3 CHF 10 Millionen Sanierungsfreibetrag bei der Emissionsabgabe auch ohne bilanzielle Verlustausbuchung

mit der bestehenden Staumauer von der Handänderungssteuer in Höhe von CHF 524 295 auszunehmen, wogegen die SBB den Rechtsweg beschritten hat. Die Vorinstanz stellte fest, dass der Verkauf des Grundstücks keine Umstrukturierung darstelle, weshalb dieser nicht von der Handänderungssteuer ausgenommen werden könne. Das BGer hatte folglich die Rechtsfrage zu beurteilen, ob der Verkauf des besagten Grundstücks gestützt auf Art. 103des Fusionsgesetzes (FusG) von der Handänderungssteuer ausgenommen ist. Gemäss dieser Bestimmung sind Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 bzw. 24 Abs. 3 und 3quater des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) von der Handänderungssteuer ausgenommen. Die Vorinstanz stellte fest, dass neben den im Fusionsgesetz geregelten Umstrukturierungen (Fusion, Umwandlung und Spaltung) auch weitere Umstrukturierungen steuerneutral durchgeführt werden können, sofern die in den genannten Gesetzesartikeln definierten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Vorinstanz erachtete diese Voraussetzungen vorliegend allerdings nicht als erfüllt, weshalb die Ausnahme von der Handänderungssteuer gemäss Art. 103 FusG nicht zur Anwendung kommt.

Das BGer hält in seinen Erwägungen fest, dass Art. 24 Abs. 3 und 3quarter StHG unter anderem die steuerneutrale Ausgliederung auf eine Tochtergesellschaft, an der die übertragende Gesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist, ohne steuerliche Abrechnung auf den übertragenen stillen Reserven ermögliche, sofern die Steuerpflicht in der Schweiz fortbestehe, die Gewinnsteuerwerte fortgeführt werden (allgemeine Voraussetzungen) und ein Betrieb, Teilbetrieb oder betriebliches Anlagevermögen übertragen und die fünfjährige Veräusserungssperrfrist eingehalten werde (spezifische Voraussetzungen). Wie das Gericht im BGE 138 II 557 entschieden habe, beziehe sich der Verweis in Art. 103 FusG auf den Umstrukturierungsvorgang. Die in Art. 24 Abs.3 und 3quarter StHG definierten Voraussetzungen für die Steuerneutralität bei den direkten Steuern müssen hingegen nicht erfüllt sein. Da es sich bei jenem Entscheid allerdings um eine Umstrukturierung ohne Veräusserungssperrfrist gehandelt hat, habe es in jenem Entscheid nicht prüfen müssen, ob die Veräusserungssperrfrist für die Anwendung von Art. 103 FusG eingehalten werden müsse. Vorliegend gebe es aber keinen Hinweis, dass die Steuerpflichtige die Sperrfrist verletzt habe. Somit erachtet das BGer die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Ausgliederung gemäss Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG für erfüllt, womit Art. 103 FusG zur Anwendung kommt und mithin die Übertragung des Grundstücks von der Handänderungssteuer ausgenommen ist.

Der Entscheid stellt, anders als man vielleicht meinen könnte, keine Korrektur der früheren Rechtsprechung und insbesondere des Entscheids vom 8. Oktober 2018 18 dar. In jenem Entscheid wurde die Anwendbarkeit von Art. 103 FusG auf eine Übertragung eines Weinguts vom selbständig erwerbstätigen Eigentümer auf eine selbstbeherrschte AG verneint, da das übertragene Weingut nach Auffassung des Gerichts nicht als Betrieb qualifiziert hat und mangels Handelsregistereintrag auch die Voraussetzungen für eine Vermögensübertragung nach Art. 69 ff. FusG nicht erfüllt waren, sodass weder eine Umstrukturierung nach Art. 8 Abs. 3 StHG noch eine solche nach FusG vorgelegen hat. Das Gericht hatte in jenem Entscheid aber nicht vertreten, die Anwendbarkeit von Art. 103 FusG setze eine Umstrukturierung nach FusG voraus 19 .

Der letztinstanzliche Entscheid des Bundesverwaltungsgericht (BVGer) 20 betrifft den Fall einer sanierungsbedürftigen GmbH, die im Jahr 2015 vor der Umwandlung in eine AG zur Sanierung eine Kapitalerhöhung gegen Ausgabe von Stammanteilen mit einem Agio liberiert durch einen Schuldenerlass der Muttergesellschaft (Verrechnungsliberierung) durchgeführt hat. Gegenüber der ESTV machte die Steuerpflichtige geltend, sie beanspruche den Sanierungsfreibetrag von 10 Millionen Franken. bei der Emissionsabgabe (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG) und für den überschiessenden Teil den Erlass der Emissionsabgabe bei offenbarer Härte (Art.12 StG). Gemäss bisheriger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis 21 setzte die Inanspruchnahme des Freibetrags bei Sanierungen voraus, dass die Verluste bilanziell ausgebucht werden, was indes aus dem Gesetzeswortlaut nicht hervorgeht, der da heisst: «[Von der Abgabe sind ausgenommen:] die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei

18 BGer 2C 503 / 2017 vom 8. Oktober 2018. 19 A.M. Oesterhelt, In vino veritas (non semper est), StR 73 / 2018, 922 ff. 20 BVGer A-5073 / 2020 vom 29. November 2021. 21 Vgl. Ziff. 2.2.3. des Kreisschreibens Nr. 29b der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend das Kapitaleinlageprinzip vom 23. Dezember 2019.