Van begin- naar eindbalans
1 De inventaris opstellen bij de afsluiting van het boekjaar
In onze vorige hoofdstukken maakten wij kennis met het dubbel boekhoudsysteem. Wij vertrokken hierbij van de beginbalans, die ook als allereerste boeking verwerkt werd in journaal en grootboek. In hetzelfde journaal en grootboek werden daarna alle verrichtingen geregistreerd die een weerslag hebben op het vermogen, het resultaat en de financiële positie van de onderneming. Hierbij laat de wetgever toe één journaal te gebruiken of verschillende hulpdagboeken (bv. een aankoopboek voor alle aankoopfacturen, een verkoopboek voor alle verkoopfacturen, een bankdagboek voor alle bankrekeninguittreksels ...). Wie kiest voor het systeem van de hulpdagboeken is wel verplicht maandelijks of driemaandelijks een synthese te maken in het centraal journaal.
Alle registraties in journaal en grootboek gebeuren op basis van gedagtekende verantwoordingsstukken (bv. een factuur, een bankrekeninguittreksel, een loon- en weddestaat, een kasdocument, een intern document opgemaakt door de bestuurders …).
Die verantwoordingsstukken moeten methodisch opgeborgen worden en zeven jaar bewaard worden in origineel of in afschrift. Voor stukken die niet strekken tot bewijs tegen derden geldt een bewaartermijn van drie jaar.
Na afloop van 12 maanden boeken in journaal en grootboek, moet een boekhouding afgesloten worden. Door die afsluiting rust op elke onderneming, ongeacht de grootte, een bijzonder belangrijke verplichting: het opmaken van de inventaris. Wij citeren ter zake art. III.89. van het Wetboek van Economisch Recht: ‘Elke onderneming verricht, omzichtig en te goeder trouw, ten minste eens per jaar de nodige opnemingen, verificaties, onderzoekingen en waarderingen om op een door haar gekozen datum de inventaris op te maken van al haar bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook, die betrekking hebben op haar bedrijf en van de eigen middelen daaraan verstrekt. Die inventaris wordt ingericht overeenkomstig het rekeningenstelsel van de onderneming. De Koning kan maatstaven voor de waardering van de inventaris bepalen.’
Art. III.90. stipuleert vervolgens: ‘Nadat de rekeningen in overeenstemming zijn gebracht met de gegevens van de inventaris, worden ze samengevat en beschreven in een staat, zijnde de jaarrekening.’
Uit deze wettekst blijkt dat de inventaris een gedetailleerde staat is van alle activa en rechten enerzijds en alle schulden en verplichtingen anderzijds. Ook is duidelijk dat, vóór de resultatenrekening en de eindbalans opgemaakt kunnen worden, elke onderneming verplicht is haar boekhoudkundige registraties aan te passen aan de werkelijkheid weergegeven in de inventaris. Vanzelfsprekend zullen die aanpassingen aanleiding geven tot allerlei boekingen in journaal en grootboek, de zogenaamde regularisatieboekingen die uitgevoerd worden bij de afsluiting van het boekjaar.
2
De regularisatieboekingen bij de afsluiting van het boekjaar
In de praktijk is de afsluiting van een boekjaar een vrij complexe aangelegenheid. Toch lijkt het ons nuttig in dit eerste deel ‘Het systeem van het dubbel boekhouden’ in te gaan op een heel beperkt aantal typische eindejaarswerkzaamheden die nu al te begrijpen zijn. In het allerlaatste deel van dit boek komen wij uitvoerig terug op deze materie.
Situatieschets
Bv De Koninck baat een boekhoudkantoor uit dat begin boekjaar 20x0 opgericht is. Eind december ziet de proefbalans van bv De Koninck er als volgt uit:
Rek.nr. Rekeningen
Onbeschikbare inbreng
Lening > 1 jaar
Kantoormeubilair – AW
Rollend materieel – AW
Computers – AW
Handelsdebiteuren
Btw op aankopen
Leveranciers
Btw op verkopen
balansrekeningen
61 62 700 Diensten en diverse goederen Bezoldigingen Omzet boekhoudprestaties
resultatenrekeningen
totaal
Deze proef- en saldibalans werd opgemaakt na boeking van alle documenten doorheen het boekjaar. N.a.v. de afsluiting werd de inventaris op 31.12.20x0 opgesteld en zijn bijkomende boekingen vereist. Ter zake geeft de inventaris de volgende bijkomende gegevens:
> Alle vaste activa zijn tijdens het eerste boekjaar nieuw aangekocht (de facturen vermelden 1 januari 20x0) en verwacht wordt dat het kantoormeubilair gedurende 10 jaar gebruikt zal worden. Daarentegen wordt de gebruiksperiode van de computers geschat op 4 jaar en die van het rollend materieel op 5 jaar.
> De lening loopt over een periode van 6 jaar en is afgesloten op 1 maart 20x0. Volgend jaar moet de eerste aflossing plaatsgrijpen op 1 maart, bedrag 10 000 EUR. De intrest van 3 % is eveneens pas volgend jaar op 1 maart verschuldigd.
> De uiteindelijk btw-schuld bedraagt 10 000 EUR.
Aangezien de jaarrekening van bv De Koninck een getrouw beeld van de werkelijkheid moet geven, moeten nog een aantal boekingen gebeuren.
2.1 Registratie van de afschrijvingskosten
Boekhoudkantoor De Koninck beschikt over een aantal vaste activa zoals kantoormeubilair, computers en rollend materieel. Dat zijn duurzame werkmiddelen die in het jaar van aankoop voor hun aanschaffingswaarde gedebiteerd werden op de betreffende vaste actiefrekeningen. Kenmerkend voor die investeringsgoederen is:
> een benuttingsperiode van meerdere boekjaren. Zo wordt in de inventaris een levensduur van 10 jaar vermeld voor het meubilair, 4 jaar voor de computers en 5 jaar voor het rollend materieel; > het verouderen en verslijten doorheen de gebruiksperiode, waardoor ze van jaar tot jaar in waarde verminderen.
Vanwege deze kenmerken is het dan ook volstrekt foutief de volledige aanschaffingswaarde van deze werkmiddelen als kosten (klasse 6 rekening) te boeken in het jaar van aankoop. De aanschaffingswaarde zal dan ook gespreid over de geschatte gebruiksduur in de kosten opgenomen moeten worden. Die spreiding en het bedrag dat jaarlijks als kosten verwerkt wordt, noemt men afschrijving Afschrijvingen worden jaarlijks geboekt als bedrijfskosten. Daartoe wordt de kostenrekening uit de 63-groep, in casu 6302 ‘Afschrijvingen op materiële vaste activa’ gedebiteerd. Het precieze bedrag van de jaarlijkse afschrijvingskosten bepalen wij door de aanschaffingswaarde te delen door de geschatte gebruiksduur.
jaarlijks afschrijvingsbedrag = gebruiksduur aanschaffingswaarde
Bij bv De Koninck zijn dit de jaarlijkse afschrijvingsbedragen voor de verschillende vaste activa:
> voor het meubilair
> voor de computers
> voor het rollend materieel
totaal afschrijvingsbedrag
40 000: 10 jaar = 4 000 EUR
20 000: 4 jaar = 5 000 EUR
100 000: 5 jaar = 20 000 EUR
29 000 EUR
Het totale afschrijvingsbedrag van 29 000 EUR zal opgenomen worden in de resultatenrekening onder rubriek ‘Afschrijvingen en waardeverminderingen op oprichtingskosten, immateriële en materiële vaste activa’.
Wij merken op dat de afschrijvingen ook heel dikwijls in een percentage van de aanschaffingswaarde, dus procentueel, uitgedrukt worden. Zo stemt een gebruiksduur van 10 jaar overeen met een afschrijvingspercentage van 10 % , 4 jaar met een afschrijvingspercentage van 25 % en 5 jaar met een afschrijvingspercentage van 20 %.
Vanzelfsprekend mogen vaste activa die ten gevolge van hun gebruik verslijten en daardoor jaarlijks in waarde dalen, niet meer in de eindbalans voor hun aanschaffingswaarde voorkomen. Hun waarde moet
aangepast worden. Die aanpassing gebeurt niet rechtstreeks op de creditzijde van de vaste actiefrekening zelf, maar wel op de creditzijde van de zogenaamde correctierekening van de actiefrekening in kwestie. De benaming correctierekening wijst erop dat de aanschaffingswaarde jaarlijks ten gevolge van het boeken van de afschrijving gecorrigeerd wordt.
Hierna vermelden wij de betrokken correctierekeningen:
voor meubilair : de rekening 2409 Meubilair – geboekte afschrijvingen voor computers : de rekening 2429 Computers – geboekte afschrijvingen voor rollend materieel : de rekening 2419 Rollend materieel – geboekte afschrijvingen
Merk op dat, zoals de wetgever het voorschrijft, het rekeningnummer altijd op een 9 eindigt.
In het hoofdstuk ‘Materiële vaste activa’ van het deel ‘Studie van de activa’ worden de materiële vaste activa grondig toegelicht.
Schematisch voorgesteld is dit de boeking:
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa
2409 2419 2429 à Meubilair – geboekte afschrijvingen à Rollend materieel – geboekte afschrijvingen à Computers – geboekte afschrijvingen
Registratie afschrijvingen
Uiteindelijk wordt de ‘aangepaste aanschaffingswaarde’ berekend door het verschil te maken tussen de aanschaffingswaarde en de geboekte afschrijvingen. Dat verschil noemt men de boekwaarde. Het is de boekwaarde die in de eindbalans opgenomen wordt.
Schematisch gebeurt de bepaling van de boekwaarde van een materieel vast actief, bv. Gebouwen, als volgt:
D 2210 Gebouwen – AW C D 2219 Gebouwen – geboekte afschrijvingen C 1 000 000 50 000 0
Verschil = boekwaarde = 950 000 " Balans Actief (code 221)
De berekening van de aangepaste aanschaffingswaarde of de boekwaarde gebeurt dikwijls aan de hand van een afschrijvingstabel:
Afschrijvingstabel materiële vaste activa bv De Koninck op 31.12.20x0 Jaar AW Afschrijvingspercentage Jaarlijkse afschrijving Gecumuleerde afschrijvingen Boekwaarde Meubilair
2.2 Herklassering van schulden op meer dan één jaar
. Actief (code 24)
Begin maart van dit boekjaar sloot bv De Koninck een lening af van 60 000 EUR met een looptijd van 6 jaar en jaarlijkse aflossingen van 10 000 EUR. De eerste aflossing van 10 000 EUR is voorzien op 1 maart van het volgende boekjaar.
Bij de ontvangst van de lening werd een langetermijnschuld als volgt geboekt:
à Leningen > 1 jaar
Registratie bankrekeninguittreksel
Op het einde van het boekjaar mogen we de leningschuld niet meer als een schuld op meer dan één jaar beschouwen, aangezien op 1 maart van het volgende boekjaar al 10 000 EUR afgelost moet kunnen worden. Dat betekent dat in de eindbalans het getrouwe beeld maar gewaarborgd wordt als die 10 000 EUR bij de schulden op ten hoogste 1 jaar verschijnt. Schulden op ten hoogste 1 jaar worden verwerkt op een passiefrekening van klasse 4, meer bepaald groep 42 ‘Schulden op meer dan 1 jaar die binnen het jaar vervallen’. Volgens de wetgever wordt de 42-groep op dezelfde manier verder uitgesplitst als de 17-groep!
Vanzelfsprekend vergt deze aanpassing een regularisatieboeking om de boekhoudkundige toestand aan de werkelijke toestand aan te passen. Hoe ze verloopt en wat de balansweergave ten slotte is, blijkt uit het volgende schema:
1730 Leningen > 1 jaar
Leningen > 1 jaar die binnen het jaar vervallen
Balans boekhoudkantoor De Koninck op 31.12.20x0 Passief
Schulden > 1 jaar Financiële schulden
Leningen > 1 jaar
Schulden ≤ 1 jaar
Schulden > 1 jaar die binnen het jaar vervallen codes 173 42
De saldi van beide rekeningen geven nu de werkelijke toestand weer. De Koninck wordt zo geïnformeerd dat hij binnen de komende 12 maanden 10 000 EUR moet kunnen terugbetalen. Voor de overige 50 000 EUR is de terugbetalingsperiode over meer dan één jaar gesitueerd.
2.3 Regularisatie van resultatenrekeningen via overlopende rekeningen
De resultatenrekeningen moeten op inventarisdatum gecontroleerd worden of alle kosten en opbrengsten van het lopende boekjaar wel allemaal geboekt zijn en, zo ja, of de geboekte bedragen wel volledig betrekking hebben op het jaar dat afgesloten wordt en niet gedeeltelijk toegewezen moeten worden aan het volgend boekjaar.
Ook het omgekeerde kan zich voordoen: kosten en opbrengsten die gedeeltelijk betrekking hebben op het boekjaar dat afgesloten wordt zijn nog niet eens geregistreerd.
Een perfecte bepaling van het resultaat van het boekjaar vergt het toepassen van het periodiciteitsprincipe waardoor enkel de kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar finaal in de resultatenrekening te vinden zijn. Of kosten betaald zijn en opbrengsten geïnd speelt geen enkele rol.
Boekhoudkundig zullen daardoor op inventarisdatum regularisaties van resultatenrekeningen noodzakelijk zijn. Kosten- of opbrengstenrekening moeten gedebiteerd of gecrediteerd worden, telkens tegenover het debet of credit van een balansrekening uit de 49-groep van het MAR: de ‘overlopende rekeningen’.
De 49-groep ‘Overlopende rekeningen’ omvat:
Twee actiefrekeningen die een debetsaldo vertonen op afsluitdatum en twee passiefrekeningen die een creditsaldo vertonen op afsluitdatum.
Actief: ‘Overlopende rekeningen’
Code 490/1
490 Over te dragen kosten
491 Verkregen opbrengsten
Passief: ‘Overlopende rekeningen’
Code 492/3
492 Toe rekenen kosten
493 Over te dragen opbrengsten
Conclusie: volgende boekingen kunnen op afsluitdatum noodzakelijk zijn:
a Anticipatieboekingen omdat kosten en opbrengsten nog niet geboekt werden in het jaar 20x0 dat afgesloten wordt terwijl ze er wel degelijk gedeeltelijk aan toegewezen moeten worden. Bijgevolg zullen kosten en opbrengsten moeten vermeerderd worden; dit betekent dat we debiteren bij kostenrekeningen en crediteren bij opbrengstenrekeningen.
Bij de firma De Koninck is een dergelijk situatie van toepassing voor de lening op zes jaar die op 1 maart 20x0 afgesloten werd, bedrag 60 000 EUR, in gelijke schijven af te lossen. De aflossing en de intrestbetaling vindt pas plaats op 1 maart 20x1.
Het is duidelijk dat vanaf 1 maart 20x0 tot en met 31 december 20x0 er intrestkosten moeten toegewezen worden aan het jaar 20x0; dit betekent dat 10 maanden intresten moeten geboekt worden in de financiële kosten van het jaar 20x0. Het bedrag stellen we als volgt vast:
Kapitaal x intrest % x aantal maanden
60 000 x 3 % x 10 maanden = 1 500 EUR. 12 maanden 12
Dit bedrag zal gedebiteerd worden op de rekening 6500 ‘Rente verbonden aan schulden’.
Op zoek nu naar de passende overlopende rekening in de 49-groep, die moet gecrediteerd worden en op het einde van het boekjaar voor het creditsaldo zal opgenomen worden in de eindbalans. We drukken als het ware een schuld uit tegenover de bankier betreffende de nog niet betaalde 10 maanden intrest. De passiefrekening 492 ‘Toe te rekenen kosten zal gecrediteerd worden.
Schematisch
6500 Rente verbonden aan schulden C D
b Uitstelboekingen omdat kosten en opbrengsten geboekt werden in het jaar 20x0 dat afgesloten wordt terwijl een gedeelte van die kosten of opbrengsten moet toegewezen worden aan het volgend boekjaar 20x1. De geboekte kosten of opbrengsten zullen dus moeten verminderd worden; dit betekent dat we crediteren bij kostenrekeningen en debiteren bij opbrengstenrekeningen. Met een voorbeeld: stel dat een onderneming op 1 september 20x0 een bedrag van 1 200 EUR betaalde voor een jaarabonnement op een vaktijdschrift. Het abonnement loopt van 1 september 20x0 tot en met 31 augustus 20x1. Het is geboekt op een rekening van de groep 61 ‘Diensten en diverse goederen’, meer concreet de rekening 61... ‘Kosten tijdschriften’ voor 1 200 euro op 1 september 20x0.
Het is duidelijk dat enkel de maanden september tot en met eind december 20x0 bedrijfskosten van het jaar 20x0 vertegenwoordigen, waardoor de kosten die betrekking hebben op alle andere maanden januari 20x1 tot en met 31 augustus 20x1, in totaal 8 maanden of 800 EUR, geenszins de resultatenrekening van het jaar 20x0 mogen beïnvloeden. We crediteren daarom de rekening 61... ‘Kosten tijdschriften’ voor 800 EUR tegenover het debet van de balansrekening 490 ‘Over te dragen kosten’.
Schematisch
Over te dragen kosten
Voor een meer gedetailleerde studie met diverse voorbeeldsituaties van de overlopende rekeningen wordt verwezen naar de hoofdstukken over ‘De regularisatie- en afsluitwerkzaamheden’.
2.4 Overboeking van de btw-rekeningen
Tot dusver werd bij elke aankoop de btw altijd gedebiteerd op rekening 4110 ‘Btw op aankopen’, bij elke verkoop werd de btw altijd gecrediteerd op rekening 4510 ‘Btw op verkopen’. Op het einde van het boekjaar (maar ook periodiek: maandelijks of driemaandelijks) worden beide subrekeningen overgeboekt naar hun hoofdrekening als volgt:
Vervolgens worden beide hoofdrekeningen geregulariseerd in die zin dat er maar één van de twee overblijft. Hiertoe wordt de rekening met het kleinste saldo overgeboekt naar de rekening met het grootste saldo. Bij bv De Koninck wordt rekening 411 ‘Terug te vorderen btw’, waarop het laagste btw-bedrag (nl. 20 000 EUR) stond, dus overgeboekt naar rekening 451 ‘Te betalen btw’:
Na uitvoering van deze boeking is rekening 411 ‘Terug te vorderen btw’ volledig gesaldeerd. Finaal lezen wij op rekening 451 ‘Te betalen btw’ een btw-schuld van 10 000 EUR, zoals blijkt uit het creditsaldo. Het is dat creditsaldo dat in de eindbalans onder passiefrubriek ‘Schulden op ten hoogste één jaar’, ‘Schulden m.b.t. belastingen’ – code 450/3 – de juiste schuldpositie tegenover de btw-administratie weergeeft.
3
Het resultaat van het boekjaar bepalen
Na de registratie van alle regularisatieboekingen in journaal en grootboek wordt alles samengebracht in een excelfile, de kolommenbalans, die ons toelaat het resultaat van het boekjaar vast te stellen. In die excelsheet komen volgende kolommen voor:
> de gegevens van de proefbalans vooraleer de regularisaties uitgevoerd werd;
> de regularisatieverrichtingen die geboekt werden op rekeningen, in het journaal en ook numeriek toegevoegd werden in deze ‘kolommenbalans’;
> de finale eindsaldi van de balansrekeningen en de resultatenrekeningen met het globaal totaal waarbij in elke kolom D=C.
Definitieve kolommenbalans van bv De Koninck op 31.12.20x0:
Uit het verschil in saldi van de resultatenrekeningen in de laatste twee kolommen zal het resultaat van het boekjaar van bv De Koninck als volgt worden vastgesteld:
Totaal creditsaldi (opbrengstenrekeningen klasse 7) :
300 000
- Totaal debetsaldi (kostenrekeningen klasse 6) : - 197 500
Winst van het boekjaar
102 500
Merk op dat precies hetzelfde verschil van 101 000 EUR ook vastgesteld wordt uit het verschil in saldi tussen de actief- en passiefrekeningen. Meer bepaald:
Totaal debetsaldi van de actiefrekeningen : 313 000
- Totaal creditsaldi van de passiefrekeningen : - 210 500
Verschil = winst van het boekjaar =
102 500
4 De bestemming van het resultaat van het boekjaar in de eindbalans
Nadat het resultaat gekend is, moet er een beslissing genomen worden over de bestemming ervan. We bekijken de twee mogelijkheden.
4.1 In geval van winst
Vóór de winstverdeling kunnen wij de balans en de resultatenrekening in dit geval als volgt voorstellen:
BALANS
Actief Passief
Kosten Klasse 6
RESULTATENREKENING
Opbrengsten Klasse 7
Art. 3:2. KB WVV bepaalt dat de balans opgesteld wordt na toewijzing van het resultaat. Evenwicht in de resultatenrekening en in de balans wordt m.a.w. pas bekomen na boeking van de winstverdeling.
In geval van winst wordt gebruikgemaakt van de rekening van de 69-groep ‘Resultaatverwerking’. Dat zijn geen echte kostenrekeningen, maar rekeningen die toelaten het resultaat (in dit geval de winst) te verwerken. Wij zullen ze als ‘6’-rekeningen uiteraard debiteren.
Grosso modo kan de winst:
> binnen de onderneming behouden blijven (via reservering, overgedragen winst)
& 3 Eigen vermogen in de balans & creditering van de betreffende passiefrekening(en) uit de Klasse 1
> en/of uitgekeerd worden (via dividenden, tantièmes)
& 3 Schulden op ten hoogste een jaar & creditering van de betreffende passiefrekening(en) uit de Klasse 4, groep 47 ‘Schulden uit de bestemming van het resultaat’
In een eenmanszaak mag de passiefrekening 4890 ‘Bedrijfsleider r/c’ gecrediteerd worden.
Na de boeking van de winstverdeling krijgen we gelijkheid in de klassen 6 en 7 en in de definitieve eindbalans. Schematisch voorgesteld:
EINDBALANS
Actief Passief
Eigen vermogen
Kosten Klasse 6
RESULTATENREKENING
Opbrengsten Klasse 7
Schulden ≤ 1 jaar
69-groep VERWERKING WINST
Opmerking
De rekening 471 ‘Dividenden over het boekjaar’ bevat het totaal van de brutodividenden op het tijdstip van de afsluiting van het boekjaar. Het totale brutobedrag mag niet aan de aandeelhouders uitgekeerd worden. Op dit brutodividend moet de vennootschap immers 30 % roerende voorheffing inhouden na goedkeuring van de winstverdeling in de loop van het volgende boekjaar door de Algemene Vergadering der Aandeelhouders.
De vennootschap is deze roerende voorheffing binnen de 15 dagen vanaf de betaalbaarstelling van het dividend verschuldigd aan de Ontvanger van de Belastingen.
4.2 In geval van verlies
Vóór de toewijzing van het verlies kunnen wij de balans en de resultatenrekening als volgt voorstellen:
BALANS
Actief Passief
Kosten
Klasse 6
RESULTATENREKENING
Opbrengsten Klasse 7
Bij verlies zijn de kosten groter dan de opbrengsten en wordt het verlies meestal overgedragen naar het volgend boekjaar.
Het overgedragen verlies komt dan in de balans terecht in mindering van het eigen vermogen. We debiteren de rekening 141 ‘Overgedragen verlies (-)’. De te crediteren rekening vinden wij terug in
klasse 7, met name in de groep 79 ‘Resultaatverwerking’, die toelaat het verlies te verwerken, waardoor er evenwicht komt in de resultatenrekening. Ook de eindbalans is in evenwicht. Schematisch voorgesteld:
EINDBALANS
Actief Passief Eigen vermogen –
Opmerking
Kosten Klasse 6
RESULTATENREKENING
Opbrengsten Klasse 7
79-groep VERWERKING VERLIES
De zaakvoerder (of de vennoten in een vennootschap) kan (kunnen) ook beslissen om het verlies persoonlijk ten laste te nemen.
In dit geval bezit de onderneming een vordering op de zaakvoerder (vennoten). Wij debiteren daarom de rekening 4160 ‘r/c van de zaakvoerder (vennoot)’. De te crediteren rekening uit de 79-groep is dan 794 ‘Tussenkomst van de vennoten (of van de eigenaar) in het verlies’.
Winstbestemming in het boekhoudkantoor bv De Koninck: bedrag 102 500 EUR.
* 10 000 EUR zal uitgekeerd worden als vergoeding voor de inbreng van de aandeelhouders bij de oprichting. De liquiditeit- en solvabiliteitstest zal aantonen dat die uitkering mag plaatsvinden.
* De overige 92 500 EUR wordt overgedragen.