Cancelación de los sellos digitales: Procedimiento de aclaración y su defensa
En el caso de la cancelación de sellos digitales por cualquiera de las causales establecidas en el Código Fiscal de la Federación (CFF), existe un procedimiento el cual permite regularizar y aclarar tal situación. Sin embargo, esa regularización y reactivación no resuelve el grave problema de las pérdidas económicas que se producen como consecuencia del tiempo que tarda en resolverse la cancelación, debido a que ésta imposibilita la realización de la actividad económica del contribuyente, al no poder expedir ningún comprobante fiscal. Esto, en muchas ocasiones resulta ser un mecanismo tortuoso, por lo que deben existir alternativas tanto para el contribuyente que acude al procedimiento de aclaración, como para la autoridad, mediante las cuales se respeten sus derechos, mientras se resuelve tal situación
INTRODUCCIÓN
Apartir de la Reforma Fiscal 2014, se incorporaron al CFF cambios que tuvieron que ver principalmente con el uso de las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC): se dotó de mayores atribuciones a la autoridad a través del uso de una plataforma electrónica que le permitiera una fiscalización más efectiva, incluso revisiones en tiempo real.
Así, el uso de las TIC revolucionó los actos de fiscalización. Tal es el caso de la Contabilidad Electrónica, del Buzón Tributario y toda la regulación de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Facturas Electrónicas (CFDI) que, sin duda, vinieron a incrementar la recaudación tributaria. En este contexto,
Dr. Javier Eliott Olmedo Castillo, Presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, Delegación Michoacán
un sello digital es indispensable para la operación de la empresa, pues al no contar con él, se inhibe su operación al impedirle emitir comprobantes fiscales y, consecuentemente, obtener los ingresos por su actividad, paralizando por completo su flujo de operaciones.
Por ello, resulta imprescindible que se cuente con un sello digital activo para que la persona física o moral pueda seguir realizando su actividad y generando comprobantes fiscales. Caso que, para cualquier contribuyente, expedir facturas no es una decisión particular, sino una necesidad intrínseca del mismo, y el hecho de la posible “cancelación del sello digital” es sin duda alguna, un tema delicado y muy importante de atender por cualquiera. Es por lo que en el presente artículo se buscará resaltar esta problemática, así como una posible solución, la cual coadyuvaría a la cultura de la legalidad y evitaría provisionalmente las pérdidas que se producen a causa de una cancelación del sello digital.
CANCELACIÓN DE SELLOS DIGITALES
Para la cancelación de los sellos digitales, la ley prevé un sinnúmero de casos a los cuales puede aplicar esa sanción. Los principales supuestos contemplados en la norma se encuentran en los artículos 17-H, 79, 81 y 83 del CFF, entre los cuales se resaltan los siguientes:
1. Cuando la autoridad, en ejercicio de sus facultades de comprobación, señale que el contribuyente no se localice, haya desaparecido, no presente su contabilidad, o bien, que determine que se encuentra bajo el supuesto del artículo 69-B del mismo CFF.
2. Tenga conocimiento de la probable configuración de un delito previsto en la normatividad fiscal, y que éste sea atribuible al contribuyente titular del certificado fiscal.
3. El caso de aquellos contribuyentes que en ejercicio fiscal omitan, estando obligados a ello, la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas.
4. Que se determine que las declaraciones anuales presentadas no concuerdan con los ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal correspondiente.
De encontrarse en estos supuestos, o a consideración de la autoridad hacendaria, se presuma que un determinado contribuyente se ubica en alguno o algunos de los supuestos señalados, será sujeto de la cancelación de su sello digital que –como se comentó– inhibiría la realización de la actividad económica del contribuyente al no poder expedir CFDI con la validación correspondiente.
INVITACIÓN DEL SAT A ACLARAR SU SITUACIÓN FISCAL
Una vez que la autoridad detecta que existen irregularidades, errores o inconsistencias en cualquiera de los casos señalados anteriormente, procede a realizar una invitación.
Esta última se emite a través del Buzón Tributario, mediante el cual se le notifica al contribuyente que debe atender lo que ahí se indique, o que en caso de que para éste no sea clara la información en la solicitud, podrá acudir directamente a las oficinas correspondientes. Seguido de ello –dependiendo del caso y de lo que se pida en la carta invitación–, se tendrá que realizar una solicitud del procedimiento de aclaración.
Por lo que no es posible concebir que un contribuyente, de manera consciente, decida no atender la carta invitación que emite el Servicio de Administración Tributaria (SAT), la cual tiene la intención de que éste acuda a regularizar su situación, pues, en efecto, de no atender la mencionada carta invitación, entonces será sancionado con la cancelación de su sello digital; situación que lo imposibilitará para poder seguir efectuando su actividad económica y que, como se ha reiterado, no podría emitir CFDI por las operaciones realizadas.
En este sentido, la autoridad fiscal no debería tomar represalias en contra de aquel contribuyente que haya “decidido” no atender la carta invitación del SAT para que acuda a resolver su situación fiscal, sino que simplemente se trate de un documento que no constituya instancia, y no tiene efectos en la esfera jurídica de éste, en virtud de que la situación detectada por el SAT pudiera haberse ocasionado quizá por una acción involuntaria, y siempre debiera considerarse bajo el principio de buena fe. Para el caso, habrá que tomar en cuenta lo dispuesto
por el numeral 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC), que a la letra establece lo siguiente:
Artículo 21. En todo caso la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la comisión de infracciones tributarias.1
El citado principio alude a que a todos los actos que realicen los contribuyentes debe conferírseles la presunción de buena fe, pues es muy bien entendido que la ley no debiera ser hecha para aquellos que la evaden, sino simple y sencillamente para regir cómo y de qué manera los contribuyentes deben atender su obligación de contribuir al gasto público.
PROCEDIMIENTO DE ACLARACIÓN
Ahora bien, una vez que feneció el término para atender la invitación hecha por el SAT para regularizar la situación fiscal por parte del contribuyente, durante el cual se pudo mantener activo por determinado tiempo su sello digital, pero no atendió la carta invitación, esto no tendría que significar que la cancelación de ese sello sea el procedimiento por medio del cual debería regularizar su situación fiscal.
Y es que con base en el artículo 17-H del CFF se tiene la posibilidad de optar por iniciar el procedimiento de aclaración.
Al respecto, el procedimiento de aclaración viene de una norma habilitante, misma que permite al contribuyente demostrar a la autoridad, con pruebas y argumentos, que se encuentra ajustado a Derecho, o bien, le da la posibilidad de que aclare o resuelva su situación debido a las fallas o errores que pudiera tener en su práctica fiscal.
Hay que recordar que se puede acceder al procedimiento de aclaración de distintas maneras.
Bien sea cuando un contribuyente recibe en su Buzón Tributario una carta invitación por parte del SAT, debido a que ese órgano determinó que tiene inconsistencias en cualesquiera de los supuestos previsto en el numeral 17-H, fracción X del CFF, por lo cual se le solicita que aclare su situación, pero si después de varios intentos –a juicio de la autoridad– no logra esto, entonces la misma determina cancelar su sello digital.
Otro caso es cuando el contribuyente no atendió a la carta invitación referida y se percata al mismo tiempo que su sello digital fue cancelado. En ese caso, procede a iniciar el procedimiento de aclaración previsto en el numeral 17-H del CFF, en el que se precisa, en su último párrafo, que:
Artículo 17-H.
Los contribuyentes a quienes se les haya dejado sin efectos el certificado de sello digital podrán llevar a cabo el procedimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irregularidades detectadas, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de obtener un nuevo certificado. La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de tres días, contado a partir del día siguiente a aquél en que se reciba la solicitud correspondiente.2
A su vez, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2019, establece en su regla 2.2.4. que:
Procedimiento para dejar sin efectos el CSD3 de los contribuyentes, restringir el uso del certificado de e.firma o el mecanismo que utilizan las personas físicas para efectos de la expedición de CFDI y procedimiento para desvirtuar o subsanar las irregularidades detectadas...
1 Congreso de la Unión. LFDC. http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LFDC.pdf
2 Congreso de la Unión. Véase el CFF, en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_160519.pdf
3 Certificado de Sello Digital
...la intención del contribuyente no debe ser juzgada a priori, como un sujeto que no desea cumplir con sus obligaciones fiscales, sino más bien debe de entenderse que las cartas invitaciones a regularizar la situación fiscal son meramente comunicados, los cuales no deberían ser considerados como medios formales de fiscalización por parte del SAT.
2.2.4.
Para los efectos del artículo 17-H, sexto párrafo del CFF, los contribuyentes podrán subsanar las irregularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos el o los CSD, se restringió el uso del certificado de e.firma o el mecanismo que utilizan para expedir CFDI, a través de un caso de aclaración que presenten conforme a la ficha de trámite 47/CFF “Aclaración para subsanar las irregularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos su Certificado de sello digital, se restringió el uso de su Certificado de e.firma o el mecanismo que utiliza para efectos de la expedición de CFDI”, contenida en el Anexo 1-A.4
se señala– principalmente porque de la aportación de pruebas que la autoridad requiere en ese procedimiento derivan otros requerimientos de la respuesta y se desencadenan otros más, los cuales también deberán ser atendidos antes que, incluso, se considere la posibilidad de generarse un nuevo CSD.
Es decir, el término de tres días no se respeta. Además, el procedimiento de aclaración consiste no solamente en presentar la solicitud de aclaración con la aportación de las pruebas que acreditan el cumplimiento de lo omitido y que una vez presentado esperar a que la autoridad responda, sino más bien con éste se inicia un procedimiento completo.
Y es que, frecuentemente, a éste le siguen otros requerimientos y aclaraciones sucesivas, aunque sí es sumario el procedimiento, no deja de ser tortuoso para poder acceder a el objetivo principal, que es el poder continuar expidiendo CFDI con sello digital activo, y con ello, continuar percibiendo ingresos.
Como puede apreciarse, con esta afectación salen perjudicadas ambas partes, pues el contribuyente se ve impedido para seguir con su actividad económica, y el Estado deja de percibir contribuciones respecto de los ingresos de aquél.
Pues como se señaló anteriormente, la intención del contribuyente no debe ser juzgada a priori, como un sujeto que no desea cumplir con sus obligaciones fiscales, sino más bien debe de entenderse que las cartas invitaciones a regularizar la situación fiscal son meramente comunicados, los cuales no deberían ser considerados como medios formales de fiscalización por parte del SAT.
Ahora bien, en el supuesto de que alguien sí haya atendido la carta invitación del SAT antes de que se le cancelara su sello digital como se comentó, entonces ese procedimiento podría convertirse en una serie de requerimientos posteriores a la aclaración hasta llegar a ser procedimiento complejo.
Cabe hacer mención que el procedimiento establecido por el CFF, y por la regla 2.2.4. de la RM para 2019, en muchas de las ocasiones no está siendo resuelto en el término de tres días –como
4 Publicada en el DOF del 29-IV-2019
Pero ¿qué pasa cuando un contribuyente no se percata de la carta invitación? ¿Se vuelve un contribuyente omiso e incumplido? No debería ser así, pues para ese caso está previsto el llamado “procedimiento de aclaración”, el cual consiste en lo siguiente:
Ingresar a sat.gob.mx
Esperar la respuesta afirmativa y proceder simultáneamente a levantar la restricción al contribuyente
Vuelve a solicitar otro procedimiento de aclaración e inicia nuevamente el proceso hasta obtener una respuesta favorable
Registrar su RFC y su Contraseña en la opción “Mi Portal”
En caso de ser negativa, a la fecha, la autoridad no está obligada a responder
Entonces, los contribuyentes que acuden al procedimiento de aclaración y que aun aportando lo requerido no logren reactivar su sello digital, ¿deberán ser castigados, impidiéndoles que expidan comprobantes fiscales y, en consecuencia, se les impida desarrollar su actividad económica? ¿Acaso esto no significa que desea resolver su situación fiscal y continuar realizando sus actividades económicas?
El problema está desde el momento en que el contribuyente se ve perjudicado, al impedirle realizar sus actividades económicas, pese a que sí está atendiendo las solicitudes de la autoridad fiscal.
PROPUESTA DE SELLO DIGITAL PROVISIONAL
Para los casos en los cuales el contribuyente acude al SAT para atender la carta invitación para evitar la cancelación de su sello digital, y que pese a ello no logra resolver su situación, y opta por continuar con la aclaración mediante el procedimiento administrativo ya señalado, así como para los casos de quienes no atendieron la carta invitación y deciden sujetarse de la norma habilitante, la cual les permite presentar una solicitud de aclaración, cumpliendo lo señalado por el CFF y la RM, debería de reconocerse en ambos casos la intención de éstos de regularizar su situación fiscal, al atender las solicitudes de la autoridad,
Adjuntar el archivo electrónico con las pruebas que soporten los hechos o circunstancias que manifiesta
Proceda a la visita física de las oficinas correspondientes del SAT y confirme su situación
y quizá se les pudiera otorgar la posibilidad de reactivar su sello digital de manera provisional, en lo que termina el procedimiento de aclaración. Esto sería una solución temporal que no afectaría las actividades económicas del contribuyente.
Podría ser habilitada desde “Mi Portal” la opción de generar un sello digital provisional que tuviera fecha de caducidad, con ello el contribuyente podría continuar con sus actividades económicas sin ser atado de manos. Pues tal parece que para el caso de los contribuyentes que se encuentran intentando resolver su situación fiscal, deben de dejar de operar por las omisiones fiscales que se hayan cometido.
El sello digital provisional podría ser la herramienta precisa para aquellos contribuyentes que están en proceso de aclaración, y que han aceptado el mismo mediante la presentación voluntaria y espontánea de las obligaciones fiscales omitidas; con ello se evitarían graves daños económicos en la operación de los contribuyentes al no contar con el sello digital activo.
Es de aclararse que no sería deseable que se propicie un círculo vicioso en el cual el contribuyente, pese a que sea reconocido que sí esté sujeto al supuesto marcado por la ley, la autoridad tenga la obligación de proporcionarle las herramientas para
que continúe con sus inconsistencias, sino que nada más mientras esté vigente el procedimiento de aclaración, él cuente con un sello digital provisional.
Desde luego, lo deseable sería que una vez que se declare que no procede la aclaración, se le obligue a la autoridad a expedir una respuesta en sentido negativo. La negativa ficta no debe imperar en este caso, pues desde luego debe atenderse como un problema de carácter importante.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió su postura al respecto, y deja completamente al arbitrio de la autoridad la resolución de este conflicto, al señalar en su rubro: SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD.5
Ese criterio, establecido por el Máximo Tribunal, sin duda es desfavorable para el contribuyente, dado que no podrá atacar mediante el juicio de nulidad el oficio que deja sin efectos el sello digital; caso que, indirectamente, obliga al contribuyente a acudir al procedimiento de aclaración.
Sin embargo, tal procedimiento de aclaración no otorga ninguna medida cautelar para el contribuyente, como podría ser la generación de un sello digital provisional, por ejemplo.
Aunque tampoco ese criterio dejó fuera la posibilidad que otorga la Ley de Amparo, en la que permite al contribuyente interponer juicio de amparo en contra de la determinación de la autoridad hacendaria para cancelar un sello digital.
En este caso, y sólo por esta vía, sí es posible acudir a la protección de la justicia federal, siempre y cuando el multicitado procedimiento de aclaración se haya agotado.
SUSPENSIÓN. ES PROCEDENTE CONCEDERLA CONTRA LA CANCELACIÓN DEL SELLO DIGITAL QUE SIRVE PARA LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. DE LO CONTRARIO, SE PARALIZARÍA LA ACTIVIDAD COMERCIAL DE LA EMPRESA Y SE AFECTARÍA LA RECAUDACIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA.6
Sin embargo, lo anterior tampoco resuelve el problema que en este texto se trata, debido a que este recurso podrá hacerse valer hasta en tanto el procedimiento de aclaración concluya, y con éste se agote el principio de definitividad para la procedencia de un juicio de amparo.
Una vez mencionado todo esto, se constata que existe un momento procesal entre la cancelación del sello digital, el procedimiento de aclaración y la interposición del juicio de amparo, en el cual el contribuyente tendrá que soportar los estragos que causa el no contar con un sello digital vigente.
Esto confirma la necesidad de implementar un sello provisional, durante el tiempo que tarda en resolverse el procedimiento de aclaración.
Máxime, que se ha hablado de la posibilidad de interponer el juicio de amparo indirecto,7 desde el momento en que se cancela el sello digital, en donde la justificación de su procedencia radica en que se ajusta al artículo 107, fracción III, inciso b) de la Ley de Amparo, el cual señala lo siguiente:
Artículo 107.
III.
b) Actos en el procedimiento que sean de imposible reparación, entendiéndose por ellos los que afecten materialmente derechos sustantivos tutelados en la Constitución Política de los Estados
5 No. de Registro 2016355. Décima Época. Tomo II. Libro 52. Segunda Sala. Jurisprudencia. Tesis 2a./J.2/2018 (10a.), p. 1433.
6 No. de Registro 2013438. Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis aislada. Décima Época. Tomo IV. Libro 38. Tesis IV.1o.A.52 A (10a.), p. 2815.
7 Díaz Córdoba y López, Roberto. “La procedencia del juicio de amparo en la cancelación del certificado del sello digital”. Defensa Fiscal. Folio Núm. 005-134. Año 21. Número 229. México. Junio de 2019, pp. 28-31
Unidos Mexicanos y en los Tratados Internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte.
Mismo que se configura por ser una determinación que causa violaciones a los derechos sustanciales, considerando de esta manera, al hecho de verse impedido para continuar con sus operaciones económicas por no contar con un sello digital vigente, aunado a que la determinación de cancelar un sello digital no sea considerada como un acto definitivo.
Siendo todo esto cierto, entonces debería ser posible que el juicio de amparo indirecto fuera la vía idónea para atacar un acto catalogado como procedimental, como es el caso. En ese sentido, resultaría aplicable al supuesto señalado en la tesis de rubro: RESOLUCIONES INTRAPROCESALES, INTERMEDIAS O DE TRÁMITE EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SEGUIDO EN FORMA DE JUICIO. SON IMPUGNABLES EN AMPARO INDIRECTO SI CAUSAN UN PERJUICIO DE IMPOSIBLE REPARACIÓN 8
Sin embargo, a la fecha nos encontramos en un estado de incertidumbre pues, por un lado, la ley contempla un procedimiento administrativo de aclaración que no protege al contribuyente, dado que le impide continuar con sus operaciones económicas; y por otro, la SCJN hace obligatoria la observación de su postura en la cual señala que se debe agotar tal procedimiento de aclaración y que, por tanto, no se puede acceder al juicio de nulidad; pero en diferente arista, la misma SCJN y la Ley de Amparo, dejan entrever que es posible la interposición de un amparo indirecto, aun sin agotar el procedimiento de aclaración, situación que, por supuesto, se entiende queda a consideración del juzgador en turno.
Por tanto, se sigue afianzando la posibilidad de que un sello digital provisional resuelva temporalmente la problemática citada en este texto, pues aun cuando resulte positiva la aseveración de que proceda el juicio de amparo indirecto, la suspensión por sí resulta incierta pues –como se dijo–, todo recae en el razonamiento del juzgador, agregando el hecho de que en la actualidad un juicio de amparo indirecto puede prolongarse por mucho tiempo.
CONCLUSIONES
La problemática que se genera por la cancelación de sellos digitales es grave; sin embargo, este instrumento de cancelación le ha resultado de mucho éxito para la autoridad, debido a que, sin ejercer facultades de comprobación, ha podido incrementar los ingresos fiscales al obligar al contribuyente a autocorregirse para que le sea reactivado su sello digital y poder continuar realizando su actividad económica.
Por otro lado, el procedimiento de aclaración establecido para la reactivación del sello digital está al arbitrio de la autoridad; caso que tendrá que soportar el contribuyente que se encuentre en el procedimiento de aclaración, en donde el transcurso del tiempo para la aclaración le genera pérdidas económicas irreparables, así como también trae consigo problemas colaterales, tales como lo son: pérdida de clientes; incremento de costos de operación; incluso se enfrenta a un problema de credibilidad frente a los clientes y proveedores.
En ese sentido, el contribuyente tendría que apostar a que los tribunales federales valoren y atiendan esta problemática, esclareciendo el camino procesal que habrá que llevar para reducir al mínimo las afectaciones que se realizan por la cancelación de un sello digital.
Mientras tanto, debería reconocer la autoridad fiscal que la cancelación de sellos digitales para los contribuyentes es una “medida transitoria” en tanto se cumpla el procedimiento de aclaración. Para ello, una propuesta sería la generación de un sello provisional para aquellos contribuyentes responsables, quienes se encuentran atendiendo los requerimientos de la autoridad mediante el procedimiento de aclaración.
La propuesta consistiría en habilitar desde “Mi Portal” la opción de generar un sello digital provisional, que ayudaría a dar una solución temporal al problema en el cual se sitúa el contribuyente al no poder emitir un comprobante fiscal. Es así como la práctica fiscal y las leyes podrían funcionar armónicamente, para no dejar en estado de indefensión al contribuyente. •
8 No. de Registro 200778. Tribunal del Segundo Circuito. Décima Época. Tomo III. Libro 11. Tesis aislada. Octubre de 2014, p. 2921.