9789176788462

IUSTUS FÖRLAG

02 01 FnL1 AFDwJ8A= EkZpcm1hIEpvaG4gUGVyc3NvbgRKb2hu 02 0040

ISBN 978-91-7678-846-2

Konstitu.skatterätt.upplaga3.2.indd 1

Robert Påhlsson Konstitutionell skatterätt

I dagens gränsöverskridande skattesystem skapas regler av olika regelproducenter.

Denna bok innehåller en orientering om vem som beslutar skatteregler, vad reglerna får innehålla, hur de förhåller sig till varandra, samt konstitutionella förutsättningar för skattereglernas tolkning och tillämpning.

I boken behandlas bl.a. Regeringsformens krav på skattelagstiftning och tillämpning av skattelag, liksom förutsättningarna för Skatteverkets allmänna råd. Författaren belyser också dessa frågor i ljuset av EU-fördraget, EUFfördraget och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna samt dubbelbeskattningsavtalsrätten.

Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan i Göteborg.

Han har tidigare gett ut ett antal böcker på Iustus Förlag.

Robert Påhlsson

Konstitutionell skatterätt

3

tredje upplagan IUSTUS FÖRLAG

1/11/13 4:28 PM

12-77 Iustus P책hlsson Skatte.indd 2

2013-01-11 11.35

Konstitutionell skatterätt Robert Påhlsson

tredje upplagan

IUSTUS FÖRLAG

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 3

2013-01-11 11.35

Innehåll Förord 9 Förkortningar 11

Del I Lagstiftarperspektivet 1 Introduktion 15 1.1 Bakgrund 15 1.2 Vad är konstitutionell skatterätt? 17 1.3 Disposition och terminologi 19 1.4 Skatter och avgifter 21 1.4.1 Allmänt 21 1.4.2 Skattetyper 22 2 Konstitutionella krav på svensk skattelagstiftning 25 2.1 Inledning 25 2.2 Normgivningsmakten enligt RF på ­skatteområdet 26 2.2.1 Normbegreppet 26 2.2.2 Generalitetskravet 26 2.2.3 Föreskriftkravet 29 2.2.4 Verkställighetsföreskrifter 31 2.2.5 Retroaktivitetsförbudet 33 2.2.6 Undantaget från retroaktivitetsförbudet – de s.k. stoppskrivelserna 36 2.2.7 En närmare undersökning av stopp­ skrivelserna 38

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 5

2013-01-11 11.35

2.3 Måste svensk skattelagstiftning följa en ­likhetsprincip? 41 2.3.1 Allmänt 41 2.3.2 Likhetsprincipen i RF 42 2.3.3 Likhetsprincipen i EU-rätten och ­Europa­konventionen 45 2.3.4 Likhetsprincipen i FN-stadgan 46 3 EU-rättens krav på svensk skattelagstiftning 48 3.1 Inledning 48 3.2 Inskränkningen i nationell suveränitet 49 3.3 EU-rättslig normgivning 51 3.4 I vilken utsträckning är skatterätten EU-rättsligt reglerad? 52 3.5 Rättssäkerhet, berättigade förväntningar och ­retroaktivitet 55 3.6 EUF-fördragets metoder för att säkra fri rörlighet 57 3.7 Likabehandling – diskrimineringsförbud 57 3.8 Restriktioner och icke-diskriminerande hinder 60 3.9 Rättfärdigande av hinder i den fria ­rörligheten 62 3.10 Statsstöd 64 4 Europakonventionens krav på svensk skattelagstiftning 68 4.1 Allmänt 68 4.2 Kravet på att svensk rätt ska vara förenlig med ­Europakonventionen 69 4.3 Likhetsprincipen i Europakonventionen 70 4.4 Retroaktiv skattelagstiftning och ­Europakonventionen 74 4.5 Kravet på rättvis rättegång samt ­legalitetsprincipen 75 4.6 Ne bis in idem? 76

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 6

2013-01-11 11.35

5 Dubbelbeskattningsavtalen 78 5.1 Inledning 78 5.2 Allmänt om dubbelbeskattningsavtalen och deras tillkomst 78 5.3 Dubbelbeskattningsavtalens syfte och innehåll 79 5.4 Dubbelbeskattningsavtalens förhållande till intern rätt 82

Del II Rättstillämpar­p erspektivet 6 Konstitutionella krav på ­rättstillämpningen 87 6.1 Inledning 87 6.2 Legalitetsprincipens innebörd 88 6.3 Legalitetsprincipen i rättstillämpningen 89 6.4 Är analogislut tillåtna? 90 6.5 Principen om rättshandlingars verkliga ­innebörd 92 6.6 Skatteflyktslagen 94 6.7 Likhetsprincipens innebörd 95 6.8 Likhetsprincipen i rättstillämpningen 98 7 Skatteverkets allmänna råd och andra uttalanden 101 7.1 Inledning 101 7.2 Bakgrund 102 7.3 Allmänt om uttalanden från SKV 103 7.4 De allmänna rådens rättsliga karaktär 104 7.5 Översikt över Skatteverkets regelprodukter 105 7.6 Vilken ställning har de allmänna råden som ­rättskälla? 107 7.7 Vilka krav ställs på SKV:s allmänna råd? 109 7.7.1 Allmänt 109 7.7.2 Förenlighet med legalitetsprincipen 109 7.7.3 Förenlighet med likhetsprincipen 111 7.7.4 Ändringar i administrativ praxis 112 7.7.5 Förenlighet med EU-rätten och EKMR 112

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 7

2013-01-11 11.35

8 Författningsprövning 114 8.1 Inledning 114 8.2 Skatterättens regelhierarki 115 8.3 Författningsprövning i EUD 116 8.4 Författningsprövning i svensk domstol 119 8.5 Författningsprövning hos SKV 121 8.6 Särskilt om regelkonkurrens 123 Litteratur 125 Rättsfallsregister 127 Europadomstolen 127 EU-domstolen 127 Högsta domstolen 128 Högsta förvaltningsdomstolen 128 Hovrätten för västra Sverige 129 Sakregister 130

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 8

2013-01-11 11.35

Förord I dagens skattesystem beslutas skatteregler av olika regelproducenter. Svenska lagar och Skatteverkets uttalanden samexisterar med EG-rätten, dubbelbeskattningsavtal och med Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna.

Ordet konstitutionell betyder författningsenlig eller grundlagsenlig. Beteckningen konstitutionell skatterätt avgränsar det område som omfattar kunskap om vem som beslutar skatte­ regler, vad reglerna får innehålla, hur de förhåller sig till varandra, samt konstitutionella regler för skattereglernas tolkning och tillämpning. Denna bok innehåller en översiktlig orientering om dessa frågor.

Boken är främst avsedd att användas i skatterättslig utbildning. Men tanken är också att den ska kunna vara till nytta i andra sammanhang där det behövs kunskap om de konstitutionella förutsättningarna för skattelagstiftning och tillämpning av skattelag.

Professor Anders Hultqvist, docent Stefan Olsson, universi­ tetslektor Bo Svensson samt doktorand Katarina Fast har alla haft vänligheten att läsa manuskriptet i en tidigare version.

Deras synpunkter har varit till stor hjälp och jag tackar dem varmt.

Framställningen speglar rättsläget vid utgången av 2008.

Göteborg i december 2008 Robert Påhlsson

9

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 9

2013-01-11 11.35

Förord till andra upplagan Utvecklingen på området konstitutionell skatterätt går snabbt.

Den andra upplagan är därför delvis omarbetad och utökad.

Hänsyn har bl.a. tagits till Lissabonfördraget och till reformeringen av den svenska regeringsformen. Dessutom behandlas i andra upplagan Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna i ett eget kapitel. Detta motiveras av konventionens ökade betydelse och aktualitet på skatteområdet. Vidare har resultat från min undersökning av retroaktiva stoppskrivelser arbetats in i boken. Framställningen speglar rättsläget vid ingången av 2011.

Göteborg i december 2010 Robert Påhlsson

Förord till tredje upplagan Denna upplaga har uppdaterats med avseende på bland annat Europakonventionens om de mänskliga rättigheterna ställning i EU-rätten och i intern svensk rätt. Härtill kommer utvecklingen i rättspraxis såvitt gäller förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtalen och intern rätt. Framställningen speglar rättsläget vid ingången av 2013.

Göteborg i december 2012 Robert Påhlsson

10

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 10

2013-01-11 11.35

Del I Lagstiftarperspektivet

12-77 Iustus P책hlsson Skatte.indd 13

2013-01-11 11.35

1 Introduktion 1.1 Bakgrund Under flera decennier efter andra världskriget, åtminstone fram till början av 1980-talet, kunde Sverige med sin relativt slutna ekonomi i lugn och ro utveckla sin industri och sitt samhällsskick. I själva verket var det få länder i Europa som hade möjlighet att föra en så självständig politik på olika områden som Sverige.

Detta präglade även skattesystemet. Vi fick högre skatter än de flesta, men staten och kommunerna levererade också ett välfärdssystem som kom att uppmärksammas långt utanför landets gränser. De svenska politikerna bestämde självständigt över landets skattelagar, och behövde bara undantagsvis förhålla sig till vad omvärlden gjorde. Regelverket var ett enda, och det kunde utformas så som man i Sverige fann bäst.

Samtidigt hände mycket i omvärlden. EU:s föregångare EEC etablerades och förde de västeuropeiska ekonomierna närmare varandra. I Östeuropa samordnades det mesta under diktaturens hårda tryck.

Under 1980-talet inträffade så ett antal händelser av stor betydelse inte minst för vårt lands ekonomi och skattesystem.

Det man främst tänker på är givetvis det kalla krigets slut och de stora stegen mot skapandet av dagens EU. Men för det svenska skattesystemets del var det några långt mindre uppmärksammade händelser som kom att utgöra startskotten för omfattande förändringar.

När Sverige avskaffade sina valutarestriktioner öppnades landets ekonomi för internationell handel och andra gräns­ 15

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 15

2013-01-11 11.35

överskridande transaktioner på ett sätt som tidigare varit otänkbart. I slutet av 1980-talet kunde pengar för första gången i modern tid föras fritt in och ut ur Sverige, och bankerna befriades från hårda restriktioner för sin utlåning. Affärerna mellan Sverige och omvärlden ökade dramatiskt i antal och omfattning.

I samband med den internationella högkonjunkturens höjdpunkt kring 1990 ledde en blocköverskridande politisk överenskommelse till att Sverige beslutade om en skattereform som saknade motstycke i vårt lands moderna historia. Inkomstskatterna skulle sänkas och ökad vikt skulle läggas vid s.k. indirekta skatter som mervärdesskatt.

Skattereformen, som inspirerats av bl.a. sin motsvarighet i USA några år tidigare, genomfördes 1991 dvs. samma år som Sverige sökte medlemskap i EU. Den lågkonjunktur som slog till under de följande åren bromsade inte, utan påskyndade internationaliseringen av svensk ekonomi.

Det var nu inte längre möjligt att utforma skattesystemet utan att hela tiden snegla på omvärlden. Sveriges skattesystem blev snabbt allt mer omfattande och komplicerat. Orsaker till detta var den ökade handeln, inte minst inom den inre marknaden, men även den informationsteknologiska revolutionen och den dåvarande gemenskapsrättsliga lagstiftningen (EGrätten) bidrog till utvecklingen.1 Den enkelhet som var en av målsättningarna med skatte­ reformen är sedan länge historia. Vi har nu fler regler än någonsin, och de är mer komplicerade än någonsin. Till detta kommer att bestämmelserna numera skapas av flera olika aktörer.

Regelproduktionen domineras inte på samma sätt som tidigare av den svenska riksdagen. Vi har inte längre ett system med ett regelverk, utan flera system med över- och underordnade regelverk.

1

I och med att Lissabonavtalet ratificerats talar man inte längre om EGrätten utan om EU-rätten, se kapitel 4.

16

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 16

2013-01-11 11.35

Reglerna får härigenom olika dignitet. Inte sällan kolliderar de, och det gäller naturligtvis då att veta vilken regel som gäller före en annan regel. Olika regler får i praktiken också olika betydelse beroende på om de används av exempelvis en skattemyndighet eller en skattedomstol. Det är t.ex. naturligt att Skatteverkets olika regelprodukter har en särställning som hjälpmedel inom skatteförvaltningen.

Denna tunna lärobok syftar till att bringa ordning och reda i dessa frågor. Det är inte rationellt att studera skatterättens närmare innehåll utan att samtidigt skaffa sig ordentlig överblick över de närmast fragmentariska områden som tillsammans kallas skatterätt. I det praktiska rättslivet visar sig detta allt tydligare. Det har t.ex. under senare år blivit vanligt att svenska regler utmanas av de överordnade EU-rättsliga bestämmelserna, såväl i EU-domstolen som i svenska domstolar. Konstitutionellt förankrade argument och principer om legalitet och likabehandling anförs i processer parallellt med invändningar i sakfrågor. Europadomstolen, som är främsta uttolkare av Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna, har under senare år prövat flera fall som på olika sätt berört skatterätten. I syfte att säkra och samordna grundläggande rättssäkerhetskrav pågår inom ramen för OECD numera ett arbete med en internationell Taxpayer’s Charter of Rights.

Slutsatsen blir att man måste förena den traditionella regelkunskapen med regelöverblick. Kunskap om reglernas närmare innehåll är inte detsamma som kunskap om hur de hierarkiskt förhåller sig till varandra.

1.2 Vad är konstitutionell skatterätt?

Ordet konstitutionell betyder författningsenlig eller grundlagsenlig. Beteckningen konstitutionell skatterätt avgränsar det område som omfattar kunskap om vem som beslutar skatteregler, vad reglerna får innehålla, hur de förhåller sig till var17

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 17

2013-01-11 11.35

andra, samt konstitutionella regler för skattereglernas tolkning och tillämpning.

Jag vill genast framhålla att detta område berör olika aktörer. Det är nämligen skillnad mellan lagstiftarens kompetens och rättstillämparens manöverutrymme. För lagstiftarens del handlar det främst om att lagarna tillkommer på ett riktigt sätt och att de utformas i en viss ordning (samt givetvis att de möjliggör såväl effektivitet som rättssäkerhet). För rättstillämparen är det däremot en fråga om den traditionella juridikens alla problem, främst då om hur lagen ska tolkas på ett sätt som tillgodoser relevanta intressen som effektivitet och rättssäkerhet, samt om hur den verklighet som lagen ska tillämpas på ska uppfattas.

Bestämmelserna om skattereglernas tillkomst har därför sin främsta betydelse för den som utformar och beslutar dem, dvs. lagstiftaren. Dessa legala ramar för skattelagstiftningen finns främst i konstitutionen (regeringsformen) och i andra regler som är överordnade vanlig lagstiftning, t.ex. EUF-fördraget.

De konstitutionella förutsättningarna för användning av skattelagstiftningen berör däremot alltså främst rättstillämparen, dvs. domstolar och skatteförvaltning. Men de har givetvis också stor betydelse för de skattskyldiga och deras företrädare vilka har att åberopa och tolka reglerna i taxeringsärenden och i processer. Dessa konstitutionella ramar kommer inte bara till uttryck i RF och i EUF-fördraget, utan även i t.ex. förvaltningsrätten och rättskälleläran. Här är en viktig skillnad den, att de principer som kommer till uttryck endast i rättskälle­läran inte är uttryckligen reglerade, eftersom ju själva rättskälle­läran inte står att läsa i någon lag. I stället utgör den närmast en slags social konvention, eller sedvänja, inom juridiken. Två av de viktigaste rättssäkerhetsprinciperna, legalitets- och likhetsprinciperna, kan dock utläsas av reglerna i 1 kap. och 8 kap.

RF. Dessa får särskild uppmärksamhet i boken.

Uppdelningen mellan lagstiftaren och rättstillämparen är dock en smula förenklad. Det finns också frågor som är relevanta för alla intressenter. Skattereglernas inbördes förhållan18

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 18

2013-01-11 11.35

den, regelhierarkin, måste t.ex. tas i beaktande såväl av den som skapar regler som av den som använder dem. Ett annat område av gemensam betydelse är dubbelbeskattningsavtalsrätten där folkrättsliga källor som traktaträtten måste beaktas.

1.3 Disposition och terminologi Boken är tunn men tämligen faktaspäckad. Jag har valt en uppläggning som är tänkt att passa såväl för studenten som för den praktiskt verksamme som vill kunna slå upp och studera en enskild fråga. Dispositionen är följande. Återstoden av detta introduktionskapitel ägnas åt en kortfattad beskrivning av de skatteformer som finns i svensk skatte­ rätt. De därpå följande kapitlen 2–5 utgår från ett lagstiftarperspektiv på den konstitutionella skatterätten. I kapitlen 6–8 anlägger jag ett rättstillämparperspektiv. Detta innebär att jag i andra kapitlet redogör för hur den svenska normgivningsmakten gestaltar sig på skatteområdet. Här behandlas rege­ ringsformens bestämmelser om hur skatteregler tillkommer, vilka krav som ställs på svensk skattelagstiftning bl.a. i form av generalitet och likabehandling.

I tredje kapitlet behandlas EU-rätten särskilt. Denna är visserligen överordnad svensk intern rätt. Man brukar också numera tala om EU-rätten som en del av svensk rätt, och detta är ett i princip riktigt synsätt. Men syftet med denna bok är att bringa ordning i den tämligen komplicerade mångfalden regler på skatteområdet. Detta är skäl nog att behandla EU-rätten för sig. Dess giltighet i Sverige är nämligen ett resultat av särskilda bestämmelser i regeringsformen som riksdagen beslutat då Sverige anslutits till EU. De EU-rättsliga bestämmelserna om hur skatteregler tillkommer och vad de får innehålla är dessutom mycket olika de svenska interna motsvarigheterna, varför det finns goda skäl att hålla isär intern nationell rätt och EU-rätt i denna framställning.

Kapitel fyra ägnas åt Europakonventionen om skydd för de 19

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 19

2013-01-11 11.35

mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna. Konventionen är i betydande utsträckning tillämplig på skattesystemet och eftersom den har införlivats i svensk rätt är det motiverat att behandla den i ett särskilt kapitel.

I kapitel fem redovisar jag översiktligt hur dubbelbeskattningsavtal tillkommer och vad de innehåller. Jag tar också upp hur de används och berör den viktiga frågan om hur de förhåller sig till svensk intern rätt.

Kapitel sex innebär en övergång från lagstiftar- till rätts­ tillämparperspektivet. Här blir framställningen mer problemorienterad. Jag redovisar först den närmare betydelsen för rättstillämparen av de grundläggande konstitutionella principer som har betydelse för skatteområdet, främst legalitets- och likhetsprinciperna. Kapitlet inkluderar även en kortfattad diskussion om analogislut och skatteflykt.

Det sjunde kapitlet innehåller en redogörelse för ett regelområde av särskild betydelse för skatterätten, nämligen det stora antal regler som produceras utanför den demokratiska processen, dvs. utanför riksdagen. Dessa regler, vilka inte är bindande men har stor praktisk betydelse, tillkommer vid den svenska skatteförvaltningens (Skatteverkets) olika enheter i landet. De centrala frågorna är här vilket rättskällevärde SKV:s regler har, samt vad de får innehålla.

Bokens åttonde kapitel ägnas åt författningsprövningen på skatteområdet, dvs. rättslig prövning av en skatteregels lag­ enlighet. Detta område har givetvis fått ökad betydelse genom Sveriges medlemskap i EU. Författningsprövningen avser att lösa ett grundproblem inom all juridik, nämligen regelkonkurrens inom en regelhierarki. För fullständighetens skull tar jag också mer kortfattat upp regelkonkurrenssituationer inom ramen för en och samma kategori regler. Med hjälp av några exempel visar jag här hur skatteregler ibland står emot varandra och hur man då väljer den regel som får lösa problemet.

Slutligen ska framhållas en terminologisk fråga. Regeringsrätten har den 1 januari 2011 bytt namn till Högsta förvaltningsdomstolen. I boken använder jag genomgående dom20

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 20

2013-01-11 11.35

stolens nya namn. Däremot betecknas rättsfall från tiden före namnbytet med sina traditionella äldre förkortningar, t.ex.

RÅ 1992 ref. 76.

1.4 Skatter och avgifter 1.4.1 Allmänt

Statens och kommunernas inkomster består till stor del av olika slags bidrag som lämnas av människor och företag. I förarbetena till RF skiljer man mellan skatter och avgifter. Avgifter är sådana tvångsbidrag som avser ett speciellt ändamål, och där betalaren eller någon annan erhåller en definierad motprestation, t.ex. en förmån, i utbyte för avgiften. En skatt däremot, brukar karaktäriseras som ett tvångsbidrag som inte är ”öronmärkt”.2 Skatten inflyter i stället i det allmännas tillgångsmassa, utan att betalaren har rätt till någon bestämd motprestation. Även om någon skarp gräns inte dras i motiven framstår det numera som klart att arbetsgivaravgifter enligt lagen (2000:980) om socialavgifter ska anses som skatter i RF:s mening.3 Detsamma torde vara fallet med flertalet andra skatterättsliga avgifter. Undantag är dock s.k. sanktionsavgifter som skattetillägg. Dessa kan utgå när skattskyldiga lämnat oriktiga uppgifter och är av straffrättslig karaktär, närmast ett slags böter.4 Den offentliga sektorns intäkter från skatter och avgifter har under de senaste åren ungefärligen fördelat sig enligt följande (procentsatserna varierar naturligtvis något från år till år). Exakta uppgifter kan inhämtas från respektive års budgetproposition.

2

Se prop. 1973:90 s. 213 ff.

Se RÅ 1986 ref. 158.

4 Se RÅ 2000 ref. 66.

3

21

12-77 Iustus Påhlsson Skatte.indd 21

2013-01-11 11.35

IUSTUS FÖRLAG

02 01 FnL1 AFDwJ8A= EkZpcm1hIEpvaG4gUGVyc3NvbgRKb2hu 02 0040

ISBN 978-91-7678-846-2

Konstitu.skatterätt.upplaga3.2.indd 1

Robert Påhlsson Konstitutionell skatterätt

I dagens gränsöverskridande skattesystem skapas regler av olika regelproducenter.

Denna bok innehåller en orientering om vem som beslutar skatteregler, vad reglerna får innehålla, hur de förhåller sig till varandra, samt konstitutionella förutsättningar för skattereglernas tolkning och tillämpning.

I boken behandlas bl.a. Regeringsformens krav på skattelagstiftning och tillämpning av skattelag, liksom förutsättningarna för Skatteverkets allmänna råd. Författaren belyser också dessa frågor i ljuset av EU-fördraget, EUFfördraget och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna samt dubbelbeskattningsavtalsrätten.

Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan i Göteborg.

Han har tidigare gett ut ett antal böcker på Iustus Förlag.

Robert Påhlsson

Konstitutionell skatterätt

3

tredje upplagan IUSTUS FÖRLAG

1/11/13 4:28 PM