterior, expusimos los antecedentes y justificaciones que permitirían asumir al denominador 30 como una opción viable a la hora de realizar el cálculo del valor de un día de trabajo para el caso de los trabajadores mensualizados.

Sin embargo, como no existe una norma que efectivamente así lo indique, sino que constituye un uso y costumbre arraigado en el ámbito de la liquidación de haberes, podríamos optar por otras alternativas que, aunque no cuentan con tanto consenso como el de utilizar la base 30, incluso parten de fundamentos más sólidos a la hora de su aplicación.

Por ejemplo, podría utilizarse el denominador 25 a efectos de calcular el valor del día para el trabajador mensualizado (3).

Uno de los antecedentes que refuerzan la utilización de dicho denominador 25 es el cálculo del Salario Mínimo, Vital y Móvil (SMVM), cuyo valor está definido en base a 25 días mensuales.

Al momento de escribir estas líneas el monto del SMVM está determinado por la res. (CNEPSMVM) 5/2023, que en su art. 1° inc. a) fija la suma de este en $80.342 a partir del 1° de abril 2023.

Este valor del SMVM es válido para todos los trabajadores mensualizados que cumplen la jornada legal completa de trabajo, conforme el art. 116 de la LCT (20.744), con excepción de las situaciones previstas en los arts. 92 ter y 198, de la LCT, que lo percibirán en forma proporcional.

(2) Este denominador 30,4 era también utilizado en el marco del régimen de riesgos del trabajo a efectos de determinar el valor del ingreso base mensual (IBM).

(3) Esta alternativa es propuesta por el autor Juan Nicolás Cap en un artículo titulado "Los días no trabajados del trabajador mensualizado", Doctrina Laboral, Ed. Errepar, 2014.

Al mismo tiempo, fija en la suma de $401,71 por hora el valor del SMVM para los trabajadores jornalizados.

El art. 118 de la LCT establece, por su parte, que el salario mínimo vital se expresará en montos mensuales, diarios u horarios.

Si inferimos este importe a partir del valor mensual del SMVM, llegamos a la conclusión de que la cantidad de días mensuales para determinarlo es 25:

$80.342 / 200 = $401,71

200 = 8 x 25

Donde:

- 200: cantidad de horas mensuales utilizadas para determinar el valor horario del SMVM

- 8: cantidad de horas diarias

- 25: cantidad de días mensuales

Es decir, para la determinación del valor diario del SMVM no se utiliza el denominador 30, sino 25.

El denominador 25 resulta por demás razonable, ya que, si observamos la cantidad de días laborables del año para 2023, suponiendo una jornada de 8 horas diarias, y una frecuencia semanal de 6 días de labor (48 semanales establecidas por la ley 11.544), la cantidad promedio de días laborables al mes dará el siguiente resultado:

Norberto G. Lovero

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

DÍAS HÁBILES LABORABLES 2023

al tiempo durante el que se hubiere desempeñado. Si debiera liquidársele alguna fracción del mes, la suma a pagarse se determinará dividiendo el sueldo mensual por 25 y multiplicando lo obtenido por el número de días efectivamente trabajados”.

“

Para el cálculo tuvimos en cuenta solo los días laborables contenidos de lunes a sábados (según la jornada legal, ley 11.544), detrayendo los días feriados en los que los trabajadores no prestarían servicios.

Vemos que el promedio de días laborables (considerando una jornada semanal de 6 días, de lunes a sábados, por caso) nos arroja un número muy cercano a 25:

297 / 12 = 24,75 ≈ 25

Este procedimiento podría repetirse con cualquier año calendario y se comprobaría que (en promedio) los meses cuentan con aproximadamente 25 días hábiles laborables.

Por consiguiente, el denominador 25 suele ser un denominador lógico y coherente con la cantidad de días laborables contenidos —en promedio— en un mes.

Es por ello por lo que no solo se toma en consideración para la determinación del mencionado SMVM, sino que es utilizado también por algunas convenciones colectivas.

Por ejemplo, en el caso del CCT 122/75 de Sanidad (clínicas, sanatorios y geriátricos), se establece (4):

“

Art. 4 - Mensualización: Todo el personal percibirá sus haberes mensualmente. El personal reemplazante percibirá el sueldo y demás beneficios proporcionalmente

(4) También de la misma forma lo dispone el CCT 108/75 en su art. 11, además de varias otras normas convencionales que hacen referencias similares.

Art. 5 - Horas extras: Para fijar el valor de la hora extra se dividirá el sueldo mensual por 25 o por el número real de jornadas mensuales que cumpla el trabajador, si fuera menor. Al resultado se lo dividirá por el número de horas de trabajo diario habitual del trabajador de que se trate”.

O también puede revisarse como antecedente la referencia a las 200 horas que hace el CCT 260/75 (Metalúrgicos) respecto al denominador a considerar para la mensualización de los salarios (recordamos que el número 200 se obtiene de multiplicar 8 horas de labor diaria por 25 días laborables):

“Art. 93 - Cálculo del sueldo del obrero mensualizado: El sueldo del obrero ‘mensualizado’ se calculará sobre la base de 200 (doscientas) horas de trabajo por mes, de acuerdo a la categoría en que reviste”.

Este denominador 200 (25 días por 8 horas diarias) suele utilizarse en forma generalizada también para calcular el valor horario a los efectos del cálculo de las horas suplementarias.

Contamos con otras puntas en este sentido en diferentes CCT, como el convenio de Transporte de Carga (40/89) que hace alusión a la cantidad de 24 días mensuales a los efectos de la liquidación:

“6.1.6. Divisor: Déjase establecido a todos los efectos legales y convencionales que el valor del jornal diario será igual al que resulte de dividir el sueldo mensual por 24 (veinticuatro) de la categoría de que se trate”.

En consecuencia, consideramos que el denominador 25 es bastante representativo de la cantidad de días trabajados por los empleados mensualizados en un mes promedio, y podría utilizarse como referencia a la hora de liquidar las remuneraciones.

Por otra parte, un denominador que también suelen utilizar los sistemas de liquidación de haberes como divisor para obtener el valor diario en los trabajadores mensualizados, a efectos de descontar días de inasistencia, licencias, suspensiones, etcétera, es la cantidad de días (corridos) que contiene cada mes particular.

Así, para enero la referencia será 31, para febrero 28, marzo 31, abril 30, y así sucesivamente. Considerando para cada mes particular el denominador que corresponda de acuerdo con la cantidad de días corridos de dicho mes.

IV. Conclusiones preliminares

Como primera conclusión, y respecto al denominador a utilizar a efectos de calcular el valor diario de las remuneraciones de los empleados mensualizados, consideramos que la utilización del número 30 no está definida en ninguna norma, y se corresponde con un uso y costumbre generalizado entre quienes liquidan los salarios del personal.

Podría entonces utilizarse otro denominador, en la medida que se justifique y resulte lógica su aplicación a la liquidación mensual. Y si esto es así, uno de los principales argumentos a partir de los cuales se produce el mencionado “plus feriado” desaparecería (5).

Esto demuestra que no necesariamente debe usarse el número 30 para determinar el valor de un día de trabajo de un empleado mensualizado.

En resumen, contamos entonces con las siguientes referencias a la hora de calcular el valor diario de los mensualizados:

- 30: proveniente de una aproximación a la cantidad de días promedio mensuales (365 / 12 = 30,4167 ˜ 30). Con antecedentes

(5) Nos referimos justamente a dividir por 30 los días trabajados, generando por el contraste con los 25 días a los que hace alusión el art. 169 el mencionado "plus". Lo que implica asumir erróneamente —como veremos más adelante— que el art. 169 se refiere a la liquidación de los feriados no trabajados.

en las normas precursoras de la LCT (como el dec.-ley 1740/1945).

- 25: con respaldo en algunos CCT, la metodología de cálculo del SMVM, y resultante de considerar el promedio de los días hábiles laborables (no corridos) del mes. Para 2023: 297 / 12 = 24,75 ˜ 25.

- 28, 30 o 31  (6): Surgido de la consideración de los días corridos de cada mes a liquidar.

- 24: Considerados por el gremio de Camioneros, a partir de lo dispuesto por el CCT 40/89.

De todas las alternativas posibles, consideramos que la más adecuada y ajustada a la realidad sería la que considera los días hábiles laborables promedio del mes, que consiste en tomar como referencia el denominador 25.

Sin embargo, llevar a la práctica la metodología de liquidación que supondría su utilización resultaría muy engorroso, al menos con los sistemas informáticos con los que contamos actualmente. Ya que ello implicaría —para efectuar correctamente la liquidación— considerar los días efectivamente trabajados (7).

Y para este procedimiento debería tenerse en cuenta además la jornada específica de cada trabajador, así como computar los días hábiles laborables contenidos en cada mes (8).

(6) Serán 29 días para febrero en el caso de año bisiesto.

(7) Para profundizar sobre la aplicación de la metodología de liquidación en función del denominador 25, se puede consultar el artículo citado del autor Juan Nicolás Cap, donde se explica el método con ejemplos prácticos. Remarcamos que, si bien el mismo es preferible y más ajustado a la realidad, resulta difícil de implementar en la práctica debido a las limitaciones de los sistemas de liquidación de haberes.

(8) Una pregunta que puede surgir al respecto es qué hacer entonces con la liquidación de las vacaciones, a efectos de reflejar el "plus vacacional" que surge de considerar los días no trabajados durante el período de licencia ordinaria tomando base 30, y los días de vacaciones en base 25. La solución es que se computen para el pago

Norberto G. Lovero

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

Por lo tanto, aunque consideramos que una medida más razonable del valor del día —en el caso de un empleado mensualizado— sería la que surge de dividir por 25 el sueldo mensual, también entendemos que computar 30 días simplifica la determinación, además de ser aceptado como un uso y costumbre generalizado.

De hecho, el número 30 es el denominador adoptado por los sistemas y aplicativos de la mayoría de los organismos de aplicación en la materia (AFIP, ANSES, etc.).

Lo que no debería hacerse es, a partir de una simplificación o un uso o costumbre extendido en la práctica profesional, sin respaldo normativo concreto, generar una distinción que las normas no plantean (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus: donde la ley no distingue, nosotros no debemos distinguir).

V. Conceptualización del feriado

Los feriados son días en los que los trabajadores no deben —en principio— prestar servicios, por conmemorarse algún acontecimiento histórico, festivo o religioso, y se encuentran establecidos en el calendario a nivel nacional con carácter obligatorio.

Decimos “en principio” porque en realidad se trata de una prohibición relativa de trabajar en tales días feriados, aun cuando no se trata estrictamente de días de descanso, sino de fechas conmemorativas. El trabajador, si bien no está obligado a prestar servicios, podría trabajar en días feriados a pedido del empleador.

El fin buscado no es necesariamente que el trabajador logre la reparación psicofísica (por eso se los distingue de los descansos), es decir, no tienen una finalidad reparadora o higiénica, sino permitir al trabajador participar de los festejos o conmemoración de tales acontecimientos o fechas preestablecidos por la norma legal, en particular la ley 27.399.

días corridos de vacaciones, y para el descuento los días hábiles laborables contenidos en el período de licencia.

Se los debe distinguir de los descansos. Es por eso por lo que en tales días solo corresponde —como veremos seguidamente— el pago duplicado de la remuneración normal, y no un descanso compensatorio.

No debemos perder de vista que, a diferencia de la licencia ordinaria por vacaciones o descanso anual remunerado (donde se paga en días corridos, incluyendo sábados y domingos), con el pago del día feriado no se persigue un fin reparatorio, ya que —como dijimos— no se trata de un descanso. Sino que se busca permitir la conmemoración de una fecha determinada sin mengua de las remuneraciones normales (pero sin pagar una suma adicional por ello), y en caso de trabajar en tales días, una compensación acorde.

De ahí su distinta conceptualización a los efectos del pago, dada su diferente naturaleza como institución del derecho del trabajo.

Por otra parte, los feriados pueden clasificarse en tres tipos:

- Feriados inamovibles.

- Feriados trasladables.

- Feriados con fines turísticos.

No vamos a adentrarnos en las consideraciones respecto a cada uno de ellos, pero adelantamos que lo que planteamos respecto al cálculo de los días feriados en trabajadores mensualizados a lo largo del presente resulta aplicable a los tres tipos de feriados.

VI. El sofisma del “plus feriado”

Cuando hablamos de “sofisma” nos referimos a un argumento que parece verdadero (o quiere hacerse aparecer como válido), pero que en realidad es falso, engañoso o conducente a error.

La Real Academia Española define al sofisma como una “razón o argumento falso con apariencia de verdad”.

Norberto G. Lovero

En este análisis me refiero al “sofisma del plus feriado” como el argumento que se ha instalado como verdad, pero que para su sustento requiere hacer una interpretación antojadiza y errada de la LCT, asumiendo que los días feriados no trabajados se deben abonar en base a un valor diario mayor al habitual, que resulta de dividir el sueldo mensual por 25. Generando así un “adicional feriado” o “plus feriado”.

A su vez, quienes aplican este sofisma, dividen el sueldo por 30 para determinar la suma adicional en los casos de feriados trabajados.

Tomemos como ejemplo la liquidación de un mes normal de un trabajador mensualizado no convencionado, con salario bruto de $ 200.000 compuesto de la siguiente forma:

Consideramos estos datos a modo de simplificación, para centrarnos en los cálculos relacionados con la determinación de los días feriados exclusivamente y poder visualizarlos adecuadamente.

Si realizamos la hipotética liquidación mensual del mes de marzo de 2023, en la que existe un feriado el día 24/03 (en el que se conmemora el “Día Nacional de la Memoria por la Verdad y la Justicia”); si el empleado no trabaja ese día, la liquidación propuesta por quienes sostienen la interpretación apuntada sería la siguiente:

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

Donde:

- 154.666,67 = 160.000 / 30 x 29

- 23.200 = 154.666,67 x 15%

- 15.466,67 = 154.666.67 x 10%

- 8.000 = (160.000 + 24.000 + 16.000) / 25 x 1 = 200.000 / 25 x 1

El mismo razonamiento suele presentarse (por quienes aplican este equivocado criterio) exponiendo solamente el denominado “plus feriado”, como sigue:

CONCEPTO

esta interpretación, liquidarían lo siguiente en caso de que el empleado hubiera trabajado el feriado del 24/03/23:

Quienes

Donde:

- 6.666,67 = (160.000 + 24.000 + 16.000) / 30 x 1 = 200.000 / 30

Adelantamos que este tratamiento es incorrecto, ya que además de no condecirse con lo que realmente establece la LCT, y fundarse en una interpretación rebuscada de la norma, resulta injusto, ilógico e irrazonable.

Si se analiza racionalmente el modo de liquidación propuesto, se aceptaría que, por el solo hecho de existir feriados en un mes, el trabajador mensualizado tiene derecho a percibir un salario más alto, aunque no hubiera prestado servicios en tales días.

Así, un trabajador que sí trabajó en tal día feriado va a cobrar por el valor normal de ese día (no el recargo que corresponde por haberlo trabajado) un monto menor que un compañero de trabajo que no prestó servicios en tal día, ya que el recargo que indica la ley para los empleados mensualizados debe calcularse —según los defensores de esta teoría (bastante extendida, por cierto)— en base 30.

Basta leer la LCT y aplicar el principio de razonabilidad que debe resultar imperativo en el derecho del trabajo, para llegar a la conclusión de que tal razonamiento es errado.

El principio de razonabilidad importa la interpretación y aplicación de las normas laborales en forma razonable, valorando adecuadamente las situaciones que se dan en la relación laboral, y actuando con sentido común, lógica adecuada y raciocinio.

Según el criterio que propende el pago de un “plus feriado” a quienes no trabajan en tales días, se daría la irrazonable situación de que un empleado cobrará un salario más alto por el solo hecho de existir un día feriado en un determinado mes, y percibiría un sueldo menor en un mes en el que tuvo que trabajar una mayor cantidad de días por no existir feriados.

Para poner un ejemplo relativo al presente año 2023, en el mes de mayo existen 3 feriados, y en el mes de septiembre no contamos con ningún feriado.

Siguiendo con los datos del ejemplo que presentamos en este mismo apartado, si el trabajador percibe una remuneración bruta de $ 200.000, en el mes de mayo (donde el empleado no trabajó durante tres días porque gozó de los feriados definidos por el calendario nacional) trabajará 24 días hábiles laborables y percibirá una retribución de $ 204.000 (9).

En cambio, y si asumimos el mismo salario de $ 200.000 para el mes de septiembre (supuesto de difícil manifestación en la práctica debido al contexto inflacionario), trabajando también 24 días hábiles laborables percibirá solo los $ 200.000 asignados como salario.

Queda claro que, desde esta sola interpretación y aplicación del criterio que consideramos equivocado, se evidencia a las claras su falta de razonabilidad.

Por otra parte, y en línea con lo que planteamos en los primeros apartados, tal “plus feriado” se generaría por el solo hecho de considerar como válido y obligatorio el criterio de considerar el divisor 30, y distinguir así la liquidación de un día normal de la liquidación del feriado no trabajado.

Es decir, se trata de dos errores distintos pero complementarios:

1) por un lado, asumir que el divisor para determinar el valor de un día para un trabajador mensualizado es 30 y no otro, por ejemplo 25;

2) por el otro, entender que el art. 169 hace referencia al cálculo del valor para el caso en que no se haya trabajado el día feriado.

(9) El cálculo en este caso sería: 200.000 - (200.000 / 30 x 3) + (200.000 / 25 x 3) = 200.000 - 20.000 + 24.000 = 204.000.

Norberto G. Lovero

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

Esta última consideración (me refiero a suponer que el art. 169 habla del cálculo del feriado cuando no se haya trabajado) parece ir en contra de un análisis armónico del Título VI de la ley en su conjunto. Ya que a mi modo de ver no caben dudas de que el artículo se refiere inequívocamente a la forma de determinar el valor adicional (del que habla el art. 166 en su último párrafo) que corresponde percibir al empleado mensualizado que trabaja en el día feriado.

Entender el juego de ambos artículos de otra forma parece intrincado y alienta a forzar la interpretación de la LCT que parece ser bastante simple y clara si se interpreta adecuadamente, según veremos a continuación.

Vamos a exponer en el apartado siguiente la correcta forma de cálculo de los días feriados, que se desprende —como adelantamos— de la simple lectura e interpretación de las normas, a la luz del principio de razonabilidad citado, apoyándonos a su vez en calificada doctrina y en la jurisprudencia.

VII. Forma de cálculo correcta

En la práctica suele diferenciarse la metodología de liquidación de los feriados efectivamente trabajados, de la forma de liquidar los feriados no trabajados.

No obstante, no vemos razón para hacer tal distinción, ya que la ley es clara al respecto, y en muchos casos se pretende hacer más complejo un procedimiento que resulta simple y claro, en tanto y en cuanto está expresamente definido en la LCT y no requiere mayores interpretaciones.

Vamos a centrarnos a continuación en la forma de liquidar los feriados trabajados, pero adelantamos que, en el caso de existir feriados en un mes, si el empleado mensualizado no trabajó en tales días, no debe realizarse ningún cálculo o determinación. El trabajador en ese caso cobrará el sueldo mensual en forma normal, sin ningún adicional o plus.

Comenzaremos haciendo una breve mención al tratamiento en los trabajadores jornalizados, para luego dedicarnos exclusivamente a la liquidación para empleados mensualizados que es el objeto de este trabajo.

La LCT indica en su art. 166 que, en los días feriados, los trabajadores que no gozaren de la remuneración respectiva percibirán el salario correspondiente a estos, aun cuando coincidan con domingo.

Con “trabajadores que no gozaren de la remuneración”, la ley se está refiriendo inequívocamente a los trabajadores jornalizados, ya que son quienes “no gozan la remuneración respectiva” en tanto no prestarían servicios en tales días.

Se reconoce mediante el primer párrafo del art. 166 el derecho a percibir el salario por el feriado al personal que, por no trabajar en dicha fecha, pierde la remuneración correspondiente (tal es el caso de los jornalizados, los que trabajan a destajo o a comisión).

Ya el fallo Plenario 69 de la CNAT, estableció que “los trabajadores remunerados a sueldo y comisión o solamente en esta última forma tienen derecho a percibir la remuneración correspondiente a los días feriados nacionales, pero excluyendo con respecto a los primeros la suma correspondiente al sueldo mensual” (10).

En este caso se alude a los feriados en los que los trabajadores jornalizados no prestan tareas. Y en tales circunstancias el empleador debe pagar el día —aunque no lo hayan trabajado— aun cuando el feriado coincida con domingo (o el día de descanso semanal), sencillamente porque así lo dispone taxativamente la LCT.

El objetivo de la ley es equiparar el tratamiento de los jornalizados a los mensualizados, que como perciben el salario del mes completo, dentro de este cobran tam-

(10) CNAT, en Pleno, "Nucifora, Domingo c. Siam Di Tella s/ comisiones L. 14546", 28/11/1960.

bién los días feriados, aunque no hayan prestado tareas en tales días.

Precisamente, para el caso de los trabajadores mensualizados, el tratamiento de los días feriados en los que el empleado presta servicios se indica en el último párrafo del art. 166 de la LCT (ya que el primero de los párrafos está destinado a los trabajadores jornalizados, como ya adelantamos).

En consecuencia, los empleados mensualizados que presten servicios en días feriados cobrarán la remuneración normal de los días laborables más una cantidad igual.

Lo que resta definir es cómo se determina el monto de esa “cantidad igual” a abonar por esos días  (11). Y esta definición la encontramos en el art. 169 de la misma LCT, que justamente se refiere a la “determinación del salario” en los días feriados (deberíamos agregar “trabajados”, ya que la propia norma nos remite e indica la forma de determinación), entendiendo que el título en el que se encuentran insertos los artículos mencionados se denomina “De los feriados obligatorios y días no laborables”.

Como ya adelantamos, no vemos otra alternativa que interpretar que corresponde el pago del feriado trabajado a partir del art. 166 de la LCT, y la forma de cálculo de tal emolumento mediante el art. 169 de la misma norma.

Transcribimos nuevamente la parte pertinente del art. 169:

“Art. 169, LCT: Para liquidar las remuneraciones se tomará como base de su cálculo lo dispuesto en el art. 155”.

(11) En la metodología habitualmente extendida para liquidar los feriados se asume al divisor 30 como referencia y por eso se distingue su tratamiento. Cuando, según lo que planteamos en los primeros apartados, la LCT no indica un denominador, y esta "suma igual" podría tranquilamente calcularse mediante el denominador 25, como lo indica el art. 169.

Algunos (quienes defienden la consideración de un “plus feriado” cuando el empleado no presta servicios el día feriado) entienden que, como el artículo se refiere a la forma de liquidar las “remuneraciones”, no se estaría haciendo mención de los feriados trabajados, sino a la remuneración en esos días, pero cuando el empleado no presta servicios.

Consideramos que —como ya adelantamos— interpretarlo así no resulta lógico ni armónico con el resto del articulado. Por lo que vamos a exponer a continuación la única forma que consideramos correcta y válida.

Como la LCT nos remite al art. 155 (que establece la forma de determinación de las vacaciones), queda claro que la metodología de cálculo de los días feriados en los que el empleado presta servicios surge de dicho artículo.

En consecuencia, para los trabajadores mensualizados se paga una suma igual al día, pero calculada considerando como denominador el divisor 25.

Es decir, si el empleado trabajó el día feriado, se paga “doble” ese día, utilizando para determinar esa suma adicional (o doble) el divisor 25.

En otras palabras, si el empleado mensualizado trabajó un feriado, cobra el sueldo mensual completo, más una suma equivalente a un día adicional (por el feriado trabajado), pero esta suma adicional se calcula dividiendo el sueldo mensual por 25.

Retomando los datos del ejemplo introducido en apartados anteriores, exponemos a continuación la forma correcta de liquidar el feriado trabajado del mes de marzo 2023 (24/03/23):

Norberto G. Lovero

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

Donde:

- 8.000 = (160.000 + 24.000 + 16.000) / 25 = 200.000 / 25 = 8.000

Vemos que incluso, y apelando al principio protectorio, esta forma de liquidar el salario del día feriado trabajado, además de ser la correcta, resulta más beneficiosa para el trabajador, determinando un monto mayor.

Como es lógico, el objeto de la ley es que el trabajador que presta servicios en dicho día feriado cobre una suma igual al día, pero calculada usando el divisor 25, para lograr un incremento adicional o “plus”.

Pero este plus no es para quienes no prestan servicios en tales días, sino para los que efectivamente trabajan durante los feriados.

De esta forma tendremos:

- Adicional por día feriado trabajado: Sueldo Bruto Mensual / 25

- Empleado que trabajó un feriado: Sueldo Bruto Mensual + (Sueldo Bruto Mensual / 25) x 1

- Empleado que trabajó 2 feriados: Sueldo Bruto Mensual + (Sueldo Bruto Mensual / 25) x 2

Si el trabajador no prestó servicios en el o los días feriados que hubo en el mes, no percibirá ningún adicional, solo el mes completo.

Dicho de otra manera, no corresponde descontar salario al empleado mensualizado por un feriado no trabajado, pero tampoco abonar ningún adicional o plus.

La liquidación sería idéntica a la planteada como liquidación normal al inicio de este trabajo:

El día feriado no trabajado no se calcula distinto. No existe tal cosa como un “plus por feriado no trabajado” o algo que se le parezca. Simplemente, si el empleado no prestó servicios en el día feriado, va a percibir el sueldo del mes normal, sin hacer cálculos adicionales de ningún tipo, ni abonar ningún recargo o adicional.

VIII. Otras consideraciones para el cálculo de los feriados

A efectos de completar el análisis de la liquidación de los feriados, hacemos un repaso de algunas cuestiones para tener en cuenta para su adecuada determinación.

VIII.1. Remuneraciones variables

En el caso de trabajadores remunerados en forma variable (horas extras, comisiones, etc.) la determinación se hace tomando como base el promedio percibido en los 30 días inmediatamente anteriores al feriado.

En la práctica se toman las remuneraciones variables del mes anterior, ya que resulta sumamente complejo definir un concepto que permita considerar exactamente las remuneraciones variables de los 30 días anteriores al día feriado.

El tratamiento es el mismo que expusimos, pero considerando el promedio de las remuneraciones variables del mes anterior en el cálculo.

En síntesis:

- Feriado trabajado: Sueldo Bruto Mensual / 25.

- Feriado no trabajado: no requiere ningún cálculo. Se paga el mes completo en forma normal.

Liquidación del feriado para un trabajador mensualizado con remuneraciones variables:

(Sueldo Fijo Mes Actual + Sueldo Variable Mes Anterior) / 25

Si quisiéramos exponer la liquidación de un día feriado trabajado para el caso del ejemplo que venimos analizando, y suponiendo que los montos de las remuneraciones variables del mes de febrero 2023 fueran los siguientes:

- Horas extras al 50% febrero 2023: 9.000.

Norberto G. Lovero

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

- Horas extras al 100% febrero 2023: 6.000.

- Comisiones febrero 2023: 52.600.

- Total variables febrero 2023: 67.600.

Tendríamos la siguiente liquidación:

Donde:

Feriado trabajado:

(Remuneración fija + Remuneración variable mes anterior) / 25 x 1 =

= [(160.000 + 24.000 + 16.000) + 67.600] / 25 x 1 =

= (200.000 + 67.600) / 25 x 1 =

267.600 / 25 = 10.704

Como aclaramos, recurrimos a las remuneraciones variables del mes anterior porque sería dificultoso determinar las remuneraciones variables de los 30 días inmediatos anteriores al feriado trabajado (esto implicaría, en el caso del ejemplo, considerar las sumas variables desde el 23/03/23 al 22/02/23, ambos inclusive).

VIII.2. Horas suplementarias

Por otra parte, en caso de que en esos días feriados se exceda la jornada habitual, es decir, se realicen horas extras o suplementarias, estas se deben abonar con el 100% de recargo.

Remarcamos aquí que solo se refiere al pago de horas extras (en exceso a la jornada) realizadas en días feriados. Y ello no implica duplicar o aplicar el 100% a todas las horas realizadas en dichos días.

Como indican López, Centeno y Fernández Madrid (12):

“Si el dependiente prestara servicios en el día feriado tendrá derecho a pago doble de la jornada normal, computándose las horas extras al 100% (art. 201, LCT)”.

(12) LÓPEZ, J., CENTENO, N. O., FERNÁNDEZ MADRID, J. C., "Ley de contrato de trabajo comentada", Ediciones Contabilidad Moderna, 1987, t. II, p. 804.

IX. Opinión de la doctrina

Como una de las fuentes del derecho del trabajo —junto con la jurisprudencia que analizaremos en el apartado siguiente— vamos a recurrir a lo expresado mayoritariamente por la más calificada doctrina, a fin de apuntalar nuestra postura y convencer al lector de que la metodología adecuada de liquidación de los feriados es la que presentamos en el apartado anterior.

Comenzaremos por la opinión de destacados autores como Justo López, Norberto Centeno y Juan Carlos Fernández Madrid (13), que en su obra Ley de Contrato de Trabajo comentada expresan:

“De acuerdo con lo que establece el art. 166, los trabajadores con derecho al feriado pago percibirán el salario correspondiente a ese día, determinado de acuerdo a las pautas del art. 169. Si el dependiente prestara servicios en el día feriado tendrá derecho a pago doble de la jornada normal, computándose las horas extras al 100% (art. 201, LCT).

“Si un trabajador a sueldo fijo, es decir, sin derecho a feriado pago, trabaja en dichos días, tiene derecho a adicionar a su mes de sueldo el importe de un día de salario, calculado de conformidad a lo dispuesto en el art. 169”.

Continúan los autores diciendo:

“Como regla general para determinar el salario debe recurrirse a la norma del art. 155 que rige en materia de vacaciones, la que sería aplicable, por las excepciones que se consagran en el mismo art. 169:

“1) a los trabajadores mensualizados (si trabajan en días feriados), quienes en ese supuesto cobrarán el importe mensual divi-

(13) Ibidem. Se remarca que Norberto O. Centeno fue autor del anteproyecto que constituyó el antecedente principal de la LCT, por lo que su opinión es esencial para determinar el espíritu de la norma y el juego armónico de los artículos que analizamos primordialmente en este trabajo.

dido por 25, es decir a su sueldo sumarán el importe del feriado; y

“2) a los trabajadores por día o por hora, a quienes se abonará el feriado de acuerdo al importe percibido en la jornada anterior”.

Este procedimiento es reafirmado por Fernández Madrid  (14) en su Ley de Contrato de Trabajo comentada al decir:

“De acuerdo con lo que establece el art. 166 de la LCT los trabajadores con derecho al feriado pago percibirán el salario correspondiente a ese día, determinado de acuerdo a las pautas del art. 169, LCT.

“Si un trabajador a sueldo fijo, es decir sin derecho a feriado pago, trabaja en dichos días, tiene derecho a adicionar a su mes de sueldo el importe de un día de salario calculado de conformidad a lo dispuesto en el art. 169.

“Como regla general para determinar el salario debe recurrirse a la norma del art. 155 que rige en materia de vacaciones, la que sería aplicable con las excepciones que se consagran en el mismo art. 169, LCT:

“1) los trabajadores mensualizados (si trabajan en días feriados), cobrarán el importe mensual dividido por 25, es decir, a su sueldo sumarán el importe del feriado, y

“2) los trabajadores por día o por hora devengarán el importe percibido en la jornada anterior”.

Así también lo entiende Etala cuando indica, en cuanto a la remuneración en los días feriados, que:

“Si no trabajan en tales días, los trabajadores jornalizados y retribuidos a comisión perciben la remuneración correspondiente al día feriado, porque, al no trabajar, perderían la remuneración respectiva. Si se trata de trabajadores remunerados a sueldo fijo y comisión u otra forma de remuneración variable, el empleador les debe abonar la

Norberto G. Lovero

(14) FERNÁNDEZ MADRID, J. C., "Ley de Contrato de Trabajo comentada y Anotada", LA LEY, 2012-II, 1383.

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

parte correspondiente a la comisión o remuneración variable. La remuneración que percibe el trabajador mensualizado no varía” (15).

Sigue diciendo el autor:

“En el caso de que los trabajadores presten servicios en día feriado, si son jornalizados cobran doble y en el caso de los mensualizados perciben su sueldo mensual habitual más el importe correspondiente al día feriado trabajado.

“Si se trabajan horas extras en días feriados corresponde un recargo del 100% (art. 201, LCT)” (16).

Y con relación al cálculo de la remuneración de los feriados en el caso de trabajadores mensualizados Etala es claro cuando dice que:

“Para este cálculo, el artículo remite al art. 155 de la LCT. En virtud de esa remisión debe entenderse que si los trabajadores mensualizados trabajan en el feriado, la retribución duplicada que les corresponde por ese día debe ser calculada dividiendo por veinticinco el último sueldo percibido” (17).

El mismo razonamiento aplica Carcavallo  (18), al escribir sobre el tema en el Tratado de Derecho del Trabajo dirigido por Vázquez Vialard:

“El art. 169 de la LCT remite al contenido del art. 155, atribuyéndole la función de 'base de cálculo' para liquidar las remuneraciones de los feriados. En virtud de tal remisión, se debe entender que a los trabajadores 'mensualizados', si trabajan en el feriado, la retribución 'duplicada' de ese día

(15) ETALA, "Contrato de trabajo", Astrea, 2011, t. 2, p. 37.

(16) Pero sólo si realizan horas extras, en exceso de la jornada habitual.

(17) Ob. cit., p. 39.

(18) CARCAVALLO, H., "Tratado de Derecho del Trabajo", VÁZQUEZ VIALARD (dir.), Astrea, 1983, t. IV, p. 149.

habrá de calculársela dividiendo por veinticinco el último sueldo”.

Idéntico criterio también es compartido por Julián A. de Diego  (19), quien explica que “si el empleador resolviera trabajar en días feriados, con la conformidad del trabajador, este tendrá derecho a su salario habitual mas una suma igual como compensación.

“Si no se trabajara, lo cobrarán aquellos trabajadores que en dichos días no cobraran salario, aun cuando coincidan con domingo.

“Por ende, quien cobra salario mensual o por medio de comisión, en principio no cobra por el día feriado”.

Siguiendo a De Diego, “los feriados no se liquidan al trabajador mensualizado, en cambio sí se le debe liquidar el retribuido por hora o al jornalizado.

“Por ende, a los trabajadores que tengan derecho a cobrarlos, se les liquidará por separado del resto de la retribución. Con ello se sigue con coherencia el hecho de que el mensualizado cobra por todos los días del mes, mientras que el que trabaja por hora o por día, cobra solo en los días que presta su actividad, y por ende, los feriados se pagan en forma independiente y discriminada del resto de la retribución”.

Por último, traemos a consideración también la opinión de Grisolía  (20) que lógicamente coincide con el criterio que asumimos como válido:

“En el caso de los días feriados obligatorios, si no cumple tareas, el trabajador jornalizado cobra un jornal simple y el mensualizado cobra el sueldo habitual (sin adicional ni descuento); en cambio, si trabaja,

(19) DE DIEGO, J. A., "Tratado de Derecho del Trabajo", LA LEY, 2012-III, 659.

(20) GRISOLÍA, J. A., "Tratado de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social", LA LEY, 2017-III, 2790.

el jornalizado cobra doble y el mensualizado el sueldo habitual más un día” (21).

Citamos a continuación un pasaje del mismo autor  (22) en el que ahonda en la metodología de cálculo de los feriados trabajados, y sirve de repaso de los conceptos hasta aquí expuestos:

“Respecto de las pautas a tener en cuenta para liquidar el feriado, se deben distinguir distintas situaciones:

“1) en el caso de un trabajador mensualizado, se suma al sueldo un día (equivale a dividir el salario mensual por 25);

“2) en el caso del trabajador jornalizado —remunerado por día o por hora., se debe pagar de acuerdo con el jornal que percibía la jornada hábil anterior al feriado, si es una jornada habitual;

“3) si se trata de retribuciones variables —por ejemplo, a comisión—, se toma el promedio de lo percibido en los 30 días anteriores al feriado;

“4) en caso de retribución a destajo, se toma el promedio de lo percibido en los 6 días de trabajo efectivo anteriores al feriado;

“5) si percibe sueldo o jornal, y además retribuciones variables, al sueldo se agrega el promedio de las remuneraciones variables”.

X. La jurisprudencia

Para reafirmar el criterio que sostenemos, recurrimos a otra de las fuentes del derecho laboral, y citamos en consecuencia jurisprudencia en este sentido, de la que se desprende acabadamente que la metodología de cálculo propuesta es avalada también por la justicia en forma unánime:

(21) Podríamos agregar: "de acuerdo con lo que dispone el art. 169", es decir, tomando como divisor el número 25.

(22) GRISOLÍA, J. A., ob. cit., p. 2792.

“En principio y salvo norma convencional en contrario, los trabajadores mensualizados no tendrían derecho al cobro de salarios diferenciales por día feriado salvo que lo hubiesen trabajado” (23).

“No procede el pago por días feriados nacionales a trabajadores retribuidos con sueldo mensual y participación en una comisión colectiva” (24).

“López, Centeno y Fernández Madrid (Ley de Contrato de Trabajo comentada, t. II, p. 631), sostienen: ‘Si un trabajador a sueldo fijo, es decir sin derecho a feriado pago, trabaja dichos días, tiene derecho a adicionar a su mes de sueldo el importe de un día de salario calculado de conformidad a lo dispuesto en el art. 169’. En autos ‘Torres, Antonio y otros c. Ferrocarriles Argentinos s/ cobro de pesos’, se hizo referencia a análogo procedimiento para la liquidación de los feriados pagos trabajados, sosteniendo su corrección, expresando su coincidencia con la interpretación de los autores antes mencionados” (25).

“Tratándose de un trabajador mensualizado, el valor día se obtiene dividiendo el sueldo por 25, que son los días normalmente trabajados. El fundamento de tal criterio se centra en que el trabajador mensualizado no pierde su salario por la circunstancia de que en el mes haya feriados, no se le reconoce un jornal adicional por dichos días, si no los ha trabajado” (26).

“No le asiste derecho al actor a la percepción de salario por los días feriados na-

(23) CNAT, Sala V, "Ministerio de Trabajo c. Banco Macro Misiones SA s/ sumario", 29/06/2001.

(24) CNAT, Sala VI, "Camous Carlos B. c. Volpino Laboratorios SA", 20/02/1997.

(25) CNAT, Sala VIII, "Ramírez, Alejandro Indalecio y otros c. Ferrocarriles Argentinos s/ cobro de pesos", 22/08/1984.

(26) CNAT, Sala II, "Berges de Quiroga, Martha Cristina c. Sanatorio Güemes SA s/ accidente", 20/02/1987.

Norberto G. Lovero

Los días feriados del empleado mensualizado: su correcta liquidación y el sofisma...

cionales, pues el actor era un trabajador mensualizado (conf. art. 168, LCT)” (27).

“El trabajador que se encontraba en un régimen remuneratorio mensualizado, y que afirma no haber laborado los días feriados, solo tenía derecho a gozar de ellos, sin sufrir descuentos, por lo que la mayor suma que reclama no es admisible, toda vez que ella se encuentra prevista para el caso de que el trabajador prestare servicios durante esos días feriados” (28).

“El personal remunerado con un sueldo fijo (como es el caso del actor) no tiene derecho al pago de feriado si no lo trabaja. Solo en caso de laborar el día feriado tiene derecho a adicionar a su mes de sueldo el importe de un día de salario calculado de conformidad a lo dispuesto en el art. 169 de la LCT. En el caso de autos, el actor reclamó en su demanda ‘feriados impagos’ pero no invocó concretamente haberlos trabajado” (29).

XI. Conclusiones finales

Exponemos a continuación las conclusiones fundamentales de este trabajo:

- La utilización del divisor 30 para determinar el valor de un día de trabajo del empleado mensualizado responde a un uso y costumbre generalizado, pero sin sustento normativo.

- Siguiendo esta línea, el divisor 25 parece tener un mejor fundamento y justificación, resultando preferible, excepto por la dificultad que acarrea su aplicación práctica, dada principalmente por las restricciones sistémicas.

- Como la utilización del divisor 30 no proviene de una norma, y la indicación de su utilización no está definida siquiera en la

(27) CNAT, Sala III, "Masotta, Guillermo c. Cablevisión SA s/ despido", 30/04/1991.

(28) CNAT, Sala VIII, "De Aguirre, Beatriz c. Laboratorio Bagó SA s/ despido", 30/05/2011.

(29) CNAT, Sala IV, "Lo Mastro, Ricardo c. Coto CISCSA", 28/06/2011.

LCT, no parece adecuado generar un “plus feriado” a partir de una práctica habitual que tiene origen en una simplificación de la metodología de cálculo y una interpretación antojadiza de la ley.

- Atendiendo a las consideraciones anteriores, y apelando al principio de razonabilidad, no parece razonable interpretar de la LCT que corresponda la generación de una diferencia o plus a favor del empleado cuando este no presta servicios en un día feriado por la mera existencia de un día feriado. El empleado en este caso cobraría un sueldo mayor en meses en los que trabaja menos (por la sola existencia de uno, dos o más feriados), a diferencia de períodos mensuales en los que no existen feriados, y por ende deberá trabajar más.

- Tampoco es justo que el valor simple del día feriado trabajado sea menor (al dividirse por 30) que el valor del día feriado no trabajado (que los defensores de esta postura dividen por 25).

- Más allá de las conclusiones anteriores, que atienden al principio de razonabilidad, de la lectura e interpretación de la ley surge claramente lo siguiente:

i) Feriados no trabajados: Cuando un empleado mensualizado no trabaja un día feriado (feriado no trabajado), cobra el sueldo mensual completo, sin ningún plus o adicional.

ii) Feriados trabajados: Cuando el empleado trabaja en días feriados, además del sueldo mensual completo, por cada día feriado trabajado percibirá una retribución adicional calculada considerando como base de cálculo el sueldo del mes dividido por 25.

iii) Remuneraciones variables: En caso de ser retribuido con remuneraciones variables, se tomará en la base de cálculo aludida el promedio del mes inmediato anterior.

Fisc AlidAd internAciOnAl

Concepto y alcance del secreto tributario

Un análisis comparado: EE. UU. - EspañaArgentina

Ada Carolina Moreira (*)

El lineamiento del presente artículo versa sobre el tratamiento del secreto tributario y analiza la normativa específica que lo sustenta en los tres países, para luego considerar, en cada caso, cómo se engarza con las Leyes de Protección de Datos Personales respectivas.

I. Introducción

El Estado, según surge de la Constitución Nacional y las leyes dictadas en consecuencia, goza de prerrogativas tendientes a verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, con el objetivo de que todas las personas contribuyan al sostenimiento de los gastos del Estado. Para ello cuenta con atribuciones otorgadas por normativa específica, entre las que suele encontrarse la de practicar o exigir la presentación de declaraciones juradas de impuestos, la de llevar a cabo procedimientos de fiscalización a los obligados tributarios e intervenir en procedimientos contenciosos a efectos de conseguir el cobro de tributos por vía administrativa y luego judicial, si correspondiere. Todo esto, la habilita a recolectar, almacenar y proceder al tratamiento de información relacionada con sus potestades fiscales (1).

(*) Contadora. Magíster en Economía de Gobierno (UDESA). LLM en Derecho Tributario (UTDT). Especialista en Tributación (FCE-UBA).

(1) MASCIOTRA, M., "La información tributaria tutelada por la Ley de Protección de Datos Personales", (M. d. Humanos, Productor), 2006, p. 1. Obtenido de SAIJ: http://www.saij.gob.ar/mario-masciotra-informaciontributaria-tutelada-ley-proteccion-datos-personalesdacf060110-2006/123456789-0abc-defg0110-60fcanirtcod.

Tal información se recoge a través de las declaraciones juradas, notas e informes que los responsables o terceros presenten ante las Administraciones Tributarias (AT), las actuaciones administrativas labradas en su ámbito, las ejecuciones fiscales que promuevan sus autoridades y las demandas contenciosas o por repetición que articulen los interesados; todas ellas deben ajustarse a las disposiciones relativas al secreto fiscal.

Ello así, no debe pasar inadvertido al lector que, en un marco de efectiva garantía del derecho a la privacidad, el secreto fiscal parecería quedar subsumido en aquel, cuyo alcance lo excede no solo con relación a la materia sino también respecto del límite que impone. Esto, debido a que tal derecho va mucho más allá de la confidencialidad del secreto fiscal, por cuanto la protección de datos, además, restringe a los responsables de los registros de datos personales (uno de ellos la Administración tributaria) con relación al almacenamiento, mantenimiento, manejo y uso posterior de los datos bajo su cuidado.

Sin embargo, esta aparente superposición de garantías debe ser cuidadosamente analizada en las jurisdicciones a estudiar (EE. UU., España y Argentina), por al menos tres motivos. El primero de ellos porque, como se verá, la figura del secreto tributario

Concepto y alcance del secreto tributario

es anterior al desarrollo normativo del derecho a la privacidad y del derecho a la protección de datos personales (DPDP) como hoy se conoce, y por tanto es necesario analizar la evolución normativa y jurisprudencial para entender cómo se ha engarzado el DPDP con el derecho tributario en cada país y comprender sus diferencias. En segundo lugar, porque el alcance y efecto de las limitaciones que impone el DPDP sobre los otros derechos —entre ellos el tributario, de raigambre constitucional en las tres jurisdicciones—, estará condicionado por su jerarquía jurídica, y determinará la amplitud y profundidad de las excepciones que la ley le reconozca al secreto fiscal. Y en tercer lugar porque, por un lado, el derecho a la privacidad garantiza únicamente a las personas humanas o físicas en los tres países, alcance que comparte con el DPDP en EE. UU. y en España, pero no en Argentina, en donde este último derecho también cubre a las personas jurídicas; y, por otro lado, el derecho tributario que afecta a todo el espectro existente. Así, al analizar el efecto conjunto de los tres derechos, a la diferencia en jerarquía normativa hay que agregarle el factor de superposición de derechos, diferente entre las jurisdicciones.

Con esa idea en mente, comenzaré analizando la normativa específica que sustenta el secreto tributario en los 3 países, para luego analizar en cada caso cómo se engarza con las leyes de Protección de Datos Personales respectivas.

II. Concepto y alcance del secreto tributario

Una definición actualizada del denominado “secreto tributario” la enuncia Sánchez Serrano diciendo que “constituye una expresión de cuño doctrinal utilizada para designar el régimen de protección y reserva de la información obtenida por la Administración tributaria frente a su revelación a terceros y uso desviado de la misma”  (2). Partiendo de este concepto, y rescatando

(2) SÁNCHEZ SERRANO, L., "Comentarios al artículo 112 LGT. En Comentarios a las Leyes Financieras y Tributarias", Edersa, Madrid, 1987, p. 214.

la opinión de varios autores  (3), Calderón Carrero con claridad meridiana sintetiza este instituto afirmando que la “normativa reguladora del secreto tributario establece una ‘reserva’, esto es, una restricción del uso y cesión de la información tributaria, y en tal sentido este régimen de confidencialidad de la información tributaria integra una excepción al principio de publicidad y transparencia propio de los Estados democráticos” (4).

Así, el autor destaca que, básicamente, el secreto tributario entraña dos consecuencias jurídicas; por un lado, supone la consagración de la reserva o confidencialidad de toda información obtenida por la Administración tributaria  (5) de forma que no

(3) Vid. FERNÁNDEZ RAMOS, S., "El derecho de acceso a documentos administrativos", Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 311; EMBID IRUJO, A., "El derecho de acceso a los archivos y registros administrativos", La Nueva RJAP y PAC, Tecnos, Madrid, 1993, p. 99 y ss.; y BERMEJO VERA, J., "El secreto en las Administraciones Públicas", REDA, nro. 57, 1988, pp. 17-18. En concreto, estos autores señalan que estos principios tienen reconocimiento constitucional en los arts. 1, 105.b) y 23 CE. A su vez, Bermejo también ha puesto de relieve que "una formulación incondicional del principio de publicidad podría amenazar importantísimos fundamentos del régimen democrático e incluso del propio Estado". De hecho, el propio art. 105.b) CE limita el acceso a los archivos y registros administrativos en lo que afecte a la intimidad de las personas. Es curioso, sin embargo, comprobar cómo en algunos países como Finlandia el principio de transparencia de las actividades de la Administración se ha llevado hasta sus últimas consecuencias, de manera que la normativa de este país establece el carácter público de los datos de carácter fiscal y el derecho de toda persona a conocer los documentos de carácter fiscal que se encuentren en poder de la Administración fiscal, reconociéndose algunas excepciones. De hecho, existen publicaciones finlandesas dedicadas precisamente a publicitar los datos fiscales de los contribuyentes, a cambio de una contraprestación económica. Tal normativa nacional plantea, no obstante, problemas con las disposiciones comunitarias sobre tratamiento de datos de carácter personal (la Directiva 95/46/CE). Véase en este sentido la STJCE de 16 de octubre de 2008, C-73/07, Satamedia Oy.

(4) CALDERÓN CARRERO, J. M., "El derecho de los contribuyentes al secreto tributario. Fundamentación y consecuencias materiales y procedimentales", netbiblo, La Coruña, España, 2009, p. 20.

(5) Advierte el autor que la mayoría de la doctrina se pronuncia por el carácter omnicomprensivo del secreto tributario, a pesar de que la información obtenida por la

puede ser revelada a terceros (6); y, por otro lado, el secreto impide que la información en poder de la AT pueda ser usada para fines diferentes de los estrictamente tributarios.

Y advierte que la protección de las garantías de confidencialidad y uso fiscal que conlleva el secreto pueden ejercerse de forma directa o indirecta. La protección directa tiene lugar cuando una ley establece el secreto (reserva o confidencialidad) y los límites del uso de la información fiscal. La protección indirecta, por el contrario, garantiza la reserva de la información fiscal estableciendo sanciones disciplinarias de carácter administrativo y/o penales en el caso de que las personas al servicio de la Administración tributaria infringieran su deber de sigilo (7) en relación con los datos

Administración tributaria no tenga carácter confidencial (RUIZ GARCÍA, J. R., "Comentario al artículo 113 LGT", Comentarios a la LGT y líneas para su reforma, vol. 2, IEF, Madrid, 1991, pp. 1445-1446; KRUSE, H. W., "Stuerrecht", p. 353; RUIZ GARCÍA, J. R., "Secreto Bancario y Hacienda Pública", Civitas, Madrid, 1988, p. 168, nota 5). Asimismo, las legislaciones: española (antiguo art. 113 LGT-1963 y art. 95 LGT-2004), alemana (parágrafo 30 de la Ordenanza tributaria (AO), francesa, holandesa y británica siguen esta concepción (véase en este sentido los informes nacionales en IFA, "Protection of Confidential Information in tax matters", CDFI, vol. LXXVIb, Kluwer, The Hague, 1991).

(6) En este punto, el autor aclara que por terceros se viene entendiendo toda persona distinta del contribuyente (o su representante debidamente acreditado) y la propia Administración fiscal que, en ejercicio de sus funciones, obtuvo la información (LUCAS DURÁN, M., "Secreto fiscal y Constitución", Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, abril 1998, p. 34). No obstante, advierte el autor que algunas legislaciones extranjeras, como la norteamericana, la alemana y la francesa, permiten, de forma expresa, revelar la información a otras personas —como expertos independientes y peritos— ajenos a la Administración tributaria pero que colaboran con ella, obligándolas a guardar secreto sobre la información que conozcan en el marco de dicha relación.

(7) Sobre el deber de sigilo, el autor indica que la doctrina administrativista ha distinguido el deber de sigilo del secreto; el primero tiene carácter subjetivo o personal al ser connatural al sujeto que detenta la información, independientemente del contenido de la misma, puesto que el deber alcanza, en principio, a todas las informaciones, documentadas o no, que conozca el agente público en ejercicio de sus funciones; el secreto, por su parte, tiene carácter objetivo o real, al estar ligado a la protección de intereses concretos ya sean públicos o privados (ARENA, G., "Il Secreto Admi-

de los que tuvieran noticia en el ejercicio de sus funciones.

Además, como cualquier otro derecho, no es en modo alguno absoluto, sino que presenta limitaciones, esto es, supuestos donde la información de un obligado tributario puede ser cedida o comunicada a terceros. Y, la mayor o menor flexibilidad de esa limitación ha configurado distintas corrientes de pensamiento en el mundo.

Señala Calderón Carrero que la regulación española del secreto tributario (antiguo art. 113 LGT-1963 y art. 95 LGT-2003)  (8) constituye una de las que más ha evolucionado y hacia posiciones más garantistas, en buena medida, como consecuencia de la entrada en vigor de la Constitución Española de 1978 y de la interpretación que ha venido realizando de ella el Tribunal Constitucional. Sin embargo, señala que no todos los países, ni siquiera los europeos  (9), protegen de igual forma la reserva o confidencialidad. Y, realizando un somero examen del derecho comparado, identifica

nistrativo", Cedam, Padova, 1983, p. 283 y ss.; FERNÁNDEZ RAMOS, S., "El derecho de acceso a documentos administrativos", ob. cit., p. 582). En el ámbito estrictamente tributario, López Martínez ha apuntado con acierto que el secreto fiscal se extiende a todas las circunstancias del obligado tributario, y no sólo a aquellos datos que son conocidos por el personal al servicio de la Administración tributaria y que tienen relevancia o trascendencia tributaria (LÓPEZ MARTÍNEZ, J., "Los deberes de información tributaria", Marcial Pons, Madrid, 1992, pp. 192-193). En el ordenamiento español el deber de sigilo de todas las personas al servicio de la Administración tributaria viene establecido en los arts. 34.1.i) y 95 LGT y en el art. 60.4 del RD 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria (Reglamento General de Aplicación de los tributos, en lo sucesivo). El TC en el fj. 7 de la sentencia 110/1984, de 26 de noviembre, tempranamente se refirió al deber de sigilo destacando su papel de "contrapeso" de los deberes de colaboración de los obligados tributarios. No se olvide tampoco que la infracción del citado deber podría conllevar responsabilidad civil (art. 1902 CC) y penal (art. 417 CP).

(8) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, publicado en el "BOE" nro. 302, de 18/12/2003.

(9) Véase MALHERBE, J., "General Report", Protection of Confidential Information in Tax Matters, vol. LXXVIb, Ed. Kluwer, 1991, p. 98 y ss. en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

Concepto y alcance del secreto tributario

diferentes concepciones del secreto tributario; por ejemplo, mientras que en el Reino Unido  (10), EE. UU.  (11), Portugal  (12), Países Bajos  (13) y Alemania  (14) se aprecia una arraigada tradición de secreto tributario, en otros países como Francia (15), Italia (16), Dinamarca, Finlandia o Suecia  (17) existe una cierta tendencia a la publicidad de la información fiscal por considerarse que la comunidad tiene derecho a saber que todas las personas cumplen con sus obligaciones tributarias, de manera que algunos aspectos de sus declaraciones fiscales son accesibles por terceros.

Investiguemos cuál es la corriente de pensamiento que predomina en las tres jurisdicciones que venimos estudiando.

(10) Véase WILLIAMS, D., "UK National Recport", Protection of Confidential information in Tax Matters, vol. LXXVIb, Ed. Kluwer, 1991, pp. 541-543 en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit. Llegó a tener una influencia tal que, originariamente, cada parte de la base imponible del impuesto sobre la renta se liquidaba por un agente tributario distinto para que ninguno conociera la renta total del contribuyente.

(11) Véase KANAKIS, D., & OSTERBERG, E., "USA National report", Protection of Confidential Information in Tax Matters, Ed. Kluwer, 1991, p. 283 y ss., en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

(12) Véase RODRIGUES PORTO, F., "Acciones contra el abuso y defraudación fiscales", CIAT, IEF, Madrid, 1994, p. 291 en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

(13) Véase MULDER, W. F., "Netherlands National report", Protection of Confidential Information in Tax Matters, Ed. Kluwer, 1991, pp. 482-483, en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

(14) Véase KRUSE, H. W., "Steueerrecht (Derecho Tributario. Parte General)", YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. (trad.), Edersa, Madrid, 1978, p. 349 y ss., en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

(15) Véase DIBOUT, D., "France National Report", Protection of Confidential Information in Tax Matters, vol. LXXVIb, CDFI, 1991, ob. cit., p. 318 y ss., y TROTABAS, L., & COTERET, J. M., "Droit Fiscal", Dalloz, París, 1992, p. 37 y ss., en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

(16) Véase PERRONE, L., "Italy National Report", Protection of Confidential Information in Tax Matters, vol. LXXVIb, Ed. Kluwer, 1991, p. 370 y ss., en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

(17) Véase GANGEMI, B., "General Report", International Mutual Assistance through Exchange, Ed. Kluwer, 1990, p. 166, en CALDERÓN CARRERO, J. M., 2009, ob. cit.

III. El secreto tributario en EE. UU.

En este apartado estudiaré el marco normativo que resguarda la confidencialidad de la información tributaria en Estados Unidos de América, y dada la forma en que se construye el derecho anglosajón, analizaré estas normas a la luz de la evolución de la jurisprudencia. Para ello, resulta especialmente esclarecedor la interpretación del marco jurídico que realiza la Oficina de Política Fiscal del Departamento del Tesoro —de quien depende la AT norteamericana (el IRS)— y las recomendaciones que realizó al Congreso (18).

III.1. Los antecedentes de la confidencialidad tributaria

En el Informe al Congreso elaborado por el Departamento del Tesoro (19) se destaca que, excepto por algunos períodos específicos, la información tributaria en EE. UU. generalmente no ha estado disponible al público; su divulgación ha sido restringida. Y señala que, a lo largo de la historia, el Congreso ha utilizado dos enfoques básicos para determinar si —y bajo qué circunstancias—, la información fiscal podría ser revelada. El primer enfoque, adoptado antes del año 1977, se caracterizó porque la información fiscal se consideraba un “regis-

(18) En cumplimiento de lo dispuesto por la Sección 3802 de la Ley de Reestructuración y Reforma del Servicio de Impuestos Internos de 1998 (ley pública 105-206, suscrita por el presidente el 22 de julio de 1998 —H.R.2676— o "RRA 1998"), que requiere que el Secretario de Hacienda y el Comité Conjunto de Tributación ("JCT") realicen estudios separados del alcance y uso de las disposiciones relativas a la confidencialidad del contribuyente, en octubre del 2000 el Departamento del Tesoro de EE.UU. emitió un reporte, cuyo volumen I incluye "Recomendaciones relacionadas con temas de confidencialidad y divulgación en general"; específicamente en la Parte 3, ofrece recomendaciones diseñadas para solucionar problemas específicos que surgen de la articulación entre las disposiciones de las secciones 6103 y 6110 del IRC con la FOIA y la Ley de Privacidad. También incluye en ese análisis, las disposiciones de divulgación incluidas en H.R.4163 - el Declaración de Derechos del Contribuyente 2000 ("TBOR 2000"). Véase en https:// home.treasury.gov/system/files/131/Report-TaxpayerConfidentiality-2010.pdf.

(19) Ibidem.

tro público”, que solo se abría a inspección bajo las regulaciones del Tesoro aprobadas por el presidente o bajo orden presidencial. Es decir, que bajo este enfoque las reglas relativas a la divulgación se dejaron esencialmente a la rama ejecutiva del gobierno (20)

Sin embargo, menciona el Informe que a mediados de la década de 1970 hubo una mayor preocupación del propio Congreso y del público en general sobre el uso generalizado, por parte de agencias gubernamentales, de la información fiscal para fines no relacionados con la administración de los impuestos. Esta preocupación culminó con una revisión total de la Sección 6103 del Código Tributario estadounidense (IRC por sus siglas en ingles de “Internal Revenue Code”)  (21), materializada en la Ley de Reforma Fiscal del año 1976. Allí, el Congreso eliminó la discreción del Ejecutivo con respecto a qué información podía ser divulgada y a qué Agencia federal y estatal. Bajo este segundo enfoque, el órgano colegiado estableció un nuevo esquema legal en el que la información fiscal era confidencial y no estaba sujeta a divulgación excepto en la medida explícitamente prevista por el Código. Aunque ha habido muchas enmiendas a la ley desde entonces, el esquema legal básico establecido en 1976 permanece vigente hasta hoy en día.

III.2. La confidencialidad en el Código Tributario (IRC)

La Ley de Reforma Tributaria de 1976 promulga un amplio esquema legal que regula el uso y divulgación de las declaraciones de impuestos e información de declaraciones de impuestos. Tales disposiciones se organizan en 4 partes básicas: 1) la regla general que hace que las declaraciones de impuestos y la información de declaraciones de impuestos sean confidenciales, excepto se-

(20) TREASURY, D. O., "Report to The Congress on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions", Department of the Treasury, Office of Tax Policy, Washington D.C., 2000, p. 15.

(21) 26 U.S.C. Véase en https://www.irs.gov/privacydisclosure/tax-code-regulations-and-official-guidance.

gún lo autorizado expresamente en el Código; 2) las excepciones a la regla general que detalla las divulgaciones permitidas; 3) disposiciones de salvaguardia técnica, administrativa y física para evitar que los destinatarios de la información fiscal la usen o divulguen de manera no autorizada, y los requisitos de contabilidad, mantenimiento de registros y presentación de informes que detallan que divulgaciones se realizan con el fin de ayudar en la supervisión del Congreso; y 4) sanciones penales, incluido un delito grave por la divulgación deliberada no autorizada de información de impuestos, un delito menor por la inspección no autorizada de información fiscal, y un causa de acción civil para el contribuyente cuya información ha sido inspeccionada o divulgada de una manera no autorizada por la Sección 6103.

La sección 6110 fue agregada al Código por la sección 1201 de la Ley de Reforma Tributaria de 1976  (22), en gran parte en respuesta al litigio que había surgido con respecto a la negativa del IRS a divulgar, de conformidad con la FOIA  (23), las cartas personales y los memorandos de asesoramiento técnico  (24). La Sección 6110 permite la inspección pública —previo eliminar cierta información de identificación y alguna otra—, de “determinaciones escritas” y cierto tipo de documentación respaldatoria o antecedentes relacionados con ellas.

En otro orden, el IRS además emite consejos a los responsables tributarios. En el tema confidencialidad se destaca el Consejo Tributario N° 54/2018 del IRS  (25), del 9

(22) Pub. L. 94-455.

(23) 5 USC § 552 The Freedom of Information Act, 2010.

(24) Tax Analysts and Advocates v. Internal Revenue Service, 505 F. 2d 350 (D.C. Cir. 1974); Fruehauf Corp. v. Internal Revenue Service, 522 F. 2d 284 (6th Cir. 1975), anulado, Internal Revenue Service v. Fruehauf Corp., 479 U.S. 1085 (1977), en prisión preventiva, Fruehauf Corp. v. Internal Revenue Service, 566 F.2d 574 (6th Cir. 1977)

(25) IRS Tax Tip 2018-54, 9 de abril de 2018. Véase en https://www.irs.gov/es/newsroom/the-right-to-confidentiality-taxpayer-bill-of-rights-8.

Ada Carolina Moreira

Concepto y alcance del secreto tributario

de abril de 2018, titulado “Derecho de Confidencialidad: Carta de Derechos del Contribuyente #8” que dice:

“Los contribuyentes tienen el derecho de confidencialidad en trámites con el Servicio de Impuestos Internos (IRS). Como con todos los 10 derechos del contribuyente descrito en la Carta de Derechos del Contribuyente (TBOR, por sus siglas en inglés), el IRS toma este derecho seriamente.

“Los contribuyentes tienen el derecho de esperar que cualquier información que proporcionen al IRS no será divulgada a menos que se autorice por el contribuyente o por la ley. Los contribuyentes tienen el derecho de esperar que se tomarán las acciones apropiadas en contra de los empleados, los preparadores de impuestos y otros que usan o revelan indebidamente la información de declaraciones de los contribuyentes.

“A continuación, otras cosas más que se puede esperar cuando se trata del derecho de confidencialidad:

“- Generalmente, el IRS no divulga la información de declaraciones de los contribuyentes (en inglés) a terceros, a menos que el contribuyente lo autorice al IRS. Ejemplos de cuando un contribuyente le permite al IRS que divulgue esta información podría ser en relación con una hipoteca o una solicitud de préstamo estudiantil.

“- Generalmente, el IRS no puede ponerse en contacto con terceros, como empleador del contribuyente, vecino o banco, para obtener información acerca de un contribuyente a menos que proporciona al contribuyente un aviso razonable.

“- Cuando se trata de un profesional tributario autorizado, los contribuyentes pueden esperar la misma protección de confidencialidad que tendrían con un abogado.

“- Los siguientes son ejemplos de comunicaciones con un preparador que se consideran confidenciales:

“- El preparador asesora al contribuyente acerca de los asuntos con el IRS.

“- Asuntos relacionados con asuntos tributarios no criminales ante el IRS.

“- Un preparador de impuestos no puede divulgar o usar información de impuestos de una persona (en inglés) solo para la preparación de impuestos. Un preparador de impuestos que hace esto puede estar sujeto a multas y prisión”.

Lo antes expuesto alcanza a los ciudadanos estadounidenses y a las empresas radicadas en su territorio. Sin embargo, para los sujetos que no sean residentes fiscales, Estados Unidos también es una jurisdicción que permite garantizar el secreto fiscal en virtud de diversas instituciones jurídicas que ha desarrollado en el ámbito federal y estadual y que van desde el Trust Anglosajón hasta la Fundación Privada.

Así, se encuentra con el Trust de Protección de Activos (“Asset Protection Trusts” o APT), que se caracteriza por proteger a los activos de un individuo o entidad de la acción de potenciales acreedores, entre los cuales podría figurar inclusive la administración tributaria de cualquier jurisdicción.

Dentro de los tipos de APT, existen los denominados Trust de Protección de Activos Domésticos (“Domestic Asset Protection Trusts” o DAPT), que están disponibles en casi la mitad de los estados de esta jurisdicción y que se caracterizan por permitir que el fideicomitente transfiera sus activos al trust de manera definitiva, pero manteniéndose como uno de sus beneficiarios.

A estas importantes estructuras empresariales se agrega la institución jurídica de la Fundación Privada, con la reciente promulgación en 2017 de la ley conocida como The New Hampshire Foundation Act. En virtud de esta ley, la Fundación Privada se incorpora por primera vez en el ordenamiento jurídico de EE. UU., y presenta una serie de ventajas significativas con respecto a los APT y DAPT. Una de ellas es que la información de los fundadores y de los benefi-

ciarios, especialmente si no son residentes fiscales de EE. UU., no está disponible para la Administración tributaria federal de los EE. UU. (IRS) y en consecuencia para ninguna otra AT del mundo que, en virtud del intercambio de información fiscal con esa jurisdicción, pretenda conocer sobre la identidad de tales fundadores y beneficiarios (26).

III.3. La confidencialidad según la jurisprudencia

Tomando en cuenta los antecedentes que cimientan la Sección 6103 del IRC, revisaré la jurisprudencia en casos donde están involucradas figuras de exposición pública, en el entendimiento que su “expectativa razonable de privacidad” será menor que para personas que no tienen ese perfil y, por tanto, se ubicará en el extremo más permeable en términos de confidencialidad.

Las declaraciones de impuestos sobre la renta de las personas físicas han sido información pública en varias ocasiones en la historia de Estados Unidos. Cuando el primer impuesto sobre la renta entró en vigor en 1862, el Congreso puso a disposición del público los nombres y las responsabilidades de los contribuyentes individuales (27). La Ley de Ingresos de 1924 también requería que el Comisionado de Ingresos Internos pusiera a disposición para la inspección pública una lista con el nombre de cada contribuyente individual, dirección y monto del impuesto sobre la renta pagado  (28). Esta disposición fue derogada dos años después  (29), pero no antes de que la Corte Suprema tuviera la oportunidad de considerar la medida en el caso de 1925 “United States v. Dickey”  (30). Si bien ninguna de las partes en “Dickey” disputó si el

(26) Véase en https://www.iprofesional.com/impuestos/ 315679-como-funciona-el-secreto-fiscal-en-estados-unidos.

(27) Act of July 1, 1862, ch. 119, §§ 15, 19, 12 Stat. 432, 437, 439 (derogada en 1870).

(28) Revenue Act of 1924, ch. 234, § 257, 43 Stat. 293.

(29) Revenue Act of 1926, ch. 27, § 257, 44 Stat. 52.

(30) 268 U.S. 378 (1925).

Congreso tenía la autoridad para ordenar la divulgación, la Corte “asumió” que la legislatura tenía “el poder... de prohibir o permitir dicha publicación, según lo requiera el interés público, a juicio de ese organismo” (31).

La decisión de “Dickey” precede a la línea de casos de la Corte Suprema que comienzan con “Griswold v. Connecticut” que reconoce como derecho fundamental a la privacidad bajo la Constitución federal (32). Sin embargo, en la medida en que esas decisiones posteriores se basan en “la historia y la tradición”  (33), en opinión de Hemel resulta difícil identificar una historia y tradición de la privacidad de los contribuyentes dada la publicidad de las declaraciones de impuestos sobre la renta de las personas físicas en coyunturas históricas anteriores: “a lo sumo, podemos decir que la Corte Suprema nunca ha sugerido que exista una limitación constitucional sobre la divulgación de declaraciones de impuestos” (34).

Y a la misma conclusión han llegado los tribunales de apelación federales que examinaron cuestiones similares. En “Plante v. González”  (35) de 1978, la Corte de Apelaciones del Quinto Circuito analiza una “Enmienda Sunshine” a la Constitución de Florida que requería que ciertos funcionarios estatales presenten su situación financiera a efectos de ponerla a disposición para inspección pública  (36). Los funcionarios

(31) Id. at 386.

(32) Vid. Griswold v. Connecticut, 381 U.S. 479 (1965).

(33) Vid. e.g., Obergefell v. Hodges, 135 S. Ct. 2584, 2589 (2015); cf. Washington v. Glucksberg, 521 U.S. 702, 727 (1997) (refiriéndose a "aquellas actividades y decisiones personales que esta Corte ha identificado como tan profundamente arraigadas en nuestra historia y tradiciones, o tan fundamentales para nuestro concepto de libertad ordenada constitucionalmente, que están protegidos por la Decimocuarta Enmienda").

(34) HEMEL, D. J., "Can New York Publish President Trump's State Tax Returns?", The Yale Law Journal, vol. 127, 2017-2018, 22 de mayo de 2017, pp. 62-94. Obtenido de https://www.yalelawjournal.org/forum/can-new-yorkpublish-president-trumps-state-tax-returns#_ftnref132.

(35) "Plante v. González", 575 F.2d 1119 (5th Cir.1978).

(36) 575 F.2d 1119 (5th Cir. 1978).

Concepto y alcance del secreto tributario

de Florida podían cumplir con la “Enmienda Sunshine” ya sea (a) presentando una copia de su declaración federal de impuestos sobre la renta más reciente o (b) presentar una declaración jurada que revele “cada fuente y cantidad de ingresos por separado que exceda los $ 1,000” (37). Cinco senadores estatales impugnaron la enmienda por motivos de derecho a la privacidad.

Al analizar el caso, la Corte de Apelaciones del Quinto Circuito identifica dos “ramas” en la jurisprudencia de privacidad de la Corte Suprema: una rama de autonomía y una rama de confidencialidad  (38). La rama de autonomía se aplica a “asuntos relacionados con el matrimonio, la procreación, la anticoncepción, las relaciones familiares y la crianza y educación de los hijos”  (39). Cuando una ley afecta la autonomía así definida, según el Quinto Circuito, la regla debe ser “el medio menos restrictivo para alcanzar un objetivo irrenunciable”. La Corte de Apelaciones del Quinto Circuito concluye que la “Enmienda Sunshine” no amenazaba la autonomía individual y, por lo tanto, no aplica el test de los “medios menos restrictivos”. Así, el tribunal explica:

“La privacidad financiera no entra dentro del derecho de autonomía por sí solo. La esencia de ese derecho es el interés en la independencia para tomar ciertos tipos de decisiones importantes. Las leyes de divulgación, a diferencia de las leyes que prohíben la anticoncepción, el mestizaje o el aborto, no eliminan ninguna alternativa del proceso de toma de decisiones... Más básicamente, sin embargo, las leyes de divulgación no involucran decisiones tan importantes como las de los casos decididos anteriormente.

“...

“Tampoco se puede resguardar [la información financiera] como un incidente

(37) Fla. Const. art. II, § 8(i)[1].

(38) 575 F.2d at 1128.

(39) Id. (citando a Paul v. Davis, 424 U.S. 693, 713 (1976).

para la protección de la familia. La pregunta apropiada es: ¿Qué impacto tendrá la divulgación financiera sobre la forma en que se toman las decisiones familiares y personales íntimas? ¿Afectará la decisión de casarse? ¿Determinará cuándo o si nacen los niños? No hay duda de que la divulgación financiera puede afectar a una familia, pero lo mismo puede decirse de cualquier acción gubernamental. Si bien la divulgación puede tener cierta influencia en la toma de decisiones íntimas, concluimos que ninguna influencia alcanza el nivel de un problema constitucional” (40).

En cuanto a la rama de confidencialidad, la Corte de Apelaciones del Quinto Circuito reconoce que los senadores estatales tienen un interés “sustancial” en la confidencialidad de la información financiera personal (41). Según el tribunal:

“La privacidad financiera es importante no solo [debido a] la amenaza de secuestro, la irritación de las solicitudes, la vergüenza de la pobreza. Cuando existe una expectativa legítima de privacidad, la violación de la privacidad es dañina sin ningún daño consecuente concreto”.

Pero la Corte agrega que “[e]l alcance del interés no es independiente de las circunstancias”. En asuntos financieros y de otro tipo, “los funcionarios públicos suelen tener menos privacidad que sus homólogos privados” (42).

El tribunal así sopesó los intereses de confidencialidad de los funcionarios públicos frente a las preocupaciones estatales planteadas por la “Enmienda Sunshine”. Y se centró en tres intereses en particular. Primero, la divulgación “hace que los votantes puedan juzgar mejor a sus funcionarios electos y candidatos para esos puestos” porque revela intereses financieros que po-

(40) Id. en 1130-31 (se omiten las citas y las comillas internas).

(41) Id. en 1135.

(42) Id. en 1135-36.

drían afectar el desempeño en el cargo (43). En segundo lugar, entiende que “la existencia del requisito de información desalentará la corrupción [haciendo] la detección más probable”. En tercer lugar, afirma que la divulgación “debería ayudar” a aumentar la “confianza pública en el gobierno de Florida”. Si bien reconoce que “la privacidad financiera es un asunto de gran preocupación, que merece una fuerte protección”, el tribunal concluye que “[l]os intereses públicos que apoyan la divulgación de estos funcionarios electos son aún más fuertes” (44).

Otro fallo relevante es “Barry v. City of New York” (45) de 1983, en el que la Corte de Apelaciones del Segundo Circuito debe tratar un caso referido a una ley aprobada por el Concejo de la Ciudad de Nueva York que requería que todos los empleados públicos con un salario anual de $ 30,000 o más, así como sus cónyuges, revelen las fuentes de ingresos, ganancias de capital, obsequios, inversiones y deudas que excedan ciertos umbrales monetarios. La ley también permitía a los empleados cubiertos buscar una exención de la Junta de Ética de la Ciudad cuando la divulgación constituiría una “invasión injustificada de... la privacidad”  (46). En ese sentido, la ley instruía a la Junta de Ética a considerar, al momento de decidir si conceder dicha exención, si “es de naturaleza altamente personal”, si “de alguna manera se relaciona con los deberes de los puestos ocupados por dicha persona”, y si “implica un conflicto de intereses real o potencial” (47).

La Corte de Apelaciones del Segundo Circuito confirma la ley de la ciudad contra el desafío del derecho a la privacidad. Pare ello, equilibró el interés de los empleados en la privacidad con el interés de la ciudad en la divulgación. Con respecto al primero, el tribunal dijo: “No creemos que el dere-

(43) Id. en 1135.

(44) Id. en 1136.

(45) Barry v. City of New York, 712 F.2d 1554 (2d Cir. 1983).

(46) Id. en 1556-57.

(47) Id. en 1557.

cho a la privacidad proteja a los empleados públicos de la divulgación de información financiera relacionada con su empleo o indicativa de un posible conflicto de intereses” (48). En cuanto al segundo, agregó:

“Creemos que el estatuto en su conjunto promueve claramente un interés estatal sustancial, posiblemente incluso convincente. El propósito del estatuto es disuadir la corrupción y los conflictos de intereses entre los funcionarios y empleados de la Ciudad y mejorar la confianza pública en la integridad de su gobierno. Además..., las leyes de divulgación financiera también obtienen una fuerza considerable de los beneficios que se cree que se derivan de la apertura y de un público informado... Independientemente de lo que uno pueda pensar sobre la intromisión de las leyes de divulgación financiera, están muy extendidas y reflejan el juicio razonable de muchas legislaturas de que la divulgación ayudará a revelar y disuadir la corrupción y los conflictos de intereses” (49).

Es justo mencionar la decisión de la Corte Suprema de 1997 en “Chandler v. Miller” (50), que deroga una ley de Georgia que requería a los candidatos a ciertos cargos estatales certificar haberse realizado un test de drogas y que los resultados fueron negativos. Si bien se podría interpretar que Chandler reconoce un sólido derecho a la privacidad de la información del que disfrutan incluso los políticos, lo cierto es que el Tribunal se desvivió por aclarar que su decisión no cuestionaba la constitucionalidad de las leyes que exigen que los funcionarios públicos revelen información financiera personal. Así, en la sección final de la opinión mayoritaria, el juez Ginsburg escribió:

“Observamos, finalmente, cuestiones que esta opinión no trata. La prueba de drogas singular de Georgia para los candidatos no forma parte de un examen médico dise-

(48) Id. en 1562.

(49) Id. en 1560 (se omiten las citas y las comillas internas).

(50) 520 U.S. 305 (1997).

Ada Carolina Moreira

Concepto y alcance del secreto tributario

ñado para proporcionar una certificación de la salud general de un candidato, y no expresamos ninguna opinión sobre dichos exámenes. Tampoco tocamos los requisitos de divulgación financiera, que implican diferentes preocupaciones y procedimientos. Ver, por ejemplo, “Barry v. City of New York”, 712 F. 2d 1554 (CA2 1983) (que defiende la ley de divulgación financiera de la ciudad para funcionarios electos y designados, candidatos a cargos municipales y ciertos empleados de la ciudad); “Plante v. González”, 575 F. 2d 1119 (CA5 1978) (que mantiene los requisitos de divulgación financiera de Florida para ciertos funcionarios públicos, candidatos y empleados)”.

Mucho más recientes, son dos casos “EPIC v. IRS (Registros Impositivos de Donald Trump)”, sentencia del 9 de julio de 2020)  (51), y luego “EPIC v. IRS II (Ofertas de Compromiso de Trump)”  (52), —todavía pendiente de resolución—, que sirven para ilustrar el grado de permeabilidad del sistema jurídico estadounidense respecto de la confidencialidad tributaria.

En “EPIC v. IRS”, la organización EPIC (53) busca la divulgación pública de las declaraciones de impuestos del expresidente Trump, argumentando que era necesaria para corregir numerosas declaraciones falsas hechas por él. El Centro explica que el expresidente Trump rompió con 40 años de precedente al ocultar sus registros fisca-

(51) Véase en https://epic.org/foia/irs/trump-taxes/.

(52) Véase en https://epic.org/foia/irs/trump-taxes-ii/.

(53) EPIC (Electronic Privacy Information Center) es un centro de investigación de interés público con sede en Washington, DC. EPIC se estableció en 1994 para centrar la atención del público en cuestiones emergentes de privacidad y libertades civiles y para proteger la privacidad, la libertad de expresión y los valores democráticos en la era de la información. EPIC persigue una amplia gama de actividades de programas que incluyen investigación de políticas, educación pública, conferencias, litigios, publicaciones y defensa. EPIC presenta habitualmente informes amicus en los tribunales federales, persigue casos gubernamentales abiertos, defiende la privacidad del consumidor, organiza conferencias para ONG y habla ante el Congreso y organizaciones judiciales sobre cuestiones emergentes de privacidad y libertades civiles. Véase https://epic.org/epic/about.html.

les, incluso cuando al mismo tiempo buscaba recopilar datos confidenciales de votantes y ciudadanía del público, argumentando que “esto es libertad invertida: privacidad para el presidente y divulgación obligatoria de datos personales para el público”. Y agrega que “eso es contrario a la estructura y la práctica de las democracias modernas que salvaguardan la privacidad de los ciudadanos e imponen obligaciones de transparencia a los líderes políticos, sobre todo al presidente”.

En su decisión de “Trump v. Vance” (54), la Corte Suprema rechaza la propuesta de Trump y dictamina que el Gran Jurado de Nueva York puede obtener tales declaraciones de impuestos de la firma de contabilidad del exfuncionario  (55), y sostiene: “Hace doscientos años, un gran jurista de nuestra Corte estableció que ningún ciudadano, ni siquiera el presidente, está categóricamente por encima del deber común de presentar pruebas cuando se le solicita en un proceso penal”. Y agrega: “reafirmamos ese principio hoy y sostenemos que el presidente no es absolutamente inmune a las citaciones penales estatales que solicitan sus documentos privados ni tiene derecho a un mayor nivel de necesidad”.

En “EPIC v. IRS II (Ofertas de Compromiso de Trump)”, sentencia del 18/03/2021, EPIC busca “ofertas en compromiso”  (56) y registros fiscales relacionados del expresidente y sus negocios.

En este caso el EPIC argumenta que, si la Ley de Libertad de Información (FOIA)

(54) Véase https://epic.org/amicus/trump-taxes/.

(55) Véase https://epic.org/amicus/trump-taxes/ Trump-v-Vance-EPIC-Amicus.pdf.

(56) Una "oferta de compromiso" es un acuerdo entre un contribuyente y el IRS que liquida las obligaciones tributarias de un contribuyente por menos del monto total adeudado. Según la sección 6103 (k) [1] del IRC, la información de la declaración del contribuyente "se divulgará a los miembros del público en general en la medida necesaria para permitir la inspección de cualquier oferta de compromiso aceptada [...]". Los registros que EPIC solicita - ofertas aceptadas en compromiso y la información de devolución relacionada que pertenece al presidenteson, por lo tanto, públicas como cuestión de derecho.

significa algo, es que el público estadounidense tiene derecho a saber si existen registros en una agencia federal que revelen que el presidente de los Estados Unidos tiene tratos financieros con un adversario extranjero. Con eso en mente, EPIC presenta una solicitud de FOIA —el 5 de febrero de 2018— y una demanda para obligar al IRS a divulgar ciertos registros fiscales relacionados con el expresidente Donald J. Trump y más de 300 entidades comerciales asociadas. Específicamente, EPIC solicita todas las “ofertas de compromiso” utilizadas para satisfacer una deuda tributaria de Trump o una de sus empresas.

Ante el silencio del IRS el EPIC presenta una demanda contra la agencia el 17 de abril de 2018 en el Tribunal de Distrito de EE. UU. para el Distrito de Columbia. El 11 de febrero de 2019, el IRS retira su moción para desestimar el caso de EPIC a la luz de la decisión en “EPIC v. IRS I”, y el 4 de marzo, presenta una segunda moción. Por su parte el EPIC presenta su oposición el 18 de marzo de 2019 solicitando confirme la decisión de la Corte de Apelaciones por el Segundo Circuito.

En octubre de 2020, una corte federal de apelaciones sostuvo que “no hay nada que sugiera que estos son más que documentos corrientes y típicamente relevantes para una investigación del jurado investigador sobre una posible mala conducta financiera o corporativa”, por lo que Trump eleva el caso a la Corte Suprema, instando a los magistrados a suspender el fallo del tribunal inferior mientras los magistrados consideraban si aceptar la apelación. Y no es sino hasta febrero de 2021 que la Corte Suprema de Justicia de Estados Unidos allana el camino para que el fiscal de Nueva York obtuviera las declaraciones de impuestos del expresidente Donald Trump, sujetos a las reglas de secreto del jurado investigador que restringen su divulgación pública.

En un fallo emitido sin comentarios ni disenso, la Corte Suprema votó 7-2, rechazando los amplios reclamos de inmunidad de Trump y sostiene que, como presidente, no tenía derecho a ningún tipo de estándar elevado que no esté disponible para los

ciudadanos comunes. Los jueces enviaron el caso de vuelta a la corte inferior para que el presidente pudiera hacer objeciones más específicas con respecto al alcance de la citación. Los abogados del expresidente tildaron de “demasiado amplia y de mala fe” a la citación del fiscal de distrito de Manhattan Cyrus Vance: “La citación es geográficamente extensa, temporalmente expansiva y tópicamente ilimitada, todos los atributos que levantan sospechas de una expedición de pesca ilegal”, escribió William Consovoy. “Incluso si la divulgación se limita al jurado investigador y a los fiscales”, dijo, “una vez que los documentos se entreguen de manera confidencial se perderán para siempre”  (57). Las citaciones abarcan documentos desde enero de 2011 hasta agosto de 2019, incluidas sus declaraciones de impuestos, de la firma contable de Trump.

Sin embargo, esta postura de la Corte Suprema norteamericana no es novedad. Ya en el año 1927, en el caso “Compañía General de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue”, la Corte había resaltado la importancia de la transparencia fiscal presidencial en el cumplimiento voluntario del Impuesto a la renta, como una práctica que cumple una importante función —dentro de un sistema tributario basado en el cumplimiento voluntario—, cual es la de reforzar la confianza de los contribuyentes individuales sobre la renta de que su líder electo también paga parte del precio “por una sociedad civilizada” (58). Se ha dicho que la divulgación disipa la noción perniciosa de que “solo la gente común paga impuestos”  (59), una noción que socava la

(57) DE VOGUE, A., "Corte Suprema de Estados Unidos permite divulgar las declaraciones de impuestos de Trump al fiscal de Nueva York. CNN en español", 22 de febrero de 2021. Véase en https://cnnespanol.cnn. com/2021/02/22/corte-suprema-divulgacion-declaracion-impuestos-donald-trump-fiscal-nueva-york/.

(58) Cf. Compañía General de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 U.S. 87, 100 (1927) (Holmes, J., en disidencia).

(59) Véase Enid Nemy, Leona Helmsley, Hotel Queen, Dies at 87, NY Times (20 de agosto de 2007), http://www. nytimes.com/2007/08/20/nyregion/20cnd-helmsley. html [http://perma.cc/SV8G-QEF7].

Ada Carolina Moreira

Concepto y alcance del secreto tributario

moral tributaria y el cumplimiento voluntario, donde se arraiga (60).

En ese sentido, Hemel ha identificado cuatro funciones específicas que cumple la transparencia fiscal presidencial: reforzar la moral de los contribuyentes, revelar el interés personal del presidente en la reforma tributaria, sacar a la luz otros posibles conflictos de intereses y erigir una protección contra la intromisión presidencial en las auditorías del IRS (61).

Y es esta toma de conciencia la que ha llevado a la sociedad norteamericana, a través de sus juristas, a profundizar en dos ideas: la primera de ellas, en la necesidad de llevar al ámbito legislativo la obligatoriedad de la transparencia fiscal presidencial; y la segunda, que si se pretende ejercer el control cruzado inherente a todo sistema federal de gobierno, tal iniciativa no debe ser exclusiva del ni del Estado nacional ni de un único Estado local, sino que es en interés de todos, por lo que debe hacerse en todos los niveles.

Ello así, el 26 de abril de 2017 se tomó la iniciativa en el Estado de Nueva York —de residencia del ahora expresidente D. Trump—, donde se presentó  (62) una propuesta legislativa que requiere la publicación de las declaraciones de impuestos estatales presentadas por el presidente y algunos otros funcionarios electos. El proyecto de ley, etiquetado como A07642 en la Asamblea y S05572 en el Senado, enmienda la sección 697 de la Ley de Impuestos de

(60) Sobre la relación entre la moral del contribuyente y el cumplimiento tributario, ver KORNHAUSER, Marjorie E., "A Tax Morale Approach to Compliance: Recomendaciones para el IRS", 8 Fla. Tax Rev. 599, 2006, 606-26; LUTTMER, Erzo F. P. y SINGHAL, Mónica, "Moral fiscal", 28 J. Econ. Persp. 149, 2014; TORGLE, Benno, et al., "Causas y consecuencias de la moral fiscal: una investigación empírica", 38 Econ. Analysis & Pol'y 313, 2008, en HEMEL, D. J., 22 de mayo de 2017, ob. cit.

(61) HEMEL, D. J., 22 de mayo de 2017, pp. 62-64, ob. cit.

(62) Por el asambleísta estatal David Buchwald y el senador estatal de Nueva York Brad Hoylman, por lo que el proyecto es conocido como el Proyecto BuchwaldHoylman.

Nueva York, que actualmente requiere que los funcionarios estatales mantengan en secreto las declaraciones de impuestos (63).

En el análisis de esta propuesta legislativa, se ha abordado el tema de la privacidad del contribuyente. Así, el presidente del Comité de Medios y Arbitrios de la Cámara de Representantes, Kevin Brady, explicando su voto en contra de este Proyecto, dijo: “La privacidad y las libertades civiles siguen siendo derechos importantes en este país, y el Comité de Medios y Arbitrios no va a empezar a debilitarlos” (64). Al respecto, Hemel opina que “es difícil estar en desacuerdo con la primera parte de la declaración de Brady: el derecho a la privacidad es realmente importante (incluso si su base constitucional es algo incierta). Pero el derecho constitucional a la privacidad nunca se ha extendido tanto como para proteger las declaraciones de impuestos de un individuo contra su divulgación”.

En opinión de Hemel, el análisis de Plante parecería aplicarse con igual fuerza a la propuesta de Buchwald-Hoylman: los intereses de privacidad del presidente, el vicepresidente y los funcionarios electos del Estado no son más fuertes que los intereses de privacidad de los senadores del estado de Florida; por tanto, la divulgación de las declaraciones de impuestos estatales del presidente, y las declaraciones de impuestos estatales presentadas por otros funcionarios cubiertos por la propuesta, arrojará luz sobre los intereses financieros que podrían afectar su desempeño en el cargo, particularmente con respecto a asuntos tributarios. Además, las mismas preocupaciones relacionadas con la exposición de la corrupción y el aumento de la confianza pública identificadas por el tribunal de Plante también parecen aplicarse aquí. Por otra parte, si bien la decisión del Quinto Cir-

(63) Véase N.Y. Tax Law § 697(e) (McKinney 2016).

(64) FRIEDERSDORRF, C., "These 23 Republicans Passed on a Chance to Get Trump's Tax Returns", Atlantic, 15 de feb. de 2017. Obtenido de http://www.theatlantic. com/politics/archive/2017/02/these-23-republicanspassed-on-a-chance-to-get-trumps-tax-returns/516768 en HEMEL, D. J., 22 de mayo de 2017, ob. cit.

cuito en “Plante” es un precedente persuasivo, no es vinculante en Nueva York  (65). Por el contrario, la decisión del Segundo Circuito en “Barry v. City of New York” sí lo es, para los tribunales federales en el estado de Nueva York.

En base a lo expuesto, el autor concluye que existen pocas razones para creer que el proyecto de ley Buchwald-Hoylman fallaría por motivos de derecho a la privacidad. Sin embargo, tomando en cuenta que se trata de una ley estadual, también debe analizarse a la luz de la Sección 6103 del IRC que es una ley federal. Y entiende que, de aprobarse el proyecto estadual, su aplicación no violaría las reglas de confidencialidad de las declaraciones de impuestos federales sobre la renta contenidas en la Sección 6103 (a). Y, para llegar a semejante conclusión, realiza un análisis interesante del alcance de las § 6103 (a) y 7213.

Así comienza destacando que el requisito de no divulgación se aplica solo a las “declaraciones” y a la “información de declaraciones”, en donde la misma ley define “declaración” como “cualquier declaración de impuestos o información, declaración de contribución estimada o reclamo de reembolso requerido por, o provisto o permitido bajo, las disposiciones de este título que se presenta ante el Secretario”  (66). Y por “secretario” se refiere al secretario del Tesoro de los Estados Unidos y, debido a que es parte del Departamento del Tesoro, ante el IRS. Por lo que el autor entiende que un documento presentado en el Estado de Nueva York y no ante el IRS está claramente fuera de la definición de “declaración” de la § 6103.

Por otro lado, el término “información de declaración” se define para incluir “la identidad de un contribuyente, la naturaleza, fuente o monto de sus ingresos, pagos, recibos, deducciones, exenciones, créditos,

(65) El Quinto Circuito ahora abarca solo Louisiana, Mississippi y Texas. En el momento de Plante, Alabama, Florida y Georgia también estaban dentro del Quinto Circuito, pero en 1981 esos estados se separaron para formar un nuevo Undécimo Circuito.

(66) Id. en § 6103(b)[1].

activos, pasivos, patrimonio neto, obligación tributaria, impuesto retenido, deficiencias, sobrevaloraciones o pagos de impuestos, ya sea que la declaración del contribuyente fue, está siendo o será examinado o sujeto a otra investigación o procesamiento, o cualquier otro dato, recibido, registrado, preparado, proporcionado o recopilado por el Secretario...” (67).

Una vez más, aclara el autor, la información enviada a la autoridad fiscal estatal generalmente no estaría dentro de la definición de “información de declaración”, porque no es “recibida, registrada, preparada, proporcionada o recopilada por el Secretario” (es decir, el IRS).

Pero señala Hemel que quizás se podría argumentar que la información presentada ante el estado puede calificar como “información de declaración” si la misma información también se presenta ante el IRS. Pero aclara el autor que dicha información no estaría cubierta por la § 6103 (a) debido a que ella se aplica solo a un funcionario “que tiene o ha tenido acceso a declaraciones o información de devolución según esta sección o la sección 6104 (c)” (es decir, como resultado del intercambio de información federal-estatal). Por tanto, no se aplicaría a un funcionario estatal que tenga o haya tenido acceso a declaraciones o información de declaraciones presentada directamente con el Estado (68).

(67) Id. en § 6103(b)[2].

(68) Señala Hemel que si bien a primera vista, podría parecer ambiguo si la frase "quién tiene... acceso a declaraciones o información de devolución bajo esta sección o la sección 6104 (c)" se aplica solo al artículo que lo precede inmediatamente - "cualquier agencia local que administre un programa enumerado en la subsección (l) [7] (D)"— o si se aplica a todos los elementos que le anteceden, incluido "funcionario o empleado de cualquier Estado", un examen más detenido revela que la última interpretación es la correcta. La subsección (l) [7] (D) permite que el IRS comparta las declaraciones de impuestos federales con los funcionarios estatales y locales que administran la Ley del Seguro Social, el Programa de Asistencia Nutricional Suplementaria ("Cupones para Alimentos") y otros programas específicos. Id. § 6103 (l) [7]. La sección 6104 (c) permite que el IRS divulgue cierta información con respecto a las organizaciones exentas de impuestos a los funcionarios estatales. 26 U.S.C. § 6104

Concepto y alcance del secreto tributario

Pero no debe olvidarse que la sección 7213 continúa haciendo “ilegal” que cualquier funcionario estatal “divulgue intencionalmente cualquier declaración o información de declaración... adquirido por él u otra persona bajo [disposiciones especificadas] de la sección 6103 o bajo la sección 6104 (c)” (69). Pero es menester tener en cuenta que la §7213 se aplica solo a las declaraciones y la información de declaraciones obtenida bajo las § 6103 o 6104 (c). No hay penalidad bajo § 7213 por la divulgación de información obtenida a través de otros medios, lo que indica además que § 6103 (a) no se extiende a los documentos presentados directamente al Estado.

La explicación que acompaña al § 6103 del Comité Conjunto de Impuestos refuerza este entendimiento. Según el Comité conjunto, “las copias de las declaraciones federales o la información de la declaración requerida por un gobierno estatal o local que se adjunten o incluyan en la declaración estatal o local no constituyen 'declaraciones o información de declaraciones' federales sujetas a las reglas federales de confidencialidad”  (70). Si las copias de las declaraciones federales presentadas directamente al Estado no están cubiertas por la § 6103 (a), los formularios estatales presentados ante las autoridades fiscales estatales tampoco están cubiertos (71).

(c) (2012). La sección 6104 (c) es irrelevante para "cualquier agencia local que administre un programa enumerado en la subsección (l) [7] (D)" porque la divulgación a dichas agencias ya está autorizada por la subsección (l) [7]. La única interpretación que da efecto a la frase "o la sección 6104 (c)" es la que se aplica "en virtud de esta sección o la sección 6104 (c)" a todos los elementos que vienen antes, en HEMEL, D. J., 22 de mayo de 2017, ob. cit.

(69) Id. en § 7213(a)[2].

(70) JCS-33-76, General Explanation of the Tax Reform Act of 1976, Staff Joint Comm. Tax'n, 57 (Dec. 29, 1976), http:// www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=2401 [http://.cc/U9UA-NF5K] [hereinafter JCS-33-76, General Explanation of the Tax Reform Act of 1976].

(71) Si bien el informe del Comité Conjunto no es una ley vinculante, es difícil ver cómo un funcionario estatal que divulga declaraciones de impuestos estatales podría alguna vez ser considerado responsable por violar "intencionalmente" las reglas federales de confidencialidad,

En resumen, un funcionario estatal no estaría en violación de § 6103 (a) —y no sería responsable bajo § 7213— por divulgar parte o la totalidad de las declaraciones de impuestos estatales de un individuo. Esas declaraciones, y la información que contienen, no parecen ser “declaraciones” o “información de declaraciones” según lo define el estatuto federal, y la ley federal no parece prohibir la divulgación de declaraciones de impuestos estatales.

Por último, debe también analizarse la disposición que emana de la § 6103 (p) [8] (A), que se aplica potencialmente a la divulgación de declaraciones de impuestos estatales. Esta establece:

“Sin perjuicio de cualquier otra disposición de esta sección, no se divulgará información sobre declaraciones o declaraciones de impuestos después del 31 de diciembre de 1978 a ningún funcionario o empleado de cualquier estado que requiera que un contribuyente adjunte o incluya en una declaración de impuestos estatales una copia de una parte de cualquier declaración federal de impuestos, o información reflejada en dicha declaración federal, a menos que dicho estado adopte disposiciones de la ley que protejan la confidencialidad de la copia de la declaración federal (o parte de la misma) adjunta, o la información de la declaración federal reflejada en dicha declaración estatal de impuestos” (72).

Siendo el estado de Nueva York un estado que requiere, en la Declaración del Impuesto sobre la Renta de los Residentes de Nueva York, que el contribuyente revele si desglosó las deducciones en su declaración federal y qué declaró como ingresos  (73),

dada la orientación del Comité Conjunto que indica que la información presentada directamente con al estado no está sujeto a esas reglas, en HEMEL, D. J., 22 de mayo de 2017, ob. cit.

(72) 26 U.S.C. § 6103(p)[8](A) (2012).

(73) Véase Form IT-201, supra note 12; ver, además, Instructions for Form IT-201, N.Y. State Dep't Tax'n & Fin. 15 (2016), http://www.tax.ny.gov/pdf/current_forms/it/ it201i.pdf [http://perma.cc/5RX9-WJ9X].

la Sección 6103 (p) [8] (A), por lo tanto, parecería dirigir que el IRS no comparta declaraciones federales o información sobre declaraciones con Nueva York a menos que Nueva York adopte disposiciones legales que protejan la confidencialidad de la información de declaraciones federales en las declaraciones de impuestos estatales, por lo que frente a la aprobación del proyecto de ley Buchwald-Hoylman Nueva York no sería elegible para participar en el intercambio de información federal-estatal de conformidad con la sección 6103 (p).

Sin embargo, Hemel señala que existen varias razones para oponerse a esta conclusión; en lo que aquí interesa, mencionaré dos de ellas. Primero, la explicación del Joint Committee on Taxation —único tribunal federal autorizado para opinar del tema— que acompaña a la § 6103 enfatiza que “no se pretende que los estados estén obligados a promulgar estatutos de confidencialidad que son copias de los estatutos federales” (74) y que “la sección (p) [8] deja a los estados libres para diseñar su propia forma de protección de divulgación”  (75). Nueva York aún podría satisfacer la condición de confidencialidad permisiva incluida en la sección 6103 (p) [8] si divulga declaraciones presentadas por un número limitado de funcionarios electos al servicio de intereses estatales bien articulados al tiempo que protege la confidencialidad de los contribuyentes de manera más amplia.

En segundo lugar, el IRS tiene fuertes razones para seguir compartiendo información con las autoridades fiscales del estado de Nueva York y, por lo tanto, fuertes incentivos para no adoptar una interpretación agresiva de § 6103 (p) [8]. Como escribe Scharff, “recopilar datos entre el IRS y los estados proporciona beneficios a ambos niveles de gobierno”  (76). Las autoridades

(74) Vid. JCS-33-76, General Explanation of the Tax Reform Act of 1976, supra note 118, at 57.

(75) In re Grand Jury Empanelled January 21, 1981, 535 F. Supp. 537, 542 n.4 (D.N.J. 1982).

(76) SCHARFF, E. A., "Laboratories of Bureaucracy: Administrative Cooperation Between State and Federal

fiscales estatales se benefician del acceso a datos sobre contribuyentes cuyas declaraciones federales no incluyen ingresos que terceros han informado al IRS  (77). Esta información alerta indica que los mismos contribuyentes pueden no haber reportado ingresos en sus declaraciones estatales también. Pero como enfatiza Scharff, “[e]l gobierno federal también se beneficia de sus actividades de colaboración al usar datos estatales”  (78). Por ejemplo, los Estados informan al IRS cuando se ha presentado un certificado de defunción, lo que a su vez ayuda a las autoridades federales a combatir el fraude al Medicare y descubrir reclamos de reembolso falsos. Del mismo modo, las autoridades estatales que otorgan licencias y permisos a menudo tienen mejores datos sobre las pequeñas empresas que el IRS  (79), por lo que los datos estatales pueden ayudar al IRS a identificar las pequeñas empresas que no han presentado declaraciones federales. Si el IRS dejara de compartir declaraciones federales con Nueva York, probablemente perdería el acceso a un valioso tesoro de información generada por el Estado. Esto, además de los argumentos legales anteriores, podría disuadir al IRS de tomar represalias contra Nueva York por publicar las declaraciones de impuestos estatales del presidente.

En síntesis, el Estado natal del expresidente Trump —Nueva York—, que tiene acceso único a las declaraciones de impuestos estatales que revelarían mucho sobre los intereses financieros y el pasado de los contribuyentes del presidente, tiene la oportunidad de aprobar legislación que reforzaría la antigua norma de transparencia fiscal presidencial; norma que, cuando se sigue, mejora la moral fiscal y permite a los votantes tomar decisiones más informadas sobre las personas que los dirigirán.

Tax Authorities", Tax Law Review, vol. 68, Issue 699, 2015, p. 714.

(77) Ver id. (dando el ejemplo de un contribuyente que no reporta ingresos por intereses en su Formulario 1040, a pesar del hecho de que su banco reporta un pago de intereses al IRS en un Formulario 1099-INT).

(78) Id. en 715.

(79) Id. en 717.

Ada Carolina Moreira

Concepto y alcance del secreto tributario

IV. El secreto tributario en España

A diferencia de la legislación estadounidense, la normativa española de secreto tributario se erige explícitamente como un derecho de contrapeso al deber de contribuir con datos de trascendencia tributaria —que es diferente del deber de presentar declaraciones de impuestos—; son dos caras de la misma moneda, van juntos al punto de estar engarzados hasta en la delimitación conceptual de qué se entiende por datos de trascendencia tributaria que el contribuyente tiene la obligación de entregar a la AT y que esta tiene el derecho a recolectar —esos datos y solo esos— y la obligación de no divulgar. En la legislación española se impone la obligación explícita de colaborar con datos a la Administración, además de los incluidos en las declaraciones de impuestos y demás obligaciones formales establecidas para la efectiva recaudación de tributos. Aquí se amplía esa obligación extendiéndola a “todos los datos de transcendencia tributaria”. Pero al mismo tiempo, se observa una detallada delimitación del derecho de la AT de captación de datos y una minuciosa descripción del alcance de los deberes de secreto y sigilo por parte de esta. De hecho, el deber de contribuir con datos de trascendencia tributaria y el derecho de secreto/sigilo nacen juntos, y han evolucionado del mismo modo.

IV.1. El deber de colaboración con la Administración tributaria

El deber de colaboración está contenido en el art. 93 LGT donde se establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35  (80) de la ley, están obligadas a proporcionar a la AT “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o de-

(80) Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

ducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”.

Es decir, la ley obliga a todos —personas físicas, jurídicas, públicas y privadas— a facilitar a la Administración tributaria información propia y de terceros siempre que tenga trascendencia tributaria. Los tribunales han precisado que la información tendrá trascendencia tributaria “siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial, indirecta o hipotética” (STS 3922/2003, FJ 2°) (81).

Se trata de un deber autónomo, es decir, no accesorio ni al deber de información de la declaración tributaria ni a la obligación de pago de la deuda tributaria (art. 19 de la LGT). Sánchez Serrano  (82) diferencia el deber de colaboración y el de información del siguiente modo: el deber de informar la declaración de impuestos consiste en comunicar a la AT los datos necesarios para la aplicación de un tributo de manera sistemática y completa, mientras que el deber de información va a comunicar a la Administración datos fiscalmente relevantes que no constituyan una declaración tributaria (83).

El deber de colaboración puede analizarse desde un doble plano: uno subjetivo y otro objetivo. En el ámbito subjetivo, el deber de colaboración se extiende a toda persona, física o jurídica, privada o pública, de cuya actividad comercial o profesional obtenga conocimiento de datos o informes con trascendencia tributaria. Para Cazorla Prieto  (84) esta dedicación profesional que se exige entraña habitualidad en el ejercicio, es decir, asiduidad por parte de

(81) Sentencia 3922/2003, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, Rec. 5483/1998, de 7 de junio de 2003, ECLI:ES:TS:2003:3922, publicada en CENDOJ.

(82) SÁNCHEZ SERRANO, L., "La declaración tributaria", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1977.

(83) MONROY CEA, C., 2017-2018, p. 19, ob. cit.

(84) CAZORLA PRIETO, L., "El secreto bancario", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1978.

la persona a la que se le pueda reclamar el cumplimiento del deber de colaboración, quedando así excluido aquellas personas que realicen actos aislados.

En el ámbito material, es decir, el conjunto de actos y operaciones a los que alcanza el deber de colaboración, se incluyen todo tipo de transacciones comerciales, económicas, financieras —activas o pasivas—, con o sin fines de lucro, que se realicen en el marco de una relación jurídica, privada o pública.

Así como los derechos a la intimidad y a la protección de datos, el fundamento jurídico del deber de colaboración español también se encuentra contendido en la CE. Específicamente, lo encuentro en el art. 31.1 de la Constitución que dispone: “Todos contribuían al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”, y en el mismo artículo, apart. 3, que dispone que “solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

Y es en la STC 76/1990  (85) en donde el Tribunal Constitucional explica la relación entre el deber constitucional que surge de dicho art. 31.1 y el deber de contribuir con datos de relevancia tributaria:

“...[P]ara el efectivo cumplimiento del deber [de contribuir] que impone el art. 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo ‘se produciría una distribución injusta en la carga fiscal’, pues ‘lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar’; de ahí la necesidad y la justificación de ‘una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces

(85) Sentencia 76/1990, TC, Pleno, de 26 de abril, ECLI:ES:TC:1990:76, publicada en BOE nro. 129, de 30 de mayo de 1990. Y se reitera en la STC 292/2000, de 30 de diciembre.

incómoda y molesta’ (STC 110/1984, fundamento jurídico 3°). La ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a ‘un sistema tributario justo’ como el que la Constitución propugna en el art. 31.1: en una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria. De donde se sigue asimismo que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias (FJ 3°)”.

Esto es, el deber de colaboración de datos con relevancia tributaria se convierte no solo en el instrumento necesario para una distribución justa de la carga fiscal, sino para una gestión tributaria eficaz en la lucha contra el fraude fiscal.

También ha sostenido el Tribunal Constitucional que “la legitimidad del deber de información tributaria se sustenta en el art. 31.1 de la Constitución española y se refuerza con la definición del Estado Social y democrático de derecho contendido en el art. 1° de la Constitución española y la garantía real de la igualdad del art. 9.2 de la misma” (Auto TC 642/1986) (86). Es decir, el TC habla de igualdad y justicia, en un marco de Estado democrático, como fundamentos del deber de colaboración.

Por su parte, la Sala Contencioso de la Audiencia Nacional, en la Sentencia

(86) Auto 642/1986, TC, Sección Cuarta, de 23 de julio, ECLI:ES:TC:1986:642ª.

Concepto y alcance del secreto tributario

1451/2015  (87), de 1 de abril, ha expresado que “la Administración Tributaria... está habilitada por nuestro ordenamiento jurídico para recabar, con carácter general, la colaboración de todas las personas a fin de obtener los datos e información necesarios y relevantes para la aplicación de los tributos.

“Para alcanzar esta conclusión basta con poner en relación el art. 93 de la LGT con el art. 31 de la Constitución Española, como hizo el Tribunal Constitucional en su sentencia 110/1994 y el Tribunal Supremo, entre otras ocasiones, en sus sentencias de 15 de diciembre de 2014 (RC 3565/2012) y de 20 de octubre de 2014 (RC 1414/2012) que, al efecto, establecen:

“‘El apart. 1 del art. 93 de la Ley General Tributaria de 2003, en su primer párrafo, establece una obligación general de información, imponiendo a todas las personas el deber de proporcionar a la Administración cualquier clase de datos, informes, antecedentes y justificantes «con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas». Esta carga, que pesa, en principio, sobre la generalidad de los sujetos de derecho, no es más que una concreta manifestación de la 'colaboración social en la aplicación de los tributos' (epígrafe de la sección en la que se inserta el precepto), que hunde sus raíces en el deber general de contribuir del art. 31.1 de la Constitución, según precisó el Tribunal Constitucional en su sentencia 110/1994. Puede afirmarse que la Administración está constitucionalmente habilitada para exigir a la sociedad la información y la aportación de datos necesarios y relevantes para la aplicación de los tributos’”.

Y el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2014 establece que “...el deber general de colaboración con la Admi-

(87) Sentencia 1451/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2°, de 01/04/2015, Recurso 186/2012, ECLI:ES:AN:2015:1451.

nistración Tributaria para la consecución de los fines indicados comprende la obligación de suministrar datos ajenos con trascendencia tributaria y alcanza a cualquier persona y, por tanto, también a quienes los tengan por sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, tal como se desprende de la fórmula general del primer párrafo del art. 93.1 de la LGT y del listado meramente enunciativo que realiza el segundo párrafo (FJ 5°, A)”.

Esto es, el deber de contribuir se sustenta en dos condiciones básicas, que constituyen el punto de partida: que sea necesario para la aplicación de un sistema tributario justo, y que esas prestaciones personales —entre las que hay que encuadrar el deber de información— se desarrollen en un marco de respeto al principio de legalidad. Esta idea deja entreverse en la doctrina de la Sentencia del TC de 26 de abril de 1990, en donde se sostiene que “al configurar el deber tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias, para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la Administración como ‘potentior persona’ en una situación de superioridad sobre los contribuyentes”.

Porque “...sin la colaboración del contribuyente y la aportación por este de datos personales de alcance económico la labor inspectora resultará prácticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas. Todavía con mayor rotundidad, en el ATC 642/1986 (fundamento jurídico 2.°) se afirmó que no puede haber duda de ‘que la Administración está habilitada también desde el plano constitucional para exigir determinados datos relativos a la situación económica del contribuyente’ y que esta exigencia es predicable ‘de todos y cada uno de los ciudadanos en cuanto recaiga en ellos la cualidad de sujetos pasivos del impuesto’ y no solo de terceros como son las Entidades inter-

mediarias en el área económica y las crediticias; doctrina en parte reiterada también en el ATC 982/1986”.

En definitiva, la Administración tributaria necesita para el cumplimiento de la misión de aplicación de las leyes tributarias conocer los hechos de la realidad que, de acuerdo con dichas normas sean relevantes para la producción de los correspondientes efectos jurídicos (88).

Si bien la Ley General Tributaria española no contiene una definición de “transcendencia tributaria” —laguna legal que fue 'completada' por el Tribunal Constitucional—  (89), el art. 93 de la LGT regula explícitamente las dos modalidades permitidas a través de las cuales puede configurarse el deber de colaboración: mediante un procedimiento general o mediante requerimiento individualizado.

En la STS de 15 de diciembre de 2014 (90), el Tribunal Supremo se refiere a estas modalidades diciendo: “...ese deber general de colaboración social se encauza por dos vías, a las que alude el párr. 2 del art. 93: la primera consiste en la ‘información por suministro’, mediante la que, ‘con carácter general en la forma y en los plazos que reglamentariamente se determinen’, los sujetos obligados a colaborar facilitan los datos precisos; y la segunda vía para recolectar datos con trascendencia tributaria consiste en la ‘información por captación’, y es la propia de los requerimientos individualizados, ‘que pueden efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de

(88) MONROY CEA, C., "El secreto bancario frente al deber de colaboración con la Administración Tributaria", Universidad de Zaragoza, Facultad de Derecho - Programa conjunto Derecho —ADE—, MOLINOS RUBIO, Lucía María (dir.), Universidad de Zaragoza, Zaragoza, 20172018.

(89) Véase Sentencia del Tribunal Supremo del 12 de noviembre de 2003 (FJ 1°, apart. D) —entre otras—, en https:// vlex.es/vid/tributo-teac-23-1994-108-111-lgt-1999-16206712.

(90) Sentencia 5180/2014, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, de 15 de diciembre, Rec. 3565/2012, ECLI:ES:TS:2014:5180, publicada en CENDOJ.

las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos’ (FJ 5°, A)”.

La primera modalidad está recogida con carácter general en el apartado primero del art. 93 LGT, denominada procedimiento general o “de obtención de información por suministro”, el contribuyente está obligado a proporcionar determinados datos con trascendencia tributaria sin que la Agencia Tributaria los requiera. El Reglamento de aplicación de los tributos  (91) desarrolla las diferentes materias que generan obligaciones de información para los obligados tributarios.

Por otro lado, el procedimiento especial o también denominado “de obtención de información por captación o requerimiento” tendrá lugar cuando la Agencia tributaria requiere a un determinado sujeto unos datos concretos que no tenía la obligación legal de proporcionárselos previamente. Dicha modalidad se regula en el apartado segundo y tercero del art. 93 LGT y se desarrolla en el art. 57 real dec. 1065/2007 (RGGIT)  (92), que establece: “...los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida. Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario”.

(91) Real dec. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

(92) Real dec. 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de Aplicación de los tributos, publicado en el "BOE" nro. 213, de 05/09/2007.

Concepto y alcance del secreto tributario

Asimismo, la STS 920/2007  (93), de 19 de febrero, aclara que los requerimientos individualizados de información solo podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección y recaudación, tal como menciona el art. 93.3 LGT, y se denominará “información a posteriori” dado que ya se ha iniciado la actuación inspectora —para diferenciarlo de la “información a priori” de las modalidades de requerimiento general o específico—.

Pero el Tribunal Supremo advierte que “...sería contrario a la disciplina legal practicar un requerimiento individualizado de información para recabar la que debería haberse recogido a través del deber general de información periódica; pero no lo es pedir datos a personas que eventualmente pueden disponer de datos con trascendencia tributaria, aunque su conocimiento proceda de relaciones tenidas con personas distintas de los obligados tributarios, siempre que las relaciones fuentes de conocimiento sean de naturaleza económica, profesional o financiera”.

Sin embargo, la LGT no proporciona una definición exacta del concepto de “requerimiento individualizado”. En ese sentido, El Tribunal Supremo, en la STS 2164/1999  (94), del 29 de marzo, ha determinado que la individualización es una decisión concreta de la Administración expresada en un acto singular y dirigido a una persona específica. Es decir, la individualización viene referida no solo al contenido del requerimiento, sino también al modo de operar de esta y a la singularidad del destinatario. De acuerdo con ello, cuando se habla de “requerimiento individualizado” no se está refiriendo al número o indefinición de los sujetos respecto de los que se solicita la información al requerido sino al carácter singular del acto de requerimiento y a la naturaleza individual del obliga-

(93) Sentencia 920/2007, TS, Sala Tercera, de Contencioso Administrativo, Rec. 3165/2002, de 19 de febrero de 2007, ECLI:ES:TS:2007:920, publicada en CENDOJ.

(94) Sentencia 2164/1999, TS, Sala Tercera, Contenciosos, de 29 de marzo, Rec. 3696/1994, ECLI:ES:TS:1999:2164, publicada en CENDOJ.

do tributario requerido. A diferencia de la obligación de información por suministro, el requerimiento es individualizado si se dirige a una persona concreta y determinada.

En definitiva, la expresión “individualizado” ha de interpretarse como una referencia a la singularidad del destinatario que se refiere el requerimiento y también la naturaleza de acto singular de la Administración (95).

Ahora bien, resulta de claro entendimiento la relevancia del alcance que se da a la expresión “útil” cuando el TC refiere a “hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración”, como condición necesaria para habilitar la legitimidad del deber de colaboración con datos de relevancia tributaria. Al respecto el Tribunal Constitucional ha sostenido que, aun siendo necesaria y legal el pedido de colaboración de información con trascendencia tributaria, para que sea legítimo este debe respetar el principio de proporcionalidad (SAN 1451/2015, de 1 de abril) (96):

“Naturalmente, esta habilitación general constituye el punto de partida, pero para precisar si la actuación de la Administración ha sido o no correcta en el caso concreto examinado, habrá que profundizar en las circunstancias concurrentes en este, teniendo presente que la actuación de la Administración en este campo debe estar presidida por el principio de proporcionalidad (STS 15 de diciembre de 2014) (FJ 3°)” (97).

Y, en el mismo sentido en la ya citada sentencia del 19 de febrero de 2007 (98), el Tribunal Supremo ha advertido:

“Existe un deber general de información y colaboración con la Administración tributaria que tiene sustento constitucional, que

(95) MONROY CEA, C., 2017-2018, p. 31, ob. cit.

(96) Véase en https://www.poderjudicial.es/search/ AN/openDocument/a08013ad0cdfac8c/20150518.

(97) Véase en https://vlex.es/vid/551913538.

(98) Véase en https://vlex.es/vid/requerimiento-informacion-tributaria-27817606.

está legalmente regulado y que debe ser interpretado y aplicado respetando otros valores y principios constitucionales, lo que obliga, de un lado, a una adecuada exégesis de las condiciones para su cumplimiento y, de otro, a la permanente presencia del principio de proporcionalidad que debe presidir toda decisión que se adopte a este respecto. Pero sin que ello suponga mantener un criterio restrictivo y estricto que excluya de la información tributaria debida los datos que, teniendo trascendencia tributaria, procedan de relaciones que afectan solo indirectamente a los obligados tributarios (FJ 5°, A)”.

Así, a efectos de dilucidar si la información y documentación tienen trascendencia tributaria, la SAN 1451/2015  (99) ha dicho:

“Los requerimientos individualizados, como en general las actuaciones de obtención de información, que se practican por la Inspección de los Tributos [art. 141, letra c), de la Ley General Tributaria de 2003; arts. 12, aparts. 3 y 4, y 37.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986], deben referirse, como ellas, a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria”.

Y, respecto del concepto de “útil”, afirma: “La trascendencia tributaria constituye un concepto jurídico indeterminado, ... [que] ha sido definida por el Tribunal Supremo ..., precisando que esa utilidad puede ser ‘directa’ (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o ‘indirecta’ (cuando la información solicitada se refiere solo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora —que, no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente

(99) Véase en https://www.poderjudicial.es/search/ AN/openDocument/a08013ad0cdfac8c/20150518.

imposible— hacia ciertas y determinadas personas (FJ 5°, B)”.

Los tribunales han precisado también, que la información tendrá trascendencia tributaria “siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos, aunque su utilidad pueda ser potencial, indirecta o hipotética” (STC 3922/2003, FJ 2°) (100).

En síntesis, puedo afirmar que la jurisprudencia entiende que existe una utilidad directa cuando la información solicitada se refiere al hecho imponible según ley del gravamen; y se producirá una utilidad indirecta cuando la información solicitada se refiere únicamente a datos secundarios que pueden servir de indicio a la AT para identificar hechos imponibles que no se hubieran declarado por el contribuyente con anterioridad, pudiendo ser potencial o hipotética. La utilidad basta que sea eventual y por tanto dicha utilidad de los datos es posible que a veces no se vea materializada en resultados, sino que simplemente sirva para guiar la actividad inspectora (101).

En definitiva, entonces, la trascendencia tributaria exige, de acuerdo con el principio de proporcionalidad, que la información requerida conduzca directa o indirectamente a la aplicación de los tributos. Habrá datos que per se tienen transcendencia tributaria, pero habrá otros supuestos en lo que esta relevancia tributaria no será tan evidente.

Por último, no puedo dejar de mencionar el conflicto que puede suscitarse respecto del secreto profesional y el deber de colaborar con la AT, en el entendimiento que si la persona —física o jurídica— está obligada a guardar secreto profesional, ello le impediría atender el requerimiento, incurriendo en infracción si lo atendía o si, por el contrario, está obligada a colaborar con la Administración tributaria aportando a este la información y documentación inte-

(100) Sentencia 3922/2003, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, Rec. 5483/1998, de 7 de junio de 2003, ECLI:ES:TS:2003:3922, publicada en CENDOJ.

(101) MONROY CEA, C., 2017-2018, p. 25, ob. cit.

Concepto y alcance del secreto tributario

resadas, a pesar de su obligación profesional de confidencialidad.

Tal disyuntiva ha sido analizada en reiteras oportunidades (102), incluso en la misma Sentencia SAN 1451/2015 (FJ. 6°) (103), en donde se reitera la doctrina sentada anteriormente por el Tribunal Supremo en relación con el secreto profesional de un Agente de la Propiedad Inmobiliaria, destacando que en materia tributaria “el doble límite que la Administración ha de observar cuando exige el deber de colaboración de los profesionales: uno, referido al respeto a los datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y a la intimidad de sus clientes; y otro, atinente al respeto a los datos confidenciales obtenidos en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria”.

Asimismo, se recuerda que la STS 1544/1999  (104), de 6 de marzo (RC 875/1994 ) estableció que el secreto profesional —referido a los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria— “protege exclusivamente el derecho a la intimidad individual, que también salvaguardan, aparte del propio texto constitucional en sus arts. 20.1 y 24, los arts. 111 y 113 de la Ley General Tributaria” y que, en cuanto al límite que impone el texto del art. 111.5 a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa, el Tribunal Supremo, partiendo de la constitucionalidad del deber de colaboración con la Hacienda Pública, se ha pronunciado reiteradamente sobre el secreto profesional y sus límites necesarios

(102) Tal es el caso de la STS 3922/2003, de 7 de junio (RC 5483/1998), en la que el Tribunal Supremo reitera la doctrina sentada anteriormente (en STS 661/2001, de 3 de febrero, RC 7723/1995).

(103) Sentencia 1451/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2°, de 1/04/2015, Recurso 186/2012, ECLI:ES:AN:2015:1451.

(104) Sentencia 1544/1999, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso, Rec. 875/1994, de 6 de marzo de 1999, ECLI:ES:TS:1999:1544, publicada en CENDOJ.

nacidos del derecho a la intimidad, concluyendo en el supuesto entonces contemplado —secreto médico— que “ninguno de los datos a que se refiere el requerimiento de información se salen del ámbito de lo estrictamente patrimonial”.

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental a la intimidad como límite al deber de colaboración con la Hacienda Pública ha sido posteriormente matizado por la jurisprudencia. Así, en la STS 5180/2014  (105), de 15 de diciembre, que he citado con anterioridad, el Tribunal Supremo establece que “con carácter general, no cabe apreciar vulneración del art. 18.1 CE por el hecho de que los ciudadanos y entidades queden obligados a facilitar información que, pese afectar a la intimidad, tiene relevancia tributaria”, aunque el Alto Tribunal precisa a continuación que esto “solo es así si el deber de colaboración y los eventuales requerimientos se ajustan al régimen jurídico diseñado por el legislador”, afirmando, desde otra perspectiva, que “el derecho a la intimidad, reconocido en el art. 18 CE, puede verse indebidamente afectado por un ejercicio desproporcionado de la potestad de requerir información tributaria”.

Y aún más preciso, en relación con la cuestión del deber de secreto suscitada por la recurrente, es el Fundamento 5° de la citada STS 3922/2003 (106), al señalar:

“En el caso de los Auditores de Cuentas, el art. 43 que antes examinamos nos revela enseguida que está elaborado desde el punto de vista de la relación auditor-cliente, amparando a este frente a cualquier extralimitación del profesional, sin perjuicio de lo cual, tal secreto no es oponible frente al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, exclusivamente a los efectos del ejercicio del control técnico a

(105) Sentencia 5180/2014, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, de 15 de diciembre, Rec. 3565/2012, ECLI:ES:TS:2014:5180, publicada en CENDOJ.

(106) Sentencia 3922/2003, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, Rec. 5483/1998, de 7 de junio de 2003, ECLI:ES:TS:2003:3922, publicada en CENDOJ.

que se refieren los arts. 64 y siguientes de este Reglamento, y tampoco lo es, ahora sin matizaciones, frente a quienes resulten designados por resolución Judicial o ‘estén autorizados por Ley’.

“Este último supuesto habilita, sin discusión a la Inspección de Hacienda, de la mano de los preceptos citados de la Ley General Tributaria.

“El ensamblaje entre la existencia del secreto profesional, reconocido y garantizado por la Ley, y el deber de colaboración tributaria, aparece por tanto perfectamente delineado y, en el presente caso, es inoponible por las razones expuestas”.

Este pronunciamiento, dictado por el Tribunal Supremo bajo la vigencia del antiguo art. 111 de la LGT, precedente del actual art. 93, continúa siendo válido, toda vez que —como afirma la STS 4375/2014  (107), de 20 de diciembre (RC 1414/2012)— el régimen jurídico de los requerimientos de información bajo la vigencia de ambos textos legales responde a los mismos parámetros, reproduciendo el actual art. 93 casi literalmente el precedente art. 111.

En consecuencia, el Tribunal entiende que no pueden acogerse las alegaciones de la parte actora pues, en la medida en que el requerimiento se ajustó a los parámetros legales y fue cursado por quien legalmente estaba facultado para ello, no cabe oponer a este el deber de secreto profesional y, como consecuencia, no cabe pensar que por prestar a la Administración la colaboración a que estaba legalmente obligada, la recurrente pueda incurrir en infracción alguna.

IV.2. Los límites al deber de contribuir con datos de trascendencia tributaria

En este punto es necesario primeramente considerar la base constitucional que en España tienen los derechos a la intimidad y a la protección de datos personales,

(107) Sentencia 4375/2014, TS, Sala Tercera, de lo Contencioso, de 20 de diciembre, Rec. 1414/2012, ECLI:ES:TS:2014:4375, publicada en CENDOJ.

dado que frente a la obligación —constitucional— de colaborar con la Administración con datos de trascendencia tributaria se erigen tales derechos, y la situación debe resolverse respetando, de forma armónica, todos los derechos que emergen de la CE.

Ello así, ha dicho el TC en el FJ 3° del ATC 197/2003 (108):

“Sobre la cuestión planteada, hay que comenzar recordando que el derecho a la ‘intimidad personal y familiar’ (art. 18.1 CE) es un derecho fundamental vinculado a la propia personalidad que deriva de la dignidad de la persona que el art. 10.1 CE reconoce. Su objeto es garantizar un ámbito reservado de la vida de las personas frente a la acción y conocimiento de terceros, sean poderes públicos o particulares, aunque, como cualquier otro derecho, encuentra sus límites en los restantes derechos fundamentales y bienes jurídicos constitucionalmente protegidos, entre los cuales, puede citarse el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). En este sentido, la colisión entre el derecho fundamental a la intimidad personal y familiar (art. 18.1 CE) y el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos (art. 31.1 CE) implica la inexistencia, frente a la Administración tributaria u otros poderes públicos, de un pretendido derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con trascendencia tributaria o relevancia fiscal que haga inoperante el deber tributario que el art. 31.1 de la Constitución consagra, pues ello impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido (SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3; 76/1990, de 26 de abril, FJ 10; y 57/1994, de 28 de febrero, FJ 5), que es un objetivo claramente legítimo desde la perspectiva constitucional [STC 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.b)]. En consecuencia, aunque la información que recogen y archivan las Administraciones Públicas ha de ser necesaria para el ejercicio de las potestades que

Ada Carolina Moreira

(108) Auto 197/2003, TC, Sección Tercera, de 16 de junio, ECLI:ES:TC:2003:197ª.

Concepto y alcance del secreto tributario

les atribuye la Ley y adecuada a las legítimas finalidades previstas por ella (STC 254/1993, de 20 de julio, FJ 7), resulta cuestionable en abstracto— que la transmisión de información de naturaleza tributaria pueda vulnerar el derecho a la intimidad de los contribuyentes, sobre todo cuando se trata de actividades que tienden a desarrollarse en el ámbito de relación con terceros y que están sometidas a fórmulas específicas de publicidad e información (STC 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6). El deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario no solo para una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE) sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE (STC 292/2000, de 30 de diciembre, FJ 9)”.

Entonces, el derecho a la intimidad español está limitado por el deber de contribuir. Y, como Herrero de Engaña ha afirmado, “ciertamente, el derecho a la intimidad ha tenido que ceder ante el deber de contribuir a los gastos públicos como, por cierto, también lo ha hecho frente a otros derechos constitucionales como es el caso del derecho a recibir y comunicar información veraz (art. 20 CE) o ante las necesidades derivadas del ejercicio de las facultades de control de los empresarios sobre sus trabajadores”. Por lo que “el debate entre el deber de contribuir y el derecho a la intimidad no es ya un debate de preferencia sino solo sobre los límites que determinan cuando una intromisión o injerencia en la intimidad deja de estar justificada y pasa a ser arbitraria” (109).

Un primer límite surge de la propia LGT, y se refiere al requisito de tener “trascendencia tributaria” ya definida y analizada. En ese sentido se ha expedido la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia 5/1994  (110):

(109) HERRERO DE ENGAÑA, J. M., "Intimidad, tributos y protección de datos personales", InDret - Revista para el Análisis del Derecho, 2/07, abril de 2007, p. 8.

(110) Sentencia 5/1994, AN, Sala de lo ContenciosoAdministrativo, de 8 de marzo de 1994, Rec. 207118/1990, ECLI:ES:AN:1994:5, publicada en CENDOJ.

“conviene recordar que el art. 111 de la Ley General Tributaria establece, con carácter general, un límite objetivo al deber de facilitar la información requerida.

“Este límite consiste en que en todo caso, los datos solicitados deben tener ‘trascendencia tributaria’. Lo que es lógico, habida cuenta de que el requerimiento de información se encuadra en la función inspectora y comprobadora de la Administración, ejercitable única y exclusivamente respecto del ámbito tributario, por lo que no sería admisible su ejercicio con fines distintos (FJ 7)”.

Con relación a los otros límites, resulta oportuno traer a colación los dichos del Tribunal Constitucional respecto de cuando una injerencia en la intimidad deja de estar justificada y pasa a ser arbitraria. Ello así, en la STC 186/2000  (111), en el FJ 6°, se indica “de conformidad con la doctrina de este Tribunal, la constitucionalidad de cualquier medida restrictiva de derechos fundamentales viene determinada por la estricta observancia del principio de proporcionalidad. A los efectos que aquí importan, basta con recordar que (como sintetizan las SSTC 66/1995, de 8 de mayo, FJ 5; 55/1996, de 28 de marzo, FFJJ 6, 7, 8 y 9; 207/1996, de 16 de diciembre, FJ 4 e), y 37/1998, de 17 de febrero, FJ 8) para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si tal medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto)”.

(111) Sentencia 186/2000, TC, Sala Primera, de 10 de julio, ECLI:ES:TC:2000:186, publicada en BOE núm. 192, de 11 de agosto de 2000.

Entonces, puedo decir que para ser legítimas —esto es, para no violentar los derechos a la intimidad y de protección de datos—, tanto la solicitud de información obtenida por el procedimiento general como a través de requerimiento especial, deben ser proporcionales. Y esta proporcionalidad se verifica a través de tres parámetros: 1) idoneidad, 2) necesariedad y 3) equilibrio. Y estas condiciones se engarzan en la normativa como limitaciones al deber de colaborar con datos.

Respecto al principio de proporcionalidad, Ruiz García  (112) lo define como límite al que está sujeto el deber de colaboración, como “la interdicción de la excesividad”. La doctrina ubica este principio como derivación del principio de eficacia de la actuación administrativa (art. 103.1 CE).

Siendo el derecho a la intimidad como se ha analizado previamente el fundamento del secreto tributario —y bancario—, todo acto que limita un derecho fundamental debe cumplir la condición de ser necesario para el fin perseguido (STC 62/1982 y 13/1985)  (113). De ahí que el principio de proporcionalidad, en este ámbito, supone una consecuencia necesaria de la exigencia de transcendencia tributaria que imponer el art. 93 de la LGT, pues la transcendencia tributaria debe ponerse en relación con el fin de la investigación tributaria y someterse al principio de proporcionalidad. Por ello, el actuar de la investigación tributaria no puede rebasar lo que propiamente es indispensable para el cumplimiento de su finalidad, injiriendo en detalles personales o familiares. Y este es el campo de operatividad del principio de proporcionalidad, como garante de la no intromisión en otros derechos (114).

(112) RUIZ GARCÍA, J., "Secreto Bancario y Hacienda Pública", Ed. Civitas, Madrid, 1988.

(113) Sentencia 62/1982, TC, Sala Primera, de 15 de octubre, ECLI:ES:TC:1982:62, publicada en BOE núm. 276, de 17 de noviembre de 1982. Sentencia 13/1985, TC, Sala Segunda, de 31 de enero, Recurso de amparo número 358/1984, ECLI:ES:TC:1985:13, publicada en "BOE" núm. 55, de 5 de marzo de 1985, páginas 7 a 10 (4 ps.).

(114) MONROY CEA, C., 2017-2018, p. 34, ob. cit.

Destaca Monroy Cea que la adecuada ponderación se deberá realizar a la vista de las circunstancias del caso concreto, teniendo en cuenta tanto el grado de injerencia en la vida privada que la actuación administrativa supone como la medida en que la correcta realización del interés público exige esa concreta actuación administrativa (SAN 5/1994, del 8 de marzo) (115).

La Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en las sentencias STS 5840/2009  (116) y 412/2014  (117) entre otras, ha enfatizado la importancia del principio de proporcionalidad, conforme al cual solamente han de pedirse aquellos extremos que sirvan a la aplicación estricta de los tributos. Eliminando ante todo cualquier tipo de injerencias arbitrarias y desproporcionadas. Además, añade que este principio no solo opera a la hora de valorar la intromisión por este cauce en la esfera protegida del honor y la intimidad personal y familiar, sino que también exige que la inspección motive adecuadamente el contenido y el alcance del requerimiento. Esto es, la proporcionalidad del requerimiento se debe enjuiciar poniendo en relación los datos que se piden con los fines de investigación tributaria.

En esta línea, por ejemplo, con relación a pedidos de información a las entidades bancarias, la jurisprudencia ha señalado que “no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los bancos y entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del art. 111, apart. 3 de la LGT  (118), pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por

(115) Sentencia 5/1994, AN, Sala de lo ContenciosoAdministrativo, de 8 de marzo de 1994, Rec. 207118/1990, ECLI:ES:AN:1994:5, publicada en CENDOJ.

(116) Sentencia 5840/2009, TS, Sala de lo Contencioso, Rec. 898/2003, de 19 de junio, ECLI:ES:TS:2009:5840, publicada en CENDOJ.

(117) Sentencia 412/2014, TS, Sala de lo Contencioso, de 7 de febrero, Rec. 5688/2011, ECLI:ES:TS:2014:412, publicada en CENDOJ.

(118) Hoy, art. 93, apart. 3 de la LGT.

Concepto

y alcance del secreto tributario

captación ocasional, y solo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento” (STS 2164/1999, 7763/2001, 4616/2003, 5318/2005). En otras palabras, los requerimientos individualizados solamente pueden abarcar la investigación de movimientos de cuentas y operaciones sin conocer los motivos concretos de cargo y abono dado que ello implicaría la intromisión de la Administración tributaria en la intimidad de las personas.

En definitiva, la Administración tributaria solo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica (119).

Por último, respecto del requisito de motivación del requerimiento, Monroy Cea afirma que la motivación de una decisión marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario. La potestad de la Administración tributaria de requerir información constituye una potestad direccional y como tal los actos dictados en el ejercicio de dicha potestad han de ser motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho  (120). Pero, además, debe constituir una fundamentación adecuada que permita al interesado conocer realmente las razones de la decisión. La motivación de estos actos posibilita el control de la adecuación del acto discrecional al fin para el cual la ley le confiere a la Administración la potestad de obtención de información. Esta motivación tendrá especial relevancia en aquellos supuestos donde la transcendencia tributaria no resulta tan evidente, por lo que la Administración deberá justificar el requerimiento de forma razonada.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha manifestado que “la motivación es suficiente cuando permite conocer las razones que justifican la decisión como factor de racionalidad en el ejercicio del poder y modo

(119) MONROY CEA, C., 2017-2018, p. 35, ob. cit.

(120) Art. 35.1 i) de la ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

de facilitar su control mediante los recursos procedentes...” (STS 1125/2006) (121).

IV.3. El secreto tributario en la LGT

En España, la actual regulación del secreto tributario español se encuentra recogida en los arts. 34.1.i) y 95 de la LGT  (122) y el art. 60.4 del Reglamento General de Aplicación de los tributos  (123), de suerte que se ha articulado una cláusula que establece el carácter reservado de la información obtenida por la Administración tributaria (secreto tributario objetivo) y el deber de sigilo de las autoridades y funcionarios que tengan conocimientos de datos de carácter tributario (secreto tributario subjetivo). Ello así, la actual LGT configura el secreto tributario como un derecho de los contribuyentes protegido de forma directa e indirecta, esto es, la ley configura una tutela reforzada del secreto tributario español.

El art. 34 “Derechos y garantías de los obligados tributarios” de la LGT en su inc. 1.i. dispone:

“Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: “...

“i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o co-

(121) También en las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, STS de 28 de septiembre de 2002, 1 de febrero de 2003 —Rec. 8468/98—, 10 de junio de 2003 — Rec. 31/2002—, 2 de marzo de 2004 —Rec. 1516/2001—, 28 de junio de 2005 —Rec. 1304/2002—, y 1 de febrero de 2005 —Rec. 8345/2002—.

(122) Ob. cit.

(123) Real dec. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, publicado en el "BOE" nro. 213, de 05/09/2007.

municados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes”.

Mientras que el art. 95 “Carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria” indica:

“1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto...”.

Y enumera trece causales, entre las que se encuentran:

“a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

“b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

“...

“d) La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

“...”.

Por su parte, el art. 60 “Derechos y deberes del personal al servicio de la Administración tributaria” del Reglamento General, en su inc. 4 establece:

“4. Todo el personal al servicio de la Administración tributaria estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo o puesto de trabajo.

“Dicha información tendrá carácter reservado y solo podrá ser comunicada a quienes por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate. Los resultados de las actuaciones podrán ser utilizados en todo caso por el órgano que las haya realizado y por otros órganos de la misma Administración tributaria en orden al adecuado desempeño de sus funciones respecto del mismo o de otros obligados tributarios”.

Un antecedente interesante es la Sentencia 65/2020  (124), de 18 de junio, del Tribunal Constitucional. Se trata de un recurso de inconstitucionalidad formulado por el presidente del Gobierno contra el art. 5 de la ley del Parlamento de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la administración tributaria de la Generalitat (en adelante, Código tributario, o ley 17/2017). Consiste en una controversia fundamentalmente competencial, de una amplia diversidad de contenido por la cantidad de artículos recurridos. Pero en lo que aquí interesa, me limitaré a la parte referida la resolución de las quejas en materia tributaria imputadas al libro primero y al título II del libro segundo del Código tributario, en las que el eje de la discusión versa sobre la existencia o no de competencia normativa autonómica sobre lo que científicamente se denomina “parte general” del derecho tributario, plasmada fundamentalmente en la actualidad en la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en sus reglamentos de desarrollo. Esto es, si la Comunidad Autónoma de Cataluña, al establecer normas tributarias de carácter general, tanto materiales como formales, de ordenación y aplicación, para todos los tributos que conforman su hacienda, ha invadido las competencias estatales o, por el contrario, se ha ceñido a las competencias normativas que, en materia tributaria, le reconocen la Constitución y

(124) Sentencia 65/2020, TC, Pleno, de 18 de junio (Recurso 4362/2017), ECLI:ES:TC:2020:65, publicada en "BOE" núm. 196, de 18 de julio de 2020, páginas 53751 a 53855 (105 ps.).

Concepto y alcance del secreto tributario

las demás normas mencionadas en el art. 28.1 LOTC (125). Y, respecto de ella, únicamente la referida a la discusión sobre el art. 34.1 LGT.

Así, el Tribunal desestima la impugnación de la letra k) del art. 122-2 del Código tributario de Cataluña porque, al no oponerse ni contravenir el derecho de los obligados tributarios contenido en el art. 34.i) LGT —parámetro de constitucionalidad mediata al que debe ceñirse este tribunal por ser el único alegado por la representación procesal del recurrente— como condición básica para garantizar la igualdad en el ejercicio de los derechos fundamentales establecidos en los apartados primero y cuarto del art. 18 CE  (126), no invade la competencia del Estado establecida en el art. 149.1.1 CE. Y llega a tal decisión a través del siguiente análisis.

El Tribunal entiende que el precepto del art. 34.1 de la LGT posee carácter básico de acuerdo con el art. 149.1.18 CE  (127) desde la doble perspectiva formal y material, salvo en lo que respecta: (i) el derecho al carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, ubicado en el art. 149.1.1 CE en relación con el art. 18.1 y 4 CE; (ii) los derechos de contenido económico que

(125) Ley orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional. El art. 28.1 indica: "Para apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de una Ley, disposición o acto con fuerza de Ley del Estado o de las Comunidades Autónomas, el Tribunal considerará, además de los preceptos constitucionales, las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas".

(126) Constitución española (CE), publicada en "BOE" nro. 311, de 29/12/1978.

(127) Art. 149.18: "18.ª Las bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas y del régimen estatutario de sus funcionarios que, en todo caso, garantizarán a los administrados un tratamiento común ante ellas; el procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunidades Autónomas; legislación sobre expropiación forzosa; legislación básica sobre contratos y concesiones administrativas y el sistema de responsabilidad de todas las Administraciones públicas".

recoge por tratarse de normas sustantivas de hacienda general (art. 149.1.14 CE), y (iii) los derechos de carácter estrictamente procedimental en él contenidos, encuadrables en el art. 149.1.18 CE (procedimiento administrativo común) —FJ 11.B.a)—.

Específicamente, respecto al deber de comunicación de datos con relevancia tributaria, afirma:

“Por un lado, los datos con trascendencia tributaria relativos a la situación económica de una persona pertenecen a la esfera de la intimidad constitucionalmente protegida del art. 18.1 CE (SSTC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 9; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 7, y 47/2001, de 15 de febrero, FJ 8), además de constituir datos de carácter personal protegidos también por el derecho fundamental que deriva del art. 18.4 CE (SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6; 292/2000, de 30 de diciembre, FJ 9, y 76/2019, de 22 de mayo, FJ 5).

“Por otro lado, el deber de colaboración con la administración tributaria, en el que se inserta la obligación de facilitar a la misma datos de terceros con trascendencia tributaria, y la correlativa potestad administrativa para comprobar e investigar, tienen su fundamento en el deber constitucional de contribuir a través de ‘un sistema tributario justo’ (art. 31.1 CE; SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3, y 76/1990, de 26 de abril, FJ 3).

“Por último, el deber de terceros de suministrar información tributaria supone una intromisión constitucionalmente legítima en el derecho fundamental a la intimidad del sujeto pasivo al estar justificada en la lucha contra el fraude fiscal y en la protección del citado deber de contribuir (STC 233/2005, de 26 de septiembre, FJ 5).

“De todo ello se concluye que ‘el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no solo para una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino también para una

gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE’ (STC 233/2005, FJ 5, con cita de resoluciones anteriores). (FJ 11.B.d)”.

Y, respecto del carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria (art. 95 LGT), indica:

“...[S]iendo la previsión legal de una medida limitativa de derechos fundamentales una de las condiciones para su legitimidad constitucional, este tribunal ha señalado en el fundamento jurídico 7 E), con base en lo afirmado en la STC 195/1994 sobre la constitucionalidad del antecesor del art. 93 LGT ex art. 134.2 CE, que el legislador estatal ha establecido en los arts. 93 a 95 LGT unas condiciones básicas que garantizan el ejercicio igualitario del derecho a la intimidad y a la protección de datos de carácter personal de todos los obligados tributarios (art. 18.1 y 4 CE), con independencia del ente público territorial que ejercite su potestad de obtención de información con trascendencia tributaria para hacer efectivo el cumplimiento del deber constitucional de todos de contribuir a través de ‘un sistema tributario justo’ (art. 31.1 CE). Y de ese carácter de condición básica participa, sin duda, el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la administración tributaria que reconoce la letra i) del art. 34.1 LGT”.

Por último, en el Fundamento Jurídico 15 el Tribunal debe resolver acerca de la impugnación del apartado primero de la disposición adicional tercera del libro segundo, relativo a la obtención de información por la Agencia Tributaria de Cataluña, que prescribe que “[l]os datos con trascendencia tributaria que han sido obtenidos por una administración pública para el ejercicio de sus funciones en materia de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos como consecuencia de delegaciones de competencias o encargos de gestión realizados por ayuntamientos catalanes pueden ser comunicados por aquella administración directamente a la Agencia Tributaria de Cataluña cuando esta,

de acuerdo con lo establecido por la legislación tributaria, solicite los datos para el control del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias”.

A este respecto, el abogado del Estado asevera que esta disposición autonómica viola el derecho a la intimidad del art. 18 CE al vulnerar el principio de reserva de datos tributarios establecido como básico en el art. 95.1 LGT. Y ello porque la cesión de tal información por las entidades locales delegadas, aunque sean otras administraciones públicas, no está prevista expresamente en el art. 95 LGT, siendo los ayuntamientos como titulares de la competencia delegada de aplicación de sus propios tributos los competentes para autorizar la posible cesión de los datos con trascendencia tributaria que obtenga el ente público delegante cuando se den los supuestos de excepción del art. 95.1 LGT. Además, entiende que el precepto autonómico invade la competencia de los ayuntamientos catalanes en materia de aplicación de sus propios tributos, al sustituir su consentimiento o autorización en la eventual cesión de datos a la Agencia Tributaria de Cataluña por el de la entidad local de ámbito superior que los ha obtenido al gestionar tales tributos locales por delegación o encargo de gestión de los ayuntamientos catalanes.

El Tribunal, parte del análisis del fundamento jurídico 11.B.d, que el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria es un instrumento necesario, no solo para una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE (STC 233/2005, FJ 5); y que es el legislador estatal, en concreto en los arts. 93 a 95 LGT, el que legitima constitucionalmente esa medida limitativa de derechos fundamentales estableciendo ex art. 149.1.1 CE unas condiciones básicas que garantizan el ejercicio igualitario del derecho a la intimidad y a la protección de datos de carácter personal de todos los obligados tributarios (art. 18.1 y 4 CE), con independencia del ente público territorial que ejercite su po-

testad de obtención de información con trascendencia tributaria. Y destaca que, de conformidad con el art. 106.3 de la ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases del régimen local, el art. 7 del real dec. legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (TRLHL), establece en el apartado primero de su art. 8 un deber genérico de colaboración entre las administraciones tributarias del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales en materia de tributos locales, y, en el apartado segundo, ese deber genérico se extiende al de colaboración de las entidades locales en la aplicación de los tributos que gestionan otras administraciones tributarias, por lo que concluye que las administraciones tributarias de los entes locales tienen la obligación de intercambiar con el resto de administraciones tributarias ex art. 8.2 a) TRLHL la información obtenida en el ejercicio de sus funciones de aplicación de tributos, teniendo en cuenta siempre lo dispuesto en el art. 95.1 LGT (arts. 7.3 y 8.2 in fine TRLHL).

Además, agrega que el art. 95.1 LGT establece las siguientes condiciones básicas:

“(i) el carácter reservado de los datos obtenidos por la administración tributaria en el ejercicio de sus funciones; (ii) el carácter finalista de la potestad de obtención de información de la administración tributaria (y del correlativo deber de colaboración ciudadana) a la exclusiva utilización de los datos obtenidos para aplicar los tributos, e imponer las sanciones, cuya gestión tenga encomendada; y (iii) las excepciones al carácter reservado de los datos obtenidos por la administración tributaria permitiendo, por lo que aquí interesa, la cesión a terceros cuando tenga por objeto ‘la colaboración con otras administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias’ [art. 95.1 b) LGT]”.

De lo expuesto concluye el TC que la disposición autonómica impugnada no vulnera el derecho a la intimidad de los obligados tributarios del art. 18 CE. Y ello

porque no prevé, una cesión de datos a la Agencia Tributaria de Cataluña no contemplada en la lista tasada de excepciones al carácter reservado de la información tributaria del art. 95.1 LGT. El supuesto de cesión de datos con trascendencia tributaria a la Agencia Tributaria de Cataluña que prevé el apartado primero de la disposición adicional tercera —la llevada a cabo por los entes locales supramunicipales que los obtienen en el desempeño por delegación o encargo de gestión de las facultades de aplicación de los tributos propios de los ayuntamientos catalanes— queda efectivamente cubierta por la excepción del art. 95.1 b) LGT. Y fundamenta tal entendimiento en que: a) la “administración pública” a la que se refiere el precepto autonómico, que es la que obtiene los datos “para el ejercicio de sus funciones en materia de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos como consecuencia de delegaciones de competencias o encargos de gestión realizados por ayuntamientos catalanes”, debe ser considerada administración tributaria a los efectos del art. 95.1 LGT; b) porque la información con trascendencia tributaria susceptible de ser cedida debe haber sido obtenida por la administración tributaria cedente “en el desempeño de sus funciones” (art. 95.1 LGT), como lo es la que el precepto autonómico permite solicitar a la Agencia Tributaria de Cataluña directamente a las administraciones públicas que asumen, por delegación de competencias o por encargo de gestión, la aplicación de los tributos propios de los ayuntamientos catalanes; y c) porque la administración tributaria cesionaria deberá destinar la información que le proporcione la administración tributaria cedente “al cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias” [art. 95.1 b) LGT], como recoge expresamente la disposición recurrida al referirse a la solicitud que, “de acuerdo con lo establecido por la legislación tributaria”, realice la Agencia Tributaria de Cataluña “para el control del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias”.

En materia de secreto bancario, debo recordar la doctrina del Tribunal Constitu-

Concepto y alcance del secreto tributario

cional sentada en la Sentencia 110/1984: el supuesto de hecho recoge que durante una actuación inspectora de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (DGT) se requiere a un particular que aporte los movimientos de sus cuentas bancarias. Ante la negativa de dicho particular, la DGT acuerda autorizar la investigación de las operaciones activas y pasivas. En una primera instancia, la Audiencia Nacional consideró que se infringía el derecho a la intimidad de la Constitución, pero el Tribunal Supremo revoca esta posición a través de su sentencia del 29 de Julio de 1983 donde esgrimía que el derecho a la intimidad no es ilimitado y que el derecho a la intimidad económica no forma parte del derecho a la intimidad constitucionalmente protegida. Con el correspondiente y posterior recurso de amparo, se pronunció el Tribunal Constitucional en su Sentencia 110/1984, denegándolo. El Tribunal alega que el conocimiento de las cuentas corrientes puede ser necesario para proteger el bien constitucionalmente protegido, que es la distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos; señalando además que el conocimiento de una cuenta corriente no puede darse si no se contempla en su integridad. Por otro lado, indica que las certificaciones exigidas al recurrente o las entidades bancarias en el caso de que aquel no las entregase voluntariamente son los extractos de las cuentas, en las que figura, solo la causa genérica de cada partida, no su causa concreta. Y por ello, concluye que estos datos concretos solicitados a dicho contribuyente no tienen relevancia para la intimidad personal y familiar de este. Si bien, el Tribunal admite la posibilidad de que en algunos casos concretos la actuación inspectora incida en aspectos personales no acordes con la finalidad de la inspección.

Por su relevancia a nuestro trabajo, merece citarse el Fundamento jurídico 11°, donde se instala definitivamente en el ordenamiento español la conexión entre secreto bancario y derecho a la intimidad:

“...[E]l secreto bancario no puede tener otro fundamento que el derecho a la inti-

midad del cliente reconocido en el art. 18.1 de la Constitución, pues no hay una consagración explícita y reforzada de este tipo de secreto, como la hay del secreto profesional. De forma que lo que se ha dicho antes sobre los límites del derecho a la intimidad es totalmente aplicable al caso en que sea la Entidad de crédito la obligada a facilitar los datos y antecedentes que requiera la Inspección”.

En la Sentencia 233/2005, de 26 de septiembre el TC amplía la cobertura de la citada relación entre el secreto bancario y el derecho a la intimidad incluyendo a los gastos en que incurre un obligado tributario.

En el sistema jurídico tributario español, frente al deber de contribuir con información de trascendencia tributaria se erige el instituto del secreto fiscal como contrapeso equilibrante en la relación contribuyentefisco, que busca como fin último el de asegurar la contribución a los gastos comunes del Estado de forma justa e igualitaria entre todos los ciudadanos. Esta idea puede entenderse en la opinión del TC en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril:

“...[E]sa pretendida igualdad [entre Administración Tributaria y contribuyente] resulta desmentida por el art. 31.1 de la Constitución que, al configurar el deber tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias, para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyente, potestades que por esencia sitúan a la Administración como ‘potentior persona’ en una situación de superioridad sobre los contribuyentes”.

En definitiva, la Administración tributaria necesita, para el cumplimiento de la misión de aplicación de las leyes tributarias, conocer los hechos de la realidad que, de acuerdo con dichas normas sean relevantes para la producción de los correspondientes efectos jurídicos. Y es, en mi opinión, en ese marco donde se concibe al secreto tributario como instrumento que facilita el acceso a tal co-

Concepto y alcance del secreto tributario

nocimiento. Y, en ese sentido, el TC agrega que “no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el art. 31.1 de la Constitución consagra; lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido”.

De lo anterior puede concluirse que, frente al deber de informar del contribuyente, el legislador ha limitado el accionar de la AT respecto a la información así obtenida, como una suerte de contrapeso que equipara las obligaciones de las partes y que permite alcanzar un equilibrio en la relación contribuyente-fisco. En ese sentido, es tan importante la obligación del sujeto pasivo de informar como la del sujeto activo de guardar secreto y sigilo. De ahí la trascendencia de los límites que puedan fijarse a unos y otros, y que analizaré más adelante.

V. El secreto tributario en Argentina

El secreto fiscal se encuentra consagrado en el art. 101 de la ley 11.683 (1978) al establecer que son secretos las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la AFIP y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen las referidas informaciones.

En general, la doctrina argentina se inclina por considerar que este instituto fue creado con el fin de proteger la privacidad del contribuyente. Se ha dicho que “trata de asegurar la confidencialidad de ciertas informaciones, de manera tal que los contribuyentes tengan la certeza absoluta que lo declarado en el ámbito tributario no será informado a ninguna persona, aventando

el riesgo de difundir secretos comerciales, industriales, etc.” (128).

Esto, en línea con el Dictamen N° 204/1993 de la Procuración del Tesoro de Nación en el que sintetizando magistralmente la doctrina de la CSJN, recuerda que uno de los principales objetivos que persiguen las disposiciones que instituyen el carácter secreto de las manifestaciones y declaraciones juradas tributarias es el de asegurar “...que las declaraciones, manifestaciones o informes presentados ante la Dirección General Impositiva no puedan ser usados, como `armas' contra el contribuyente que los formuló” (Fallos 249:613) y que “...la reserva obedece a evidentes razones de orden público, tendientes a la más fácil percepción de la renta y a contemplar además la discreción a que tienen derecho los otros contribuyentes, obligados a declaraciones y sujetos a las requisiciones necesarias para el control de la administración” (Fallos 212:229).

Con respecto a la cobertura, el mismo Tribunal ha sostenido que “...tal previsión legal no solo alcanza a las declaraciones o manifestaciones que hayan podido formular los contribuyentes ante el órgano administrativo competente sino que comprende asimismo, a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que consten o puedan constar tales declaraciones o manifestaciones” (CS, “Cusenier Gran Destilería de Buenos Aires, SA c. Nación”, 1960, Fallos 248:627, entre muchos otros).

Y, respecto de la información exceptuada de esta figura jurídica, si bien el Tribunal ha sostenido que “no implica un derecho absoluto, sino que encuentra su límite legal en la existencia de un interés superior, en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas costumbres o la persecución del delito” (CS, “DGI c. Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ medidas cautelares”, 13/02/1996, Fallos 319:71), lo cierto es que respecto de

(128) GÓMEZ, T., & FOLCO, C. M., "Procedimiento Tributario Ley 11.683 Dto. 618/97", vol. 4ª ed., La Ley, Buenos Aires, (s.f.), pp. 446/7.

las excepciones, se ha apegado a una interpretación restrictiva, literal de la norma.

V.1. El secreto tributario en la LPT

En Argentina, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) cuenta con amplios poderes conferidos por el art. 35 de la ley 11.683 (T. O. 1998) del 13 de julio de 1998, de Procedimiento Fiscal o de Procedimiento Tributario (LPT), pudiendo recolectar, almacenar y proceder al tratamiento de información relacionada con sus potestades fiscales.

La ley 11.683 de Procedimientos Fiscal (LPT) regula el secreto fiscal en su art. 101. Y, mediante el art. 222 de la ley 27.430, BO 29/12/2017, que modifica la LPT, se incorpora un párrafo que dispone que “la información amparada por el secreto fiscal contenido en este artículo se encuentra excluida del derecho de acceso a la información pública en los términos de la ley 27.275 y de las leyes que la modifiquen, sustituyan o reemplacen”.

La LPT dispone así que son secretas las “declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan” a la AFIP, así como “los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones”; también los juicios por repetición y las ejecuciones fiscales, así como las actuaciones administrativas, conforme lo dispone el art. 38 del Reglamento de Procedimientos Administrativos, dec. 1759/1972.

Los funcionarios dependientes del Organismo “están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos”.

La norma también establece que tales informaciones “no serán admitidas como pruebas en causas judiciales... salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando aquellas se hallen directamente relacionadas con

los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la información, no rebele datos referentes a terceros”.

Y se excluye expresamente del alcance del secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales, facultando a la AFIP para dar a publicidad esos datos.

Asimismo se contemplan las siguientes excepciones: a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario recurrir a la notificación por edictos; b) Para los Organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales; c) Para personas o empresas o entidades a quienes la AFIP encomiende la realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines, a quienes se extiende las restricciones del secreto fiscal; d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la Administración Federal de Ingresos Públicos con otras Administraciones Tributarias del exterior, con condiciones; e) Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina, cuando actúe en el marco de un procedimiento de acuerdo mutuo regulado por la LPT; f) Respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público; g) Para la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES) siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la prevención y fiscalización del fraude en el otorgamiento

Concepto y alcance del secreto tributario

de prestaciones o subsidios que ese organismo otorgue o controle y para definir el derecho al acceso a una prestación o subsidio por parte de un beneficiario.

Respecto de otros organismos públicos, la AFIP-DGI estará obligada a suministrar, o a requerir si careciera de ella, la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las funciones legales, la Dirección General de Aduanas (DGA), la Comisión Nacional de Valores (CNV) y el Banco Central de la República Argentina (BCRA), sin que pueda alegarse respecto de ello el secreto establecido en el Título V de la ley 21.526 y en los arts. 8°, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas legales pertinentes.

Además, como ente estatal está obligado en los términos del art. 7° inc. a) de la ley 22.275, la AFIP debe cumplir con lo dispuesto en dicha norma respecto de “Transparencia Activa”.

Por último, no puedo dejar de mencionar que desde temprano la AFIP emitió normas internas que establecen las pautas que las áreas dependientes de la AFIP deben tener en cuenta a fin de evaluar la procedencia o rechazo de solicitudes de información efectuadas por terceros.

En ese sentido, pueden mencionarse la Instrucción General N° 8/06 —modificada por IG 12/06— y la disp. 98/09. En esta última se dispone, respecto de los alcances del secreto fiscal, que “la interpretación de las excepciones al deber de confidencia establecido por [el art. 101 de la ley 11.683], debe realizarse con alcance restrictivo” y que “salvo las excepciones taxativamente previstas en esta instrucción general, las áreas intervinientes deberán resolver negativamente todo requerimiento” que involucre dicha información.

Más tarde, es reemplazada por la disp. (AFIP) 124/2018, del 14/05/2018, que actualiza tales pautas en virtud de las modificaciones introducidas por la ley de reforma

tributaria —ley 27.430—. Entre sus disposiciones, resulta de relevancia mencionar:

- La autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición y la de los Acuerdos de Cooperación Internacional se encuentran excluidas del secreto fiscal, según se requiera.

- En relación con el objeto o motivo del requerimiento del secreto fiscal, quedan excluidos los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes o responsables en virtud de su carácter público.

- No regirá el secreto fiscal respecto de la información solicita da por la Unidad de Información Financiera en el marco del análisis de un reporte de operación sospechosa, sin necesidad de que dicha Unidad solicite su levantamiento.

- La información amparada por el secreto fiscal se encuentra excluida del derecho de acceso a la información pública.

También la AFIP ha producido normativa interna orientada a esclarecer, para casos específicos, el alcance de la figura del secreto fiscal con relación a información por ella recolectada. A modo de resumen, puede decirse que:

- Dictamen 21/2000, de la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP - DGI, del 15/03/2001, interpretó que el art. 101 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) no resulta aplicable a los recursos de la seguridad social, en virtud de no ser de los remitidos por el dec. 507/1993 ni por su similar 2102/1993. Sin embargo, aclara que ello no significa que la AFIP se encuentre facultada para dar cualquier información, ni tampoco que esté obligada a proporcionarla, aunque no involucre secreto fiscal. Por lo tanto, ante solicitudes de informes, corresponde en cada caso analizar la razonabilidad del pedido y el interés legítimo que tenga el peticionante.

- Dictamen 122/2000, de la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP - DGI, del

20/12/2000, consideró que no resulta viable el otorgamiento de vista en las actuaciones originadas en denuncias de carácter fiscal cuando el pedido fuera formulado por el denunciante, mientras que, en las denuncias de carácter previsional, se deberán contemplar especialmente aquellos casos en que la solicitud de información provenga del propio denunciante damnificado.

- Dictamen 33/2004, de la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP - DGI, del 10/09/2004, especificó que la información concerniente a las retenciones sufridas, cantidad de empleados y propiedades de la empresa solicitados, deben ser entendidos como datos de índole económico-patrimonial resultando, por tanto, amparados por el instituto del secreto fiscal.

V.2. El secreto tributario según la jurisprudencia

Desde muy antiguo la Corte Suprema de Justicia argentina ha entendido a la figura del secreto tributario como la protección jurídica del contribuyente frente al poder de imposición del Estado, en términos de privacidad. Ello así, conforme reiterada jurisprudencia de Corte, su propósito es amparar al contribuyente y darle la seguridad de que sus manifestaciones no podrán llegar a conocimiento de terceros ni servir de armas contra él (CS, “Marini, Aldo c. Nación”, 1941, Fallos 191:253; CS, “Harilaos de Olmos, Adelia María c. Prov. de Córdoba”, 1942, Fallos 193:109; CS, “Municip. de Rosario c. García, Francisca Valenti de”, 1943, Fallos 196:575, entre otros). Llegando incluso a afirmar que “el secreto fiscal se estableció en beneficio del contribuyente o de terceros que podrían verse perjudicados por su revelación y no del Fisco, a quien solo interesa la recaudación cabal del impuesto” (Fallos 193:109).

Más tarde, el Tribunal suaviza esta afirmación y lo expone en términos de seguridad jurídica indispensable para proteger el bien jurídico “recaudación” —como esa suerte de contrapeso de que hablé anteriormente—. De acuerdo con esta doctrina, el objeto sustancial del art. 101 de la

ley 11.683 “ha sido llevar la tranquilidad al ánimo del contribuyente con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que se formule ante la Dirección General Impositiva será secreta. Se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública” (CS, “Cusenier Gran Destilería de Buenos Aires, SA c. Nación”, 1960, Fallos 248:627, consid. 5°).

En este contexto, la interpretación jurisprudencial del alcance del art. 101 de la LGT ha sido históricamente muy restringida. En “Labriola de Caira, Angela María c. Caira, Enrique”, del año 1957, Fallos 237:355, ha dicho la Corte que, si ella ha atenuado el rigorismo de la prohibición legal establecida por el art. 101 de la ley 11.683, “...lo ha sido en los casos en que el propio autor, y en cuyo interés ha sido establecido el secreto de las manifestaciones, hubiera pedido o consentido expresamente que se traiga como prueba en el juicio seguido contra terceros, otros que el fisco, y aun así a condición de que su declaración no contenga datos referentes a otros contribuyentes...

“[porque] ...por graves que sean los motivos de orden legal o circunstancial meritados en la resolución recurrida para requerir el informe resistido por la Dirección recurrente, ellos no pueden prevalecer para apartar la aplicación de la ley administrativa citada que ha querido asegurar el secreto de la declaración jurada del contribuyente a fin de que no sea revelada a terceros fuera de los casos de excepción que la misma ley ha admitido y que, por ser de excepción, no pueden extenderse a otros supuestos”.

Y en el año 1976, en “Genchi Santos” agrega que “el rigorismo del secreto fiscal ha sido atenuado [porque]... el propósito teleológico no puede convertirse en indefensión del contribuyente cuando es el mismo tutelado quien solicita su levantamiento”

Esto es, “[l]a única excepción compatible con la doctrina que se deja expuesta sería la conformidad de los propios interesados,

Concepto y alcance del secreto tributario

con todo lo cual la tutela de la ley ganaría también en eficacia al evitarse así minuciosas o discutibles distinciones en cuanto a las piezas susceptibles de ser publicadas” (Fallos 248:627, consid. 5°).

Y, fuera de esta excepción reconocida al propio interesado, la información amparada por el secreto fiscal no puede ser revelada por el Fisco “salvo que se trate de los casos de excepción taxativamente enunciados en la misma ley para autorizar la revelación del contenido de esas declaraciones” (Fallos 237:355).

Además, siendo el propio contribuyente el único habilitado para renunciar a ese derecho; el poder de flexibilizar la restricción de no divulgación lo tiene el contribuyente, no el fisco: “Es un derecho que se le acuerda al contribuyente o responsable y como todo derecho es en principio renunciable y no se le puede impedir que haga uso de esa renuncia en defensa de sus propios derechos” (CS, “Marini, Aldo c. Nación”, 1941, Fallos 191:253).

Por otro lado, adviértase que el citado art. 101, si bien contempla como una excepción a la regla del secreto fiscal el caso en que quien solicita la información sea el propio interesado, en tanto aquella sea requerida en juicios en que sea parte el fisco nacional, provincial o municipal, deja supeditada tal posibilidad a la circunstancia de que “la información no revele datos referentes a terceros”.

Y esta postura respecto a la no divulgación de información de terceros no involucrados en el proceso volvió a surgir recientemente en un caso resuelto por la Sala I de la CCiv., “T., M. I. c. S., M. D. s/ art. 250 CPC - incidente civil”, 22/02/2019. En el marco de este proceso cautelar la jueza de grado dispuso —a pedido de la actora— una serie de medidas tendientes a resguardar la composición del patrimonio de los cónyuges mientras se dirime la liquidación del régimen de comunidad de bienes, y releva del secreto fiscal a la AFIP y autoriza el libramiento de un oficio para que el organismo acompañe copia fiel de

las declaraciones juradas de ganancias y de bienes personales tanto del demandado como de las sociedades en las que participa. Ante ello, la AFIP interpone recursos de reposición y apelación subsidiaria en lo que exclusivamente concierne a las personas jurídicas. La Alzada revoca el proveído, y para así resolver entiende que “...la información requerida no se refiere a quien es parte en dicho proceso sino a una persona distinta, como ocurre con las sociedades comerciales incluidas en el oficio...

“Ocurre que si el sentido de la previsión consagrada en el citado art. 101 es —según lo ha señalado reiteradamente la Corte Federal— llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que se formule ante la entidad recaudadora será secreta, y como un medio para facilitar la adecuada percepción de la renta pública (Fallos 237:355; 248:627; 250:530; entre otros); y si el rigorismo de la prohibición únicamente puede atenuarse en los casos en que el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las manifestaciones, sea quien haya pedido o consentido expresamente que se traigan como prueba en el juicio contra terceros, sus propias declaraciones presentadas ante el organismo fiscal (Fallos 237:355; 248:627; etcétera), se impone concluir en que le asiste razón a la apelante en su planteo.

“Es que el secreto impuesto por el art. 101 de la ley 11.683 a la información fiscal, incluso con el reenvío efectuado en su párrafo cuarto al delito previsto en el art. 157 del Cód. Penal, no da pie para relevar informaciones referentes a terceros (GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C., ‘Procedimiento tributario’, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 517, nro. 3.1), que es lo que se verificaría en la especie si se confirmase la decisión que es objeto de recurso, dado que la información que se pretende obtener no corresponde al demandado de autos, sino a una persona distinta (conf. esta Sala, ‘N., G. c. O., M. V. s/ divorcio - incidente art. 250 del Código Procesal’, antes citado)”.

Y debe destacarse que, para así concluir, la Corte no ignoró la vinculación existente del accionado con la sociedad dada su calidad de socio, sino que entendió que tal circunstancia no impide advertir que dichos entes “tienen personalidad propia que no se confunde con la de sus miembros”.

Por último, un reciente fallo que ilustra el alcance del instituto del secreto fiscal. Se refiere a cierta información solicitada en el marco de investigaciones llevadas a cabo por la FIA (Fiscalía de Investigaciones Administrativas). El caso “FIA y otro c. AFIP”, sentencia del 17/06/2021, Fallos 344:1411, llega al Máximo Tribunal luego de que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por mayoría, revocara la sentencia de grado e hiciera lugar a la demanda interpuesta por la FIA para que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) ponga a su disposición la información solicitada en tres expedientes administrativos  (129). La Corte declara la inaplicabilidad a la FIA de la instrucción general AFIP 8/06 (modificada por la instrucción general AFIP 12/06) que establece instrucciones operativas internas de carácter obligatorio para evaluar la procedencia o rechazo de las solicitudes de información efectuadas por autoridades administrativas, legislativas, judiciales u otros terceros, y la de la disposición AFIP 98/09 que pone en conocimiento de los ad-

(129) En el expediente 23.330/1581, del 15/11/2006, la FIA le solicita a la AFIP información sobre la existencia de procedimientos de inspección en trámite de un contribuyente, en los que se hubiese detectado la utilización de facturas apócrifas, incluida la remisión de fotocopias certificadas de informes, dictámenes y resoluciones (fs. 37). En el expediente 22.655/889, del 19/02/2007, requiriere información sobre las sumas abonadas a dos empleados de la AFIP en concepto de sueldos, viáticos, fondo estímulo, etc., desde el 01/01/2000 al 31/11/2006, con indicación de la fecha de cada uno de los pagos y el importe bruto y neto abonado en cada ocasión (fs. 180). Finalmente, en el expediente 26.296, del 05/11/2009, le pide que informara sobre distintas personas físicas y jurídicas, consistente en informes, dictámenes y resoluciones emitidos en procedimientos de inspección en trámite; copias de declaraciones juradas de impuestos nacionales; información obrante en las bases de datos; pagos efectuados por cualquier concepto; y nómina del personal en relación de dependencia declarado (fs. 141/142).

ministrados las pautas en materia de secreto fiscal consignadas en la mencionada instrucción, y revoca parcialmente la decisión de la alzada. Para así decidir, sostiene:

“Que la reserva con que el secreto fiscal ampara a ‘las declaraciones juradas, manifestaciones e informes’ que se presentan a la AFIP se limita a los datos que aquellas consignan sobre el estado patrimonial de los contribuyentes o responsables, por lo que no corresponde extender su aplicación a aquellos supuestos en los que no media la posibilidad de que tales manifestaciones o declaraciones puedan eventualmente utilizarse como armas contra aquellos. Es por lo tanto correcta la decisión del a quo de ordenar el suministro a la FIA de la información solicitada en el expediente 22.655/889, referida a las sumas abonadas a dos empleados de la AFIP en concepto de sueldos, viáticos, fondo estímulo, etc. por no tratarse de información amparada por la reserva del secreto fiscal (consid. 9).

“Que distinto es el caso de la solicitud efectuada en los expedientes 23.330/1581 y 26.296/1664 que comprende informes, dictámenes, resoluciones, copias de declaraciones juradas, información obrante en las bases de datos de la AFIP, etc. sobre distintas personas físicas y jurídicas. El secreto fiscal no solo alcanza a las declaraciones o manifestaciones que el contribuyente o el responsable hayan podido formular ante el órgano administrativo competente, sino que abarca también a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que consten o puedan constar tales declaraciones o manifestaciones (Fallos 191:253; 196:575; 212:229; 248:627) (consid. 10). “...

“...corresponde recordar que el secreto fiscal protege al contribuyente en los siguientes dos sentidos: en el sentido de que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo y en el sentido de impedir a la autoridad fiscal revelar lo concerniente a lo declarado por el contribuyente (consid. 16).

Ada

Concepto y alcance del secreto tributario

“Que al declarar la inaplicabilidad de la normativa interna de la AFIP sobre el secreto fiscal y ordenar poner a disposición de la FIA la información solicitada, la sentencia impugnada creó una excepción al secreto fiscal que no se encuentra prevista en el art. 101 de la ley 11.683. Al decidir como lo hizo, el a quo arribó a una interpretación del art. 101 de la ley 11.683 que —sin declarar su inconstitucionalidad— equivalió a prescindir de su texto (conf. arg. Fallos 279:128; 300:687; 301:958), motivo por el que debe ser descalificada como acto jurisdiccional constitucionalmente sostenible a la luz de la doctrina de la arbitrariedad (consid. 17) (CS, ‘FIA (expte. 23.330/1581 y otros) y otro c. EN - M° Economía - AFIP resol. IG 08/06 y otras s/proceso de conocimiento’, 17/06/2021, CAF 030623/2010/CS001)”.

Como bien Grosso Sheridan destaca, este pronunciamiento revela el novedoso análisis del destino y utilización que se imprima a la información obtenida y, resolviendo la procedencia oficial de la requisitoria, el fallo dicta que los datos resguardados en el seno del Fisco son perfectamente pasibles de darse a conocer ya que “la privacidad no sería afectada por una difusión masiva, sino limitada al interior de la Fiscalía de Investigaciones Administrativas y bajo pena de imputación penal en caso de que se la divulgue por fuera del ámbito de las investigaciones de su competencia” (130).

Por último, es procedente destacar también que en este caso la Corte es categórica al afirmar que “la conveniencia o interés jurídico en ampliar las excepciones al secreto fiscal constituyen un problema de política legislativa que le incumbe resolver solo al legislador”, siendo este convencimiento el que sostiene actualmente la decisión de la Corte en relación con su interpretación estricta de las excepciones al secreto tributario del art. 101 de la LGT.

(130) GROSSO SHERIDAN, W. H., "La Permeabilidad del Secreto Fiscal. Una cuestión que falta legislar adecuadamente", Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE), ERREPAR, t. XXXIX, marzo de 2018, p. 269.

Analizaré esta inteligencia al tratar el derecho a la privacidad como fundamento del secreto fiscal.

VI. Comentarios finales

Antes que nada quisiera destacar que llama la atención el concepto que la doctrina suele manejar de “secreto tributario”, como régimen de protección y reserva de la información obtenida por la AT porque refiere únicamente al segundo estadio de esa masa de información, esto es, cuando ya está en manos del Estado, y este ha definido su tamaño y densidad; esta definición no hace referencia alguna a la etapa previa en donde debe delimitarse hasta dónde llega la facultad del Estado de recopilar información personal de naturaleza tributaria, punto de partida de la restricción de divulgación. Es algo así como reglamentar una maratón, pero no definir el punto de partida.

Por ello, en nuestra opinión, es necesario acordar primero que la definición del denominado “secreto tributario” debe referir al “régimen de recolección, protección y reserva de la información obtenida por una Administración Tributaria frente a su divulgación y uso diferente para la que fue obtenida”. Es decir, creo que el secreto tributario comienza con la limitación que la ley le impone a la AT respecto de lo que puede o no recolectar. Y este entendimiento constituye una evolución de la concepción original de secreto tributario; evolución resultante de la recepción, en el ámbito del derecho tributario, de la creciente influencia del derecho a la privacidad, por un lado, y al reconocimiento del derecho a la protección de datos personales, por el otro.

Y aquí encuentro la primera diferencia entre las jurisdicciones analizadas. En EE. UU., el derecho a la privacidad de dudosa base constitucional y el derecho a la protección de datos que ostenta una jerarquía legal, no logran penetrar la coraza del derecho tributario de fuerte raigambre constitucional, y frente a la sobreabundancia de información de la era digital, el poder tributario en lo que a recolección de datos se refiere, simplemente aprovecha la tecnología a su favor, sin

que haya encontrado resistencia alguna que límite su avance arrasador.

España, por su parte, instaurando el “deber de colaboración” y definiendo “datos de relevancia tributaria”, ha demostrado una adaptación inteligente. Frente a la avalancha de datos disponibles, ha habilitado a la AT la posibilidad de aprovecharlos y, al mismo tiempo, como contrapeso, ha incrementado los derechos de los propietarios de esos datos. Con esto, gana la sociedad —mayor recaudación, mayor eficiencia en la gestión tributaria, mayor equidad en la distribución de las cargas fiscales— sin un sacrificio desmesurado ni arbitrario de los derechos individuales, sacrificio que no solo reconoce, sino que busca morigerar —y compensar— imponiendo los principios de legalidad, necesariedad y proporcionalidad como esenciales.

El caso argentino, con relación a la sobreinformación “disponible” no evidencia reacción alguna más que hacia la protección del contribuyente; frente a una realidad insoslayable como es la abundancia de datos y fuentes disponibles, resulta imperioso regular el alcance de la facultad y proceso mismo de captación de datos por parte de la AFIP, especialmente si se pretende reducir gastos de administración tributaria y de contencioso tributario.

Respecto de la reserva de divulgación, la experiencia norteamericana de dejarla a discrecionalidad del poder ejecutivo y los consecuentes abusos cometidos, han fortalecido el sistema legal de confidencialidad del dato tributario de personas físicas, a nivel federal. Sin embargo, el aprendizaje tuvo sus costos y dejó un Estado con la habitualidad de acceder a muchos datos personales —de relevancia tributaria y no— y una capacidad de almacenamiento y procesamiento que crece exponencialmente. Siendo un país con una fuerte impronta en libertad de prensa y de información, en EE. UU. siempre se enarboló la bandera de “protección de las arcas del tesoro”, en ambas posturas, tanto en pro como en contra de la divulgación; el fin último siempre fue proteger la recaudación. Con la sanción de

la Ley de Privacidad de 1974 y su efecto en la modificación del IRC, se adopta la regla general de no divulgación excepto a determinados sujetos y/o bajo ciertas condiciones, pero también se recepta la tesis de la “expectativa real y razonable de privacidad”, que luego los tribunales aplicarán a casos de controversias tributarias. Esto habilitará —judicialmente—, la posibilidad de divulgación como herramienta de transparencia de la gestión, lucha contra la corrupción y fomento de la confianza pública; y con una tradición jurídica de common law, significa un by pass legal en materia de confidencialidad.

En España, la reserva de divulgación o derecho de secreto y sigilo tiene su fin último en una distribución justa de la carga fiscal y una gestión tributaria eficaz contra la lucha contra el fraude fiscal; esto es, en la igualdad y la justicia del sistema tributario. Por ello, reconociendo que los datos de trascendencia tributaria exigidos —para el caso de las personas físicas— se encuentran protegidos por el art. 18.1 CE de Intimidad personal y familiar, y su procesamiento informático resguardado por la protección del 18.4 del mismo cuerpo normativo, como derechos fundamentales, se reafirma su carácter de no absolutos y que ceden frente al deber —también constitucional— de contribuir. En este caso, la arbitrariedad se dirime con la regla de la proporcionalidad —idoneidad, necesariedad y equilibrio—.

En Argentina, tanto la doctrina como la jurisprudencia han coincidido en que la reserva de divulgación tiene como fin último proteger la privacidad el contribuyente, de modo de evitar que lo que fue declarado a la AFIP no pueda ser usado en su contra; aunque suele agregarse que también facilita la percepción de la renta. Con esto en la mira, es posible entender el riguroso apego de la jurisprudencia argentina a una interpretación restringida de las excepciones de divulgación, buscando consolidar la seguridad jurídica indispensable para proteger el bien jurídico “recaudación”. Puede concluirse que, por un lado, la regla general es que toda la información que contenga o haga referencia a la situación patrimonial del contribuyente está protegida, y que

Ada Carolina Moreira

Concepto y alcance del secreto tributario

dicha regla general tiene excepciones explícitamente enumeradas en la ley, no observándose ningún apartamiento jurisprudencial; y, por otro lado, que no toda la información de que dispone la AT está protegida por la institución del secreto fiscal, sino que debe evaluarse en cada caso la información solicitada.

Con relación a las excepciones, además del consentimiento del propio contribuyente que figura como excepción de divulgación en las tres jurisdicciones, el IRC de EE.UU. incluye las siguientes excepciones a la regla general de no divulgación: funcionarios de impuestos estatales; al contribuyente y personas que tengan un interés material; a los comités del Congreso; al presidente y la Casa Blanca; a los empleados federales para propósitos de administración tributaria; a empleados federales para propósitos de derecho penal no tributario y a la Contaduría General; con fines estadísticos; para ciertos propósitos diversos de administración tributaria; para fines distintos a la administración tributaria; sobre información de identidad del contribuyente; a contratistas para propósitos de administración tributaria; y con respecto a impuestos especiales sobre apuestas.

Por su parte la LGT de España, concibe las siguientes causales de cesión de datos con transcendencia tributaria: órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos, otras Administraciones tributarias, Inspección de Trabajo y Seguridad Social, otras Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal, las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido, protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal, Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo,

órganos o entidades de derecho público encargados de la recaudación de recursos públicos no tributarios, Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, Intervención General de la Administración del Estado en el ejercicio de sus funciones de control, y la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la localización de los bienes embargados o decomisados en un proceso penal.

Por último, la LPT de Argentina incluye las siguientes excepciones: en la notificación por edictos; organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, cuando se tercericen servicios de administración, etc.; en los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados con otras AT; en el marco de Convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina; respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes; la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES) para la prevención y fiscalización del fraude.

Comparando los tres universos de excepciones, y considerando que existen excepciones contenidas en otras leyes diferentes de los tres códigos analizados, puede decirse que destaca en EE. UU., la habilitación de acceso a datos tributarios por parte del presidente y la Casa Blanca y la cerrada habilitación de divulgación a administraciones tributarias de otros niveles gubernamentales. Ninguna de estas dos características se observa ni en España ni en Argentina, donde se expresamente se habilita la colaboración abierta entre AT de los distintos niveles de gobierno.

En el caso argentino, destaca la confidencialidad expresa de los Procedimientos de Acuerdo Mutuo en el marco de los Convenios para Evitar la Doble Imposición; secreto tributario que está siendo objeto de controversia en EE. UU. con la Unión Europea.

El derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

Franklin Martín Ruiz Gordillo (*)

Marcelo Flores Serna (**)

Interpretar la realidad actual de manera aislada de la tecnología, la era del conocimiento, la información, la digitalización, y ahora, de la inteligencia artificial, es descontextualizar cualquiera de los sectores que construyen a la economía, tanto a nivel local como nacional e internacional. En materia tributaria se deben garantizar principios constitucionales que constituyen el derecho del contribuyente, por lo que la IA se incluye en la ecuación como un mecanismo para lograr los elementos que garanticen transparencia y eficacia en la distribución de la riqueza.

I. Introducción

Entablar una relación en donde la economía digital y la inteligencia artificial comulguen para optimizar la relación jurídico tributaria y del recurso público en México se hace complejo, se deben atender los principios constitucionales que rigen estas relaciones entre el estado y el ciudadano en su papel de contribuyente y de sujeto activo en la relación fiscal, en donde este será quien ocupe un mayor nivel de derechos frente al Estado y que deben estar garantizados por la IA y la economía digital, entre los que sobresalen aquellos que brinden seguridad y certeza jurídica en las relaciones comerciales construidas en una red virtual, como consecuencia en el presente estudio no solo se atienden los componentes digitales que caracterizan a la economía digital, sino a la filosofía misma del derecho financiero y tributario con el objetivo de entender el valor de estos principios constitucionales alcanzados hasta el momen-

to y que construyen al Sistema Financiero Mexicano.

II. Derecho financiero en México

Flores Zavala  (1) considera que la ciencia de las finanzas de Estado o finanzas públicas como tales, con autonomía de la economía política, es de reciente creación; su historia independientemente no puede remontarse más de la Revolución francesa. Esto no quiere decir que el fenómeno financiero en el Estado no se haya presentado antes de ese acontecimiento: por el contrario, desde que surge la vida en colectividad, surge también el imperativo de atender a necesidades de tipo colectivo, que para ser satisfechos requieren gastos que deben ser cubiertos, no por un individuo en particular, sino por la colaboración de todos los miembros de esa colectividad; y mientras mayor desarrollo va adquiriendo la solidaridad social, el fenómeno financiero público se presenta cada vez con mayor intensidad, al grado que, en múltiples ocasiones, provoca violentas crisis

(1) FLORES ZAVALA, Ernesto, "Finanzas Públicas Mexicanas", Ed. Porrúa, México, 2004, 35ª ed., p. 3.

(*) Socio director de la firma Legal Compliance & Business Integrity SC.

(**) Socio fundador de la firma Legal y Contable Business Management LBM México.

El derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

sociales el desequilibrio de las finanzas públicas y la repercusión que tal desequilibrio ha tenido, en el sistema económico de una sociedad.

Es notable que en cada conceptualización que se cita en el presente artículo se puede encontrar la palabra clave y fundamental que impulsa el estudio mismo: “colectividad”, la vida en colectividad y las necesidades básicas que tiene dicha colectividad principalmente en materia de salud, educación, infraestructura, seguridad pública, entre otros, se ha luchado incansablemente a lo largo de la historia de nuestro país para poder conseguir dichos servicios, no es necesario recordar que era muy selectivo el servicio de salud o de educación en épocas prehispánicas, de la Reforma, revolucionarias, el pueblo mexicano ha luchado por conseguir que sea obligatorio el cubrir esos servicios básicos para todos y no para unos cuantos, por eso es tan elemental que se supervise y controle la forma en como la Federación, el Estado y el Municipio administra el dinero destinado para llevar dichos servicios a los 2445 municipios  (2) conformados en el país.

Cuando existe mayor demanda de servicios públicos sociales es cuando se sobreviene el problema, la pobre capacidad de las instituciones municipales son un grave estancamiento en la tarea del ofrecimiento de los servicios de salud, educación, seguridad pública, etc. Y si se considera que no existen desviaciones de fondos y que los recursos no son malversados por los servidores públicos de los diferentes niveles de gobierno (federal, estatal y municipal), entonces nos enfrentaremos a la falta de preparación y talento para administrar el presupuesto.

Entonces la idea de cambiar la manera de distribución de riqueza se hace presente, el hecho de que la distribución de lo que se recaude comience desde los municipios y suba inmediatamente a la federación con la recolección de tantos impuestos federales, da la pauta para que el municipio se

(2) www.inegi.com.mx.

empobrezca y la federación se enriquezca, haciendo que el órgano municipal dependa de la Ley de Coordinación Fiscal, para tener accesos a esa recaudación efectuada en su territorio; y no en una forma íntegra sino más bien medio equitativa que hace que la federación, se quede con los mayores presupuestos dejando empobrecido al municipio y dependiendo del ramo 33. Siendo que la federación no está a cargo de los servicios primarios de infraestructura como el drenaje, calles, banquetas, pavimentación, seguridad, y los que cita la fracción III del art. 115 constitucional que se transcribió en el capítulo anterior.

Dejándole la carga más pesada al gobierno municipal, por lo que es preciso que toda la recaudación de los impuestos tanto federales, como estatales y municipales, empiecen desde el municipio, y al recaudarlo, los municipios tomen la mayor parte de la contribución que se está generando en sus territorios, se entregue una parte al Estado y otra a la Federación, pero ya no, que la federación tenga el control de todo el ingreso público, ya que hace dependientes a los municipios.

Sergio Francisco de la Garza  (3) menciona que la ciencia de las finanzas públicas tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado o cualquier otro poder público se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento, y también la forma en que estas riquezas serán utilizadas. De acuerdo con esta definición, se pueden comprender dos partes fundamentales:

a) Por un lado, la que se refiere a las reglas que normalizan la percepción de los ingresos del Estado o de cualquier ordenamiento público.

b) La segunda que se ocupa de la aplicación correcta (por parte de los poderes públicos) de sus ingresos.

(3) DE LA GARZA, Sergio Francisco, "Derecho Financiero Mexicano", Ed. Porrúa, México, 2002, 18ª ed., p. 15.

El factor del correcto aprovechamiento que se puede encontrar en la segunda percepción del concepto citado, es ese elemento que se busca conseguir; el lograr el fortalecimiento de la Hacienda Pública, no solamente es buscar de donde conseguir dinero, sino también como emplearlo, sin embargo de todos es bien sabido que existen muchas malversaciones, corrupción, intereses de por medio, que impiden no solamente el progreso del país, sino más lo importante y real, la falta de cubrimiento de las necesidades básicas de la población.

II.1. Eficacia de las finanzas públicas

El concepto de las finanzas públicas busca estudiar y analizar de dónde procura obtener recursos el Estado, y a su vez, la forma en como son erogados; sin embargo, para descubrir en que radica la eficacia de las finanzas de un país se debe estudiar el presupuesto federal, estatal y municipal, y analizar si efectivamente existe una eficacia; ya que la eficacia, según la autora Coulter (4), se define como “hacer las cosas correctas” es decir, las actividades de trabajo con las que la organización alcanza sus objetivos, por ejemplo, si en una institución médica la meta es reducir tiempo de atención al paciente, mediante varios programas estas metas intentan y se alcanzan. La eficacia tiene que ver con los fines, con la consecución de las metas de la organización.

Ahora bien, en un análisis comparativo entre la eficacia en la educación y la economía, el autor José Jimeno Sacristán  (5) señala que se relaciona estrechamente con el concepto de economía, en sus dos vertientes: externa e interna; en su vertiente externa, al considerar que en todo sistema resulta eficaz cuando sus productos corresponden en calidad orientación con las exigencias de las tareas y trabajos requeridos en la economía de mercado. En su vertiente

(4) COULTER, Mary, "Administración", Ed. Pearson Educación, México, 2005, 8ª ed., p. 8.

(5) GIMENO SACRISTÁN, José, "Comprender y Transformar", Ed. Morata, México, 2001, 11ª ed., p. 45.

interna, al darle prioridad a la satisfacción de necesidades públicas, la economía de esfuerzos y recurso en la consecución satisfactoria de los objetivos propuestos.

Si la eficacia tiene que ver con los objetivos, y el objetivo de las finanzas públicas es el de estudiar los ingresos y los egresos de los gobiernos, tanto nacionales, departamentales y municipales, y dicho estudio comprende fundamentalmente cuatro divisiones: a) recaudaciones públicas; b) gastos públicos; c) deuda pública; d) y ciertos problemas del sistema fiscal en su conjunto, por ejemplo, la administración y política fiscales; en esencia, las finanzas públicas son el marco de la actividad estatal responsable de las medidas y las políticas financieras y económicas que dispone para cumplir con sus fines. La pregunta entonces es: ¿están siendo eficaces las finanzas públicas mexicanas? El hecho de buscar formas de financiar sus operaciones no implica que impongan impuestos que van en contra de la misma carta magna de la República Mexicana. El analista político Leo Zuckerman  (6), al hablar del abuso de los recursos públicos proporciona información trascendental para el presente trabajo, con datos como el que México cuenta con una de las cortes supremas más caras del mundo ya que el costo de la Corte Suprema de Estados Unidos equivale a 37 por ciento de la mexicana; es aún menor el gasto en Canadá donde solo representa 15 por ciento de lo que se gasta aquí, en México.

II.2. La obra y servicio público como destino presupuestal

Del Río González  (7) menciona que, debido a que el presupuesto representa hoy en día un instrumento importante y es la técnica de planeación y predeterminación de cifras sobre bases estadísticas y apreciacio-

(6) ZUCKERMAN, Leo, "Como se gastan nuestros impuestos en la SCJN", 2010; información visible en www. diario.com.mx/notas.php?f=2010/11/19&id=f35e47f283 db8ad576924c53e0bedf85.

(7) DEL RÍO GONZÁLEZ, Cristóbal, "El Presupuesto", Ed. ECASA, México, 2007, 6ª ed., p. I-6.

Franklin Martín Ruiz Gordillo - Marcelo Flores Serna

nes de hechos y fenómenos aleatorios, refiriéndose al presupuesto como herramienta de la administración, se le puede conceptuar como la estimación programada, en forma sistemática, de las condiciones de operación y de los resultados a obtener por un organismo, en un período determinado. En suma, el presupuesto es un conjunto de pronósticos referentes a un período precisado.

El presupuesto entonces es la forma en como el gobierno va a utilizar los elementos básicos de la administración para recaudar la riqueza nacional y para invertirla o erogarla, a través de la planeación, organización, control y dirección de los recursos, se comienza por un presupuesto federal, después sobreviene el presupuesto estatal, y por último el presupuesto municipal.

Los recursos del ramo 33 están condicionados a las responsabilidades de gasto hacia estados y municipios; conocido también como Aportaciones Federales para Estados y Municipios y creado desde 1998 tiene el objetivo de transferir recursos hacia los estados y los municipios otorgándoles responsabilidades en cuanto al ejercicio de recursos públicos en los servicios públicos que requiere la población, los cuales se en general son: salud, educación, infraestructura, seguridad pública, y en general los que se refiere la fracción III del art. 115 constitucional.

Se hablaba de eficacia en las finanzas públicas; en este caso, se retoma en el primer párrafo del art. 134 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual dice a la letra:

“Art. 134. Los recursos económicos de que dispongan la Federación, los estados, los municipios, el Distrito Federal y los órganos político-administrativos de sus demarcaciones territoriales, se administrarán con eficiencia, eficacia, economía, transparencia y honradez para satisfacer los objetivos a los que estén destinados”.

La misma constitución establece que los recursos deben ser manejados con eficien-

cia, eficacia, transparencia, honradez, y como consecuencia de esto se debe tener presente a la Inteligencia Artificial como un mecanismo para satisfacer estos factores que debe reflejar la Economía Digital, para brindar no solo una seguridad jurídica a sus miembros, sino también la certeza de que no serán objeto de ataques violentos por parte de ciber ataques o cualquier tipo de mecanismo delictuoso en materia financiera digital.

II.3. Políticas públicas de optimización del recurso público

La optimización es traducida al aprovechamiento, un buen administrador público debe saber aprovechar los recursos que tiene y emplearlos en obras y servicios públicos, toda política pública tiene entre sus tantos objetivos rendir y dar el mayor beneficio al recurso público que la está sustentando; es indispensable evaluar y optimizar las políticas públicas debido a que si se entiende la definición de política pública como un instrumento de trabajo a través del cual se pretenden alcanzar objetivos de interés para el bienestar social desde el Estado y a su vez es respaldada por filosofía que orienta a la acción, y abre puertas para establecer alianzas, acuerdos, y caminos, entonces es inobjetable que al formular una política el intercambio de opiniones o rondas de dialogo y negociaciones este presente; y todos estos acuerdos y compromisos se realizan para obtener un mayor rendimiento de dichas políticas.

Y para alcanzar objetivos de interés para el bienestar social con recursos públicos, es fundamental que se busque en primera instancia la optimización de dichos recursos.

Para reconocer el nivel de optimización es necesario evaluar las políticas públicas, y para esto, existen recursos humanos, financieros, sin embargo, serán de mayor impacto las desventajas que las ventajas generadas por las políticas, por lo mismo de su naturaleza pública, es decir, la sociedad o colectividad seria la muestra a evaluar, ya que es la que reciente o goza de la aplica-

El derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

ción de las políticas públicas que en un momento determinado son necesarias para un sector de la población.

En el peor de los casos, una política pública que fracasa va a perseguir al servidor público que la propuso, la evalúa y la instaló por el resto de su carrera política, lo que en la actualidad no pareciera afectarles demasiado. La crisis alimentaria por la que atraviesa nuestro país es un reflejo de políticas públicas fallidas, las cuales no han tenido el impacto correcto dentro de la sociedad.

Asimismo, la deserción escolar es una llamada de atención a las políticas públicas educativas, es necesario que se identifiquen las razones por las cuales se está dejando de ir a la escuela, para poder combatir esos problemas y de esta manera, las inversiones que se hacen en instituciones educativas tengan el efecto por el cual han sido elaboradas. El autor Domingo Ruiz López  (8) menciona que para la formulación de políticas públicas generalmente se siguen cinco etapas o pasos:

a) El establecimiento de la agenda política: las agendas políticas son más el resultado de la movilización de demandas y presiones, que de un proceso racional de evaluación de necesidades, valores y objetivos. Aquí cada actor plantea su propia agenda dependiendo de sus prioridades e intereses, por lo que surge una interacción de estas con otros que se encuentren involucrados.

b) La definición de los problemas: debemos definir los problemas, no basta el hecho de haberlos identificado, sino que es necesario tener mayor conocimiento de ellos. Es decir, recopilar información, estudios, a fin de ir concretando a su vez el tema en específico al cual nos vamos a enfocar.

c) La previsión: es medir el impacto que podría tener la Política Pública al momento de su implementación, reacciones, grupos en contra y a favor, etc. Para lograr o intuir

(8) RUIZ LÓPEZ, Domingo, "Que es una Política Pública", IUS Revista Jurídica, México, 2007, p. 15.

los posibles escenarios, se requiere una gran visión política, por lo cual sugerimos el asesoramiento de personas que pudieran contar con esta poderosa herramienta.

d) El establecimiento de objetivos: establecer características genéricas del futuro deseado en un ámbito determinado. Una vez que ya se ha hecho un análisis conciso del tema que se quiere tratar y de la recopilación de la información, se pasa a establecer aquellos objetivos los cuales serán resueltos en el transcurso de la Política Pública, estos pueden ir acompañados del tiempo en el cual se quieran resultados a fin de ir revisando poco a poco si se van cumpliendo.

e) La selección de opción: se trata de seleccionar la opción concreta, la que sea viable conforme a estudios realizados y a un previo análisis plural. Esto va aunado a la identificación de los objetivos, aunque también pudiera existir la posibilidad de la persona, institución que solicita una Política Pública en específico ya tenga la situación concreta bien definida.

Una política pública para nada se elabora sin ser planeada previamente, sin embargo, es obvio que muchas de ellas tienen fallas y pueden llegar a fracasar, todas surgen de demandas de la misma población que requieren de apoyos y programas que los ayuden a salir adelante en los diferentes problemas de su vida cotidiana, ya sea con ayuda para medicinas, ayuda para seguir estudiando, ayuda para poder poner un negocio, etc.

II.4. La inteligencia artificial para la optimización del recurso público

La inteligencia artificial (IA) es una de las tecnologías más prometedoras del siglo XXI. Se ha utilizado en una variedad de campos, incluyendo la medicina, la ingeniería, la manufactura y la ciencia. Sin embargo, uno de los campos en los que la IA puede tener un mayor impacto es en la optimización del recurso público.

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Una de las principales ventajas de la IA en la gestión de los recursos públicos es su capacidad para analizar grandes cantidades de datos. La IA puede ayudar a los gobiernos a recopilar y analizar datos sobre los recursos públicos, incluyendo el presupuesto, el personal y las necesidades de la comunidad. La IA puede identificar patrones y tendencias en estos datos, lo que puede ayudar a los gobiernos a tomar decisiones más informadas sobre la asignación de recursos.

La IA también puede ser utilizada para mejorar la eficiencia en la gestión de los recursos públicos. Por ejemplo, la IA puede ser utilizada para optimizar las rutas de transporte público, lo que puede reducir el tiempo de viaje y el costo de operación. La IA también puede ser utilizada para optimizar la asignación de personal en los servicios públicos, como la policía y los bomberos. La IA puede analizar los patrones de llamadas de emergencia y asignar el personal de manera más eficiente para mejorar el tiempo de respuesta.

La IA también puede ser utilizada para la prevención de fraudes y errores en la gestión de los recursos públicos. La IA puede identificar patrones sospechosos en las transacciones financieras y alertar a los funcionarios públicos para tomar medidas inmediatas, y para mejorar la transparencia y la responsabilidad en la gestión de los recursos públicos. La IA puede ser utilizada para analizar los datos financieros y la toma de decisiones de los funcionarios públicos, lo que puede ayudar a identificar posibles conflictos de intereses y mejorar la transparencia en la gestión pública.

En conclusión, la IA tiene el potencial de revolucionar la forma en que los gobiernos gestionan y asignan los recursos públicos. La IA puede ayudar a los gobiernos a tomar decisiones más informadas sobre la asignación de recursos, mejorar la eficiencia en la gestión pública y prevenir fraudes y errores. Además, la IA también puede mejorar la transparencia y la responsabilidad en la gestión pública. Si bien aún hay desafíos que deben ser abordados en el uso de la IA

para la optimización del recurso público, el potencial de la tecnología es prometedor y vale la pena explorarlo en mayor profundidad.

III. Principios de la relación jurídicotributaria establecida en el derecho tributario que debe ser atendida por la IA y la economía digital

La economía digital y la inteligencia artificial (IA) son dos áreas que están creciendo rápidamente en todo el mundo y México no es la excepción. En los últimos años, México ha comenzado a adoptar tecnologías digitales y de IA en varios sectores, lo que ha llevado a una transformación en la forma en que se hacen negocios y se gestionan los recursos. En el sector empresarial, la adopción de tecnologías digitales ha llevado a un aumento en la eficiencia y la productividad. Las empresas mexicanas han comenzado a utilizar herramientas de análisis de datos y de automatización para mejorar los procesos de negocio y la toma de decisiones.

En el sector público, la adopción de tecnologías digitales y de IA ha llevado a una mayor eficiencia en la gestión de los recursos públicos. El país cuenta con un ecosistema de startups en crecimiento que están desarrollando soluciones innovadoras para diversos sectores. Además, el gobierno mexicano ha establecido iniciativas para fomentar la inversión en tecnologías digitales y de IA, incluyendo la creación de un fondo de inversión de capital semilla para startups.

Sin embargo, todavía hay desafíos que deben ser abordados para que México pueda aprovechar al máximo las oportunidades que ofrecen la economía digital y la IA, uno de ellos es la brecha en la capacitación y la educación; es necesario aumentar la formación de profesionales y técnicos en estas áreas para poder desarrollar soluciones efectivas y competitivas en el mercado global. Otro desafío es la regulación y la protección de datos. Es necesario establecer marcos regulatorios claros para proteger

El derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

los derechos de privacidad de los ciudadanos y garantizar la ética en el uso de la IA.

Además de que la IA y todo aquel sistema o componente con tecnología digital debe atender, son los principios constitucionales que atienden al derecho financiero y tributario, ya que desde el punto de vista constitucional, se han seleccionado tres instancias de legislación constitucional, que definitivamente marcan el derecho humano y por supuesto la garantía individual que el servidor público del SAT, debe y tiene necesariamente que cumplir, y bajo el principio pro homine, debe interpretar la ley fiscal, a beneficio del ciudadano, no a beneficio del fisco, sino de los derechos del ciudadano.

Barro considera:

“La obligación tributaria, en cuanto relación jurídica de corte patrimonial, es un nexo lógico que se instala a partir de un enunciado fáctico, situado en el consecuente de la norma individual y concreta, junto con la constitucionalidad del hecho jurídico tributario, descrito en el supuesto de la misma norma”.

En sí, la obligación del ciudadano desde el punto de vista de la capacidad contributiva es el de aportar una cantidad proporcional y equitativa a sus ingresos y posibilidades, para la existencia de los servicios públicos que en un momento determinado requiere para existir y desarrollarse. Desde el punto de vista de la obtención de ingresos, siempre ha de requerir el hecho de disponer de una cantidad legalmente establecida, como parte de su contribución a la existencia de dichos servicios públicos.

Todo tipo de autoridad debe y tiene necesariamente que interpretar pro homine su aplicación de la ley hacia el ciudadano; y el SAT no es la excepción; debe y tiene necesariamente que llevar a cabo interpretaciones de la ley, de acuerdo a lo que más beneficie a la persona, al ciudadano, y en sí, cuando entremos a observar los diversos derechos del contribuyente auditado a continuación, veremos cómo hay derechos específicos a

través de los cuales, la autoridad fiscal debe y tiene necesariamente que convertirse incluso, en un defensor de los propios derechos del contribuyente; esto en virtud de que partiendo del principio de sencillez en el pago de la contribución, que no se ha respetado en nuestra legislación, y que es una verdadera maraña de leyes y artículos que en muchas de las veces se contradicen entre ellos mismos, quien sabe y está capacitado para ofrecer asesoría, sin duda alguna es la autoridad fiscal representada, en este caso, por el SAT, la cual está obligada por el principio pro homine, no solamente a interpretar la ley en favor del ciudadano, sino de informarlo y asistirlo.

III.1. Ser informado y asistido por las autoridades fiscales

La asistencia legal debe garantizarse desde las primeras etapas del procedimiento, ya que, de lo contrario, carecerá de idoneidad por su falta de oportunidad; este desistimiento es parte del derecho de defensa que a su vez es parte de su derecho de audiencia. Este es un derecho humano fundamental por excelencia, que acoge a la garantía de audiencia, en la cual está inmerso el derecho del actor a ejercitar acciones, el del demandado de oponer excepciones y defensas, el de ambas partes el de ofrecer pruebas, desahogarlas, alegar lo que a su derecho convenga, e impugnar las resoluciones que no les convengan. De tal manera que esta asistencia debe de ser oportuna y debe de estar dirigida a observar cuál es el contenido y alcance de la obligación tributaria que debe ser atendida por los participantes de la economía digital.

La inteligencia artificial no debe ser considerada como parte rectora de una estrategia de terrorismo fiscal, para la persona que conozca lo más elemental en materia de legalidad y derechos humanos, las facultades fiscalizadoras que se dieron a la autoridad fiscal para revisar la contabilidad proporcionada por los particulares por medios electrónicos, sin establecer mayores reglas o candados para ello, es un acto de terrorismo fiscal, que deja a los particulares en un claro estado de indefensión y de inseguri-

Franklin Martín Ruiz Gordillo - Marcelo Flores Serna

dad jurídica, al apartarse de las reglas tradicionales de las visitas domiciliarias y actos de fiscalización, que tantos años tardaron en clarificarse y establecerse.

III.2. Conocer el estado que guardan los trámites de los procedimientos en que sean parte

Aparejado con lo que es el derecho humano fundamental a la audiencia, es un deber el no negarle el acceso al contribuyente a su propio expediente; que ahora debido al sistema computacional, dicho expediente es guardado exclusivamente en lo servidores que están a disposición del SAT; ya el papel parecería ser se ha vuelto obsoleto, y esto desde el punto de vista ambiental es benéfico.

De tal manera que al contribuyente en ningún momento se le puede restringir ese derecho que tiene; para que pueda conocer el estado que guarda el procedimiento en que sea parte, ya que para defenderse debe saber, de qué se está defendiendo y como se le está a tacando o requiriendo.

IV. Desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

No se puede evadir el esfuerzo que México está llevando a cabo para la elaboración de estrategias de ciberseguridad, que desde un enfoque multistakeholder busca garantizar el empleo de las TIC desde un enfoque libre, seguro, confiable y resiliente, además de querer impulsar la innovación y estimular la economía del país mediante estos medios virtuales.

Sin embargo, se debe brindar seguridad y certeza jurídica como una palanca para que la innovación y el crecimiento económico puedan coexistir, esto implica la colaboración de los actores por mantener la seguridad y la certeza jurídica, puesto que la programación es un lenguaje que no cualquiera práctica, y que evidentemente perjudica a la certeza de uno o ambos individuos que participan en la creación de contratos inteligentes, por lo que nace un vicio en el consentimiento, situación que

las Fintech se han encargado por detallar y aclarar a través de sus normas, políticas y contratos para el uso y manejo de sus plataformas que están reguladas por la Legislación Mexicana, por lo que el sector privado debe cumplir con el creciente número de regulaciones que el Gobierno federal solicita para mantener su nivel de competitividad, mientras que evitan penalizaciones y procesos legales que dañen su salud financiera.

IV.1. Componentes de la economía digital

La economía digital se refiere al conjunto de actividades económicas que se realizan utilizando tecnologías digitales, como internet, dispositivos móviles, redes sociales, plataformas en línea, entre otros. En otras palabras, se trata de la utilización de tecnología para producir, distribuir y consumir bienes y servicios.

La economía digital ha revolucionado la forma en que se hacen negocios y se interactúa con los clientes. Por ejemplo, las empresas pueden vender sus productos en línea a través de tiendas virtuales, lo que les permite llegar a un público más amplio y reducir los costos de distribución. Además, las empresas pueden utilizar datos y análisis en línea para entender mejor a sus clientes y ofrecerles soluciones personalizadas.

Del Águila et al. señalan que la innovación, la tecnología, son el pilar de la nueva realidad, que nace con la digitalización de las estructuras y las Tics, esto acompañado de una globalización que tiene un fuerte impacto en los avances tecnológicos, en la innovación de los procesos de negocios empresariales y en la demanda de nuevas habilidades de talento humano para competir en condiciones más oportunas (9).

Según datos de la Encuesta Nacional sobre Disponibilidad y Uso de Tecnologías de la Información en los Hogares (ENDU-

(9) DEL ÁGUILA, A., PADILLA, A., SERAROLS, C., VECIANA, & JOSÉ, "La economía digital y su impacto en la empresa: bases teóricas y situación en España", 2011, p. 24.

El derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

TIH) 2020, el 71.3% de los hogares en México cuenta con acceso a internet; el mismo estudio indica que la principal forma de acceso a internet en los hogares mexicanos es a través de un servicio contratado con una compañía proveedora de internet, con una proporción del 98.6%.

El porcentaje de personas que utiliza internet en México es del 65.8%, en cuanto a la velocidad de conexión a internet, un estudio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) indica que la velocidad promedio de descarga en México es de 36.1 Mbps, mientras que la velocidad promedio de carga es de 14.2 Mbps. En términos de acceso a tecnologías móviles, un estudio de la Asociación Global de Operadores Móviles (GSMA, por sus siglas en inglés) señala que el 80% de la población mexicana tiene acceso a tecnologías móviles y el 68% tiene un smartphone.

A pesar de los avances en la conectividad, aún existen desafíos para garantizar la accesibilidad y la calidad de la conectividad en todo el territorio mexicano, especialmente en zonas rurales y marginadas.

IV.2. El blockchain como medida de seguridad y certeza jurídica

Se hace necesario resolver el concepto de blockchain, esta es una tecnología cuyo origen se remonta a finales de los noventa (1998), cuando Nick Szabo la describió como el sistema descentralizado de pagos basado en el uso de técnicas criptográficas para facilitar la generación de unidades de valor virtual de forma estructurada (10).

Mientras que una década después, Satoshi Nakamoto publica un artículo donde aborda el tema del Bitcoin, en donde propone un sistema que asegure las transacciones entre dos agentes, evitando la intervención de un tercero que se encargue

(10) PORXAS, N. y CONEJERO, M., "Tecnología Blockchain: funcionamiento, aplicaciones y retos jurídicos relacionados", Actualidad Jurídica Uría Menéndez, México, 2018, p. 24.

de validarlo, esta situación llevó a la primera red conocida como blockchain, señalada como aquella que se basa en una tecnología de red o de registro distribuido, o también llamada tecnología DLT (Distributed Ledger Technology) que permite crear redes para compartir libros registros de transacciones electrónicas, similares a los libros de contabilidad; en el cual, los libros se encuentran distribuidos entre los participantes de la red, quienes se encargan de su llevanza (11).

La cadena de bloques se forma de un conjunto de transacciones que han sido verificadas, consensuadas y agrupadas secuencialmente, relacionados para generar un registro compartido de todas las transacciones, y una vez que han sido registradas, pueden ser consultadas, pero no modificadas; es por esta razón que se le ha brindado de confianza en estas actividades de comercio electrónico.

La información es almacenada en diferentes ubicaciones mediante conexiones peer to peer (12) (P2P) evitando la intermediación, dejando la seguridad a protocolos criptográficos y técnicas que aseguran la permanencia, resiliencia e inmutabilidad de datos, tomando estos parámetros de seguridad, se define al blockchain como un registro de todas las transacciones validadas agrupadas en bloques, cada una criptográficamente vinculada con las transacciones predecesoras hasta el bloque de génesis (13).

Como consecuencia, por medio de la tecnología blockchain, se logra la materialización de contratos con capacidad de hacerse cumplir a sí mismos. Cabe resaltar que los

(11) European Securities and Markets Authority, "The Distributed Ledger Technology Applied to Securities Markets", UE, 2018, p. 15.

(12) Red de pares, red entre iguales o red entre pares es una red de ordenadores en la que todos o algunos aspectos funcionan sin clientes ni servidores fijos, sino una serie de nodos que se comportan como iguales entre sí.

(13) HILEMAN, Garrick & RAUCHS, Michel, "Global Cryptocurrency Benchmarking Study", Cambridge Centre for Alternative Finance, Cambridge, 2017, p. 13.

Franklin Martín Ruiz Gordillo - Marcelo Flores Serna

El derecho financiero y tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial

contratos inteligentes surgen después de la creación del Bitcoin, una criptomoneda que requería de todo un ecosistema y plataforma que le diera seguridad a las operaciones comerciales que se manejaran con una moneda virtual, es decir, una moneda inexistente.

La confianza depositada en ellos surge de las características propias de la cadena de bloques, ya que es ahí donde se almacenan, el blockchain, o cadena de bloques, es una tecnología que se ha popularizado por su seguridad y transparencia en la gestión de datos y transacciones en línea. A continuación, se presentan algunas de las principales características de seguridad del blockchain:

1. Descentralización: el blockchain se basa en una red descentralizada de nodos que verifican y validan las transacciones. Esto significa que no hay una autoridad central que pueda controlar la red, lo que reduce el riesgo de manipulación o fraude.

2. Criptografía: el blockchain utiliza técnicas de criptografía avanzadas para proteger la privacidad y la seguridad de los datos y transacciones. Cada bloque de la cadena está enlazado criptográficamente con el bloque anterior, lo que hace que la información sea inmutable e irreversible.

3. Consenso: la red blockchain utiliza un sistema de consenso entre los nodos para validar las transacciones y añadir nuevos bloques a la cadena. Este sistema asegura que todas las transacciones sean confirmadas por la mayoría de los nodos, lo que reduce el riesgo de falsificación o alteración de los datos.

4. Transparencia: cada transacción en el blockchain es pública y se puede verificar en cualquier momento. Esto crea una capa adicional de seguridad, ya que cualquier persona puede detectar cualquier intento de manipulación o fraude.

5. Inmutabilidad: una vez que una transacción se ha añadido a la cadena de bloques, no se puede modificar ni eliminar.

Esto asegura que los datos sean precisos y que cualquier intento de modificarlos sea detectado fácilmente.

La seguridad jurídica en el blockchain es un tema importante para considerar debido a que, aunque esta tecnología es conocida por su seguridad y transparencia en la gestión de datos y transacciones en línea, aún existen desafíos en cuanto a su implementación y regulación. Aunque el blockchain puede ser utilizado para cualquier tipo de transacción, es importante asegurarse de que estas sean legales y cumplan con los requisitos legales y regulatorios correspondientes. El blockchain puede contener información personal y confidencial, por lo que es importante asegurarse de que se respeten los derechos de privacidad de los usuarios y se cumpla con las leyes de protección de datos correspondientes, las regulaciones pueden incluir aspectos como la identificación de los participantes en una transacción, la validación de las transacciones y la protección de los datos personales.

IV.3. Principales componentes de la economía digital

Como consecuencia del acelerado desarrollo de la tecnología, se habla de un inseparable funcionamiento de la tecnología con la economía que puede desglosarse en tres componentes generales, sobre los cuales las Naciones Unidas señalan:

1. Aspectos básicos o fundamentales: las innovaciones fundamentales (semiconductores y procesadores), las tecnologías básicas (computadoras y dispositivos de telecomunicaciones) y las infraestructuras habilitadoras (Internet y redes de telecomunicaciones).

2. Los sectores digital y de la tecnología de la información (TI), que producen los principales productos o prestan los principales servicios que dependen de las tecnologías digitales básicas, como las plataformas digitales, las aplicaciones móviles y los servicios de pago.

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3. Un conjunto más amplio de sectores en fase de digitalización, como los sectores que emplean un número creciente de productos y servicios digitales (por ejemplo, para el comercio electrónico) (14).

No se puede dejar de lado componentes propios de la economía digital como la infraestructura tecnológica, que es un componente clave de la economía digital. En México, la conectividad de banda ancha y el acceso a dispositivos móviles son elementos esenciales para el desarrollo de la economía digital; el comercio electrónico es otro componente importante de la economía digital. En México, cada vez más empresas utilizan plataformas en línea para vender sus productos y servicios, lo que ha llevado a un aumento en las ventas en línea.

La tecnología financiera, o Fintech, es un componente en auge de la economía digital en México. Las Fintech han transformado la forma en que las personas acceden a los servicios financieros y han democratizado el acceso al crédito, así como la economía colaborativa, que incluye plataformas de intercambio y de trabajo en línea, también es un componente importante de la economía digital en México. Estas plataformas permiten a las personas ganar dinero extra y compartir recursos de manera más eficiente.

IV.4. Inclusión financiera como objeto de las instituciones de tecnología financiera

Desde 2011, México firmó la Declaración Maya  (15), que es impulsada por la Alianza para la Inclusión Financiera. En ella se establecen compromisos para hacerla una política pública en el país y fue el fundamento para la creación del Consejo Nacional de Inclusión Financiera desde 2011, organismo que se encuentra integrado por funcionarios de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, así como el Banco de México, encargado de la promoción y desarrollo de políticas estratégicas en el país. Cabe señalar que en materia de tecnología financiera se deben contemplar diferentes ejes para garantizar una seguridad jurídica:

1. Desarrollo de conocimientos para el uso eficiente y responsable del sistema financiero de toda la población

2. Uso de innovaciones tecnológicas para la inclusión financiera

Este eje busca la diseminación de la educación financiera en la población mexicana a través de la coordinación con las instituciones implicadas con la educación en el país.

El aprovechamiento de las innovaciones tecnológicas para el fortalecimiento del sistema financiero nacional a través de un marco regulatorio que brinde seguridad y eficiencia a los actores.

3. Desarrollo de la infraestructura financiera en zonas desatendidas

Genera condiciones que favorezcan la cobertura por medio de flexibilidad en los modelos de negocios, recepción de pagos electrónicos, favorecer el desarrollo de intermediarios financieros y la atención a la población de localidades remotas.

(14) Naciones Unidas, "Informe sobre la economía digital 2019, Creación y captura de valor: persecución para los países en desarrollo", Ginebra, 2019, p. 5.

(15) La Declaración Maya, celebrada en septiembre de 2011 en la Riviera Maya de México, es el foro más importante de la Alianza para la Inclusión Financiera (AFI), donde 94 países reconocieron la importancia de la inclusión financiera en el proceso de la erradicación de la pobreza, el empoderamiento de sus pueblos y la mejora de sus sistemas financieros (The Maya Declaration, 2011).

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4. Mayor oferta y uso de servicios financieros formales para la población subatendida y excluida

5. Mayor confianza en el sistema financiero formal a través de mecanismos de protección al consumidor

Plantea la sinergia entre instituciones para el fomento del acceso a servicios financieros a mipymes para así expandir la oferta de servicios e impulsar la actividad económica interna, además de regular el crowd founding).

Busca la difusión de mecanismos de protección con los que cuenta el usuario, mecanismos evaluadores de la reputación de las instituciones, actualización de marcos regulatorios para la incorporación de innovaciones tecnológicas en la materia.

6. Generación de datos y mediaciones para evaluar los esfuerzos de inclusión financiera

Encuestas y evaluaciones experimentales, mejora de reportes regulatorios, establecimiento de grupos de trabajo con los actores implicados en el proceso de inclusión.

Fuente: “Las regulaciones Fintech del Reino Unido. La estrategia de inclusión financiera para México”, 2018, p. 89.

La inclusión financiera en México se refiere al acceso y la participación de toda la población en los servicios financieros, independientemente de su nivel socioeconómico, geográfico o de otro tipo de barreras. El objetivo principal de la inclusión financiera es permitir que todas las personas tengan acceso a servicios financieros básicos, como cuentas bancarias, créditos, seguros, servicios de ahorro y servicios de inversión, entre otros.

En México, la inclusión financiera ha sido una prioridad en la agenda gubernamental en los últimos años. El gobierno ha implementado diversas políticas y programas para promover la inclusión financiera, incluyendo la creación de la Estrategia Nacional de Inclusión Financiera y la Ley de Inclusión Financiera.

V. Conclusión

Interpretar la realidad actual de manera aislada a la tecnología, a la era del conocimiento, la información, la digitalización, y ahora de la Inteligencia Artificial, es descontextualizar cualquiera de los sectores que construyen a la economía, tanto a nivel local, nacional e internacional. No es un fenómeno que haya surgido de la noche a la mañana, sino un constructo que ha venido evolucionando en medida que la tecnología se ha ido incluyendo en las diferentes tareas y manifestaciones incluso gubernamentales.

En materia tributaria se deben garantizar principios constitucionales que constituyen el derecho del contribuyente, el cual se encuentra incluso protegido. Esos son los retos centrales que debe contemplar la disrupción creada por la inteligencia artificial, sobre todo en materia de la construcción de la relación jurídico tributaria regida por la obligación del ciudadano mexicano a contribuir a un gasto público que será administrado por el Estado; por lo que la IA se incluye en la ecuación como un mecanismo para lograr los elementos que garanticen transparencia y eficacia en la distribución de la riqueza.

En un segundo tenor, el sistema financiero mexicano se apega a las condiciones de seguridad que caracterizan al blockchain con el objetivo de adoptar las nuevas medidas de economía digital, entre las que sobresalen los contratos inteligentes, compras electrónicas y por supuesto a las Instituciones de Tecnología Financiera como agentes intermediarias en las transacciones comerciales construidas en un espacio virtual.