Boken är skriven av Gunnar Rimmel, Kristina Jonäll, Diogenis Baboukardos, Peter Beusch, Johan Dergård, Ann-Christine Frandsen, Berit Hartmann, Petra Inwinkl och Svetlana Sabelfeld. Författarna är verksamma vid Handelshögskolan i Göteborg, Internationella Högskolan i Jönköping, Lunds universitet och Birmingham Business School.
REDOVISNINGSTEORIER
Boken är indelad i tre delar. Den första delen ger en översikt och är tänkt att användas av studenter i redovisning på grundnivå. Del två innehåller teoretiska ansatser samt specifika redovisningsteorier, såsom den positiva redovisningsteorin, disclosureteorin och institutionell teori. Den sista delen vänder sig till studenter på avancerad nivå och innehåller aktörsbaserade och kritiska redovisningsteorier.
Gunnar Rimmel RED. | Kristina Jonäll RED.
D
et finns en uppfattning att det inte existerar en universell redovisningsteori, utan att det finns ett antal olika teorier som behandlar disciplinen redovisning. Ändå används begreppet redovisningsteori i singular istället för plural. Denna bok försöker att göra en annorlunda ansats genom att redan i titeln, redovisningsteorier, hänvisa till att det finns en komplexitet och mångfald inom området redovisning, precis som inom många andra forskningsområden i det företagsekonomiska ämnet.
Diogenis Baboukardos Peter Beusch Johan Dergård Ann-Christine Frandsen Berit Hartmann Petra Inwinkl Svetlana Sabelfeld
Gunnar Rimmel RED. Kristina Jonäll RED.
REDOVISNINGS
ISBN: 978-91-523-1826-3
(523-1826-3)
TEORIER
Viktiga begrepp och teoretiska perspektiv inom redovisning
Diogenis Baboukardos | Peter Beusch Johan Dergård | Ann-Christine Frandsen | Berit Hartmann Petra Inwinkl | Svetlana Sabelfeld
Gunnar Rimmel RED. | Kristina Jonäll RED.
Redovisningsteorier Viktiga begrepp och teoretiska perspektiv inom redovisning
www.sanomautbildning.se/redovisningsteorier
Sanoma Utbildning Postadress: Box 30091 Besöksadress: Alströmergatan 12, Stockholm Hemsida: www.sanomautbildning.se E-post: info@sanomautbildning.se Order/Läromedelsinformation Telefon: 08-587 642 10 Telefax: 08-587 642 02 Förläggare: Amanda Schött Franzén Redaktör: Amanda Schött Franzén och Natalie Del Carmen Nordström Översättning (kapitel 4 och 12): Linnéa Holmén, Calyptic Omslag och form: Jens Magnusson Design AB. Omslagsbild från Shutterstock. Redovisningsteorier – viktiga begrepp och teoretiska perspektiv inom redovisning ISBN: 978-91-523-1826-3 © 2016 Gunnar Rimmel (red.), Kristina Jonäll (red.), Diogenis Baboukardos, Peter Beusch, Johan Dergård, Ann-Christine Frandsen, Berit Hartmann, Petra Inwinkl, Svetlana Sabelfeld och Sanoma Utbildning AB. © International Financial Reporting Standards Foundation. All rights reserved. Reproduced by Sanoma Utbildning AB with the permission of the International Financial Reporting Standards Foundation®. No permission granted to third party users of this publication to reproduce or distribute. Första upplagan Första tryckningen Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller BONUSPresskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare. Printed in Latvia by Livonia Print 2016 The International Accounting Standards Board, the International Financial Reporting Standards Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for any loss caused by acting or refraining from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise. Both the Foundation’s copyright notice and the disclaimer shall appear no less prominently than your own intellectual property rights notice and disclaimer (save that both the Foundation’s copyright notice and disclaimer can appear after your notice and disclaimer). The copyright notice should appear where reasonably practicable on each viewable page of the publication that contains the extracts. Where appropriate, the copyright notice and disclaimer may be better presented in another language. In instances such as this it shall be the responsibility of the Publisher to translate the notice and disclaimer into the relevant language.
Innehållsförteckning Förord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Bokens struktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Författarpresentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Del 1 Grundläggande redovisningsteori . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Kapitel 1 Om redovisning och redovisningsteorier (Gunnar Rimmel & Kristina Jonäll) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Kapitel 2 Redovisningens föreställningsramar (Gunnar Rimmel, Kristina Jonäll & Petra Inwinkl) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Kapitel 3 Redovisningens reglering (Gunnar Rimmel & Kristina Jonäll) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
Del 2 Redovisningsteorier och teoretiska aspekter . . . . . . . . 61 Kapitel 4 Den positiva redovisningsteorin (Diogenis Baboukardos & Gunnar Rimmel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 Kapitel 5 Disclosureteorier (Gunnar Rimmel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Kapitel 6 Redovisningskommunikation (Svetlana Sabelfeld) . . . . . . . . . . . 89 Kapitel 7 Diskursanalys (Kristina Jonäll) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Kapitel 8 Contingencyteorin (Johan Dergård) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Kapitel 9 Institutionell teori (Gunnar Rimmel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Del 3 Aktörsbaserade och kritiska redovisningsteorier . . . 143 Kapitel 10 Pragmatisk konstruktivism och aktör-baserad ledarskapsteori (Peter Beusch) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Kapitel 11 Aktör-nätverksteorin (Berit Hartmann) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 Kapitel 12 Kritiskt perspektiv på redovisning (Ann-Christine Frandsen) . 177 Sökord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
Förord Varför en bok som heter redovisningsteorier? Nästan uteslutande använder sig engelskspråkiga textböcker av begreppet Accounting Theory för att beskriva innehållet i olika teoretiska perspektiv inom området redovisning. Samma gäller för svenskspråkiga böcker som ger en grundläggande översikt över ämnet redovisningsteori. Det finns dock en tydlig diskussion kring att det inte existerar en universell redovisningsteori, utan att det finns ett antal olika teorier som behandlar den mångfacetterade komplexiteten i redovisning. Ändå används begreppet redovisningsteori i singular istället för plural, vilket invaggar läsaren i tron att det existerar en universell redovisningsteori. Denna bok försöker att göra en annorlunda ansats genom att redan i titeln, redovisningsteorier, hänvisa till att det finns komplexitet och mångfald inom området redovisning precis som inom många andra forskningsområden i det företagsekonomiska ämnet. Denna bok vänder sig till läsare som vill få en beskrivning av grundläggande förutsättningar i redovisning och som är intresserade av att få en översikt av de olika redovisningsteoriernas perspektiv och utgångspunkter. Tanken är att högskoleutbildningar i företagsekonomi kan använda boken på olika nivåer i utbildningen. På den introducerande kursen i grundläggande redovisning kan bokens första del ge en översiktlig beskrivning av grundläggande begrepp och teoretiska problem som är förknippade med redovisning och dess reglering. Bokens andra och tredje del är avsedd för mer avancerade kurser i redovisning och för studenter som ska skriva kandidat- och/eller magisteruppsats. Redovisningsteorier är en bok som speglar komplexiteten som finns inom ämnet redovisning.
7
Boken fokuserar på i forskning ofta förekommande redovisningsteorier och teoretiska perspektiv. Varje redovisningsteori och teoretisk ansats kan lätt fylla helt egna böcker, därför finns i slutet av varje kapitel referenser som läshänvisningar för de läsare som vill fördjupa sig ytterligare. Vi önskar en trevlig läsning! Göteborg, februari 2016 Författarna
Bokens struktur Boken är uppdelad i tre delar. Den första delen ger en bred översikt över grundläggande problem inom området redovisning. Avsnittet inleds med en diskussion om varför redovisning finns, därefter diskuteras grundläggande idéer och perspektiv som ligger till grund för arbetet med det befintliga redovisningsramverket och den redovisningsreglering som företag ställs inför. En utförlig beskrivning ges av den grundläggande diskussionen som finns om vad teorier och teoretiska perspektiv är, redovisningens föreställningsramar, redovisningens reglering och de internationella redovisningspraktikerna. Del två ger en fördjupad översikt över några specifika redovisningsteorier och teoretiska ansatser inom redovisningsområdet; redovisningskommunikation, den positiva redovisningsteorin, disclosureteorin, diskursanalys och institutionell teori. Tredje delen av boken visar några ytterligare utgångspunkter som är förknippade med redovisning, här tas aktörsbaserade och kritiska redovisningsteorier upp. Denna tredje del kräver lite mer av läsaren och riktar sig huvudsakligen till studenter på avancerad nivå. Varje kapitel inleds med ett avsnitt där bakgrunden till kapitlet diskuteras. Här ges utgångspunkten till varför ett visst problem eller en viss fråga är intressant för diskussion. Här görs även en koppling till hur frågan eller problemet påverkar företags redovisning och de intressenter som läser företags årsredovisningar.
9
Författarna Gunnar Rimmel, ekonomie doktor, är professor i företagsekonomi, särskilt redovisning, vid Jönköping International Business School och ingår i Gothenburg Research Institute. Hans forskning är inriktad på internationell redovisning och hållbarhetsrapportering. Han är ansvarig för det pågående forskningsprogrammet »Redovisning för hållbarhet – kommunikation genom integrerad rapportering« som finanseras av Jan Wallanders och Tom Hedelius stiftelse samt Tore Browaldhs stiftelse. Han är Board Member i British Accounting and Finance Association – Financial Accounting and Reporting Special Interest Group (FARSIG) och extern medlem i The Henley Centre for Governance, Accountability and Responsible Investment (GARI) på Henley Business School i Storbritannien. Han är även Editorial Board Member av Social and Environmental Accountability Journal och Journal of Business Models. Kristina Jonäll, ekonomie doktor, är verksam och anställd som lektor på Företagsekonomiska institutionen på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hon disputerade 2009 på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet med avhandlingen »Bilden av det Goda Företaget – text och siffror i VD-brev«. Hon ingår i forskningsprogrammet »Redovisning för hållbarhet – kommunikation genom integrerad rapportering«. Diogenis Baboukardos är adjungerad lektor och doktorand vid Jönköping International Business School. Hans avhandling fokuserar på kapitalmarknadens värdering av disclosure och rollen av hållbarhetsinformation för rapportering och prestanda i företagens marknadsvärdering. Han har jobbat inom revison och som redovisningskonsult i Grekland. Han har erhållit forskningsanslag och stipendier både i Sverige och Grekland. Peter Beusch, ekonomie doktor, är verksam och anställd som lektor på Företagsekonomiska institutionen på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Disputerade 2007 på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet med avhandlingen »Contradicting Management Control Ideologies – A Study of Integration Processes Following Cross-Border Acquisitions of Large
11
Multinationals«. Han är för närvarande även gästföreläsare vid Trondheim Business School i Norge. Han ingår i forskningsprogrammet »Redovisning för hållbarhet – kommunikation genom integrerad rapportering« – och hans nuvarande forskning handlar främst om ekonomistyrning och hållbarhet. Johan Dergård, ekonomie doktor, är verksam och anställd som lektor på Företagsekonomiska institutionen på Ekonomihögskolan vid Lunds universitet. Han disputerade 2007 vid Handelshögskolan i Göteborg med avhandlingen »Framgångsrika entreprenörers användning av redovisningsinformation«. Ann-Christine Frandsen, ekonomie doktor, är Reader i redovisning vid Birmingham Business School, Birmingham University, England. Sedan hennes avhandling, »Rum, tid och pengar: en studie om redovisning i praktiken«, vid Handelshögskolan i Göteborg 2004, har hon varit verksam i England, sedan 2006 vid Warwick Business School och Essex Business School. Hennes forskning fokuserar på redovisning som praktik i praktiken och hur redovisning driver och integreras med strategi eller uttrycks i vissa kunskapsformer. Berit Hartmann, ekonomie doktor, är verksam och anställd som biträdande lektor vid Företagsekonomiska institutionen på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hon disputerade 2014 vid Jönköping International Business School. Hennes forskning är inriktad på internationell redovisning och dess koppling till och påverkan av företag och ekonomistyrning. Petra Inwinkl, juris doktor, ekonomie doktor, filosofie doktor, docent i företagsekonomi med inriktning redovisning och bolagsstyrning, är verksam vid Jönköping International Business School. Hon disputerade 2004 i företagsekonomi vid Vienna University of Economics and Business. Dessutom disputerade hon 2009 i juridik vid Wiens universitet. Hennes forskning är inriktad på redovisning och bolagsstyrning. Svetlana Sabelfeld, ekonomie doktor, är verksam i redovisningssektionen som lektor vid Företagsekonomiska institutionen på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hon disputerade 2013 på Handelshögskolan i Göteborg med avhandlingen »Investor Relations on the Web – Interpretations Across Borders« som handleddes inom ramen av programmet »Redovisningskommunikation II – i praktik och förändring« som finansierades av Jan Wallander och Tom Hedelius stiftelse samt Tore Browaldhs stiftelse. Avhandlingen vann Oscar Sillén-priset 2014 för bästa avhandling inom företagsekonomi i Sverige 2013.
K A PITEL 1
Om redovisning och redovisningsteorier
R
Gunnar Rimmel & Kristina Jonäll
edovisning är processen att identifiera, mäta och kommunicera ekonomisk information. Processen möjliggör för användare av redovisningsinformation att göra bedömningar och fatta välgrundade beslut. I kapitlet beskrivs skillnader mellan olika delar av redovisning som till exempel bokföring, intern redovisning och extern redovisning. Därefter följer en diskussion om vad teorier och teoretiska perspektiv är. Grundläggande vetenskapliga paradigm inom redovisningsämnet visar att redovisning präglas av mångfald och flera olika synsätt. Skillnader i teoretiska perspektiv inom redovisningsforskningen härstammar ofta från olika filosofiska antaganden. Olika redovisningsperspektiv beror också på bakomliggande antaganden om kunskap, empiriska fenomen och förhållandet mellan teori och praktik. Det sägs att kunskap inte har några gränser, detsamma gäller teorier inom redovisning. Det finns ingen universell redovisningsteori utan många olika teorier inom redovisning. I denna bok kommer vi att presentera några.
Lärandemål Efter att ha läst kapitlet förväntas läsaren kunna följande: 1. Redogöra för olika typer av teorier inom redovisning. 2. Förklara skillnader mellan de grundläggande ansatserna inom olika teorier och kunna illustrera deras utgångspunkter. 3. Definera grundläggande begrepp relaterade till redovisningsteorier.
15
Del1 | Grundläggande redovisningsteori
1 Vad är redovisning? Redovisning är nödvändigt för varje organisation eller företag. Oavsett om det är korvkiosken runt hörnet, ett familjeägt företag, en offentlig myndighet, eller ett multinationellt företag som är noterat på olika börser världen över. En av de mest använda definitionerna av redovisning härstammar från kommittén för American Accounting Association. Redovisning är enligt dem: processen att identifiera, mäta och kommunicera ekonomisk information som möjliggör att användare av redovisningsinformationen kan göra bedömningar och fatta välgrundade beslut (AAA, 1966, s.1) På så sätt kan redovisning betraktas som ett språk som används för att underlätta kommunikation av redovisningsinformation till olika användare med varierande informationsbehov. Dessa olika användare kan finnas såväl internt inom samma organisation eller företag (till exempel marknadsföring, produktion, management) som externt utanför organisationen eller företaget (till exempel analytiker, investerare, aktivister, skattemyndigheten). Allt handlar om redovisning! Självfallet finns det skillnader mellan olika typer eller delar av redovisning, till exempel bokföring, intern redovisning, extern redovisning, finansiell rapportering och corporate governance. Vissa menar att den finansiella redovisningen ska benämnas externredovisning medan ekonomistyrningen ska benämnas internredovisning (Horngren, 1965). Detta för att återspegla hur redovisningen riktar sig mot interna eller externa användare. Redovisning är inte endast en beskrivning av verksamheten genom siffror. Hela processen, från verifikationer till databehandling i olika rapporteringssystem, samt användning och förståelse om hur informationen uppstår, mäts och kommuniceras, ingår i redovisningsbegreppet. För företagets ledning är redovisningsinformation ett viktigt beslutsunderlag. Redovisningsinformationen till externa intressenter består till största del av historisk information, ofta gällande en längre tidsperiod, medan redovisningen till interna intressenter fokuserar mer på framtiden. Enligt Gröjer och Stark (1977, s. 349) så är redovisning en återspegling av rådande sociala värderingar och kultur. I följande beskrivs skillnader mellan olika delar av redovisning som bokföring, intern redovisning och extern redovisning.
16
M M 40 M 20 CMY Z X B Z X Y M C B 0 Z X Y M C B slurM slurC Z X B C 80 C 40 C 20 Z X Y M CMY CMY CMY CMY Z X Y M C B B 80 0 Z X slurB slurZ Z X
17
B
C
M
Y
Bokföringsprocessen som innefattar registrering och bearbetning av affärstransaktioner i ett företag är en fortlöpande process som sker över en längre tidsperiod (år). Processen kan betraktas som en cirkel.
B 20
B 40
I mindre företag är det framförallt företagsledaren själv som behöver informationen för att kunna följa upp och styra verksamheten. Men i många fall är även andra intresserade av hur det går för företaget. Om företaget behöver kredit hos leverantörer kan det vara bra att kunna visa upp en balansoch resultaträkning som visar företagets finansiella ställning. Banken kan också vara intresserad av att veta hur företaget mår om det söker banklån eller en checkkredit. Utöver dessa finns det flera intressenter med behov av vetskap om företagets ekonomiska ställning och resultat. Investerare är exempelvis en betydande intressentgrupp för större företag.
B
C
Än idag används bokföring och redovisning för att mäta och informera om företags tillgångar, skulder, finansiella ställning och resultat. Bokföringen är hantverket där man registrerar affärshändelserna i företaget, medan redovisning syftar på slutprodukten, den sammanställda informationen från bokföringen. Bokföringssystemets slutprodukt är starkt beroende av vad användaren av informationen behöver veta. Huvudsaken är att användarens informationsbehov tillfredsställs.
C
M
Redovisning som sådan har en historia som går långt tillbaka i tiden. Från början var det mest minnesanteckningar som fördes över den handel som bedrevs. Anteckningarna handlade främst om handelsmännens fordringar och skulder. Så småningom blev anteckningarna mer avancerade och de första spåren av »riktig« bokföring och redovisning kan man finna i de italienska klostren. Särskilt känd blev Luca Pacioli, en italiensk munk och matematiker som levde under andra delen av 1400-talet. Pacioli brukar kallas för bokföringens fader. Det berättas ofta att det var Pacioli som uppfann den dubbla bokföringen, men så var det nog inte riktigt. Bokföringen hade utvecklats och pågått under lång tid, det började någon gång med handelsmännen i Florens, men det skulle dröja ända fram till år 1494 innan den presenterades av Luca Pacioli. I boken »Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita«, beskriver han hur bokföringen såg ut och hur den praktiserades. Pacioli menade att bokföring var till för att handelsmännen snabbt skulle kunna få information om sina tillgångar och skulder men också vilken avkastning de fick på satsade pengar. För att detta skulle kunna ske på ett effektivt sätt behövde allting bokföras på två sidor. En gång i debet och en gång i kredit så att man kunde se varifrån resurserna kom och vart de tog vägen.
Y
1.1 Bokföring
C
M
Y
kapitel 1 | om redovisning och redovisningsteorier
Del1 | Grundläggande redovisningsteori
Bokföringsprocessen börjar när en transaktion inträffar och avslutas med dess införande i de finansiella rapporterna. Bokföringsprocessen kan delas upp i två huvuddelar. Den första delen är registreringen av transaktioner, den andra delen är upprättandet av en huvudbok. Detta betyder att företag och organisationer ska bokföra alla affärstransaktioner både i kronologisk ordning och efter vilken sorts händelse det är. För att skilja på olika typer av händelser brukar man använda olika konton. För varje transaktion måste det finnas en bakomliggande affärshändelse. Denna måste kunna verifieras genom ett underlag. Underlagen kallas verifikationer och kan vara kvitton, fakturor eller andra skriftliga underlag som bevisar att en affärshändelse har ägt rum. Ibland har man inte någon verifikation som bevis för en viss händelse. En vanlig sådan händelse är när man behöver rätta ett fel. Då kan den som sköter bokföringen göra underlaget själv. Ett sådant underlag kallas för en bokföringsorder. Alla händelser som har påverkat ett företags affärer på ett eller annat sätt ska registreras på huvudbokens konton. Följaktligen går det lätt att kontrollera varje konto för att se vad som har hänt. Saldot på de olika kontona gör det enkelt att följa hur kostnader, intäkter, tillgångar och skulder ändrats under en period. En fungerande bokföring är en viktig beståndsdel i redovisningen, vilken syftar till att skapa jämförbar ekonomisk information. Användningen av redovisningsinformation finns såväl internt som externt. Dock kan utformningen variera mellan den interna rapporteringen som »regleras« av företagen själva och den externa rapporteringen som är styrd av lagar, normer och praxis. Det krävs en enhetlig tillämpning av redovisningsregler och normer för att öka tillförlitligheten av redovisningsinformation och underlätta tolkning och jämförelser över tid och mellan olika företag. För att öka tillförlitligheten och minska osäkerheten för användare av redovisningsinformation är redovisningen ofta föremål för revision. I en revision granskar en oberoende revisor redovisningen och tar stickprov på olika affärstransaktioner för att göra en bedömning om redovisningen är korrekt.
1.2 Ekonomistyrning Den interna redovisningen kallas ofta för ekonomistyrning och är till för att ge företagets ledning ekonomisk information som hjälp inför olika affärsmässiga beslut. Informationen fokuserar ofta på framtiden. Företagets ledning och övriga styrfunktioner använder ekonomisk information främst på två sätt. Dels för att fatta dagliga och rutinmässiga beslut, dels för att fatta mer långsiktiga och strategiska beslut. Ekonomistyrning syftar till att maximera värdet av verksamheten genom planering, beslutsfattande och kontroll (se figur 1).
18
kapitel 1 | om redovisning och redovisningsteorier
Att maximera värdet är i sig inte enbart bundet till vinst, då värde också kan uppnås genom att verksamheten fokuserar på andra aspekter, till exempel hållbar utveckling, som riktar in sig på miljö eller sociala frågor. Ekonomistyrning Användare
Internt, huvudsakligen företagets ledning
Utgångspunkt
Nuläget och framtidsinformation
Reglering
Ingen
Syfte
Planering, beslutsfattande och kontroll
Tidpunkt
När ledningen behöver informationen
Huvudsaklig karaktär
Relevant, tidsnära, användbart Figur 1 Ekonomistyrningens karaktär.
Vad som anses vara ett värde måste tolkas mot bakgrund av de mål som företaget sätter. Företagets ledning kan sedan rangordna olika alternativ och de kostnader som uppstår i samband med dessa för att maximera värdet. Sådana beslut måste företagets ledning göra med utgångspunkt i vissa principer. Olika beslutsalternativ tar hänsyn till kostnader som uppstår i framtiden och jämför dessa mot eventuella alternativkostnader. Det bästa alternativets kostnader jämförs med det näst bästa alternativet. Vid en omfattande analys inför ett beslut kommer företagets ledning att ta hänsyn till kostnadernas funktion (till exempel produktion, marknadsföring, forskning och utveckling), typ (rörliga eller fasta kostnader) och element (till exempel material och personal). Planering av ett företags verksamhet behövs oavsett verksamhetens storlek. En välkänd del inom verksamhetsplanering är att upprätta en budget. Här försöker företagets ledning bryta ner långfristiga mål för verksamheten till kortfristiga operativa mål. Budgetering anses av vissa företag vara kostsamt, ta tid att förbereda, övervaka och kontrollera. Dessutom kan budgetprocessen leda till ett oetiskt beteende hos både chefer och medarbetare, till exempel att förbruka medel avsatta i budgeten även om dessa inte var nödvändiga att förbruka. Därför anser vissa företagsledare att budgetering inte är värt ansträngningen. En utveckling är att företagsledaren använder »beyond budgeting« och försöker att undvika inneboende brister i budgetering genom användning av andra tekniker, exempelvis rullande och marknadsrelaterade prognoser.
19
80 B C M Y X
Del1 | Grundläggande redovisningsteori
Z slurY slurX
1.3 Externredovisning
B C M Y X Z 0 Y 20 Y 40 Y 80 B C
Syftet med externredovisning är att berätta vad som redan hänt i företaget under en viss period, alltså historisk information. Externredovisning riktar sig främst till externa intressenter. Det som hänt i företaget samlas in, summeras upp och redovisas (se figur 2 nedan). Den externa redovisningsinformationen som företaget lämnar måste vara tillförlitlig och verifierbar. Därför är redovisningsinformation reglerad i lag genom ett antal olika lagstiftningar och regelverk, till exempel bolagsrätt, aktiebolagsrätt, nationella och internationella redovisningsregler. Vilka regler företaget följer är beroende av företagets storlek, form och ägarstruktur.
M Y X Z CMY CMY CMY CMY B C M Y X Z CMY X 20 X 40 X 80 B C M
I Sverige är de viktigaste lagarna inom redovisningsområdet bokföringslagen och årsredovisningslagen. Vissa delar av aktiebolagslagen behandlar visserligen redovisningsfrågor, men det är bara bokföringslagen och årsredovisningslagen som är renodlade redovisningslagar. I bokföringslagen framgår bland annat vem som är bokföringsskyldig och vad bokföringsskyldigheten innebär. Årsredovisningslagen fokuserar på regler för att ge årsredovisningen ett innehåll. Utöver lagarna finns kompletterande normer, framförallt när det gäller för svenska icke-noterade företag. Kategori-regelverken från Bokföringsnämnden, K1, K2 och K3, tillhör dessa kompletterande normer som alla anger hur bokslut ska upprättas. Principen är att K3 är huvudregelverket för svenska icke-noterade företag, men att vissa företag istället kan välja att tillämpa K1 eller K2, vilka båda gör förenklingar i förhållande till K3. K1 kan följas av enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut och K2 kan tillämpas av företag som enligt årsredovisningslagen betraktas som mindre företag.
Y X Z
IASB/IFRS
CM CY MY CMY B C M Y X Z 0 Z 20
För börsnoterade bolag i Europeiska unionen (EU) gäller International Financial Reporting Standards (IFRS). IFRS är ett regelverk som tagits fram av International Accounting Standards Board (IASB). IASB antar att redovisningsinformation i första hand används av investerare (se kapitel 3 om redovisningens reglering). Därmed ska först och främst investerarnas informationsbehov tillvaratas och avspeglas i företagets finansiella rapporter. IASB anser att investerarnas informationsbehov även täcker informationsbehovet för långivare, kreditgivare och andra intresserade.
Z 40 Z 80 B C M Y X
IASB:s ståndpunkt angående externa användare av redovisningsinformation har ifrågasatts många gånger. Alla företag och organisationer ingår i samhällets kontext. Därmed finns det ett flertal andra intressenter som har behov av redovisningsinformation. Bland dessa kan nämnas myndigheter (till exempel Skatteverket) som är i behov av redovisningsinformation för
Z CMY CMY CMY CMY
20
Prinect Micro−6i Format 102
C Z X Y M C X Y M C B
beskattning av företaget. Allmänheten och frivilligorganisationer, exempelvis Greenpeace och Naturskyddsföreningen, kan vara intresserade av hur mycket företaget investerar i hållbarhet. Anställda och fackliga organisationer behöver veta hur företagets finansiella utveckling tar hänsyn till anställdas löneutveckling eller hur företag gör investeringar för att säkerställa framtida produktionsanläggningar.
Z
B
kapitel 1 | om redovisning och redovisningsteorier
Externt, huvudsakligen investerare
Utgångspunkt
Historisk och nutidsinformation
Reglering
Stark reglerad genom bolagsrätt, aktiebolagsrätt och IASB
Syfte
Att rapportera om resultat och ställning
Tidpunkt
Vid en tidpunkt för en viss period
Huvudsaklig karaktär
Relevant och trovärdig, jämförbar, verifierbar, tidsenlig
C 80 C 40 C 20 CMY Z X Y M C CMY Y M C B B 80 B 40 B 20 X Y M C B CM berger Druckmaschinen AG
21
CY
MY
CMY
En teori kan sägas bestå av en samling definitioner, påståenden, antaganden och ibland också modeller som är understödda av argument. Argumenten som ger stöd åt teorin kan inte vara vilka påståenden som helst, utan argumenten behöver vara baserade på bevis av ett eller annat slag. Bevisen kan visserligen
Z
0
En teori kan definieras som en uppsättning allmänna principer, metoder och begrepp som har till uppgift att förklara företeelser (Hughes m.fl. 2010). Teorier gör antaganden om specifika företeelser, men de agerar också som en lins, genom vilken vi kan tolka olika händelser och observationer. Teorin är det antagande om den sociala verkligheten och vetenskaplig kunskap som forskaren har som utgångspunkt.
X
Z
2 Vad är teorier?
CMY
CMY
CMY
Externredovisning ska öka tilliten mellan olika parter i affärstransaktioner. Därför ska externredovisningsinformation vara relevant, korrekt återgiven, jämförbar, verifierbar, tidsenlig och bidra till förståelse.
B
IASB-regelverket lägger fokus på värdering av tillgångar och skulder samt mätning av resultat, det vill säga skillnaden mellan intäkter och kostnader. I traditionell redovisning är resultat synonymt med den vinst som företag visar i sin resultaträkning.
B
C
Figur 2 Externredovisningens karaktär.
M
Y
X
Z
slurZ
slurB
B
C
M
Y
X
Användare
Z
0
Externredovisning
Del1 | Grundläggande redovisningsteori
både diskuteras och ifrågasättas, vilket också är ett av syftena med teorier. Tillsammans kan definitionerna, påståendena, antagandena och modellerna ge förklaringar till olika fenomen och företeelser. Genom diskussioner och motargument utvecklas teorier över tid. Man kan också se det som att det över tid uppkommer olika strömningar där teorier utvecklas. En teori behöver inte ge en exakt och komplett beskrivning av verkligheten, utan kan vara giltig på en viss abstraktions- eller organisationsnivå. Det kan vara en uppskattning som gäller under vissa förutsättningar, exempelvis genom att vissa idealiseringar och generaliseringar görs. Teorier varierar i karaktär beroende på underliggande metodik, mål och omfattning. Vissa teorier är tänkta att beskriva en observerad företeelse eller att klassificera händelser som har gemensamma egenskaper. Andra teorier är till för att förklara ett fenomen och göra förutsägelser om vad som kan hända i framtiden baserat på testbara påståenden och/eller hypoteser. Ytterligare andra teorier används för att försöka förstå och tolka en enskild åtgärd eller händelse. Teorier kan alltså vara allt från smala, specifika och skarpt avgränsade teorier till bredare, generaliserande, allomgripande och förenande teorier.
3 Teoretiska perspektiv och paradigm Redovisningsämnet tillhör samhällsvetenskapen. Begreppet »samhällsvetenskap« är föremål för mycket debatt då det är svårt att exakt definiera. Generellt innebär samhällsvetenskap forskning av det mänskliga samhället. Redovisning, och kunskap om redovisning, produceras av människor, för människor och handlar om människor och deras sociala och fysiska miljö (Chua, 1986). Redovisning som en samhällsvetenskaplig subdisciplin präglas av en mångfald av metoder och ett flertal olika synsätt.
3.1 Ontologi och epistemologi Skillnader i teoretiska perspektiv härstammar ofta från filosofiska antaganden gällande ontologi och epistemologi. Ontologi handlar om verklighetens natur, hur man ser på och uppfattar världen. Ontologi kan enkelt sägas svara på frågan om vad som existerar och vad denna existens har för natur samt hur det som existerar förhåller sig till varandra. Epistemologi, eller kunskapsteori, handlar mer om kunskapens natur, hur kunskap kan förvärvas (om den kan förvärvas) och om det finns någon sanning.
22
kapitel 1 | om redovisning och redovisningsteorier
3.2 Kvalitativ och kvantitativ metod Skillnader gällande teoretiska perspektiv har också lett till skillnader i hur man bedriver forskning och vilka metoder som anses lämpliga. En generell indelning kan göras i kvalitativ och kvantitativ metod. Dessa kan grovt beskrivas som att en kvalitativ metod fokuserar mer på ord än kvantifiering när data samlas in. Man försöker dra generaliserbara slutsatser från observationer. Ofta handlar det om detaljerade observationer, fallstudier och djupintervjuer samt hur individer skapar, ändrar och tolkar världen. En kvantitativ metod innebär ofta kvantifiering när det gäller hur man samlar in och analyserar data. Man utgår ofta från hypoteser som testas. I de allra flesta fall använder man kvantitativ data som samlas in genom enkätundersökningar, databaser eller andra standardiserade former för att sedan analysera denna data med hjälp av statistiska metoder.
3.3 Olika paradigm Ett av de mest populära ramverken inom det samhällsvetenskapliga paradigmet utvecklades av Burrell och Morgan (1979). Burrell och Morgan utgick från att alla samhällsvetenskapliga discipliner kan analyseras utifrån antaganden om vetenskapens natur och samhällets typ. Med detta som utgångspunkt kan man identifiera fyra paradigm: funktionalistisk, tolkande, radikal humanism och radikal strukturalism. Inom redovisning har Hopper och Powell (1985) och Riahi-Belkaoui (1996) byggt vidare på de fyra samhällsvetenskapliga paradigmen. Riahi-Belkaoui (1996) förklarar de olika paradigmens innebörd för redovisningsteori på följande sätt: 1. Det funktionalistiska paradigmet utgår från att man ska lösa ett problem och komma fram till en logiskt grundad förklaring. 2. Det tolkande paradigmet innebär att man försöker beskriva och förstå ett fenomen. Förståelsen grundar sig alltid i personliga erfarenheter och upplevelser. 3. Det radikala humanistiska paradigmet förespråkar kritisk teori och anser att det är viktigt att hitta ett sätt för människan att frigöra sig från de sociala mönster och strukturer som finns i samhället. 4. Det radikala strukturaliska paradigmet försöker förklara varför samhället och dess grundläggande strukturer ser ut som de gör. Det är de grundläggande konflikterna i samhället som orsakar kriser, både politiska och ekonomiska. Det är också konflikterna som bidrar till att förändring sker. Chua (1986) påpekade vissa svårigheter med att använda Burrell och Morgans ramverk inom redovisningsämnet. Hon avfärdar deras paradigm som uteslutande, ologiska, relativistiska och ytliga. Hon menar att redovisningsperspektivet är speciellt med hänsyn till ämnets bakomliggande antaganden om kunskap, empiriska fenomen och förhållandet mellan teori och praktik. 23
MY M 20 M 40 M 80 B C
Del1 | Grundläggande redovisningsteori
M Y X Z slurC
4 Mångfald av teorier och teoretiska perspektiv inom redovisning
slurM B C M Y X Z 0 Y 20 Y 40 Y 80
Det sägs att kunskap inte har några gränser, detsamma gäller även för teorier inom redovisning. Det finns ingen universell eller allomfattande teori, utan många olika teorier inom redovisning. Inom redovisningsfältet har teorier ofta en normativ eller moralisk dimension, men det finns många olika typer av teorier som används inom redovisningsforskningens olika inriktningar. Vissa forskare anser att den främsta rollen för en redovisningsteori ska vara att förklara och förutsäga. Andra forskare anser att rollen för en redovisningsteori är att fastställa särskilda metoder för redovisning.
B C M Y
4.1 Beskrivande teorier
X Z CMY CMY CMY CMY B C M Y X Z X 20
Beskrivande (deskriptiva) teorier kallas ibland lagar eller principer. En allmän regel är att teorier upphöjs till lagar eller principer om de klarar av upprepade försök från forskare att motbevisa dem. Newtons teori är ett sådant exempel som upphöjts till status av en lag – Newtons gravitationslag. Det faktum att lagen har överlevt i många år är ingen garanti för att den kommer att överleva i det långa loppet. Å andra sidan, är det inte heller alla långlivade teorier som blir lagar. Den beskrivande ansatsen inom redovisningsteori försöker förklara orsaker och effekter av ett fenomen. En beskrivande redovisningsteori syftar till att förutsäga hur en händelse kommer att behandlas i redovisningen genom att studera redovisning i praktiken.
X 40 X 80 B C
4.2 Normativa teorier
M Y X Z slurY slurX B C
Normativa teorier handlar om vad vi rationellt sett bör göra. Ur ett redovisningsperspektiv innebär detta att man utifrån en redovisningssituation beskriver varför man ska handla på ett visst sätt givet en viss situation. Till exempel när man rekommenderar särskilda mätningsmetoder eller förordar särskilda tolkningar av redovisningsinformation. Normativa teorier kallas ofta a priori-teorier, det vill säga förutsägande teorier som försöker svara på frågan vilka konsekvenserna kommer att bli om de normativa förslagen följs.
M Y X Z 0 Z 20 Z 40 Z 80 B C
En normativ redovisningsteoris utveckling kan vara oberoende av nuvarande praxis för att lösa kritiska problem i framtiden. Det som kännetecknar alla normativa teorier är att de är beroende av värdeomdömen (value judgements) som inte kan verifieras. Ett sådant värdeomdöme kan exempelvis vara att internt upparbetade immateriella tillgångar är värdefulla för små och medelstora företag och därför bör vara möjliga att aktivera. Detta värdeomdöme är av
M Y X Z CMY
24
CMY CMY CMY B C
kapitel 1 | om redovisning och redovisningsteorier
subjektiv karaktär eftersom det bygger på yttranden istället för observationer. Eftersom ett värdeomdöme inte är baserat på observationer och därmed inte utsätts för hypotesprövning har normativa redovisningsteorier kritiserats och anses av vissa forskare inte vara vetenskapliga.
4.3 Induktiva redovisningsteorier Den redovisningsteori som granskar och analyserar tidigare händelser kallas induktiv redovisningsteori. Den är baserad på upprepade försök och informerar oss om att liknande händelser i framtiden kommer att leda till liknande konsekvenser. Inom denna metod utgår forskare från observerade företeelser och utvecklar generella slutsatser. Angreppssättet kräver empiriska tester, det vill säga teorin måste grunda sig på tillräckliga observationer som stödjer de härledda slutsatserna. Ett annat perspektiv är den deduktiva ansatsen, som har sin utgångspunkt i befintlig deduktiv redovisningsteori där syftet är att testa teorin (för att förstärka, omkullkasta, tillämpa eller utveckla). Ganska ofta blandar forskare de deduktiva och induktiva metoderna. Ett exempel är när en induktiv teoretiker som Littleton samarbetar med en deduktiv teoretiker som Paton. Deras yrkanden formuleras genom en induktiv process, medan principerna och teknikerna är resultatet av en deduktiv metod (Paton & Littleton, 1940). Ett annat framstående exempel är Sprouse och Moonitz (1962) studie som utmynnade i förslaget att byta från en teori som föreskriver att tillgångar bör värderas utifrån marknadsvärde snarare än historiska kostnader. Detta ansåg uppdragsgivaren American Institute of Certified Public Accountants (aicpa) som alldeles för radikalt och motstridig mot gällande redovisningsregler.
4.4 Kritisk redovisningsteori Kritisk redovisningsteori (se kapitel 12) skiljer sig från andra redovisningsteorier då den inte utgår ifrån en skarp distinktion mellan forskaren och studieobjektet. Normativa redovisningsforskare betraktar verkligheten som oberoende från dem själva (se kapitel 4). Den kritiska redovisningsforskaren antar att teorin är oberoende av den undersöka verkligheten, den formar snarare verkligheten. Kritisk redovisningsteori är egentligen inte en teori utan snarare en kritik mot andra teorier. Den kritiska redovisningsteorin försöker inte bara att ändra redovisningspraxis, utan hela samhället. Kritiska redovisningsteoriforskare som Laughlin (2007) eller Roslender och Dillard (2003) pekar gärna på de många brister som finns inom positiv redovisningsteori, till exempel svagheterna i den effektiva marknadshypotesen (EMH) (se kapitel 4).
25
MY M 20 M 40 M 80 B C
Del1 | Grundläggande redovisningsteori
M Y X Z
5 Sammanfattning
slurC slurM B C M Y X Z 0 Y 20
Redovisning är processen att identifiera, mäta och kommunicera ekonomisk information. Denna information möjliggör för användare av redovisningsinformationen att göra bedömningar och fatta välgrundade beslut. Redovisning kan ses som ett språk som används för att underlätta kommunikation av redovisningsinformation till olika användare med varierande informationsbehov. Dessa olika användare kan finnas såväl internt inom samma organisation eller företag som externt utanför organisationen eller företaget.
Y 40 Y 80 B C M Y X Z CMY CMY CMY
En teori kan bestå av en samling definitioner, påståenden, antagande och ibland också modeller som är understödda av argument. Tillsammans kan definitionerna, påståendena, antagandena och modellerna ge förklaringar till olika fenomen och företeelser. Teorier varierar i karaktär beroende på underliggande metodik, mål och omfattning. Teorier kan vara allt från smala, specifika och skarpt avgränsade teorier, till bredare, generaliserande, allomgripande och förenande teorier.
CMY B C M Y X Z X 20
Redovisning som en samhällsvetenskaplig subdisciplin präglas av en mångfald av metoder och ett flertal olika synsätt. Skillnader i teoretiska perspektiv härstammar ofta från olika filosofiska antaganden gällande ontologi och epistemologi. Det finns ingen universell eller allomfattande teori, utan många olika teorier inom redovisning. I stället finns det olika typer av teorier inom redovisningsforskningens olika grenar.
X 40 X 80 B C M Y X Z slurY slurX B C M Y X Z 0 Z 20 Z 40 Z 80 B C M Y X Z CMY
26
CMY CMY CMY B C
C Z X Y M C B
kapitel 1 | om redovisning och redovisningsteorier
X Y M C B 0 Z X Y M C B slurB CM berger Druckmaschinen AG
27
CY
MY
CMY
B
C
M
Y
X
Z
0
B 20
B 40
B 80
B
C
M
Y
X
Z
CMY
CMY
CMY
CMY
B
C
M
Y
X
Z
CMY
C 20
C 40
C 80
B
C
M
Y
X
Z
slurZ
1. Hur kan man beskriva bokföringsprocessen? 2. På vilket sätt skiljer sig externredovisning från ekonomistyrning? 3. Vilket syfte har ekonomistyrning? 4. Vilken roll spelar reglering för externredovisning? 5. Vad består en teori av? 6. Hur kan ontologi beskrivas? 7. Vilka fyra paradigm utvecklades i Burell och Morgans ramverk? 8. Vilken innebörd har de fyra paradigmen i redovisningsteorin? 9. Vad är deskriptiva teorier? 10. Vad går normativa teorier ut på? 11. Vad baseras positiva redovisningsteorier på? 12. Hur skiljer sig kritisk redovisningsteori från andra redovisningsteorier?
Z
Instuderingsfrågor
Referenser American Accounting Association (1966). A Statement of Basic Accounting Theory, (Evanston, IL: AAA). Burrell, G. & Morgan G. (1979). Sociological Paradigms and Organizational Analysis, London: Heinemann Educational Books. Chua, W. F. (1986). ”Radical Developments in Accounting Thought”. Accounting Review, Vol. 61 (4), s. 601632. Dillard, J. F. (1991). ”Accounting as a Critical Social Science”. Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 4 (1), s. 8–28. Gröjer, J-E. & Stark, A. (1977). ”Social Accounting: A Swedish Attempt”. Accounting, Organizations and Society, Vol 2 (4), s. 349–385. Horngren, C. T. (1965). Introduction to Management Accounting, Hemel Hempstead: Prentice-Hall International. Hopper, T. & Powell, A. (1985). ”Making Sense of Research into the Organizational and Social Aspects of Management Accounting: A Review of its Underlying Assumptions”. Journal of Management Studies, Vol 22 (5), s. 429 – 65. Hughes, W., Lavery, J. & Doran, K. (2010). Critical Thinking: An Introduction to the Basic Skills, 6th, Ontario: Broadview Press. Laughlin, R. (1995). ”Empirical Research in Accounting: Alternative Approaches and a Case for ‘Middle -Range’ Thinking”. Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 8 (1), s. 63–87. Laughlin, R. (2007). ”Critical Reflections on Research Approaches, Accounting Regulation and the Regulation of Accounting”. British Accounting Review, Vol 39 (4), s. 271 – 289. Paton, W. & Littleton, A. C. (1940.). An Introduction to Corporate Accounting Standards, USA: American Accounting Association. Riahi-Belkaoui, A. (1996). Accounting. A Multiparadigmatic Science. Westport, CT: Greenwood Publishing, Roslender, R & Dillard, J (2003). ”Reflections on the Interdisciplinary Perspectives on Accounting Project”. Critical Perspectives on Accounting, Vol 14 (3), s. 325 – 351. Smith, A. (1937). The Wealth of Nations, originally published in 1776, edn New York: Modern Library. Sprouse, R. & Moonitz, M. (1962). ”A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises”. Accounting Research Study No.3, New York: American Institute of Certified Public Accountants.
Boken är skriven av Gunnar Rimmel, Kristina Jonäll, Diogenis Baboukardos, Peter Beusch, Johan Dergård, Ann-Christine Frandsen, Berit Hartmann, Petra Inwinkl och Svetlana Sabelfeld. Författarna är verksamma vid Handelshögskolan i Göteborg, Internationella Högskolan i Jönköping, Lunds universitet och Birmingham Business School.
REDOVISNINGSTEORIER
Boken är indelad i tre delar. Den första delen ger en översikt och är tänkt att användas av studenter i redovisning på grundnivå. Del två innehåller teoretiska ansatser samt specifika redovisningsteorier, såsom den positiva redovisningsteorin, disclosureteorin och institutionell teori. Den sista delen vänder sig till studenter på avancerad nivå och innehåller aktörsbaserade och kritiska redovisningsteorier.
Gunnar Rimmel RED. | Kristina Jonäll RED.
D
et finns en uppfattning att det inte existerar en universell redovisningsteori, utan att det finns ett antal olika teorier som behandlar disciplinen redovisning. Ändå används begreppet redovisningsteori i singular istället för plural. Denna bok försöker att göra en annorlunda ansats genom att redan i titeln, redovisningsteorier, hänvisa till att det finns en komplexitet och mångfald inom området redovisning, precis som inom många andra forskningsområden i det företagsekonomiska ämnet.
Diogenis Baboukardos Peter Beusch Johan Dergård Ann-Christine Frandsen Berit Hartmann Petra Inwinkl Svetlana Sabelfeld
Gunnar Rimmel RED. Kristina Jonäll RED.
REDOVISNINGS
ISBN: 978-91-523-1826-3
(523-1826-3)
TEORIER
Viktiga begrepp och teoretiska perspektiv inom redovisning