9789140688736

Oskar Henkow

Mervärdesskatt I TEORI OCH TILLÄMPNING

3 UPPL.

Förord Denna lilla skrift utgör en introduktion till mervärdesskatterätten i Sverige. Den svenska mervärdesskatten är sedan Sveriges EU-inträde beroende av EU:s reglering på området. Den svenska mervärdes­skatte­ lagen genomför unionsrättsliga direktiv. Just det stora inflytandet av EU-rätten gör mervärdesskatterätten speciell. I tredje upplagan har hänsyn tagits till ny rättspraxis och ny lagstiftning till och med den 1 mars 2015. Dessutom har hela framställningen bearbetats och vissa förtydliganden gjorts.

Mervärdesskatten är den indirekta skatt som är av störst betydelse, i perspektivet av att ge intäkter till staten och att företagen, som uppbär skatten, lägger en stor del av sina resurser på hanteringen av skatten.

Detta motiverar att denna framställning enbart ägnas åt denna skatt.

Boken är tänkt att kunna användas både vid juristutbildningarna (traditionella ”jur.kand.”-utbildningar samt affärsjuridiska program) samt vid ekonomutbildningar där skatterätt studeras.

Boken är också relevant för praktiskt verksamma jurister och ekonomer, både i förvaltning och privat sektor, som behöver förstå och tillämpa mervärdesskattelagens regler. I fotnoterna ges hänvisning till relevant rättspraxis, vissa förarbeten och litteratur. Boken kan därför fungera som utgångspunkt också vid fördjupade studier och undersökningar.

Boken diskuterar och beskriver inte alla regler som rör mervärdesskatt i svensk rätt och EU-rätt. De centrala reglerna sätts in i sitt sammanhang och behandlas relativt utförligt. Boken syftar till att ge en introduktion och vissa specialregler diskuteras inte närmare (t.ex. hanteringen av mervärdesskatt vid försäljning av varor till fartyg mellan Sverige och Norge eller Sverige och Åland). Inte heller är referenserna 3

till rättspraxis heltäckande, även om de är relativt omfattande. Ambi­ tionen har varit att inkludera alla viktigare rättsregler och rättsfall.

Definitioner osv. som framgår av lagtexten återges inte alltid till fullo i boken. Det kan därför vara bra att ha tillgång till lagtext vid läsning av tillämpningsdelen, även om detta absolut inte är nödvändigt.

Jag vill varmt tacka dem som lämnat värdefulla synpunkter på ett utkast till denna bok och bidragit till att den blev det den blev. Kvarvarande fel och brister är mina. Synpunkter på boken tas tacksamt emot av författaren.

Lund den 12 mars 2015 Oskar Henkow

Förkortningar B2B Business-to-business B2C Business-to-consumer ECB Europeiska centralbanken ERT Europarättslig Tidskrift EUD EU-domstolen eller den Europeiska unionens domstol FEUF Fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt HFD Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare RR) IL Inkomstskattelagen (1999:1229) IBFD International Bureau of Fiscal Documentation KB Kommanditbolag ML Mervärdesskattelagen (1994:200) MOSS Mini One-Stop-Shop MTIC Missing trader intra-Community NOK Norska kronor PT Prövningstillstånd RF Regeringsformen (1974:152) RR Regeringsrätten (numera HFD) SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) SvSkT Svensk Skattetidning UIF Unionsinternt förvärv VAT Value Added Tax (mervärdesskatt) VAT nr Registreringsnummer till mervärdesskatt VMB Vinstmarginalbeskattning

Innehåll

1. Introduktion till den svenska ­mervärdesskatterätten 1.1 Bakgrund och historik 1.2 EU och den svenska mervärdesskatten 1.3 Vidare läsning

2. Teori och principer 2.1 Inledning 2.2 Mervärdesskattesystemets funktion 2.3 Mervärdesskattens karaktär 2.4 Undantag och avvikelser 2.5 Metoder för uppbörd av mervärdesskatt 2.6 Mervärdesskatterättsliga principer 2.7 Vidare läsning

3. Tillämpning 3.1 Introduktion 3.2 Mervärdesskattens frågor 3.3 Mervärdesskattesystemets tillämpningsområde 3.4 Beskattningsbar person 3.4.1 Allmänt 3.4.2 Statliga och kommunala enheter 3.4.3 Allmännyttig, ideell verksamhet 3.4.4 Aktiviteter som inte är av ekonomisk karaktär 3.4.5 Mervärdesskattegrupper, handelsbolag, enkla bolag, ­kommissionärer m.fl.

3.4.6 Vem redovisar mervärdesskatt?

11 11 13 17

19 19 19 21 25 27 28 32

33 33 34 37 39 39 41 42 42 44 46 7

3.5 Beskattningsbar transaktion – omsättning 3.5.1 Allmänt 3.5.2 Leverans av varor 3.5.3 Tillhandahållande av tjänster 3.5.4 Unionsinterna förvärv och import av varor 3.5.5 Uttag 3.5.6 Omsättning – kravet på samband mellan tillhandahållande och ersättning 3.5.3 Vad utgör ”en omsättning”?

3.6 Omsättningsland 3.6.1 Allmänt 3.6.2 Omsättningsland för varor 3.6.3 Omsättningsland för tjänster 3.6.4 Vissa ”internationella” varu- och tjänsteomsättningar

3.7 Beskattningstidpunkt 3.8 Beskattningsunderlag 3.8.1 Allmänt 3.8.2 Rabatter, rabattkuponger och lojalitetsprogram 3.8.3 Utlägg och vidarefakturering

3.9 Skattesatser 3.10 Undantag 3.10.1 Allmänt 3.10.2 Fastigheter 3.10.3 Sjukvård, tandvård och social omsorg 3.10.4 Utbildning 3.10.5 Bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel och försäkringstjänster 3.10.6 Investeringsguld 3.10.7 Kultur 3.10.8 Idrott 3.10.9 Medlemstidningar, organisationstidskrifter m.m.

3.10.10 Tillhandahållanden inom fristående grupper 3.10.11 Verksamhetsöverlåtelser 3.10.12 Övriga undantag

3.11 Avdragsrätt, återbetalning och jämkning 3.11.1 Inledning 3.11.2 Avdragsrättens omfång och utövande 3.11.3 Avdragsbegränsningar

47 47 48 49 49 50 51 53 55 55 57 66 76 76 77 77 79 81 83 83 83 85 87 88 89 91 91 92 92 93 94 95 95 95 96 101

3.11.4 Avdragsgill andel 3.11.5 Jämkning 3.11.6 God tro och avdragsrätt 3.11.7 Återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare och i utlandet

3.12 Särskilda ordningar 3.12.1 Allmänt om särskilda ordningar 3.12.2 Handel med begagnade varor 3.12.3 Resebyråer och andra reseförmedlare

3.13 Förfarande och skyldigheter

Litteraturförteckning Offentligt tryck (lagar, förordningar, propositioner, utredningar) Rättsakter och förslag från EU Rättsfall från Sverige Rättsfall från EU-domstolen Övriga källor

102 105 108 108 109 109 110 111 113

115 115 115 116 117 119

Sakregister 121

1. Introduktion till den svenska ­mervärdesskatterätten 1.1 Bakgrund och historik Vårt skattesystem består av olika typer av skatter. Ofta delas dessa in i grupper beroende på vad de är avsedda att beskatta. Inkomstskatten är tänkt att beskatta inkomster och utgår också direkt på individens eller företagets inkomst. Inkomstskatten räknas till gruppen direkta skatter.

Mervärdesskattens skattebas är däremot konsumtion. Mer­värdes­skatten utgår inte direkt på konsumtion, utan indirekt genom att näringsidkare som säljer varor och tjänster lägger på skatt på priset. Skatten är tänkt att övervältras på förvärvaren och slutligen på konsumenterna. Mervärdesskatten räknas, tillsammans med punktskatterna och ofta även tull, till de indirekta skatterna eftersom de inte direkt betalas av konsumenterna utan indirekt – näringsidkarna uppbär skatten för statens räkning.

Indirekta skatter som utgår på omsättning är inget nytt fenomen.

Redan de gamla romarna tillämpade en omsättningsskatt på handeln på marknadsplatserna. Systemet spreds sedan vidare, hand i hand med det romerska imperiets utvidgning, och användningen upphörde inte med det romerska imperiets fall. Under medeltiden var just indirekta skatter på handel den dominerande skatteformen. Därmed inte sagt att denna typ av skatter var särskilt populära eller ens accepterade.

Snarare tvärtom. En tioprocentig omsättningsskatt (tiondet, eller tenth penny) var en starkt bidragande orsak till upproret i Nederländerna under upptakten till det trettioåriga kriget. Sedan dess har omsättningsskatter använts just för att finansiera krig, t.ex. i Tyskland under 11

Mervärdesskatt i teori och tillämpning andra världskriget. I Sverige infördes också den första allmänna konsumtionsskatten 1941 för att finansiera Sveriges mobilisering under kriget.1 Skatten avskaffades 1946.

Efter andra världskrigets slut har emellertid omsättningsskatterna kommit att etablera sig även under fredstid. I Sverige infördes en allmän varuskatt, den s.k. omsen, 1960.2 Denna skatt utgick på försäljning av varor och tjänster och avsåg framför allt skattepliktiga varor till konsument, men också vissa tjänster som var nära kopplade till varuförsäljningar. Skatten ersattes 1969 av en mervärdesskatt som utgick på försäljningar i alla led i produktions- och distributionskedjan av varor och flertalet tjänster.3 I och med skattereformen 1991 gjordes tjänster generellt skattepliktiga och Sverige fick en mervärdesskatt med de karakteristika vi har i dag.

I ett historiskt perspektiv har således konsumtionsskatterna haft mycket stor betydelse. År 1880 stod konsumtionsskatterna för 80 % av statens intäkter. Detta ändrades dock radikalt på 1900-talet, då inkomstskatter infördes och fick större betydelse, mycket på grund av omfördelningspolitiska skäl. År 1980 stod i stället inkomstskatterna för närmare 80 % av statens intäkter. På senare år kan vi dock se att pendeln svänger igen – i allt större utsträckning förlitar sig stater på intäkter från konsumtionsskatter för att finansiera välfärden, både i Sverige och i världen i övrigt. I dag står mervärdesskatten för över 21 % av svenska statens intäkter.4 Hantering och uppbörd av mervärdesskatten står också för en ansenlig del av företagens kostnader för administration.5

1 2 3 4

5

12

Lag (1941:251) om särskild varuskatt.

Kungl. Förordning (1959:507) om allmän varuskatt.

Lag (1968:430) om mervärdeskatt.

Närmare 342 miljarder kr utgjorde intäkten av mervärdesskatten år 2013. De totala skatteintäkterna var ca 1 614 miljarder och de indirekta skatternas andel var ca 29 %, se prop. 2013/14:101 s. 40.

Exakt hur mycket är svårt att uppskatta. Olika studier tyder på olika storlek, se Institute for Fiscal Studies, A retrospective evaluation of elements of the EU VAT system, TAXUD/2010/DE/328, December 2011, kap. 4.

1.2 EU och den svenska mervärdesskatten

1.2 EU och den svenska mervärdesskatten Den enskilt största händelsen under mervärdesskatterättens utveckling efter 1991 är Sveriges EU-inträde och de förändringar som detta medförde och fortfarande medför. I samband med EU-inträdet antogs den nu gällande mervärdesskattelagen, ML.6 Sverige har en skyldighet att genomföra de unionsrättsliga direktiv som finns på området, och ML utgör ett genomförande av (numera) det s.k. mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), vilket är en omarbetning av det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Utöver mervärdesskattedirektivet finns även en genomförandeförordning rörande direktivet,7 en förordning rörande administrativt samarbete m.m.8 Mervärdesskattedirektivet är oerhört omfattande och detaljerat. En bestämmelse i ML har oftast en motsvarighet i direktivet. De konstitutionella principerna för tillämpning av EU-rätten är därför ständigt aktuella på mervärdesskatterättens område.

EU-rätten har i princip företräde framför svensk rätt. Mervärdesskatterätten är dock i huvudsak harmoniserad genom direktiv, på basis av artikel 113 FEUF. Ett direktiv riktar sig, enligt artikel 288 FEUF, till medlemsstaterna och är inte bindande för andra än medlemsstaternas olika organ.

Detta innebär t.ex. att Skatteverket inte med direkt stöd i mervärdesskattedirektivet kan ålägga en enskild att betala mervärdesskatt – stöd krävs i svensk lag för att beskatta.9 Däremot kan en enskild åberopa ett direktiv till stöd för en förmån som denne har i direktivet även om förmånen inte framgår av svensk lag, s.k. direkt effekt. En bestämmelse har direkt effekt om den är klar, precis och oberoende av ytterligare handlande från medlemsstatens sida och att tiden för genom­förande av bestämmelsen har gått ut. Antag att avdragsrätt medges för ingående mervärdesskatt på ett visst förvärv enligt EU-rätten. Även om det inte finns någon sådan rätt enligt ML kan den enskilda göra avdraget och direkt hänvisa till EU-direktivet.10 6 7 8 9 10

Mervärdesskattelag (1994:200).

Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Förordning (EU) 904/2010.

8 kap. 2 och 3 §§ RF. Gränserna för den direkta effekten på mervärdesskatteområdet diskuteras ingående i Generaladvokat Kokotts yttrande i mål C-319/12 MDDP.

13

Mervärdesskatt i teori och tillämpning Men också i andra fall har EU-rätten betydelse. Alla medlemsstaters organ har en skyldighet att tolka ML i ljuset av EU-rätten, och då särskilt mervärdesskattedirektivet, så att syfte och mål med EU-rätten uppfylls. Detta är en allmän skyldighet i alla situationer. Då ML läses måste texten läsas så att den tolkas konformt med innehållet i EUrätten. Ett exempel är undantaget för omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet i 3 kap. 11a § ML, som gäller enbart för stat eller kommun eller en allmännyttig ideell förening. Denna bestämmelse ska läsas i ljuset av artikel 132(1)(m) i mervärdesskattedirektivet som undantar vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrotts­lig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Om detta inte låter sig göras, t.ex. för att den svenska ordalydelsen helt enkelt omöjligt är förenlig (vilket kan tyckas vad gäller tillträde till evenemang) ska en sådan tolkning inte göras.11 Dock får Sverige fortsätta att tillämpa just undantag för tillträde till sportevenemang enligt anslutningsfördraget!12 Det är viktigt att påpeka att en konform tolkning kan ske både till fördel och nackdel för den enskilde. Däremot finns det inte någon omvänd direkt effekt, dvs. det är bara enskilda som kan åberopa ett EU-direktiv med direkt effekt mot staten och aldrig vice versa.

Sammanfattningsvis kan relationen mellan EU-direktiven rörande mervärdesskatt och ML beskrivas som i bild 1 på nästa sida.

1. För att ålägga enskilda skyldigheter krävs stöd i svensk lag.

2. Däremot kan enskilda åberopa ett EU-rättsligt direktiv oberoende av innehållet i svensk lag, förutsatt att bestämmelsen i direktivet har direkt effekt.

3. I alla situationer ska den nationella rätten läsas i ljuset av EU-rätten.

Nationell rätt ska tolkas så att målet och syftena med direktivet och EU-rätten i sin helhet uppfylls. En sådan tolkning ska göras så långt det är möjligt, dock inte contra legem.

11 Tolkning contra legem är inte påbjuden, se mål C-212/04 Adeneler m.fl. p. 47.

12 Se artikel 380 och bilaga X, B punkt 1 till mervärdesskattedirektivet.

14

1.2 EU och den svenska mervärdesskatten EU-nivå

Mervärdesskattedirektivet

Nationell nivå

Mervärdesskattelagen

3.

2.

1.

Näringsidkare Bild 1. Relationen mellan EU-direktiv och svensk lag

Notera att EU-rätten också omfattar EU-förordningar som rör mervärdesskatt. En förordning är som en svensk lag, den är direkt tillämplig i alla delar. Det är t.o.m. så att en EU-förordning inte får införlivas i den svenska lagen.

Med beaktande av detta kan en arbetsordning föreslås som kan vara till hjälp då gällande rätt ska fastställas på mervärdesskatterättens område. Bild 2 syftar till att åskådliggöra den föreslagna metodiken.

Utgångspunkten måste vara den svenska bestämmelsen i ML. Emellertid bör i nästa steg motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet klargöras, liksom hur denna ska tolkas EU-rättsligt. I ett tredje steg bedöms sedan huruvida den EU-rättsliga betydelsen över huvud taget kan inrymmas inom ramen för ordalydelsen av ML:s bestämmelse. Är detta möjligt ska en konform tolkning ske. Är detta inte möjligt kan en konform tolkning inte göras, eftersom en sådan tolkning skulle komma i konflikt med den klara ordalydelsen av en svensk lagregel (tolkning contra legem). Finns då en regel i direktivet som kan ha direkt effekt ska denna tillämpas om EU-rätten åberopas av den enskilde.

Exakt var gränserna går för när en konform tolkning är möjlig, och 15

Mervärdesskatt i teori och tillämpning när den inte är det, är inte helt klar. Det finns dock talrika exempel på när en sådan tolkning varit möjlig. HFD har i flertalet fall bortsett från svenska förarbeten och fast administrativ praxis då innehållet i den svenska bestämmelsen fastställts – därav rådet att endast läsa den svenska lagtexten innan EU-rättens innehåll bestäms. Även om svensk praxis och förarbeten talar för en viss tolkning av ett begrepp i ML tycks detta sakna betydelse för om en konform tolkning kan göras.13 Slutligen ska nämnas att en tolkning av EU-rätten ska göras med beaktande av de särskilda karakteristika som den har. Alla språkversioner av direktivet ska beaktas, inte enbart den svenska, och bestämmelserna ska tolkas i ljuset av dessas syfte i större utsträckning än vad som är vanligt i ett rent nationellt perspektiv.

Läs lagregeln i ML Fastställ innehållet i motsvarande bestämmelse i EU-direktivet Kan innehållet i EU-rätten inrymmas inom lagregelns ordalydelse?

Nej

Ja

Konform tolkning kan INTE göras

Finns en bestämmelse i EU-direktivet som ger den enskilde en förmån som åberopas?

Konform tolkning ska göras

Ja

Tillämpa direktivsbestämmelsen förutsatt att den kan ge upphov till direkt effekt

Nej Regeln i ML ska tolkas utifrån innehållet i svensk rätt

Bild 2. Metod för fastställande av gällande rätt

13 Se t.ex. RÅ 2007 ref. 13 och RÅ 2007 ref. 57, där en konform tolkning görs trots att det strider mot en kontextuell tolkning av ML.

16

1.3 Vidare läsning

1.3 Vidare läsning Lodin m.fl. Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 12 uppl., Studentlitteratur, 2009 innehåller en introducerande beskrivning av det svenska skattesystemet i den första delen.

Svenska beskattningens historia finns också beskriven i Skatteverkets broschyr ”De svenska skatternas historia”, SKV 117.

Hettne & Otken Eriksson (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, 2 uppl., Norstedts Juridik, 2011.

Prechal, Directives in EC Law, 2nd Ed., Oxford University Press, 2005.

Ståhl, Fusionsdirektivet: svensk beskattning i EG-rättslig belysning, Iustus, 2005, diskuterar i de inledande avsnitten gränserna för en EU-rättskonform tolkning.

Nilsson, Direktivkonform tolkning på mervärdesskatterättens område, SvSkT, 2009:1, s. 64.

Henkow, ”Genomförande av direktiv från EU”, ERT, 2010:3, s. 450.

17

3. Tillämpning 3.1 Introduktion Mervärdesskatten är en indirekt skatt på utgiften för konsumtion.

Det är därför inte konsumenterna som regleras i ML och mervärdesskattedirektivet, utan de som ska uppbära skatten för statens räkning.

ML reglerar således uppbördsmännens skyldigheter och rättigheter avseende betalning och redovisning av mervärdesskatt. I detta kapitel behandlas dessa regler i ett tillämparperspektiv.

Eftersom detta är en introduktion till svensk mervärdesskatterätt vore det naturliga att utgå från ML:s struktur och begrepp vid beskrivningen, men detta vore att göra läsaren en otjänst. ML:s struktur, terminologi och uppbyggnad skiljer sig i väsentliga delar från mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattedirektivet definierar til�lämpningsområdet för skattesystemet, dvs. när systemet slår till.42 ML däremot utgår från betalningsansvaret för skatten och av vem skatten ska betalas.43 Framställningen här utgår från direktivets struktur.

I ML finns vidare diverse uttryck som svårligen kan förenas med direktivet (eller som i sig är oklara sedda i ljuset av direktivet) och som riskerar att leda tanken fel och stå i vägen för en förståelse. Begreppet ”skattskyldig” används t.ex. i ML, framför allt som en samlingsbeteckning på någon som är betalningsansvarig.44 Motsvarande begrepp saknas i direktivet.

42 Jfr artiklarna 1 och 2 i mervärdesskattedirektivet.

43 Se 1 kap. 1 § 1 st. 1 p. ML som anger när mervärdesskatt ska betalas till staten, samt 1 kap. 2 § ML som anger vem som är skattskyldig och ska betala denna skatt. Betalningsansvaret återfinns i stället i mervärdesskattedirektivets systematik under bestämmelserna om skyldigheter som uppkommer då systemet slår till.

44 I mångt och mycket har begreppet, sedan den 1 juli 2013, ersatts av begreppet ”skattskyldig person” genom prop. 2012/13:124, se särskilt s. 82–83.

33

Mervärdesskatt i teori och tillämpning Begreppet ”verksamhet” används ofta i ML. Det är en term som vållar problem. I de flesta språkversioner av direktivet används en term som motsvarar ordet ”aktivitet” (activity, actividad, aktiviteit, activité) där den svenska termen är ”verksamhet”.45 Begreppet ”verksamhet” riskerar att leda tanken fel. Vad gäller t.ex. om någon utför flera aktivi­ teter av liknande slag, är det fråga om en eller flera ”verksamheter”?

Och vad gäller för en enstaka försäljning, kan denna vara en ”verksamhet”? I framställningen i denna bok används därför oftast ordet ”aktivitet”, även om den svenska versionen av direktivet använder begreppet ”verksamhet”.

Begreppet ”omsättning” är slutligen ett specifikt svenskt begrepp som inte återfinns i direktivet. I direktivet föreligger skyldighet att redovisa mervärdesskatt vid t.ex. tillhandahållanden av tjänster mot ersättning. I ML definieras en omsättning av tjänst som att en tjänst mot ersättning utförs eller en tjänst tas i anspråk genom uttag.46 En omsättning är således ett begrepp som täcker uttrycket ”tillhanda­ hållande mot ersättning”, men också att ett uttag görs, något som ”likställs” med tillhandahållande mot vederlag i direktivet.

3.2 Mervärdesskattens frågor Framställningen är utformad så att den kan vara ett direkt stöd då mervärdesskatterättsliga frågeställningar diskuteras eller när praktiska problem ska hanteras. Enligt min erfarenhet är dessa de två vanligaste frågorna när det gäller mervärdesskatt: ”Ska det vara någon moms på det här?” och ”Får jag dra av momsen på det här förvärvet?” För att besvara dessa frågor måste ett antal delfrågor besvaras.

För att besvara den andra frågan måste man veta om förvärvet verkligen medför skattskyldighet för säljaren, och är korrekt debiterad, samt hur det används. Dessutom tillkommer att det kan finnas särskilda ordningar och särskilda redovisningskrav.

För att besvara den första frågan måste man veta vem som gör vad, 45 Den svenska termen ”ekonomisk verksamhet” valdes för att samma term skulle användas i direktivet och ML, se prop. 2012/13:124 s. 71.

46 2 kap. 1 § 3 st. ML.

34

3.2 Mervärdesskattens frågor var detta skett någonstans samt hur mycket skatt som ska utgå (om det finns något undantag osv.). Enligt 1 kap. 1 § ML ska nämligen mervärdesskatt utgå till staten då det skett en omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person. Således måste det finnas – en omsättning – som är skattepliktig, och som – gjorts av en beskattningsbar person, och som – skett inom landet.

Detta illustreras ibland med den s.k. ”momskatten” som ska stå på alla fyra ben för att skyldighet att redovisa och betala mervärdesskatt ska uppkommit och där vart och ett av kraven är ett eget ben.47 Denna modell fungerar alldeles utmärkt då man vill veta när skatt ska tas ut.

Men den fungerar inte för den som söker en djupare förståelse – också för när avdragsrätt föreligger. Benen motsvarar inte exakt frågorna i bild 4.48 Därför används den inte vidare här.

Genom att följa nedanstående mall (i bild 4) riskerar man inte att hoppa över något steg, och risken för att göra något fundamentalt mis­stag minimeras.

Nio frågor måste besvaras: Vem är det som gör något? Vad görs för något? Var någonstans beskattas detta? När ska beskattning ske? På vad, vilket belopp ska skatten beräknas? Hur mycket skatt ska utgå, inget (undantag) eller till vilken skattesats? Har förvärvaren avdragsrätt för mervärdesskatt som debiterats? Ska någon särskild ordning tillämpas (såsom för begagnade varor i vissa fall)? Vilka skyldig­heter uppkommer i form av betalningsskyldighet, redovisning i skatte­ 47 Namnet är lite vitsigt. Den gamla mervärdeskattelagen var ju ingen skatt utan en katt (två s ska det vara, som i nuvarande Mervärdesskattelagen). Se Skatteverkets Momsbroschyren, SKV 552 utgåva 21.

48 Det som i viss mån avviker är att omsättningskriteriet innefattar både frågor om tillämpningsområdet (mot ersättning) och beskattningsbara transaktioner samt att skatteplikten rör undantagen (snarare än alla regler som rör hur mycket skatt som ska betalas).

35

Mervärdesskatt i teori och tillämpning deklaration, faktureringskrav osv.? Ofta blir det, som kan ses, en nödvändighet att definiera vad som har hänt (vem som har gjort vad åt vem), och vilka betalningar/överföringar av pengar som skett. Mer om detta nedan.

Metoden som föreslås är inte bara komplett och lämplig att använda då man tar sig an ett mervärdesskatterättsligt problem. Den återspeglar också hur mervärdesskattedirektivet är uppbyggt, och strukturen på framställningen nedan. Däremot återspeglar den sig inte i ML:s struktur.

Var och en av frågorna kräver ett visst svar. Vem, dvs. den som gör något, måste ha statusen av beskattningsbar person för att mervärdesskattesystemet ska slå till. Vad som görs måste vara en beskattningsbar transaktion. Och så vidare. Frågorna, svaren och de kapitel i ML som huvudsakligen reglerar svaret på frågorna framgår av bild 4.

Av naturliga skäl är framställningen här inte helt fullständig. Ytter­ ligare rättskällor måste konsulteras för att man verkligen, med bestämdhet, ska kunna klarlägga innehållet i gällande rätt. I fotnoter Fråga

Svar

I ML

Vem?

Beskattningsbar person

4 kap.

Vad?

Beskattningsbar transaktion/omsättning

2 kap., 2a kap.

Var?

Omsättningsland

5 kap.

När?

Beskattningstidpunkt

1 kap.

På vad?

Beskattningsunderlag

7 kap.

Hur mycket?

Undantag/skattesats

3 kap., 7 kap.

Avdragsrätt?

Ja, nej eller delvis

8 kap., 10 kap.

Särskild ordning?

VMB m.m.

9a kap., 9b kap. m.m.

Skyldigheter?

Betalningsskyldighet, skattedeklaration, faktura m.m.

1 kap. 2 §, 13 kap., SBL m.m.

Bild 4. Mervärdesskatterättens frågor och svar

36

3.3 Mervärdesskattesystemets tillämpningsområde ges hänvisningar till lagrum i ML samt relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Dessutom görs hänvisningar till centrala domar, både från EU-domstolen och från Regeringsrätten/Högsta förvaltningsdomstolen. I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt, som successivt, från och med 2014, ersatts av en Rättslig vägledning, finns ytterligare orientering i ämnet.49 Här finns referenser till flertalet domar, förhandsbesked från Skatterättsnämnden och förarbeten och det framgår även hur Skatteverket tolkar bestämmelserna. En bra sammanställning av lagtext och rättsfall är Momsförfattningar av Rabe, och en lista över propositioner m.m. finns på www.momsinstitutet.se.

Bland svensk litteratur kan för övrigt nämnas kommentaren till mervärdesskattelagen, utgiven av Norstedts. Den ledande kommentaren av mervärdesskattedirektivet publiceras av IBFD och är Terra och Kajus A Guide to the European VAT Directives. Denna finns dels som databas, dels som en tryckt introduktionsbok som uppdateras årligen.

3.3 Mervärdesskattesystemets tillämpningsområde Mervärdesskattesystemets tillämpningsområde (Scope of VAT) är centralt inom mervärdesskatterätten. Tillämpningsområdet framgår av 1 kap. 1 § ML och artiklarna 1 och 2 i mervärdesskattedirektivet. I dessa bestämmelser används begrepp som definieras i lag respektive direktiv, och som diskuteras nedan. Två av dessa, beskattningsbar person och beskattningsbar transaktion mot ersättning (omsättning), måste vara uppfyllda. Systemet är över huvud taget inte tillämpligt om det brister i en av dessa förutsättningar. Detta påverkar både skyldigheterna att redovisa och betala utgående mervärdesskatt och rättigheten att dra av ingående mervärdesskatt. Ett centralt rättsfall för förståelsen av detta är Hong Kong Trade Development Council.50 Hong Kong Trade Development Council var en organisation etablerad i Nederländerna. Organisationen tillhandahöll informations- och rådgivningstjänster till nederländska företagare som önskade handla 49 Både äldre utgåvor av handledningen och den rättsliga vägledningen finns tillgänglig på (www.skatteverket.se).

50 Mål 89/81 Hong Kong Trade Development Council.

37

Mervärdesskatt i teori och tillämpning med Hong Kong och företagare från Hong Kong som sökte avsättning för sina varor i Nederländerna. Ingen betalning erhölls från någon av företagarna för tjänsterna.

Organisationen ansökte om återbetalning av mervärdesskatt som betalats på förvärv för verksamheten. För att kunna erhålla återbetalning krävdes enligt den aktuella direktivsbestämmelsen att organisationen uppfyllde status av ”beskattningsbar person”.51 EU-domstolen slog fast att organisationen inte hade denna status eftersom inga tjänster tillhandahölls mot ersättning. Tjänster till­handa­ hölls verkligen (beskattningsbara transaktioner utfördes) och aktivi­ teterna måste betecknas som ”ekonomiska aktiviteter” i direktivets mening.52 Men ingen betalning erhölls för tjänsterna, och organisationen var därför inte en beskattningsbar person.53 Organisationen var ingen konsument och utförde dessutom en ekonomisk aktivitet och tillhandahöll tjänster. Den borde därför inte behöva betala mervärdesskatt (kan det hävdas). Men, mervärdes­skatte­ systemet är uppbyggt utifrån att endast producenter som tar betalt och verkar på en marknad omfattas av systemet.

Härutöver har i rättspraxis även viss illegal verksamhet, som inte kan utföras genom normala kommersiella kanaler, ansetts falla utanför tillämpningsområdet.54 Likaså följer av principen om att mervärdesskattesystemet inte får åberopas på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk, att om så sker så kan en skattskyldig som är i ond tro härom, inte förlita sig på att transaktionerna omfattas av tillämpningsområdet.55 Dessutom är vissa typer av aktiviteter inte av ”ekonomisk karaktär” och faller därför utanför tillämpningsområdet.56

51 52 53 54

Se vidare kapitel 3.11.7 om återbetalning av mervärdesskatt.

Se vidare kapitel 3.4.

Se vidare kapitel 3.5.6.

Se t.ex. mål C-158/98 Coffeeshop Siberië, mål C-283/95 Karlheinz Fischer och mål C-455/98 Salumets.

55 Se de förenade målen C-131/13, C-163/13 och C-164/13 Schoenimport ”Italmoda” m.fl. och kapitel 3.6.2.4.

56 Se vidare kapitel 3.4.4.

38

3.4 Beskattningsbar person

3.4 Beskattningsbar person 3.4.1 Allmänt En beskattningsbar person är den som, oavsett på vilken plats, självständigt och stadigvarande utför en ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte eller resultat.57 Som påpekats krävs för att mervärdesskatt ska utgå att den som vidtar den beskattningsbara transaktionen har status av beskattningsbar person. Två undantag finns från detta krav.

Vid import är importören skyldig att betala skatten. Denne kan vara t.ex. en privatperson.58 Vid unionsinterna förvärv kan likaså även den som inte uppnår statusen av beskattningsbar person bli skyldig att betala skatten.59 Konsistent med de grundläggande principerna som diskuterades inledningsvis definieras begreppet ekonomisk aktivitet mycket vitt. All exploatering av egendom i syfte att vinna intäkter omfattas av begreppet.60 Något krav på vinstsyfte finns inte enligt direktivet,61 och HFD har inte heller framhållit att något vinstsyfte måste finnas.62 Däremot kännetecknas en ekonomisk aktivitet av att den görs i syfte att vinna intäkter. Så fort varor säljs (dvs. det är fråga om ett oneröst, och inte benefikt, fång) torde detta krav vara uppfyllt. EU-domstolen 57 4 kap. 1 § ML. Innan den 1 juli 2013 användes i ML begreppet ”yrkesmässig verksamhet” som beteckning på den som var skattskyldig till mervärdesskatt. Begreppet definierades (delvis) med hänvisning till IL, se prop. 2012/13:124 s. 63 ff angående då gällande lagstiftning. I samband med att begreppet infördes slopades också en rad särregleringar i ML, t.ex. vad gällde transaktioner från fastigheter och arbetsgivare, se prop. 2012/13:124 s. 73 ff. Någon materiell ändring är inte avsedd. Den de facto beloppsgräns som tidigare fanns på 30 000 kr i omsättning slopades också. Skatteverket har gett sin syn på tolkningen av den nya regeln i en rad ställningstaganden från juni och juli 2013 (tillgängliga på Skatteverkets hemsida www.skatteverket.se).

58 1 kap. 2 § 1 st. 6 p. ML. 59 1 kap. 2 § 1 st. 5 p. och 2a kap. 2 § ML. 60 Talande exempel är mål 268/83 Rompelman, mål C-400/98 Breitsohl, mål C-230/94 Enkler och mål C-219/12 Fuchs.

61 Artikel 9 i mervärdesskattedirektivet anger att ekonomiska aktiviteter ska bedömas oberoende av verksamhetens syfte och resultat.

62 Se t.ex. HFD 2012 ref. 26, där en vindkraftsförenings tillhandahållande till sina medlemmar var yrkesmässigt (numera, en ekonomisk aktivitet).

39

Mervärdesskatt i teori och tillämpning har funnit att statusen av beskattningsbar person uppnås så fort en verksamhet påbörjas och upphör först då den avslutats, oberoende av om någon omsättning någonsin kom till stånd i verksamheten.63 Både EU-domstolen och HFD ger således begreppet ekonomisk verksamhet ett mycket vitt innehåll.64 Eftersom karaktären på varje aktivitet ska bedömas kan en och samma juridiska person bedriva både verksamhet som kvalificerar till status av beskattningsbar person och sådan som inte kvalificerar till denna status. Detta kan vara av betydelse för avdragsrätt m.m.65 Aktiviteten måste vidare utföras stadigvarande.66 När en aktivitet är stadigvarande är inte helt enkelt att fastställa.67 Typiskt sett är privat­personers försäljningar inte en del av en stadigvarande ekonomisk aktivitet. En tillfällig försäljning av urvuxna barnkläder via en elektronisk marknadsplats är visserligen en ekonomisk aktivitet i sig, men i vanliga fall knappast stadigvarande.

Slutligen måste aktiviteten vara självständigt utförd. Kravet skiljer ut från skattens tillämpningsområde de personer som är anställda av en arbetsgivare.68 Anställda utför ekonomiska aktiviteter mot ersättning gentemot arbetsgivaren, men de är inte självständiga och har därför inte statusen av beskattningsbar person.

63 Mål 268/83 Rompelman, mål C-110/94 INZO och mål C-32/03 Fini.

64 Se t.ex. RÅ 1997 ref. 16 om avdelning i fackförbund. I RÅ 2001 ref. 51 ansågs dock inte Hyresgästföreningens förhandlingsverksamhet vara (numera) en ekonomisk verksamhet. Se också kapitel 3.4.4 om aktiviteter som trots allt inte är av ekonomisk karaktär.

65 Se vidare kapitel 3.11.

66 Det följer av 4 kap. 1 § andra stycket där det anges att utnyttjande i syfte att fortlöpande vinna intäkter särskilt ska betraktas som ekonomisk verksamhet, såsom motsvarande bestämmelse i direktivet tolkats av EU-domstolen, se nästa fotnot.

67 Se Förenade målen C-180/10 och C-181/10 Słaby m.fl. och mål C-219/12 Fuchs.

Observera att om en person är en beskattningsbar person för en typ av verksamhet, och en annan slags ekonomisk aktivitet utförs tillfälligt, så har personen status av beskattningsbar person också för den tillfälliga aktiviteten, mål C-62/12 Kostov.

68 Eller har motsvarande rättsliga förhållanden, se 4 kap. 1 § 2 meningen ML och EU-domstolens dom i mål C-355/06 van der Steen. Se också RÅ 2007 ref. 61 om VD och anställning kontra uppdrag.

40

Mervärdesskatt i teori och tillämpning Oskar Henkow 3 UPPL.

Oskar Henkow

Mervärdesskatt I TEORI OCH TILLÄMPNING

3 UPPL.

Mervärdesskatt i teori och tillämpning

TREDJE UPPLAGAN

Oskar Henkow Mervärdesskatt är en indirekt skatt som ger stora intäkter till staten. Företag lägger också mycket tid och resurser på att hantera den. Reglerna om mervärdesskatt består huvudsakligen av genomförande av de EU-rättsliga direktiv som finns inom området. Just det stora inflytandet av EU-rätten gör mervärdesskatten speciell och komplex.

MERVÄRDESSKATT I TEORI OCH TILLÄMPNING ger en introduktion i ämnet och förklarar mervärdesskatten i sitt sammanhang. Författaren anger de viktigaste rättsreglerna och rättsfallen som berör området. Boken innehåller också praktiska exempel för att förklara vissa särskilt svåra områden. Därmed fungerar den som en utgångspunkt för fördjupade studier och undersökningar i ämnet.

I tredje upplagan har lagändringar och nya rättsfall beaktats. Dessutom har framställningen bearbetats och vissa förtydliganden gjorts.

Boken vänder sig till studerande vid olika juristutbildningar och vid ekonomutbildningar där skatterätt studeras. Den är också relevant för praktiskt verksamma jurister och ekonomer, både inom förvaltning och privat sektor, som behöver förstå och tillämpa mervärdesskattelagens regler.

Oskar Henkow är docent i handelsrätt på Ekonomihögskolan vid Lunds universitet, och bedriver där forskning och utbildning i indirekta skatter, samt partner på EY (tidigare Ernst & Young).

ISBN 978-91-40-68873-6

9 789140 688736