9789162297077 by Smakprov Media AB

Extern redovisning

Extern redovisning Extern redovisning tar upp redovisning från såväl ett övergripande filosofiskt perspektiv som ett praktiskt. Boken behandlar allt från redovisningens grunder, sambandet mellan de olika finansiella rapporterna till beräkning av finansiella nyckeltal för interna och externa intressenter. I denna tredje upplaga har en omfattande revidering skett mot bakgrund av förändringar i lagar och regler. Dessutom har en större pedagogisk omstrukturering gjorts. Extern redovisning är avsedd för kurser i grundläggande redovisning på universitet och högskolor, men kan även användas av yrkeshögskolor, utbildningsföretag och vid annan typ av kvalificerad utbildning i redovisning för yrkesverksamma. Extern redovisning är skriven av Christer Johansson, Rolf Johansson, Jan Marton och Gunvor Pautsch. Författarna har mångårig erfarenhet av praktiskt redovisningsarbete och av undervisning vid bland annat handelshögskolorna i Stockholm och Göteborg, Stockholms universitet och Företagsekonomiska Institutet. ISBN 978-91-622-9707-7

789162 297077 (9707-7)

Christer Johansson Rolf Johansson Jan Marton Gunvor Pautsch

Extern redovisning Tredje upplagan

Bonniers

B onnier Utbildning Postadress: Box 3159, 103 63 Stockholm Besöksadress: Sveavägen 56, Stockholm Hemsida: www.bonnierutbildning.se E-post: info@bonnierutbildning.se Order/Läromedelsinformation: Telefon 08-6968600 Telefax 08-6968610

Redaktör: Helga Laurin Grafisk form: Bånges Grafiska Form AB Bilder: Fotograf Carl Henrik Tillberg

Tredje upplagan Första tryckningen

Kopieringsförbud! Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är föbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller BONUSPresskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare.

Printed in Denmark by BookPrint A/S 2009

Innehåll Block 1 Redovisningens syften och källor 2 1. Varför finns redovisning 4

Kort definition av redovisning 4 Redovisningens syfte 4 Intressenter/användare av redovisning 8 Exempel på problem när redovisning inte fungerar 17 Sammanfattning 19 2. Vad är redovisning? 20

Processen för att ta fram redovisning 20 Användning av redovisning 29 Aktörer i redovisningssystemet 30 Sammanfattning 31 3. Grundläggande principer i redovisningen 32

5. Svensk redovisningsreglering 63

Redovisningsprinciper 32

Vilka redovisningsregler ska ett företag följa? 63

Grundantaganden 34

Lagar 64

Principer för värdering 37

Bokföringslagen 67

Övriga principer 42

Årsredovisningslagen 74

Sammanfattning 46

EU:s förordning 77

4. Reglering av redovisning 48

Redovisningens historik 48 Varför sker reglering? 52 Hur kan reglering gå till? 54 Internationell reglering av redovisning 57 Reglering i Sverige 59 Sammanfattning 62

Praxis 80 Aktuell utveckling 81 Sammanfattning 83

Block 2 Redovisningens grunder 85 6. D en löpande bokföringens grundbegrepp 86

Bokföringens historia 86 Dubbel bokföring 87 Balanskonton 89 Balansräkning 91 Ingående balans 93 Resultatkonton 94 Resultaträkning 97 Periodbokslut och årsbokslut 98 Sammanfattning 101 7. Kontoplanen 102

Internationell utblick 102

9. Periodisering 136

Baskontoplanen – en ramkontoplan 104

Syftet med periodisering 136

Strukturen i baskontoplanen 105

Grundbegrepp vid periodisering 137

Baskontoplanens kontoklasser och kontogrupper 109

Bokföringsteknik/konteringsteknik 139

Sammanfattning 112

Interimsposter 141

8. Praktiskt bokföringsarbete 113

Viktiga grundbegrepp vid bokföring 113 Att arbeta i bokföringsprogram 118 Kreditaffärer 119 Mervärdesskatt (Moms) 123 Skattekonto och skattedeklaration 124 Bokföring av moms 126 Varuredovisning 129 Dröjsmålsränta och kassarabatter 130 Personalutgifter 132 Sammanfattning 135

Periodisering av varu- och materialförbrukning 143 Periodisering av anläggningstillgångar 148 Sammanfattning 153

Block 3 Värdering och resultat 154 10 S ambandet mellan de olika finansiella rapporterna 156

Värdering och resultat 156 Värdering påverkar resultat men inte kassaflöde 157 Sammanfattning 163 11. Värdering av anläggningstillgångar 164

Tre kategorier anläggningstillgångar 164 Immateriella anläggningstillgångar 165 Materiella anläggningstillgångar 168

14. Bokslutsdispositioner och obeskattade reserver 219

Realisationsvinst eller realisationsförlust 170

Syftet med bokslutsdispositioner 219

Finansiella anläggningstillgångar 174

Avskrivningar utöver plan 224

Kursdifferenser på långfristiga fordringar 176

Periodiseringsfond 236

Nedskrivning av anläggningstillgångar 177

Sammanfattning 241

Uppskrivning av anläggningstillgångar 178 Sammanfattning 180 12. Värdering av omsättningstillgångar 182

Några grundläggande begrepp 182 Värderingsregler 184

15. Värdering av avsättningar och skulder 242

Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 242 Sammanfattning 250 16. Intäktsredovisning 251

Varulager 186

Försäljning av varor 251

Värdering av pågående entreprenad- eller tjänsteuppdrag 190

Tjänste- och entreprenaduppdrag 252

Kundfordringar 191

Ränta, royalty och utdelning 254

Övriga omsättningstillgångar 194

Sammanfattning 255

Sammanfattning 196

Offentliga stöd 254

17. Skatt i aktiebolag 256

13. Eget kapital 198

Skattesats och beskattningsbar inkomst 256

Vad avses med eget kapital? 198

Beskattning av aktiebolag 256

Eget kapital i enskild firma och handelsbolag 200

Redovisning av bolagsskatt 257

Eget kapital i aktiebolag 204

Betalning av skatt 258

Eget kapital i ekonomisk förening 217

Sammanfattning 259

Sammanfattning 217

Block 4 Finansiella rapporter 260 18. Årsredovisning och revision 262

Årsredovisningens innehåll 262 Årsredovisningens utformning 265 Förvaltningsberättelsen 265 Resultaträkningen 267 Balansräkningen 272 Tilläggsupplysningar 277 Revision 281 Sammanfattning 288 19. Kassaflödesanalyser 290

Kassaflödesanalysens grunder 290 Att upprätta en kassaflödesanalys 297 Presentation enligt indirekt och direkt metod 307 Sammanfattning 311 20. Koncernredovisning 312

En koncern – vad är det? 312 Varför behövs en särskild koncernredovisning? 315 Hur går koncernredovisning till? 315 Förvärvade dotterbolag 318 Koncernredovisning och beskattning 325 Intresseföretag 326 Sammanfattning 326

Block 5 Företagsanalys/räkenskapsanalys 328 21. Räkenskapsanalys – allmänt 330

Företagsanalys/räkenskapsanalys 331 Extern och intern analys 332 Räkenskapsanalysens olika arbetsområden 333 Sammanfattning 343 22. R äkenskapsanalys – tillväxt och rörelsekapital 344

Tillväxtanalys 344 Rörelsekapitalanalys 347 Tillväxt i obalans – några orsaker 349 Sammanfattning 350 23. Räkenskapsanalys – finansiell balans 351

Bilagor

Finansiell balans 351

Bokföringslagen 383

Likviditetsmått 352

Årsredovisningslagen 397

Soliditetsmått 355 Andra mått på finansiell balans 358 Sammanfattning 360 24. R äkenskapsanalys – lönsamhet och effektivitet 361

Lönsamhet och effektivitet 361 Kapitalrelaterade lönsamhetsmått 362 Personalrelaterade lönsamhetsmått 366 Omsättningsrelaterade lönsamhetsmått 367 Kapitalrelaterade lönsamhetsmått 368 Personalrelaterade effektivitetsmått 369 Sambandet mellan olika nyckeltal 370 Sammanfattning 374 25. R äkenskapsanalys – sammanfattande exempel 375

Block

Redovisningens syften och källor Ekonomisk aktivitet bedrivs i privata företag, ideella före ningar och offentlig sektor. För att människor ska kunna ta beslut om hur denna aktivitet ska bedrivas behöver de information. Syftet med redovisning är just att tillhandahålla sådan information. Extern redovisning handlar om att före tag ger information till personer som står utanför företaget. Redovisning utgör underlag för ekonomiska beslut, och har på det sättet en central roll i ekonomin. En väl fungerande ekonomi kräver ett väl fungerande redovisningssystem. Kraven på redovisning skiftar också beroende på hur ekono min ser ut. Därför ändras och utvecklas redovisningen i takt med att ekonomin förändras. Underlaget för redovisningen är ekonomiska transaktioner som sedan registreras i ett redovisningssystem. De registre rade siffrorna summeras och justeras på olika sätt, innan de sammanställs i exempelvis en årsredovisning. Hur detta går till styrs både av grundläggande principer och av ett regle ringssystem. Att redovisa innebär att göra en mängd bedömningar. Principer ger en vägledning för hur bedömningar i samband med redovisningen kan göras. Bedömningarna styrs också av ett regleringssystem. Regleringen görs dels genom lagar och dels genom uttalanden av expertgrupper. För vissa typer av företag har regleringssystemet internationaliserats. För närvarande blir det i ökad utsträckning olika slags regler för 3 olika typer av företag.

Varför finns redovisning?

Varför finns redovisning? Det läggs ner stora resurser på att ta fram och presentera redovisning för företag. Anledningen till detta är att ett antal olika användare av redovisningen har nytta av den som underlag för att ta ekonomiska beslut. Redovisningen kan dels ha en direkt nytta för enskilda använ dare, och dels en indirekt nytta för ekonomin i stort.

Kort definition av redovisning Redovisning är mätning av ekonomisk aktivitet, eller ekonomiska transaktio ner, och kommunikation av mätningens resultat till en mottagare. Redovis ning kan förekomma i många olika former. I det moderna samhället är i stort sett alla människor både producenter och mottagare av redovisning. Alla som har inkomster över en viss miniminivå måste lämna in en deklara tion. Det innebär att mäta en persons inkomster under ett år och kommu nicera detta till Skatteveket. Banker mäter aktiviteten på bankkonton och kommunicerar denna information till kontoinnehavaren. Det finns många tillfällen när redovisning används i privatpersoners liv. I denna bok ska vi dock inte ta upp redovisning för privatpersoner, utan istället inrikta oss på redovisning som produceras av företag.

Redovisningens syfte

Det krävs resurser för att producera redovisning. Redovisning är inte gratis. För att redovisning ska produceras måste det följaktligen finnas någon upp levd nytta med den. Nyttan av redovisning kan förekomma på två olika plan. All redovisning har en tänkt mottagare. Nytta kan finnas direkt för motta garen eller för ekonomin i stort, det vill säga redovisning kan ha direkt nytta för den som tar emot den, och samtidigt ha en indirekt nytta genom att den totala ekonomin fungerar effektivare. Om redovisningen är till nytta för mot tagaren är den också till nytta för det redovisande företaget självt, eftersom redovisningen kommer att underlätta det ekonomiska utbytet med mottaga ren. Om mottagaren till exempel är en långivare, kommer det att vara lättare för företaget att få lån om man producerar redovisning.

Block

Redovisningens grunder Bokföringsarbetet består i huvudsak av tre urskiljbara arbets områden – registrering, rapportering och arkivering. Idag sköts det praktiska bokföringsarbetet praktiskt taget alltid i relativt lättanvända datorbaserade bokföringsprogram. De flesta fungerar på ett likartat sätt och den som lärt sig ett program kan normalt lära sig ett annat utan större besvär. Det är ändå viktigt att ordentligt förstå den grundläggande bokföringens principer och att, åtminstone på en övergri pande nivå, vara insatt i vad som styr företagens ekonomiska redovisning. Om en läsare saknar denna kunskap minskar eller försvinner egentligen en stor del av informationsvärdet i alla former av ekonomiska rapporter och analyser.

Den löpande bokföringens grundbegrepp

Den löpande bokföringens grundbegrepp Den löpande bokföringen utgör det grundmaterial som i redovisnings systemet sammanställs till sådan information som kan användas av företagets alla olika intressenter. Det är därför viktigt att förstå den grundläggande bokföringens principer och att vara insatt i regler och normer som styr företagens ekonomiska redovisning. Utan kunskap om grundläggande bokföring minskar eller försvinner en stor del av informationsvärdet i ekonomiska rapporter och analyser. Arbetet med att löpande redovisa affärshändelser kallas i dagligt tal ofta bokföring och bygger på ett fåtal logiska regler och principer.

Bokföringens historia Dubbel bokföring

Vår tids moderna datorbaserade bokföring bygger egentligen på ett mycket gammalt system – den dubbla bokföringens princip – som presenterades första gången redan på 1400-talet av franciskanermunken Luca Pacioli. De principer den dubbla bokföringen grundar sig på är den teknik som de italienska handelshusen tillämpade under medeltiden för att notera inköp och försäljning av varor. Bokföringens principer kan dock vara äldre än så. Det finns de som menar att den dubbla bokföringens principer tillämpades långt tidigare, bland annat i Kina. För inte så länge sedan – faktiskt ända fram till 1960/-70-talet – sköttes fortfarande det mesta av allt bokföringsarbete manuellt. Man skrev för hand i särskilda bokföringsböcker och de bokförda posterna summerades och flyttades mellan de olika bokföringsböckerna.

I takt med att samhället har utvecklats har naturligtvis företagens sätt att arbeta med sin bokföring förändrats, även om de grundläggande dragen egentligen hela tiden varit desamma. Idag sker exempelvis praktiskt taget all redovisning med hjälp av datorer. Kostnaderna för inköp av datorer och program avskräcker inte längre ens de minsta företagen.

Block

Värdering och resultat Finansiella rapporter är den främsta informationskällan för alla som vill ha ekono misk information om ett företag. Detta block behandlar hur de siffror som finns i de finansiella rapporterna tas fram.

När ett företag avslutar sina räkenskaper med ett årsbokslut eller årsredovisning måste samtliga tillgångar och skulder identifieras och värderas. Värderingen påver kar intressenternas uppfattning om företaget och dess tillgångar. För att glappet mellan möjligheterna till hög och låg värdering inte ska bli för stort styrs värde ringen av regler som finns i årsredovisningslagen och inkomstskattelagen.

155

Sambandet mellan de olika finansiella rapporterna

Sambandet mellan de olika finansiella rapporterna Finansiella rapporter är den främsta informationskällan för alla som vill ha ekonomisk information om ett företag. Förutom till företagsled ningen ger de även nuvarande och potentiella investerare, anställda, långivare, leverantörer och andra kreditgivare, kunder, statliga myndig heter m.fl. underlag för beslut. Syftet med de finansiella rapporterna är att ge information om ett företags ekonomiska ställning och resultat samt om förändringarna i den finansiella ställningen. Information om den finansiella ställningen återfinns främst i balansräkningen. Information om resultatet finns i resultaträkningen och information om förändringar i den finansiella ställningen återfinns i kassaflödesanalysen/finansieringsanalysen. Sambandet mellan värdering, resultat och kassaflöde innebär att de finansiella rapporterna inte tas fram var för sig utan de påverkar var andra. Utgångspunkten för denna framställning är hur olika poster i balansräkningen ska värderas och vilka effekter detta får på resultat och kassaflöde.

Värdering och resultat Reglerna för hur tillgångar och skulder får värderas har en avgörande betydelse för vilket resultat och vilken ekonomisk ställning som presenteras i bokslutet. Företagets redovisade resultat är en direkt följd av hur balansräkningens tillgångar och skulder värderas. Värderas tillgångarna högt ett visst år redovisas bättre resultat detta år än om tillgångarna värderas lågt. Detta förklarar varför värderingen måste omgärdas av detaljerade bestämmelser mot såväl över- som undervärdering.

156

Dels finns årsredovisningslagens regler som skyddar mot övervärdering av tillgångarna. Dessa civilrättsliga regler är i första hand till för att skydda fordringsägare och andra intressenter mot en missvisande god resultatrap-

Värdering av anläggningstillgångar

Värdering av anläggningstillgångar Vid ett bokslut står alltid företagets balansräkning i fokus. För att till gångar överhuvudtaget ska kunna redovisas på balansräkningen måste de uppfylla definitionen av en tillgång, vilket innebär att företaget ska ha kontroll över posten och att den kommer att ge upphov till ett positivt kassaflöde/resursflöde i framtiden. Det är sedan avsikten med innehavet som bestämmer om en tillgång ska definieras som anlägg nings- eller omsättningstillgång. Det finns tre typer av anläggningstill gångar. Immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Årsredovisningslagen kräver att sådana anläggningstillgångar som fortlöpande minskar i värde på grund av användning eller bruk varje år ska skrivas av enligt en lämplig avskrivningsplan. En avskrivningsplan grundas på tillgångarnas beräknade nyttjandeperiod. Inkomstskattelagen har relativt fördelaktiga regler för värdering av anläggningstillgångar. Dessa regler ger ofta företagen möjlighet att göra större skattemässiga avskrivningar än vad som egentligen krävs enligt den uppgjorda avskrivningsplanen. Företag som följer de internationella redovisningsreglerna (IFRS) och väljer att värdera vissa tillgångar till verkligt värde kan inte samtidigt redovisa uppskrivningar. Vid värdering till verkligt värde redovisas nor malt värdeförändringarna i resultaträkningen.

Tre kategorier anläggningstillgångar När man talar om anläggningstillgångar tänker de flesta på materiella tillgångar som maskiner, inventarier eller fastigheter, men en anläggningstillgång kan också vara av finansiell eller immateriell natur. Anläggningstillgångar är per definition avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen.

164

Det är omöjligt att ange någon bestämd tidsgräns för vad som betraktas som ”stadigvarande”. Det avgörande är avsikten med ett innehav. Om avsikten är att behålla en tillgång som en produktionsfaktor, ska tillgången redovisas som anläggningstillgång.

Värdering av anläggningstillgångar

Värderingsregler I princip gäller samma värderingsregler för alla anläggningstillgångar. De civilrättsliga reglerna sätter den övre gränsen för den tillåtna värderingen och inkomstskattelagen gränsen för den skattemässigt lägsta tillåtna värderingen.

Skattemässigt resultat

Avskrivningsplan

Inkomstskattelagen anger inte någon särskild minimigräns för värdering av finansiella tillgångar. En nedskrivning av det bokförda värdet på en finansiell anläggningstillgång betraktas dock inte som en skattemässigt avdragsgill kostnad. Det skattemässiga resultatet av ett innehav framkommer först vid försäljningen av den finansiella tillgången. För immateriella tillgångar finns särskilda regler för hur avskrivningsplanen ska utformas i årsredovisningslagen. Materiella och immateriella tillgångar omfattas däremot av samma skattemässiga regler. Reglerna i inkomstskattelagen ger ofta möjlighet att göra avskrivningar på materiella och immateriella tillgångar som är större än vad avskrivningsplanen kräver. Typ av anläggningstillgång

Exempel

Redovisas i kontogrupp

Immateriella tillgångar

Goodwill och patent

Materiella tillgångar

Maskiner, inventarier, bilar och fastigheter

11–12

Finansiella tillgångar

Värdepapper och långfristiga fordringar

Immateriella anläggningstillgångar Värdet av immateriella tillgångar är ofta svårt att bedöma. Ett skäl till detta är att de immateriella anläggningstillgångarna skiljer sig från de materiella genom att de inte existerar i fysisk form. Trots detta behandlas de på samma sätt vid värderingen som materiella anläggningstillgångar.

Definitionen på en immateriell tillgång En immateriell tillgång är en identifierbar icke-monetär resurs som: • ett företag kontrollerar till följd av inträffade händelser • förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden 165

Värdering av anläggningstillgångar

Civilrätt och skatterätt Avskrivningstid

Den civilrättsliga värderingen styrs av årsredovisningslagen, som kräver årliga avskrivningar på de immateriella tillgångarna. Detta bestämmer det högsta tillåtna värde som kan redovisas. I årsredovisningslagen stadgas att nyttjandeperioden högst kan uppgå till fem år, om inte en annan och längre tid med rimlig säkerhet kan fastställas. Immateriella tillgångar omfattas av samma skattemässiga avskrivningsregler som sådana materiella anläggningstillgångar som exempelvis maskiner och inventarier. Det innebär att man ibland kan göra större skattemässiga avskrivningar än vad de civilrättsliga reglerna kräver och dessa redovisas som bokslutsdispositioner i resultaträkningen och som obeskattade reserver i balansräkningen. Om ett företag tillämpar längre avskrivningstid än fem år ska avskrivningstiden motiveras i en särskild not i företagets årsredovisning. Företagen väljer själva den avskrivningstakt som bäst speglar hur de immateriella tillgångarna förbrukas. Om inget annat kan fastställas så ska en linjär avskrivning tillämpas.

Normbildning Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 15 noga specificerat de förutsättningar som ska gälla för att redovisa en immateriell tillgång på balansräkningen. Rådet har också yttrat sig kring avskrivningstiden för immateriella anläggningstillgångar. Redovisningsrådet lades ned år 2007 och Rådet för finansiell rapportering bildades i dess ställe. Redovisningsrådet hade till uppgift att utfärda redovisningsrekommendationer och sprida information i redovisningsfrågor och rådet utarbetade rekommendationer fram till och med år 2004. Redovisningsrådets rekommendationer RR 1-RR 29 kommer även fortsättningsvis att finnas kvar i de lydelser de hade den 1 januari 2005. Bokföringsnämnden har inte för avsikt att ändra i rekommendationerna. Redovisningsrådet anser att det avskrivningsbara beloppet ska fördelas över tillgångens uppskattade nyttjandeperiod. Rådet anser att avskrivningstiden maximalt bör uppgå till 20 år och att avskrivningen ska påbörjas när tillgången kan börja användas. Detsamma anges i IAS 38 Immateriella tillgångar. Företag som tillämpar Bokföringsnämndens K2-regler får inte aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar i balansräkningen. 166

Värdering av anläggningstillgångar

Immateriell tillgång

Förklaring

Patent Utgifter för att ta fram ett patent eller en i lag skyddad rättighet. Kostnader för experiment m.m. som klart kan särskiljas till ett visst patent, kan redovisas som anläggningstillgång. Hyresrätt

Utgift för att få nyttjanderätten till en affärslokal.

Goodwill Den del av ersättningen vid ett förvärv av en rörelse som överstiger värdet av de tillgångar som förvärvas minus de skulder som övertagits. Balanserade utgifter Utgifter för forskning, utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande. För att kunna balansera sådana utgifter krävs att de har ett väsentligt värde för företaget under kommande år. Nyttjanderätter Utgift för att få nyttja litterära eller musikaliska verk. Nyttjanderätter kan också vara kostnader för att förvärva rättigheten att bedriva en viss affärsverksamhet, t.ex. vid franchising.

Värdering av goodwill Goodwill är det övervärde ett företag är villiga att betala, exempelvis för en rörelses goda rykte, kundkontakter, marknadsposition etc. Endast goodwill som förvärvats får tas upp som anläggningstillgång. IFRS/IAS

Uppfattningen om vad som kan betraktas som god redovisningssed när det gäller avskrivningstider för goodwill har varierat genom tiderna. Idag ser vi en ny och förändrad syn på goodwillavskrivning i de företag som tillämpar IFRS/IAS-reglerna i sin årsredovisning.

Värdering av balanserade utgifter I årsredovisningslagens (ÅRL) 4 kap 2 § talas om möjligheten att balansera utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande utgifter. För att sådana utgifter ska kunna balanseras krävs att de ”är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år”. Att balansera utgifter innebär att redovisa dem som en anläggningstillgång istället för att kostnadsföra dem. I synnerhet i början av ett företags verksamhet kan möjligheten att balansera utgifter behöva utnyttjas. Genom att balan-

167

Värdering av anläggningstillgångar

sera utgifter för provdrift, forskning, marknadsundersökningar och liknande kan företaget i ett uppbyggnadsskede undvika att redovisa förluster. Enligt god redovisningssed bör man dock vara mycket återhållsam med att balansera utgifter av den här typen. Inkomstskattelagen

Inkomstskattelagen innehåller inga särskilda bestämmelser för hur balanserade utgifter ska värderas. Den bokföringsmässiga avskrivning som görs godkänns därför också skattemässigt.

Materiella anläggningstillgångar

Anskaffningsvärde

En materiell anläggningstillgång redovisas på balansräkningen när det på basis av tillgänglig information är sannolikt att en framtida ekonomisk nytta som är förknippad med innehavet kan komma företaget tillgodo. Dessutom måste anskaffningsvärdet på tillgången kunna fastställas på ett tillförlitligt sätt.

Begreppet fastigheter Byggnad, mark, tomt, markanläggning

Fastigheter delas i redovisningssammanhang upp i de fyra kategorierna byggnader, mark, tomter och markanläggningar. Det beror på att de olika kategorierna omfattas av helt olika skattemässiga avskrivningsregler. Avskrivning av en fastighet får bara omfatta byggnadens värde. Om man erlagt ett belopp för en fastighet, utan att köpeskillingen delats upp på vad som avser marken och vad som avser byggnaden, beräknas byggnadens värde som en andel av köpeskillingen. Andelen blir lika stor som det taxerade byggnadsvärdets andel är av hela fastighetens taxeringsvärde.

Värdering av byggnader Värderingen av en byggnad utgår från anskaffningsvärdet. Om företaget självt har uppfört byggnaden, utgör utgifterna för bygget anskaffningsvärdet. Vid köp av en fastighet är köpeskillingen anskaffningsvärdet. Byggnader ska skrivas av över den beräknade nyttjandeperioden. Skattemässig avskrivning på byggnader görs med en procentsats som varierar mellan 2 och 5 %, beroende på typ av byggnad och det användningsområde byggnaden har. De procentsatser som ska användas fastställs av Skatteverket. Ofta används den skattemässiga avskrivningsprocenten även i redovisningen. 168

Värdering av anläggningstillgångar

Anskaffningsvärdet för byggnader redovisas på konto 1110 Byggnader. De årliga avskrivningarna redovisas på konto 1119 Ackumulerade avskrivningar på byggnader. Avskrivningar på byggnader – Skatteverkets procentsatser Typ av Byggnad Småhus Varuhus och hotell Kiosk Industribyggnader

Procentsats 2% 3% 5% 2–5 %

Värdering av mark Mark minskar vanligen inte i värde. Skatteverket godkänner därför inte någon avskrivning på den del av anskaffningsvärdet för en näringsfastighet som utgör mark. Det har fått till följd att företagen vanligen inte heller brukar göra avskrivningar i redovisningen.

Värdering av markanläggningar Markanläggningar kan vara parkeringsplatser, tennisbanor, fotbollsplaner, vägar etc. Om en markanläggning är tillfällig och avsedd att användas endast under ett fåtal år, kan anskaffningen kostnadsföras direkt under anskaffningsåret. På varaktiga markanläggningar får man skattemässigt skriva av 5 % av anskaffningsvärdet årligen.

Värdering av maskiner, inventarier och fordon Årsredovisningslagen kräver att anläggningstillgångar som fortlöpande minskar i värde på grund av användning eller bruk, varje år ska skrivas av enligt en lämplig avskrivningsplan. Avskrivningsplanen grundas på tillgångarnas beräknade nyttjandeperiod och anger därför det högsta tillåtna värde som får redovisas. I inkomstskattelagen anges det lägsta tillåtna värdet, och därmed de skattemässigt största tillåtna avskrivningarna. Mellan den högsta och lägsta tillåtna värderingen kan företaget välja vilket värde man vill, beroende på hur stora avskrivningar man önskar redovisa. Skillnaden mellan det högsta värdet och det valda skattemässiga värdet redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och som en obeskattad reserv i balansräkningen. Se vidare avsnittet om räkenskapsenlig avskrivning i kapitel 14.

169

Värdering av omsättningstillgångar

Värdering av omsättningstillgångar Årsredovisningslagen definierar omsättningstillgångar som de tillgång ar som inte är anläggningstillgångar. Eftersom olika värderingsregler gäller för de två tillgångsslagen är gränsdragningen mellan vad som definieras som anläggnings- respektive omsättningstillgångar viktig. Omsättningstillgångar värderas i huvudsak enligt lägsta värdets princip – LVP. Det innebär att de högst får redovisas till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde. Med verkligt värde menas då vanligen det belopp man skulle få vid en försäljning av tillgången, det så kallade nettoförsäljningsvärdet. Omsättningstillgångar som ibland kan föranleda värderingsdiskussio ner kan vara varulager, pågående arbeten, kundfordringar som even tuellt är osäkra och kortfristiga fordringar i utländsk valuta som ska värderas till en viss valutakurs.

Några grundläggande begrepp Lägsta Värdets Princip – LVP Värdering av omsättningstillgångar ska följa lägsta värdets princip – LVP. Principen innebär att en tillgång inte får tas upp över det lägsta av anskaffningsvärdet eller det verkliga värdet. LVP

Grundtanken bakom LVP är dels att förhindra redovisning av vinster som ännu inte realiserats. Dels att man tar hänsyn till sannolika förluster, även om de ännu inte realiserats.

Anskaffningsvärde

182

Med anskaffningsvärde avses inköpspriset för en tillgång, ibland ökat med olika typer av utgifter som är förknippade med anskaffningen. Hemtagningsutgifter som frakt och tull kan ingå i anskaffningsvärdet. För aktier och andra

Värdering av omsättningstillgångar

värdepapper ligger det courtage som erlagts vid inköpet inbakat i den bokförda anskaffningsutgiften.

Verkligt värde Nettoförsäljningsvärde

Återanskaffningsvärde

Verkligt värde är vanligen en tillgångs försäljningspris minskat med beräknade försäljningskostnader, det s.k. nettoförsäljningsvärdet. Med begreppet menas det pris man räknar med att få ut vid en normal försäljning i den löpande verksamheten. I undantagsfall kan man istället för nettoförsäljningsvärde använda en tillgångs återanskaffningsvärde som det verkliga värdet. Med återanskaffningsvärde menas vad tillgången skulle kosta att återanskaffa på balansdagen, dvs. den dag balansräkningen upprättas. Återanskaffningsvärdet tillämpas ibland som verkligt värde för lager av vissa halvfabrikat eller för råvaror som ingår som komponenter i en tillverkningsprocess. Återanskaffningsvärdet tillämpas således för sådana tillgångar som normalt inte är avsedda att säljas separat och därför inte har något egentligt försäljningsvärde.

Omsättningstillgångar grupperas i följande kategorier av tillgångar

• Lager, produkter i arbete och pågående arbeten

Dessa tillgångar utgörs av företagets olika former av varulager, men även pågående arbeten och förskott för varor och tjänster redovisas som omsättningstillgångar. Ett varuparti redovisas som varulager hos det köpande företaget när äganderätten till varorna övergått från säljaren till köparen. Varulager redovisas ibland i tillverkande företag på flera olika konton och kan då delas upp på exempelvis egentillverkade och köpta halvfabrikat och egentillverkade och köpta färdigfabrikat.

• Kundfordringar Som kundfordringar redovisas sådana fordringar på kunder som förfaller inom ett år. Om några av kundfordringarna har en längre löptid än ett år, redovisas dessa som finansiella anläggningstillgångar. • Övriga kortfristiga fordringar Kortfristiga fordringar definieras generellt som att de har en kortare löptid än ett år. Övriga kortfristiga fordringar utgörs i princip av andra typer av fordringar än kundfordringar. Exempel kan vara fordringar på anställda, fordringar för skatter och avgifter samt fordringar på intressebolag och koncernbolag.

183

Intäktsredovisning

Bokslutsplanering

Intäktsredovisning En inkomst definieras som ett bruttoinflöde av ekonomiska fördelar till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde eller minskning av skulders värde och som medför en ökning av eget kapital. Tillskott från företaget ägare är inte en inkomst. Endast det som företaget tar emot för egen räkning är inkomster. En inkomst ska redovisas till verkligt värde av vad företaget fått eller kommer att få. Avdrag ska göras för lämnade rabatter, varureturer, prisjusteringar eller liknande. Den viktigaste frågan vid redovisning av inkomster är när inkomsten ska redovisas som en intäkt i resultaträkningen. En intäkt är den del av inkomsten som hör till redovisningsperioden. En intäkt ska redovisas när • väsentliga risker och förmåner har övergått, • d et är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget och • dessa ekonomiska fördelar kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Intäkter kan ha en rad skilda benämningar som försäljningsintäkter, ersättningar, ränteintäkter, utdelningar och royaltyintäkter. I de fall företaget inte förväntas få betalt för ett redan fakturerat belopp ska det belopp som sannolikt inte kommer att betalas redovisas som kostnad.

Försäljning av varor Intäkter från försäljning av varor ska redovisas när de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med ägandet har överförts till köparen. Bedömningen av när företaget har överfört väsentliga risker och förmåner kräver en granskning av de faktiska omständigheterna samt en analys av avtalsvillkoren. Behåller företaget väsentliga risker som är förknippade med ägandet utgör transaktionen inte en försäljning och därför ska inte någon intäkt redovisas. 251

Intäktsredovisning

Intäkter och kostnader som härrör från samma transaktion eller händelse redovisas samtidigt (matchningsprincipen). Omfattar en försäljning en eller flera delleveranser redovisas intäkten när samtliga delleveranser har fullgjorts. Fram till dess redovisas eventuell delfakturering som kortfristig skuld.

Tjänste- och entreprenaduppdrag Ett tjänsteuppdrag föreligger om det finns avtal som innebär att företaget under en tidsperiod ska utföra en eller flera tjänster. Uppdraget kan utföras inom en period eller sträcka sig över flera perioder. Ett entreprenaduppdrag föreligger om det finns avtal som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning. Ett provisionsbaserat uppdrag är ett uppdrag som grundar sig på utfallet av försäljning av andras varor eller utförda tjänster. Exempel är försäljning i kommission eller fastighetsmäkleri. Endast det som företaget tar emot för egen räkning ska redovisas som intäkt, dvs. provisionen. Ett uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag för vilket inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett avtalat arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för uppdraget. Ett fastprisuppdrag är ett uppdrag där avtal slutits om ett fast pris för hela uppdraget eller per producerad enhet och där priset kan höjas på grund av klausuler om kompensation för prisstegringar. Både vid uppdrag på löpande räkning och vid fastprisuppdrag är huvudregeln att intäkten ska redovisas det räkenskapsår som arbetet utförs, s.k. successiv vinstavräkning. För uppdrag på löpande räkning innebär det att utförda men ännu inte fakturerade arbeten ska redovisas som intäkter. Vid fastprisuppdrag innebär det att så stor del av det avtalade priset som motsvarar uppdragets färdigställandegrad ska redovisas som intäkt. För att kunna fastställa hur stor del av ett uppdrag som har färdigställts måste företaget ha ett effektivt 252

Intäktsredovisning

system för ekonomisk budgetering och rapportering. Färdigställandegraden kan t.ex. beräknas utifrån förhållandet mellan på balansdagen nedlagda upp dragsutgifter och beräknade totala uppdragsutgifter. I årsredovisningen ska företaget upplysa om hur färdigställandegraden har beräknats. EXEM PE L

Huvudregeln vid fastprisuppdrag (tkr) Kontraktssumma Kalkylerade kostnader Kalkylerad vinst Fakturerat beställaren Nedlagda utgifter Färdigställandegraden blir 4 800/8 000 = Redovisad intäkt (nettoomsättning) 60 % · 9 000 = Redovisad kortfristig fordran på beställaren 5 400 – 4 000 Resultaträkning (kostnadsslagsindelad) Nettoomsättning Rörelsekostnader Rörelseresultat Balansräkning Kortfristiga fordringar

9 000 – 8 000 1 000 År 1 4 000 4 800 60 % 5 400 1 400 År 1 5 400 – 4 800 600 År 1 1 400

På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning behöver inte huvudregeln tillämpas i juridisk person. Den skattemässiga alternativregeln innebär att endast den fakturerade delen av ett uppdrag på löpande räkning redovisas som intäkt. Vad gäller uppdrag till fast pris redovisas inte någon vinst förrän uppdraget är slutfört. Ett krav är dock att företaget gör på samma sätt i sin redovisning.

253

Intäktsredovisning

EXEM PEL

Alternativregeln vid fastprisuppdrag (tkr) Kontraktssumma Kalkylerade kostnader Kalkylerad vinst Fakturerat beställaren Nedlagda utgifter Resultaträkning (kostnadsslagindelad) Förändring av pågående arbete för annans räkning Rörelsekostnader Rörelseresultat Balansräkning Varulager (Pågående arbete för annans räkning)

9 000 – 8 000 1 000 År 1 4 000 4 800 År 1 4 800 – 4 800 0 År 1 800

Som lager redovisas mellanskillnaden mellan nedlagda kostnader och den skuldförda faktureringen. Detta är ett undantag från bruttoredovisningsprincipen och att bruttobeloppen redovisas i en not till balansposten.

Offentliga stöd Offentliga stöd är stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående organ som bildats av stat och kommun, t.ex. regionala utvecklingsfonder. Stöd som ges för anskaffning av tillgångar redovisas som en reduktion av tillgångens värde, dvs. ingen intäkt redovisas utan företaget framtida kostnader i form av avskrivningar blir lägre. Stöd som är villkorade på ett sådant sätt att företaget blir återbetalningsskyldigt ska redovisas som skuld. Övriga offentliga stöd redovisas som intäkter och periodiseras systematiskt på samma sätt som de kostnader de är avsedda att kompensera för oavsett när de utbetalas.

Ränta, royalty och utdelning 254

Et företag kan få ränta, royalty eller utdelning på grund av att någon annan använder företagets tillgångar. Ersättning i form av ränta ska intäktsredovisas med en räntesats som ger en jämn avkastning för tillgången ifråga. Inkomster

Extern redovisning

789162 297077 (9707-7)

Christer Johansson Rolf Johansson Jan Marton Gunvor Pautsch

Extern redovisning Tredje upplagan

Bonniers